会计审计的目的

会计审计的目的（共5篇）

会计审计的目的 篇1

实习目的：

为了将知识与实际很好的联系起来，体会所学知识的内涵，将自己的理论知识与实践融合，进一步巩固、深化已经学过的理论知识，提高综合运用所学过的知识，并且培养自己发现问题、解决问题的能力，锻炼自己各方面能力，提升各方面素质，更广泛的直接接触社会，了解社会需要，加深对社会的认识，增强对社会的适应性，将自己融合到社会中去，培养自己的实践能力，缩短我们从一名大学生到一名工作人员之间的思想与业务距离，

会计师事务所审计助理实习目的

，

为以后进一步走向社会打下坚实的基础，成为社会需要的人才。

会计岗位实地实习目的 篇2

实习目的

学校为了加强我们对所学理论知识的理解和掌握，于大三第一学期末，即XXXX年XX月XX日至XXXX年XX月XX日安排了一项分散实习，有关会计岗位的实地实习。基于学校安排，在老师的指导下我顺利地完成实习。此次我前往了XXXX有限公司进行了这为期三周的实习，实习期间先了解了公司的总体情况，然后跟着出纳学习，最后跟会计实习。此次实习的目的是使大家把所学两年半的理论知识与实际操作结合起来，找出差距，看应如何处理所发现的问题。同时，总结一下所学知识的不足之处，不扎实的地方，找出需要重新巩固的知识，学会和同事沟通，以及在社会生活和工作中应该如何为人处事。

企业物流成本项目的会计核算论文 篇3

(1)物流成本会计核算的范围和内容不全面。现行企业日常成本会计核算的范围着重于采购物流、销售环节物流,而忽视了其它物流环节的会计核算。按照现代物流的内涵,物流应包括:供应物流、生产物流、企业内部物流、销售物流、逆向物流等。与此相应的物流费用也应包括:供应物流费、生产物流费、企业内部物流费、销售物流费、逆向物流费等项目。从会计核算内容看,相当一部分企业只把支付给外部运输、仓储企业的费用列入专项成本,而企业内部发生的物流费用,由于和企业的生产费用、销售费用、管理费用等混在一起,因而经常被忽视或分摊到其它成本项目之中,甚至有些没有被列入成本核算。其结果必然是导致物流成本低估或模糊不清。影响了会计核算信息的真实性,不利于物流成本项目的管理,也不利于相关利益者以及企业内部管理者的经营决策。

(2)物流成本会计信息与其它成本费用信息混杂。由于物流活动存在于企业经营活动之中,并且贯穿于企业经营活动的始终,因此,对于相关物流费用的会计核算也基本上并入产品成本核算之中,与企业其它成本费用混合计入相关科目和账户。例如:对于因取得存货而发生的运输费、装卸费、包装费、仓储费,以及运输途中的合理损耗、入库前的检验整理费等,只作为存货的实际成本核算,成为销售成本的一部分从总销售收入中扣除,以得到总利润。物流成本会计信息与其它信息的混杂,导致有关物流的数据信息必须从相关会计核算中分拣归纳出来,过程复杂且数据的时效性差,不利于企业物流管理和绩效的评价,无法及时进行对比分析和有效控制物流成本项目。

(3)部分物流费用是企业间接费用的一部分,其分配方法依然沿用现行企业会计核算方法,掩盖了企业物流成本项目。随着物流费用对企业利润贡献的不断增大,现行会计核算方法中,间接费用是依据企业生产过程中的直接人工工时或机器工时来分配的,这不仅扭曲了产品和服务的成本,也不利于企业生产业绩的考核与评价,从而导致企业高级管理人员基于这些数据做出一些错误的决策。企业运输成本增加,应该是企业物流成本增加,而在现行会计核算体系中表现为企业材料成本增加;企业仓库货品损失,也应该是企业物流成本增加,而在现行会计核算中却表现为企业营业外支出等等。

会计与审计的区别 篇4

我国的审计包括三种类型,即国家审计,内部审计和社会审计.国家审计是指国家审计机关和审计人员通过审查会计凭证,会计账簿,会计报表,查阅有关文件,资料,检查现金,实物,有价证券,向有关单位和个人调查等方式,依法对被审计单位的财政收支,财务收支的真实,合法和效益进行审查和评价的经济监督活动.内部审计是指部门,单位内部的审计机构和审计人员对本单位及下属单位的财务收支及有关的经济活动,进行内部审查和评价的活动.社会审计是指依法成立的社会审计机构和审计人员接受委托人的委托,对被审计单位的财务收支及有关经济活动,进行公证,评价的服务活动.审计与会计是两种不同的但又有联系的社会活动.审计与会计的联系主要表现在:审计主要是对会计凭证,会计账簿和会计报表等财务会计资料及其所反映的财政,财务收支活动的真实,合法,效益进行审查和评价.审计需要以会计资料为前提和基础,离开了财务会计资料,审计工作很难进行.会计活动是经济管理的重要组成部分,它本身是审计监督的主要对象.在审计产生之初,审计人员主要从审查会计资料入手,对会计资料中反映的问题进行审查.我国古代有审计是“听其会计”之说,西方国家的“audit”一词也有“听审”的涵义.从审计的产生可以看出,审计和会计不是一回事,审计也不是从会计中派生出来的.检查会计资料只是审计的一种手段和方式.随着审计的发展,审计和会计的区别越来越突出地表现出来.这种区别主要表现在:

(一)产生的基础不同.(二)性质不同

(三)对象不同方法和程序不同

担保事项的会计处理及审计 篇5

一、担保事项的会计处理

(一)注意区分企业为自身债务担保和为他人债务担保的会计处理企业为自身债务担保，如企业以自己的资产作抵押向银行借款，被担保的债务已在企业财务报表中确认、列报，企业并不会因为该担保事项产生额外的或有负债，但企业应在财务报表附注中披露债务的担保情况及资产因抵押、质押丽所有权受到限制的情况。若到期未能偿还债务，债权人行使抵押权或质权，对抵押、质押资产折价或者拍卖、变卖时，企业进行资产处置的会计处理。企业为他人债务提供担保，则已承担了可能向债权人偿还被担保债务的责任，形成了或有负债，应在财务报表中作为或有事项披鳍该担保情况。以后随着债务人财务状况的恶化，还可能转化为负债予以确认，形成担保损失。

(二)注意担保事项的或有负债转化为企业的负债或预计负债企业为他人债务提供担保产生的或有负债，随着时间推移和事态发展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量，这时或有负债就转化为企业的负债或预计负债，符合负债的确认条件，应当予以确认。一般要区分以下两种情况：

1．如企业为他人债务提供一般保证的担保。根据法律规定。只有在债务人不能履行债务时，保证人才承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债务人可以拒绝承担保证责任。因此，企业为他人债务提供一般保证。一般情况下，应将保证责任作为或有负债进行披薅，但当债务到期未能偿还，债权人已化很可能不能偿还债务时，保证人应当按照承担保证责任所需支出的最佳估 计数确认预计负债。

2．如为他人债务提供连带责任保证的担保。债务人在主合同规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证范围内承担保证责任。因此。企业为他人债务提供连带责任保证．在债务到期前，一般作为或有负债进行披露，但若已有证据表明债务人无力偿还债务，保证人很可能在债务到期时承担偿还担保债务的责任，应确认为预计负债．债务到期，债务人未能偿还债务，债权人已向担保人提出实现债权要求的，保证人应确认预计负债。

(三)担保的方式和时效担保的方式主要有保证、抵押、质押、留置和定金。根据《民法通则》关于诉讼时效的规定，向法院请求保护民事权利的诉讼时效期限为2年，法律另有规定的除外。诉讼时效期间从知道或应当知道权利被侵害时起计算。而根据《物权法》规定，主债权消灭、担保物权实现或债权人放弃担保物权的，担保物权消灭。抵押权、质押权因抵押物、质押物灭失而消灭。因灭失所得的赔偿金，应当作为抵押财产、出质财产。留置是因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债务到期不能偿还依法自然发生的，在留置发生前，只需对交易进行正常的会计处理。债务到期未偿还，债权人行使留置权，债务人应在财务报表附注中披露被留置资产所有权受到限制的情况。企业采购货物、接受劳务按照购买合同、劳务合同支付定金，作为预付账款处理。如果以后企业不履行约定，已支付的定金不能收回，作为损失处理；如果对方未履行约定，企业在收到对方双倍返还款时，冲回预付账款，超过原支付金额部分作营

二、担保事项的审计要点

在审计实务中对担保事项应关注两个方面的问题：一是是否所有应记录的担保事项均已记录，财务报表附注对担保事项的披露是否完整；二是对担保事项产生的预计负债是否按照会计准则进行确认、计量和列报。具体应注意做好以下几点：(一)充分与管理当局沟 通担保事项对企业财务状况的重要性，向被审单位管理层询问其确定、评价与控制担保事项的有关方针政策和工作程序及其已发生的担保情况，索取管理当局关于担保事项的声明书；(二)审阅企业股东大会、董事会纪要及其他重要文件；(三)向企业有存款、借款开户的所有银行发函询证：索取企业的贷款Ic卡。或到当地人民银行查询是否存在未披露的担保事项；(四)向企业的法律顾问或律师询问有关担保情况，估计因担保事项可能发生的损失，必要时向法律顾问或律师发询证函确认；(五)关注由其他第三人为被审计单位借款提供担保的，是否存在未披露的反担保情况；(六)为他人债务提供担保的，关注被担保债务人的财务状况及相关事态的发展，包括债权人对被担保债权已经采取及计划采取的措施；(七)关注已到期未履行完毕的保管合同、运输合同、加工承揽合同，是否已发生留置事项；关注预付定金余额情况，是否已成为担保损失；(八)对担保事项相应义务、权利的确认、计量是否符合担保合同的约定及相关法律的规定；(九)检查担保事项在资产负债表日后的结果，判断资产负债表的估计是否适当；(十)确定担保事项在财务报表上的披露是否遵循《企业会计准则第13号一或有事项》第三章“披露”的规定。

浅析或有事项处理中存在的问题及完善建议 张帆

(四川攀枝花学院)揸要或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，但是如何处理这类重要事项，存在随意性较大的情况。本文就此提出了完善我国现行或有事项会计处理的建议。

关键词或有事项预计负债会计处理

随着我国市场经济的发展和企业经营机制的转变、融资渠道的增多、财务关系的复杂化，企业的经营活动受到众多不确定因素的影响，从而产生了或有事项，在我国目前的企业中，或有事项已普遍存在，因或有损失的最终出现而使企业陷于I封境．导致被清算、被兼并或破产，形成国有资产损失或流失的案例已司空见惯，它作为一种潜在因素直接影响着企业持续经营和发展。企业在经营活动中对或有事项的准确认定和正确的会计处理、披露、控制，对于资产的保值增值，企业经营决策的科学合理，以及自身的可持续经营发展具有重大的战略意义。

1或有事项摄况

新的企业会计准则第13号一或有事项准则在概念和确认条件上与国际会计准则趋同，使得合理计量并披露重大的不确定性事项对企业财务状况的警示作用得以加强，对于规范或有事项的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国融资市场乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。<新企业会计准则>对或有事项的定义，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定性事项．包括预计负愤、或有负偾、或有资产。尽管或有事项尚不确定，但是它是由于企业以往发生的交易或事项引起的，并且．很可能会在未来一定时期内引起企业经济利益的流出。所以。应该通过会计进行确认和披露。2或有事项会计需要遵循的原则

(1)稳健性原则。即可适度预计可能发生的或有负侦和或有损失．而不预计可能发生的或有资产和或有利得，从而避免企业会计报表高估资产价值或营业收益。这是对不同类型的或有事项进行会计处理时必须首先遵循的原则。(2)重要性原则。企业对或有事项的会计处理要按其重要程度进行区别对待和处理，或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，对发生权重概率不同的事项分别处理。

(3)充分披露原则。或有事项应在报表中进行集中反映．使投资者能一目了然。要求企业真实、公允、全面地披露对决策有重大影响的不确定信息，对不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注等形式加以披露。

(4)实质重于形式原则。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应当根据实质而不是形式来处理，如应收账款不能收回的损失，尽管还没有实际形成，但由于其发生有内在必然性，也要预先列为损失计入损益表。

(5)费用配比原则。或有事项会计主要以或有事项(包括或有损失和或有利得)为研究对象，同样适用费用配比原则。费用分为确定性费用和或有性费用，收益分为确定性收益和或有性收益。这些费用和收益可以交叉组合成四种配比形式。

3或有事项会计处理中存在的问题

(1)或有事项确认标准不明确。一方面，<或有事项准则》对与或有事项相关的义务确认为预计负债作了具体的规定，但未对这一术语给出很规范的定义二对预计负偾而言，企业是否承担该义务须由某些未来事项的发生或不发生才能决定，而不像确定性负债那样相当肯定。另一方面．或有事项相关的资产的确认标准不够明确：或有事项的确认，不能只限于或有事项产生义务的确认而忽视或有事项所产生的权利的确认。我国‘或有事项准则)第七条涉及到资产的确认问题：“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第二方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产独立确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值”。显然，对于或有事项相关资产的确认还显得不够，对于与或有事项相关的资产的确认条件规定得不太明确，尚存在缺陷。(2)或有事项的计量依据不客观。‘国际会计准则第37号>要求确认为准备(即我国的预计负偾)的金额应是资产负侦表日履行现实义务所要求支出的最佳估计。我国《或有事项准则)规定：预计负偾应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在—个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同．最佳估计数应当按照该范围的均值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别处理，或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项日的，按照各种可能结果及相关概率计算期望值来确定。(3)或有事项披露不充分、不规范。我国《或有事项准则)只规定企业应当在附注中分类披露预计负债的种类、形成原凶以及经济利益流出不确定性的i兑明；预计负愤的期初、期末余额和本期变动情况；预计负债有关的预期补偿金额和本期己确认的预期补偿金额。或有事项披露例外原则不够规范、合理。规定过分地顾及了企业利益的保护．忽视了信息使用者的利益，对或有事项的披露不够合理。目前我国大多数上市公司并未按照《或有事项准则》披露或有负偾．而只披露了未决诉讼的原因，大部分企业没有披露或有负偾可能对公司产生的财务和经营上的影响。可见，上市公司或有负债信息披露充分性不足，存在重大遗漏。

(4)人为将或有事项当成企业业绩的调节阀。一些企业对“预计负债”金额的确认不是根据会计准则规定的标准，而是把它用作进行盈余管理的手段。一方面怕影响当年赢利水平，该确认的负偾均没有确认；另一方面当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间或使低价贱卖得以实现。

(5)忽视了对担保事项的管理。企业的恶意隐瞒对外担保事项对投资者最具有风险性，啤酒花事件的深刻教训告诉我们监管不力，对于企业的担保事项要加以严格管理，应该确定其担保上限，与此同时将企业担保情况纳入综合信贷管理系统．做好动态跟踪管理。4完善我国或有事项会计处理的措施

(1)加强确认条件的准确性。对预计负偾确认标准的进行科学可行的改进，对或有事项相关的资产确认的改进，按照一定风险概率进行测算确认。

(2)加强预计负偾计量的客观性。我国<或有事项准则》在确认最佳估计数时：或有事项涉及单个项目的，最佳估计数按照最可能发生金额确定；对于多个项目，可以计算求出其期望值，然后再根据其变异空间度来测算出安全估计值。

(3)加强或有事项披露的完备性、规范性。企业管理者除了应以企业经营取得的资料为依据，充分考虑内外环境各种因素来做出估计外．必要时应使片j德尔菲法，将其所依据的影响因素及其性质、估计程序和方法披露在报表附注中。企业要加强对或有事项的控制，建立完善的企业内部管理制度。企业应对各种可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制，抓住源头，避免不利事项的发生；对己发生的或有事项应当按照《或有事项准则)充分披露，并在充分揭示的同时，采取一些有效的方式对其滞后的影响风险进行估计。企业要加强对财会人员的

浅谈年报中或有事项的审计认识.牛腾飞/文

当前，财务丑闻不断爆发，使得财务信息的质量和注册会计师的诚信面临着严峻考验。利用或有事项操纵利润是某些管理当局盈余管理常用的手法，而我国注册会计师对或有事项的审计质量偏低，每年年报审计中关于或有事项的审计失败案例层出不穷，或有事项仿佛一度成为了部分上市公司用来调节报表的杠杆支撑点。本文通过对我国注册会计师或有事项审计的现状分析，探讨问题背后所隐藏的症结所在，以期有助于我国注册会计师行业的发展，规避注册会计师行业的诚信危机。

一、关于或有事项准则的认识

关于或有事项的确认、计量以及相关信息的披露，新的或有事项准则运用了重新阐释的谨慎原则。谨慎原则，一般又被称为稳健原则或保守主义，它对于维护会计信息质量具有重要的实际意义。国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月发表的(关于编制和提供财务报表的框架》中将谨慎原则解释为:谨慎是在不确定的情况下，要求做出预计时，在所需要的判断运用中内含一定程度的小心谨慎以至于既不多计资产或收益，也不少计负债或费用。美国会计学会会长ArthurLevitt在1998年发表的《高质量会计准则的重要性》一文中指出:按照高质量会计准则产生的财务报告，应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后;不提过多预防意外的准备;不人为粉饰一个似乎前后一致、稳定发展的假象，可以说，谨慎原则在今天已不是过去“莫预计利润，但要预计一切损失”的含义了。新或有事项准则提出了或有资产的概念，即指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，这突破了原企业会计准则中谨慎原则的应用只是要求合理核算可能发生的费用和损失的范畴。

2.将 可 确认的或有事项引起的负债限定在很可能(发生的可能性在50%到95%之间)的范围内。或有事项准则第4条指出，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:①该义务是企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，③该义务的金额能够可靠地计量。或有事项准则还在第7条中指出:企业不应确认或有负债和或有资产(指第4条规定以外的或有负债，其发生的可能性较小或极小这样，就使企业不能滥用谨慎原则，过度地确认或有负债或损失)。

3.对 允 许确认的很可能发生经济利益流出的负债，明确规定了其计量方法，即其金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。如果所需支出存在一个范围，最佳估计数应采用该范围上、下限的平均数;若不存在类似范围，则采用最可能发生金额。在计量上，强调了客观 性和公允性，体现了谨慎原则同真实性、可靠性的会计信息质量特征的协调。

4.要求在资产负债表中单独列示或有负债，并在报表附注中作相应披露;与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。这样可以使财务报表使用者明确不同负债的性质、状况和风险，据此做出合理的估计和判断。

5.确 认 基本确定的或有事项引起的资产。或有事项准则中规定，如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出的全部或部分款项预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。能 获得补偿的情况通常有:交通事故的保险赔偿、索赔诉讼中的反诉主张、履行债务担保义务时的追偿权利等。并且当或有资产很可能会给企业带来经济利益时，要在报表附注中披露其形成的原因，如果能预计其产生的财务影响，还应作相应披露。

二、关于审计中对或有事项风险和规避方面的认识(一)或 有事项的审计风险 1.或有事项审计风险概念的认识

或有事项是过去的交易和事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事项的发生或不发生加以证实。或有事项根据发生可能性大小可以划分为:极小可能(《5%)，可能(《50%)，很有可能(《95%)和基本确定(>95%)四种。我国会计准则要求进行区别处理:对于“很有可能”发生的或有事项需以“预计负债”人账，与“预计负债”相关的赔偿金额在“基本确定”能够收到的情况下确认为资产;对“可能”发生的或有负债和“很可能”发生的或有资产作为报表附注披露。随着现代企业经营机制的建立，企业所有者和经营者逐步分离，尤其是上市公司，大量投资者需要了解其真实、准确的财务信息，相对独立的会计师事务所就成为不可缺少的中介服务机构。但近年来由于企业经营目标压力等各种因素，通过各种手段人为调整财务报表的现象屡禁不止，并呈现出普遍化、隐蔽化、方式灵活多样化的趋势，给注册会计师的审计工作增加了难度和风险。或有事项和会计估计的发生有赖于管理层的主观判断，最容易被其操纵、组织盈余管理:通过增加对资产减值的估计，提高对外提供担保等或有负债的预期值，很容易降低当年利润水平，平滑利润、规避税收;而通过减少对资产减值准备估计和降低或有负债预期，企业当期利润就会上升，从而达到规避债务契约限制、逃避政策约束以及提高管理层业绩、增加报酬等目的。例 如 有 些企业存在重大诉讼，几乎可以确定要发生大额损失，甚至该笔现金流出会对企业的持续经营能力产生重大影响，管理层怕影响股价波动或出于个人考虑的因素而隐瞒不报;还有重大金额的带追索权的票据贴现，这是一种或有事项，如果不进行充分披露，报表使用人就不能了解企业的真实情况。一 些 研 究者发现部分注册会计师对我国上市公司为实现“保牌”和“保配”而进行的或有事项的披露并没有给予足够的关注，没能揭示出上市公司的或有事项行为，审计质量令人担忧。2.对 于 或有事项的审计风险产生的理解 或有事项的审计风险一般源于审计质量，审计质量的高低可以从从业人员主观和客观两个方面来探求原因:一 方 面，我国注册会计师行业尚处于发展阶段，从业人员素质不高，职业经验不足，风险意识不强。在审计过程中，和国际著名会计师事务所相比，我国注册会计师将更多精力投入了对具体账户和交易层次的详细审计，而在风险导向审计所要求的对重大错报风险的评估和应对上与国际水准相差较远。我国审计人员往往缺乏对被审计单位基本情况的把握，只关注微观上的会计处理是否在形式上违背了准则规定，却没有顾及业务实 质，给了管理层不披露或有事项可乘之机。另 一 方 面，行业发展不完善带来了制度建设上的缺陷，从而给注册会计师本身提供了逃逸监管、规避审计责任的空间。如果将客观上注册会计师素质低下造成的审计失败归咎为审计“错误”的话，主观上有目的地帮助管理层掩饰行为则是审计上的“舞弊”。注册会计师“舞弊”的存在也印证了从业人员审计风险意识不够、素质不高。“错误”和“舞弊”二者合力造成我国注册会计师审计质量的低下。(二)或 有事项的审计风险规避认识 1.或 有 事项审计准则认识 在 对 或 有事项的审计风险认识时，对或有事项的报告披露要求是:公司存在对财务报表有重要影响的不确定时，审计人员应发表“(鉴于“⋯)”型保留意见;如其影响非常重大，审计人员应发表无法表示意见审计报告;对或有事项的报告披露的审计要求为:审计人员应

对发生可能性大，且金额重要的不确定性进行关注。当公司存在发生可能性很大，且金额重要的不确定时，审计人员应收集证据检查管理层对不确定性的估计的披露是否符合公认会计准则。如果审计人员在取得充分适当的审计证据后，认为管理层对确定性的估计的披露符合公认会计准则，审计人员应发表无保留意见(加强调事项段);如果审计人员在取得充分适当的审计证据后，认为管理层对不确定性的估计的披露不符合公认会计准则，审计人员应根据其重要性水平，发表“(除⋯⋯外)”型保留意见或否定意见的审计报告;当审计范围受到限制 时，审计人员应发表“(除·⋯ 外)”保留意见或无法表示意见审计报告。修 订 前 审计报告意见类型的决定因素是或有事项的性质:根据或有事项的重要性来决定审计报告类型;审 计报告的意见类型更多地由注册会计师对或有事项会计处理的公允性和合法性的判断决定。有判断就需要承担责任，注册会计师要“在审计报告中清楚地表达对财务报表整体的意见，并对出具的审计报告负责”。但 是，审计准则的实践情况却差强人意。准则中强化对或有事项的披露在实践中变异为“以信息披露代发表意见”，表现为以或有事项的强调事项段代替发表意见。注册会计师只要发现被审计单位存在重大不确定事项，就不加区分地在审计报告的强调事项段中加以说明。对重大不确定事项的会计处理情况没有加以判断，从而准则对强化审计责任的约束流于形式，注册会计师仍没有承担起足够的审计责任。注册会计师应正确认识如何规避风险，在审计实务中，应严格按准则规定审计，以法律法规的规定保护自己，正确规避审计风险。

2.关 于 应对上市公司或有事项审计风险的几种思路以上 种 种问题都是或有事项审计风险的临界点，注册会计师必须进行严密地调查、分析、取证、判断，才能得出正确的审计结论，保护广大投资者的利益以及自己的利益。在常规的规避审计风险办法之外，还有以下几点需要重点考虑:(1)保 证充分的时间和专业的人员由于 具 有 审计上市公司资质的会计师事务所只占少 数，有时一家事务所服务于几十家上市公司，年报审计任务又相对集中在年初到4月末之间;大部分上市公司纳人合并范围的分公司、子公司又过多，分布地区广;审计人员有限，时间紧，任务重，导致审计程序不足。1997年的琼民源案就是由于从接受委托到出报告只有一周时间(时间太紧)造成的。对此，解决办法是实行预审，在时间宽松时解决大部分审计问题。这样，次年的全面审计工作量就大大减少，效率也相应提高。另 外，现阶段上市公司大都为多元化经营，分、子公司业务性质差别也很大，进出口、零售、证券投资、担保、房地产等类型很多，审计人员往往很难全面了解，尤其是专业精通人员很少。目前，很多事务所为压缩费用支出，在业务旺季喜欢招聘一些年轻毕业生，他们的实际经验更少。所以在人员选派上要选有历史经验及相关业务性质经验的人员搭配审计，才能在材料收集中抓住重点，辨别真伪，从而发现问题所在。(2)透 彻了解企业的关联方

关 联 方 不能简单地定义为投资方与被投资方，或者被同一方共同控制的企业。现代企业通过合并、兼并、租赁等资产重组，相互控制，共同控制，构成了纷繁的关联关系，关联方交易已渗透到市场交易的各个领域。注册会计师可通过以往的审计底稿、董事会决议、股东名册等信息深入分析，找出隐藏的关联方，再根据市场行情分析利润率是否存在不合理的地方。或有事项的形成多为与关联方之间的往来等情况，例如企业在卖方和最终买方不变的情况下，由关联方在中间做转手贸易，分解毛利率，转移利润，或者实现关联方企业之间 拆借资金或互相担保等情况。这就要求注册会计师对相关行业的流通方式、利润率水平有比较全面地了解，通过对关联方深刻认识了解后，透过表面正常现象挖掘本 质问题。

(3)通 过外部信息交叉稽核

上 市 公 司粉饰报表的手段不断翻新，出现了外部单位配合造假的现象。例如:①企业期末贷款额大，有部分系担保或者互保，本单位负债率过高，为粉饰报表，部分负债体外循环，不人账。注册会计师审计时往往会给银行发询证函，要求提供贷款信息。但部分银行为了 效益指标等因素会配合客户出具不真实的回复，导致很难了解真实情况，这就要求注册会计师对有疑问的信息进行交叉稽核，以上问题通过贷款卡信息查询很容易发现。②进出口行业对进口商品体外循环以求逃税，在国内进口商和国外出口商为关联方的情况下，通过银行付 汇程序很难查出问题，注册会计师可以通过海关信息对相关商品的统计数量和企业的入账数量进行对比，就很容易发现库存的问题。③还有部分企业为了规避企业所得税，在发票管理不完善的地区通过多列费用来调节利润，甚至形成账外资金，注册会计师在发现收入和费用 配比有疑问的情况下，可以通过银行信息查询了解资金的最终流向。总 之，不局限于简单的常规性函证，而是充分调动外部相关行政管理部门联网信息进行交叉稽核，尽量减少对或有事项形成和了解的盲点，就可以大大减弱审计的风险。

(4)充 分了解企业经营目标及行业特征

每 个 企 业都有自己的经营目标，它是企业发展的方向，是经营决策的指导思想。只有充分了解这些，才能知道企业想做什么，以及决策者每笔业务的目的是什么。例如，连续两年亏损的企业面临摘牌的风险，就会在第三年通过一些非正常手段，如大力压缩费用、变卖资产、转移利润确认时间、关联方买卖，实现虚假盈利，完成短期目标，严重影响以后的持续 经营能力。每 个 行 业都有自己的行业规定，并且受国家宏观调控影响，这些法规也在不断更新变化，有些业务表面看来合情合理，实际上收益却很难实现。例如外贸行业，部分产品出口不但不退税，还要征税，如果企业没有计提销项税，财务人员对这个产品的相关政策又不了解，只是简单地核对发票、报关单、核销单等信息，造成利润表的严重不实，甚至经税务部门稽查后会出现滞纳金及罚款。上市公司要进行这些信息的披露，很容易追究事务所的责任。

(5)加 强对地方性法规的了解

注 册 会 计师在实施审计时往往会遇到一些地方性的规章制度，这些地方政策各有不同，对企业的最终审计结果也会有不同的影响。尤其在纳税调整方面，例如国内、国外的不同优惠政策、国内不同地区的优惠政策、招待费提取比例、残次商品核销报批程序以及对部分或 有事项的地方认识等，不能简单地一概而论，要认真学习，充分了解。另外，出于地方政府或部门显示政绩的需要及上市公司“壳资源”的非常紧缺，部分地方政府会对本地的上市公司进行地方保护，尤其是面临摘牌的公司。要充分了解这些非正常经营收益，正确认识企业在社会和市场中的地位，根据所有情况判断出企业是否仍旧存在或有事项，才能判断出真实的业绩。面 对 目 前复杂的经济环境，注册会计师在实际年报审计工作中应该提高警惕，不断摸索更新、更好的办法，尽职尽责地保护广大股东的利益，也保护好自己的合法权益。.浅谈或有事项审计及其法律责任 郑秀岩

摘要 : 或 有事项是指过去的交易或事项形成一种状况，其结果需要通过未来不确定事项的发生予以证实。同一或有事项，是否确认为负债，是否该披霉，确认和披露的方式、金额由不同的会计人员来处理会有不同的结果。不仅如此，或有事项的这种特点还加大了审计的风险，增加了审计人员遭受诉讼的可能性。或有事项一般金额较大，对信息提供企业的持续经营和发展，对正确判断企业的财务状况，经营成果和现金流量有直接的重大影响。关键 词 : 或有事项;法律责任 一、或 有 事项的概念及特点

或有 事 项 是指过去的交易或事项形成一种状况，其结果需要通过未来不确定事项的发生予以证实。或有事项的最大特点是不确定性，或有事项的结果依赖于未来发生事项的这种不确定性特征，直接影响到了或有事项的确认和处理，使或有事项较其他会计事项的处理更为 复杂，同时使主观色彩也更加强烈。同一或有事项，是否确认为负债，是否该披露，确认和披露的方式、金额由不同的会计人员来处理会有不同的结果。不仅如此，或有事项的这种特点还加大了审计的风险，增加了审计人员遭受诉讼的可能性。或有事项一般金额较大，对信息提供企业的持续经营和发展，对正确判断企业的财务状况，经营成果和现金流量有直接的重大影响。

二、审 计 的过程中应注意以下几个问题

(一)或 有 事项审计时间的确定。许多或有事项的审计，往往是作为其他审计事项的一个组成部分，而不是在临近审计工作结束时作为一个单独的部分来审计的。因此注册会计师在对其他项目进行审计时，要充分关注与或有事项有关的项目。例如:应收票据的贴现可在应 收票据中查明，产品保修费用可在销售收人中查验。即使单独核实或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以确保核实的正确性。在临近审计工作结束时，注册会计师如果对或有事项进行审计，多数也是复核，并非初次审计。

(二)或 有 事项的存在、确认和披露。现在企业舞弊的趋向是粉饰业绩，故往往不反映或有事项。因此，审计时应充分注意有关线索，及时发现或有事项的存在。一是要求被审计单位提供全部票据贴现、对外担保、未决诉讼和仲裁、产品质量的保证文件，从中找出或有事项;二是有目标地询问，在谈话中发现可能存在的或有事项;三是查账中注意有关线索。一旦注册会计师搞清了或有事项的存在，审计时在或有事项存在的基础上，关注企业对或有事项的确认，防止企业应确认而不确认或有负债。

(三)或 有 事项的延续性。在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间，或有事项有可能发生新的发展变化，产生进一步的事实，这样或有事项在资产负债表日的会计处理不再具有相关性，使得或有事项成为资产负债表日后事项的调整事项。因此，对于或有事项的审计必须进一步查明:或有事项是否在资产负债表日后有了发展变化;若有，则应进一步查明被审计单位是否已根据新的或进一步的事实，按照《企业会计准则— 资产负债表日后事项》，对资产负债表日的会计处理进行了相应的调整。三、注 册 会计师的审计责任

注册 会 计 师只要接受一项业务委托，就要承担相应的审计责任。根据我国《独立审计基本准则》的规定，注册会计师的审计责任是指注册会计师应当按照《独立审计准则》的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。它包括两方面的内容:一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性是指审计报告应当如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。所谓如实反映是指注册会计师所作的审计工作底稿记录必须与注册会计师执业的实际情况相符，必须在以后能够验证。二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》的规定，即要按照《注册会计师法》和《独立审计准则》规定出具报告的条件、出具报告的方式、报告应包括的内容和表达方式，不得有这两项法律和法规所禁止的行为和内容。审计责任是注册会计师作为被审计会计报表合法性和公允性和会计处理方法一贯性的证明人应尽的义务。

四、注 册 会计师的法律责任 注册 会 计 师的审计责任是以事实作为必要条件的，注册会计师由于过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报或故意指示错报，从而给委托者或其他第三者造成严重损失的就可以认定其法律责任。注册 会 计 师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负有行政责任、民事责任或刑事责任。违约是合同的当事人一方或双方未能履行合同或者没有完全履行合同，不能达到合同条款要求的行为。过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎。欺诈又称审计人员舞弊，是注册会计师故 意隐瞒真实的信息和重要事实，使他人依此做出错误判断，坑害他人的一种行为。在或有事项的审计中，注册会计师很有可能因为过失或欺诈而承担法律责任。这三种责任可单处，也可并处。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。五、注 册 会计师避免法律责任的措施

注册 会 计 师要想避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。

(一)注 册 会计师在执业过程中要保持自己的独立性。独立性是注册会计师审计的生命。因为在审计工作中，真正给注册会计师带来难度的往往是来自某些部门和人员的行政干预。在这些干预面前，注册会计师或者法律意识淡薄，或者职业道德规范性差，于是在执行审计 业务过程中丧失了自己的独立性，有法不依，没有认真地、谨慎地履行自己的职责，使自己卷人了法律诉讼当中。

(二)注 册 会计师在审计过程中应保持应有的职业谨慎态度。注册会计师在审计过程中，应严格遵守独立审计准则。如果不执行适当的审计程序，对有关被审计单位的问题未持应有的职业谨慎，或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序，都会导致会计报表中的重大错 报不被发现，因而承担一定的法律责任。

(三)注 册 会计师在审计过程中要提高自己的专业胜任能力。注册会计师只有具有专业胜任能力，才能承接业务和更好地为客户服务。如果注册会计师缺乏足够的知识，技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。所以，注册会计师不要承接自己不能胜任的业务，而且为了提高自己的业务水平在审计过程中要努力提高自己的专业胜任能力。

(四)注 册 会计师在审计过程中还要强化执业监督。任何一项审计业务都是在许多助理人员和注册会计师的共同努力下完成的。由于助理人员或其他人员的素质等原因导致在许多审计中可能出现差错，因此注册会计师应对助理人员或其他人员进行切实监督。

(五)注 册 会计师应当熟悉有关的经济法律和法规。注册会计师应熟悉《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》，《中华人民共和国证券法》及《中华人民共和国刑法》等。同时，会计师事务所要使注册会计师由避免法律责任也要采取相应的措施。建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度是事务所控制风险的重要保障。合理运用全面质量控制政策与程序以保证所有的审计工作均遵照独立审计准则，执行和合理运用审计项目质量控制程序以保证审计项目工作符合现定的质量标准等。事务所还要注意提高审计人员的责任心和职业道德水平。事务所要定期对审计人员进行培训，教育他们悟守注册会计师的行为准则，坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公，并使他们不断更新知识，渺分析·判断、预测经济活动的能力。

郑州市财经学校 郑州 450052 摘 要:随着我国市场经济的发展或有事项作为一种特定的经济现象越来越多地存在于企业的经营活动中并对企业的财务状况经营成果产生了较大的影响本文从或有事项审计风险的成因着手重点阐述了或有事项审计风险的规避以实现降低审计风险提高审计质量 关键词或有事项 审计风险 成因 规避

事项披露的审计风险判断企业对或有事项关注度的审计风险等等究其风险的成因及其规避的对策我们做以下探讨以降低审计风险提高审计质量 一或有事项审计风险的成因

一.或有事项具有不确定性一方面其结果是否发生具有不确定性另一方面其具体发生的时间或发生的金额具有不确定性或有事项的这一重要特征使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多因此加大了注册会计师发表不恰当意见的可能性

二会计人员在对或有事项的处理上运用了专业判断较多地注入了主观因素由于目前我国会计人员专业判断水平普遍不高不同的会计人员对或有事项的理解不同判断角度不同造成同样的业务会计处理截然不同这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断因其标准难以客观固定必然增加审计风险

三被审计单位管理当局存在舞弊的动机在目前的社会经济条件下被审计单位特别是上市公司为了自己利益财务造假的行为愈演愈烈会计人员的专业判断空间反成了企业操纵利润的工具注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为极有可能发表不当的审计意见形成审计风险

二或有事项审计风险的规避

一在接受委托前慎重选择被审计单位规避审计风险随着社会经济发展现在越来越多的企业存在不确定性的或有事项使企业的经营活动处在高风险之中会计师事务所在接受委托时要深入了解被审计单位的有关情况关注被审计单位是否存在重大不确定事项如为关联方提供巨额担保涉及巨额索赔的诉讼以及存在重大承诺这些都可能给企业造成致命打击甚至影响企业的持续经营能力而中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案都集中在宣告破产的被审计单位会计师事务所若接受这些企业的委托就将承受较高的审计风险因此会计师事务所在承接客户时对已陷入巨额担保巨额索赔诉讼案件的被审计单位应特别注意必要时进行风险评估并判断自己可接受的风险当风险超过了事务所的承受能力时应拒绝接受委托二在审计过程中采取有效的审计程序和方法控制审计风险注册会计师在审计中应适当引入风险模型由于或有事项的特殊性及鉴于我国目前对或有事项处理普遍不规范的情况注册会计师对被审计单位的固有风险应确定为高水平然后在评估相关内控制度是否健全有效的基础上合理确定可接受的检查风险目前我国独立审计准则中尚无单独的或有事项审计准则因此注册会计师对或有事项的审计应当按会计法的要求重点审计或有事项的会计处理是否符合企业会计准则-或有事项的要求若发现被审计单位有舞弊的迹象应重新确定审计范围收集更多的审计证据适时追加审计程序将审计风险降到可接受水平

三审计完成时慎重考虑出具的审计报告类型减少审计风险注册会计师在审计或有事项中若发现存在问题千万不可草率出具标准无保留意见的审计报告应视具体情况在审计报

告中以适当的意见类型或措辞予以反映如果被审计单位存在重大的不确定性或有事项即使已作充分披露注册会计师也应在审计报告中增加说明段提请报表使用者注意这些事项如果注册会计师不能获取关于或有事项对被审计单位会计报表影响的有效证据应当发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告如果发现被审计单位对预计负债估计不合理应当建议被审计单位调整当被审计单位拒绝调整时应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告如果被审计单位的或有事项不能确认为负债注册会计师应提请被审计单位充分及时地披露当被审计单位拒绝披露时应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告四加快知识更新加强队伍建设提高整体综合素质当今社会已由工业经济转向知识经济互联网电子商务的兴起使传统企业的生产经营以及交易方式产生了重大的变化相应对传统的审计鉴证手段带来极大的冲击这就要求审计队伍必须不断完善和调整以适应经济迅猛发展的需要应提倡审计主体的复合化和信息化创新审计方法审计手段提高现代审计技能和审计人员的专业胜任能力增强应对能力和抗风险能力因此加速培养新型人才采用新型技术开辟新型领域已成为审计事业赢得未来的关键十六大报告把形成全民学习终身学习的学习型社会作为全面建设小康社会的奋斗目标之一审计人员应以此为契机通过学习促进提高以适应新形势发展的需要 参考文献

[1] 张红英企业或有事项审计若干问题的思考华东经济管 理.2001.15.[2] 审计.财政部注册会计师考试委员会办公室.中国财政经 济出版社.2004.[3] 杨婷马永强.或有事项的审计职业判断中国审计信息 与方法.2001.2.[4] 梁静李雪.注册会计师审计报告阶段何以问题多多.山 东审计.2001.3.[5] 郑慧吕瑞欣.谈或有事项的审计.商业研究.2002.237.200 0年 5 月18日财政部颁布了《企业会计准则— 或有事项》，明确了或有事项的定义、确认、计量以及披露，这不仅为规范会计处理提供了操作指南，也对或有事项的审计工作起了重要的指导作用。

一、或 有 负债

因为 或 有 事项具有较大的不确定性，所以在审计过程中应先区分或有资产和或有负债。“或有事项准则”关于负债的定义是:“负债，指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”可以看出负债主要有以下几点特征:(1)是现时的义务;(2)是一项强制性义务;(3)负债的履行会导致未来经济利益的流出。(一)或 有 负债确认的审计

“或 有 负 债”的内容:(1)应收票据贴现或背书转让。对于应收票据贴现来说，贴现人对于贴现票据负有到期偿还的责任，这种负债是否发生在票据到期前不能确定，故贴现人负有一项或有负债。对于允许背书转让的票据来说，当付款人不能付款持票人对出票人、背书人或其他债务人要有连带责任，这也是一种或有负债。(2)债务担保。企业对其他企业的债务担保要如期履约，在担保期间企业即承担或有负债。(3)未决诉讼、未决仲裁。如未确定诉讼 的结果，而有赔款的可能时，作或有负债入账。(4)积欠优先股股利。不必作为或有负债入账，但应在会计报表附注中加以披露。常见的“预计负债”有:(1)产品售后服务保证。售后服务成本应于收益实现期间估计列示，以符合配比原则。(2)应付促销活动赠品。赠品的成本应列为营业费用，于货物出售当期反映，以与销售收入相配比。在进行或有负债确认审计时应遵循以下程序: 1.向被 审 计单位管理当局询问关于或有事项的内部控制政策、程序和措施，评价相关内部控制的健全性和有效性。

2.向 被 审 计单位索取对下列事项的说明和评价:管理当局声明书;被审计单位现存的关于或有负债的文件和凭证;被审计单位与银行间的往来函件;被审计单位的债务说明书。

3.向 被 审 计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取他们对资产负债表日已存在的以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的或有负债的确认证据。

4.复 核 上 期和本期税务机关的税收结算报告，以发现被审计期间有关纳税方面可能发生的税务纠纷。

5.向 被 审 计单位的往来银行函证，要求银行提供关于被审计单位应收票据贴现和贷款担保等或有事项的证据。

6.复 核 被 审计单位董事会和股东大会记录，查找是否有诉讼事项或其他或有事项。7.复 核 现 存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有负债的资料。

8.寻 找被 审计单位对未来事项和协议的承诺。由于承诺往往会使被审计单位承担某种推定义务，因此可能与可有负债密切相关。(二)或有负债计量、披露的审计

在具 体 对 与或有事项有关的义务加以确认时，应同时考虑以下几点:第一，该项义务为企业承担的现时义务;第

二，该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业;第三，该项义务的金额能够可靠的计量。如果与或有事项有关的义务同时满足以上条件，则企业应将确认为一项负债并通过“预计负债”科目进行核算，并在该科目下分别不同性质设置“未决诉讼”等二级科目，进行明细核算。审计机关在进行审计时应关注以下内容: 1.预计 负 债的金额。因或有事项而确认的负债的金额，应该是清偿该负债所支出的最佳估计数。如果这种支出存在一个金额范围，则最佳估计数可按该范围的上、下金额的平均数确定;如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数的确认方法是:(1)当或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按发生概率最大时的金额确定;(2)当或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生额及对应概率计算的加权平均数作为最佳估计数。

2.预 期可 获补偿的处理。如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出的全部或部分预期由第三方或其他补偿，则补偿金额只有在基本确定能够收到时，才能作为资产项目单独确认。确认的补偿金额不应超过确认的预计负债的账面价值。

3.预 计负 债的列报和披露。因或有事项而确认的预计负债，企业应在资产负债表中单列项目进行反映，同时在会计报表附注中对各种预计负债形成的原因及金额作出披露。在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，这项支出或费用应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他支出或费用合并反映。二、或 有 资产

“或 有 事 项准则”关于资产的定义是:“资产，指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”可以看出资产有以下四个特征:(1)是一种资源;(2)是由过去的交易或事项形成的;(3)是企业拥有或控制的;(4)预期会给企业带来经济利益。一方面，或有资产的存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，或有资产不符合财务会计概念框架中关于资产的定义，因此企业不确认或有资产。另一方面，基于稳健原则，或有资产一般不应在会计报表附注中进行披露;但如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表中披露其形成原因，如果能够预计其产生的财务影响，还应披露相应的金额。审计机关在审计或有资产时，应合理判断或有资产是否符合披露条件;对于己作披露的或有资产，应特别关注其披露方式是否适当，不能让会计报表使用者认为被审计单位所披露的或有资产肯定会实现，以免产生错误预期或误导。

第18卷第6期审计与经济研究Vol.18, No.6 2003年II月AUDIT& ECONOMY RESEARCH No,.。2003 论或有事项的审计风险及规避 魏育红

〔徐州经济管理干部学院，江苏徐州221006)〔关 键 词 1或有事项;审计风险;规避对策 〔摘 要 」或有事项的审计风险成因和审计风险种类都不是单一的。规避或有李项审计风险的对策有审镇选

择被审单位，采取适当的审计程序和方法，慎重出具审计报告，提高审计人员业务素质等。或有 事 项 是指过去的交易事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。或有事项的结果有两种情况:一种是导致经济利益流人企业;另一种是导致经济利益流出企业。如果或有事项的结果很可能导致经济利益流人企业，就形成企业的或有资产;如果或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需将其确认为负债，会计实务中作为预计负债核算;如果或有事项的结果不是很可能导致经济利益流出企业，则形成企业的或有负债。或有事项的审计风险是指被审计单位会计报表存在对或有事项重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不适当审计意见的可能性。随着 我 国 市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。因此，注册会计师应对被审计单位发生的或有事项给予必要的关注，规避可能发生的审计风险

一、或有事项的审计风险成因

〔一)或 有 事项具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性;其次，或有事项的结果即使预料会发生，但具体发生的时间或发生的金额具有不确定性。或有事项的这一重要特征，使注册会计师审查时面临的各种不确定性情况会很多，若判断不当，则加大了注册会计师发表不恰当意见的可能性。

(二)《 企 业会计准则— 或有事项》在指导企业或有事项的会计处理上给予了会计人员较大的专业判断空间。如对因或有事项形成的负债的确认及计量。对或有事项的披露等。在对或有事项的会计处理中更多地注人了会计人员的主观因素。由于种种原因，目前我国会计人员专业判断水平普遍不高，不同的会计人员对或有事项的理解不同，判断角度不同，造成同样的业务.会计处理截然不同。这就要求注册会计师审计时在很大程度上要依赖职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。

〔三)被 审 计单位管理当局存在舞弊的动机。在目前的社会经济条件下，被审计单位特别是上市公司为自己利益财务造假的行为愈演愈烈。虽然会计准则和会计制度的修订遏制了一些造假行为。但《企业会计准则— 或有事项》给予会计人员的专业判断空间成了企业利润操纵的手段。注册会计师审计时若不能识别被审计单位故意舞弊的行为，极有可能发表不当的审计意见，形成审计风险。

二、或有事项审计风险的种类

(一)确 定 或有事项是否存在的审计风险或有 事 项 的审计与其他审计项目的审计有所不同其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项一日注册会计师搞清了或有事项的存在，对它们的重要性的评价及所需要的披露就较容易解决。在实 际 工 作中，一方面，由于一些会计人员未能正确认识和把握或有事项概念的真实含义，不知该确认或披露某些或有事项，以至忽略了某一或有事项;另一方面，一些企业认为在会计报表中确认或披露某些或有事项对自己不利而故意掩饰这些事项，从而加大了注册会计师在确定或有事项是否存在的审计风险。如200(〕年6月，证监会对嘉信达会计师事务所及相关注册会计师给予处罚。原因是他们在审计_L市公司ST鑫光时，对雍光公司1998,1999存在的大量可能形成呆账、坏账损失的应收款项及大量未披娓的关联方担保及由此而引起的巨大财务风险未作说明与评价。同年9月，证监会对大信会计师事务所以及相关注册会计师在审计上市公司桂林集琦2000年中报时，未勤勉尽责，对包含虚假利润和未披露为控股子公司担保事项的中报出具了无保留意见的审计报告而进行了相应的处罚。两个上市公司未披露的担保事项即为或有事项。可见，注册会计师在对企业或有事项审计过程中，首先的目标在于确定或有事项是否存在，以查证这些事项对会计报表及其使用者的影响，否则影响出具的审计报告的公允并带来审计风险。(二)对 或 有事项的确认和计量的审计风险

按照 《 企 业会计准则— 或有事项》的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3咳义务的金额能够可靠的计量。因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，企业因履行或有事项所形成的义务，还可能从第三方或其他方获得补偿。或有 事 项 引起的债务由于取决于未来的不确定性事项，使或有事项的确认和计量出现很大的弹性。或有事项何时确认为负债，清偿负债的最佳估计数的确定及预期可获得的补偿的计量，这些在实务操作中都需要会计人员的主观判断因此，注册会计师在审计时需要特别关注，谨防被审计单位通过会计准则和会计制度给予的会计专业判断空间来任意操纵利润。如上市公司Sf海洋2001第三季度都已扭亏，可2001年全年竞然报出巨额亏损，有一大原因是其计提了巨额的预计负债28661万元。上市公司ST中侨第一公布其2001年年报时披露担保总额是35096万元，后被上海东华会计师事务所出具了拒绝表示意见的审计报告后，第二次公布了其更正后的年报。更正后的担保总额变成41569万元。更正后的年报对41569万元的或有债务全额计提预计负债，其中补提以前或有负债38961万儿.当期计提或有负债2608万元。为什么原来不提的预计负债现在要提了呢?预计负(m的金额如何确定?原来一些企业对“预计负债，金额的确认不是根据会计准则规定的标准来判断确认，而是把它用作进行盈余管理的一种手段。原因有二，要么怕影响当年威利水平，该确认的负债不确认;要么当年确认巨额的预计负债，报出巨亏，为明年扭亏留下空间。注册会计师在审计被审计单位或有事项的确认和计量上，要识破被审计单位滥用谨慎性原则的情况，否则极有可能发表不恰当的审计意见，产生审计风险。(三)对 或 有事项披落的审计风险

按照 《 企 业会计准则— 或有事项》的规定，企业对或有事项的披露分三种情况。第一种情况是对于因或有事项所确认的负债应在资产负债中单列项目反映，同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作出相应披露。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。第二种情况是对于或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下或有负债;(1)己贴现商业承兑汇票的或有负债;(2)未决诉讼、仲裁形成的或有负债;(3)为其他单位提供债务担保形成的或有负债;(4)其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有事项)。对于应披露的或有负债，企业应在会计报表附注中披露如下内容:(1)或有负债形成的原因;(2)或有负债预计产生的财务影响〔如无法枯计，应说明理 由);(3)获得补偿的可能性。第三种情况是对于或有资产，企业不应在会计报表上予以确认，一般也不应在会计报表附注中披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在附注中披露。在实 际 工 作中，由于或有事项特别是或有负债可能会影响企业的持续经营能力，有些企业在披露或有事项时避重就轻，披露不充分。如只披露或有负债形成原因，不披庵对企业预计产生的财务影响和补偿的可能性。有些企业对可能发生的或有事项估计不足，还有些企业宁愿披礴一些所谓的“或有资产”的好消息，不愿披露或有负债。如披露未判决的别的公司拖欠本公司的巨额款项的诉讼案。这种未决诉讼案即使企业胜诉，欠歌收回的可能性也值得怀疑，或有资产很可能变成无法收回的坏账，不能给企业带来经济利益。或有事项不充分、不及时披礴会影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实的财务状况和现金流量。因此，注册会计师应当关注被审计单位对或有事项的披礴是否恰当，对或有负债的披路是否及时、充分，对或有资产披露是否谨填，不能让会计信息使用者误以为披礴的或有资产肯定会实现。

三、或有.项的审计风险规避对策

(一)在接受委托前，慎重选择被审计单位规避审计风险。随着社会经济的发展，现在越来越多的企业存在不确定性的或有事项，使企业的经营活动处在高风险之中会计师事务所在接受委托时，要深人了解被审计单位的有关情况，关注被市计单位是否存在W.大不确定事项，如为关联方提供巨额担保，涉及巨额索赔的诉讼以及存在重大承诺，这些都可能给企业造成致命打击，甚至影响企业的待续经营能力。而中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。会计师事务所若接受这些企业的委托，就将承受较高的审计风险。因此会计师事务所在承接客户时，对已陷人巨额担保、巨额索赔诉讼案件的被审计单位应特别注意，必要时进行风险评估，并判断自己可接受的风险。当风险超过了事务所的 承受能力时，应拒绝接受委托。

(二)在 审 计过程中，采取有效的审计程序和方法，控制审计风险。注册会计师在审计中，应适当引人风险模型。由于或有事项的特殊性及鉴于我国目前对或有事项处理普遍不规范的情况注册会计师对被审计单位的固有风险应确定为高水平，然后在评估相关内控制度是否健 全、有效的基础上，合理确定可接受的检查风险。对或有事项的一般审计程序包括向被审计单位管理当局询问有关政策和工作程序;取得被审计单位管理当局的书面声明，以便明确注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任;取得并审阅董事会和股东大会的有关会议记录;向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，获得律师声明书;取得与被审计单位有业务往来的银行函证以及确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当等等。目前我国独立审计准则中尚无单独的或有事项审计准则，因此注册会计师对或有事项的审计应当按《会计法》的要求，重点审计或有事项的会计处理是否符合《企业会计准则— 或有事项》的要求。若发现被审计单位有舞弊的迹象，应重新确定审计范围，收集更多的审计证据，适时追加审计程 序将审计风险降到可接受水平。

(三)在 审 计完成时，慎重考虑出具的审计报告类型，减少审计风险。注册会计师在审计或有事项中若发现存在问题，千万不可草率出具标准无保留意见的审计报告，应视具体情况在审计报告中以适当的意见类型或措辞予以反映。如果被审计单位存在重大的不确定性或有事项，即使已作充分披露，注册会计师也应在审计报告中增加说明段，提请报表使用者注意这些事项。如果注册会计师不能获取关于或有事项对被审计单位会计报表影响的有效证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。如果发现被审计单位对预计负债估计不合理，应当建议被审计单位调整，当被审计单位拒绝调整时，应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告。如果被审计单位的或有事项不能确认为负债，注册会计师应提请被审计单位充分、及时地披露，当被审计单位拒绝披雌时，应视情况发表保留意见或否定意见的审计报告。从 200 2 年注册会计师对上市公司出具的审计报告情况看，有许多非标准审计报告出具原因与或有事项有关如ST松辽被出具带解释段的无保留意见，信联股份公司被出具保留意见，ST兴业被出具拒绝表示意见，反映注册会计师执业更加谨慎。从或有事项存在不确定性的特点考虑，出具何种类型的审计愈见，要依靠注册会计师的职业判断。注册会计师应当按照吸独立审计准则第了号— 审计报告》和《中国注册会计师执业规范指南第5号— 审计报告(试行)》的规定，对具体事项合理判断，出具最恰当的审计意见保证意见的公允性，才能有效地规避审计风险。

(四)提 高 注册会计师业务素质，增强防范审计风险的能力。或有事项情况复杂，具有不确定性的特征，特别是目前我国经济情况正处在转轨时期，许多经济现象尚无明确规定，给审计业务带来一定难度，也带来了风险。注册会计师的职业能力是有限的，而审计风险是无限的，但并非不可控制的。注册会计师除了严格遵守职业道德规范、自觉执行审计准则的有关程序外，还要不断更新知识、提高业务水平，凭借丰富的知识、经验和技能，保持高度的 职业谨慎性，依靠合理的职业判断来防范风险

[摘要】文章对美四度因际会计准则委员会对或有事项的性质和分类．或有事项的会计处理原则和方法进行

阐述，并提出了或有事项审计的意见。

[关键词]或有事项；会计；审计；原则；方法

[中固分类号]F231 l [文献标识码】A [文章编号】1005—913x(2003)04—0107—02

一、或有事项的涵义和分类(一)或有事项的涵，我国《企业会计准则》中或有事项确定为：“只现存的一种状况，其最终损失或收益的发生与否，以未来某些不确定事项是否发生而定”。选一概念揭示了或有事项的三个特征：(1)或有事项是现实(资产负债表日之前)存在的一种情况：(2)该情况的最后结果具有不确定性；(3)该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实。或有事项的金额通常需要估计，某些持续且经常性的业务活动也需要估计，但二者也不同。如计提折旧时估计使用年限或残值并不表示折旧事项是或有事项，因为固定资产的耗用并非不确定；又如使用资产应付的金额是估计的，但也不是或有事项，因为该负债在资产负债表日已经确定．并非视未来情况发生或不发生而定。(=)或有事项的种类

1．按或有事项性质分类：

2．(1)或有损失。指可能导致损失发生的或有事项，如为他人债务的担保等。或有损失发生或者引起资产减少，或者引起负债增加．有时又会形成或有负债。

(2)或有收益。指可能导致收益发生的或有事项，又称或有利得，如未决索赔等。或有收益发生或者引起资产增加，或者引起负债减少。2．按或有事项发生的可能性分类：

美国财务会计准则公告第5号把或有事项分为三类：(1)很有可能(nDbable)事项。指十分可能发生的事项。

(2)合理可能(＆岫呲abIy P0s龇)事项。指不是很可能，但又有发生的合理性的事项，其可能 性介于很有可能事项和不太可能事项之间。

(3)不太可能(R∞∞k)事项。指发生可能性十分微弱的或有事项。此外，国际会计准则委员会在一份征求意见稿中把或有事项分为五类：

(i)实际上可确定事项。其发生概率大致在9l～99％之间。(2)很可能事项。其发生概率大致为50—90％。(3)可能事项。其发生概率大致为50％。

(4)未必可能事项。其发生概率大致在15—50％之间。(5)可能性极小项。其发生概率在15％以下。3．按金额是否可以台理估计分类：

(1)金额可以合理估计的或有事项。如保修费用等。(2)金额不能合理估计的或有事项。=、或有事项的会计处理

(一)或有事项会计处理原则

世界各国及国际会计准则，对或有事项的会计处理一般遵循以下原则：

1．稳健性原则。要求充分预计可能的费用和损失，不预计可能的收益。因此，对或有损失可能予以确认，而对或有收益不予确认。

2．重要性原则。要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理。或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。

3．充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注等形式披鳝。

4．实质重于形式原则。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应当根据实质而不是根据形式来处理。如应收账款不能收回的损失，尽管还没有实际形成，但由于其发生有内在必然性，也要预先列为损失计人损益表中。

(=)或有事项的会计处理方法

1．对或有损失的处理方法。(1)确认损失，计人当期损益。或有损失如同时满足下列两个条 件，应当按此法处理：一是财务报表公布之前的资料证实在资产负债表日一项资产已遭毁损或一项负债很有可能发生；二是能够合理地估计损失的金 额。(2)在报表附注中披露。不能满足上述两个条件的或有损失均可按此法处理。披露的内容一般包括：或有事项的性质；可能影响未来结果的不确定事项；或有损失金额的估计或不能合理估计金额的原因。(3)不做任何处理。如果或有损失不太可能发生，也可不作任何处理，既不确认也不披露，但为他人债务的担保除外。2．针对不同的或有损失，其具体处理方法：

(1)很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，应按确认方式处理。(2)很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，在报表附注中披露。

(3)合理可能发生的或有损失，不论其金额是否可以合理估计，均应在报表附注中披露。(4)不太可能发生的或有损失(为他人债务担保除外)，可以在报表附注中披露，也可以不作处理。

(5)为他人债务的担保，无论其发生可能性大小，均应在报表附注中披露。

3．或有收益的会计处理。根据稳健性原则，或有收益不能确讪^．账反映，因而只有披露和不作处理两种方法：

(i)对很有可能发生的或有收益．不论其是否可以合理估计金额，均应在报表附注中披露。披 露要注意不能给人以肯定会发生的印象。

(2)对合理可能发生的或有收益，我国会计准则(征求意见稿)要求不能披露，而按美国和国际会计准则的要求应该披露。

(3)对于不太可能发生的或有收益，不应在报表中披露。

三、或有事项的审计

(一)或有事项审计的特点

1．或有事项审计的主要目标在于确定或有事项的存在。其他审计项目的审计主要是核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录或未披露的或有事项。了懈了或有事项是否存在及其重要性，就可以确定被审计单位对或有事项的处理是否符合会计准则。2．或有事项的审计通常附属于其他项目审计。往往作为其他项目审计的一个组成部分，在审计其他项目时．附带对或有事项进行审计，而不作为一个单位的项目来审计。例如，应收票据贴现可在应收票据中查明，产品保修费用可在销售收入审计中查验。(=)或有事项审计的程序

1．向管理当局询问。询问或有事项的存在及会计处理情况。尽管询问不能发现被审计单位的有意舞弊，但可以发现被审计单位忽略的或有事项。

2．查阅会议记录。查阅管理当局、董事会和股东大会会议记录，可以了解为他人债务担保，未决诉讼和未决索赔等情况。

3．获取声踢书。向被审计单位管理当局获取书面声明，保证其已按会计准则对或有事项进行了正确处理；向被审计单位律师获取书面声明或函证，以了解被审计单位已经存在的未决诉讼等或有事项。

4．向银行函证。享誉被审计单位有业务往来的银行函证，了解贷款担保、应收票据贴现等或有事项情况。

5．查验会计资料。如可根据被审计单位的应收账款验证其坏账准备，了解其预计的坏账损失是否合理；根据销售收入验证保修费用的计提是否充分等。(三)或有事项对审计意见的影响

或有事项的会计处理情况是注册会计师签发审计意见要考虑的一个重要因素。注册会计师在判明了或有事项的存在后应根据其会计处理情况和重要程度决定签发不同的审计意见。1．对很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，如果被审计单位按会计准则的要求进行了确认，注册会计师应签发无保留意见。如果违背了会计准则，则按其重要程度进行处理。若涉及的金额不重要，仍可签发无保留意见；若涉及的金额重要，应签发保留意见；若涉及的金额重大，应签发否定意见。所谓“未被会计准则”是指未进行确认而只披露或不披露，以及虽进行了确认，但其估计的金额不合理。

2．对很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，若被审计单位进行了充分的披露，注册会计师应发表带解释的无保留意见；若未进行充分披露，如未做披露或虽做披露但披露事项不全面，应根据其重要程度(不重要．重要和重大)分别发表无保留意见、保留意见和否定意见。

3．对合理可能发生的或有事项及对他人债务的担保，其会计处理方法按我国会计准则(征求意见稿)要求不能披露，而按美国和国际会计准则的要求应该披露。

4．对不太可能发生的或有损失．会计上作披露或不作处理均可，因此，其处理方法如何对审计意见无影响，在其他条件具备的情况下应签发无保留意见。