会计估计审计研究

会计估计审计研究（精选4篇）

会计估计审计研究 篇1

摘要：本文以审计准则1321号—会计估计(包括公允价值会计估计)和相关披露为基础,从审计的视角探讨了会计估计的主要特征及会计估计与重大错报风险之间的关系,并对会计估计的合理性及其披露的妥当性进行了归纳分析,对会计估计审计特征及会计估计适当性问题进行了重点研究。

关键词：估计不确定性,重大错报风险,管理者偏向,计量方法

近年来,会计准则和会计制度不断变化,财务报表中的存在着许多会计估计项目,会计估计项目在计量前提假定条件、计算和计量方法上易于受到管理层主观判断的影响,其计量金额存在客观性缺少的可能。与财务报表上确定项目相比,注册会计师对会计估计审计客观性很难做出判断,会计估计审计就显得非常重要和复杂。

一、基于1321号审计准则视角的会计估计特征

(一)会计估计与重大错报风险

由于经营活动具有内在不确定性,财务报表中的某些项目不是精确的计量得到,只能进行估计得到。我国审计准则1321号对会计估计的定义为:是指在缺乏精确计量手段的情况下采用的某项金额的近似值。会计估计一般包括存在估计不确定性时,以公允价值计量的金额以及其他需要估计的金额。管理者对财务报表的有关项目的金额只能进行估算,此时管理者因估计项目的不同,需要估算的有关信息的性质和可靠性程度存在着很大差别,因此,决定了会计估计计量的不确定性程度存在较大差异。在作出会计估计时运用某些假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响,这些假设则被视为重大假设。存在重大假设的会计估计往往也表明存在高度估计不确定性,并由此可能产生特别风险。估计不确定性,是指不能正确地进行会计估计及其披露的程度。估计的不确定性,实质上是指财务报表的某些项目受经营等特殊因素的影响不能准确计量、不能在财务报表中正确披露的一种状态。会计估计不可避免地存在某种程度的不确定性,如果这种不确定性是由管理者偏见所导致并且重大的情况下,那么,会计估计的不确定性就变得与重大错报风险密切相关。管理层偏向,是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性(审计准则1321号)。

由此可见,会计估计是推算确认的金额,其不确定性是内在的,管理层偏向也可能夹杂在其中,管理层偏向不论管理层是否有意而为之,只要是管理层在财务报表确认时缺少中立性,就会对财务报表的编制和列报结果产生影响。存在重大假设的会计估计往往也表明存在高度估计不确定性,容易诱发管理层偏向,并由此可能增大重大错报风险。审计准则1321号应用指南列示了除公允价值会计估计外,其他可能需要作出会计估计的例子,包括坏账准备、存货跌价准备、产品质量保证义务、折旧方法或资产预计使用寿命、如果投资的可收回性存在不确定性,对其账而价值计提的减值准备、长期合约的结果以及由于了结诉讼或判决产生的成本。上述例子均存在不确定要素,容易影响管理层所做出的假定、计量,导致估计不确定性和管理层偏向。

(二)会计估计不确定性与重大错报风险

审计准则1321号定义的会计估计不确定性,是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感度。应用指南中指出估计不确定性的程度取决于下列三个因素:会计估计的性质;作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度;作出会计估计所使用假设的主观程度。在某些情况下,与某项会计估计相关的估计不确定性可能太大,以致无法满足适用的财务报告编制基础规定的确认标准,因而难以作出会计估计。

会计估计性质与使用假定的主观程度两者是表里一致的关系。审计准则1321号第三条对会计估计性质的解释是:管理层可获得的用以支持作出会计估计信息的性质和可靠性差别很大,并因此影响与会计估计相关的估计不确定性程度。估计不确定性的程度进而影响与会计估计相关的重大错报风险,包括会计估计对有意或无意的管理层偏向的敏感性。即会计估计的性质越抽象,其性质越不能在外部进行整齐划一地表示,会计估计在财务报表编制时,管理层只能是主观地把握估计的性质。管理层主观把握的结果表现为关于财务报表项目确认金额的计量和计算方法等假定上。因此,管理层所使用的假定,就可能明显带有管理层的主观判断的色彩。管理层的主观判断与管理层是否存在主观意图无关,但容易裹挟管理层的偏向,一般会增加不确定性程度。另外,估计方法和模型越是一般模型,会计估计不确定性程度就表现为越低,为适用一般估计方法和模型,就必须使得日常作业定额化、充分发挥内部控制的机能,因此,虽是会计估计但大大缩小了管理层加入其主观的余地。由此可见,会计估计的性质、使用假定的主观程度与会计估计不确定性具有正向相关关系,一般为人们广泛了解的会计估计方法或模型与会计估计不确定性具有负相关关系。

管理层是基于估计的不确定性及其内在的管理层偏向进行会计报表会计估计确认。根据会计报表中的会计估计的不确定程度,可以分为以下两种情况:一是估计不确定性相对较低,重大错报风险也较低;二是估计不确定性相对较高,重大错报风险也相对较高。

审计准则1321号应用指南对会计估计不确定性程度的分类包括二个方面:一方面,会计估计涉及相对较低的估计不确定性,并可能导致较低的重大错报风险。具体内容包括:一是从事不复杂的经营活动的实体作出的会计估计;二是因与常规交易相关而经常作出并更新的会计估计;三是从较易获得的数据(如公布的利率或证券交易价格)中得出的会计估计。这些数据在公允价值会计估计中可能被称为“可观察到的”;四是在适用的财务报告编制基础规定的公允价值计量方法简单且容易使用的情况下,对需要以公允价值计量的资产或负债作出的公允价值会计估计;五是在模型的假设或输入数据可观察到的情况下,采用广为人知或被普遍认可的计量模型作出的公允价值会计估计。另一方面,会计估计可能存在相对较高的估计不确定性,尤其是当这些会计估计以重大假设为基础。具体内容包括:一是与诉讼结果相关的会计估计;二是非公开交易的衍生金融工具的公允价值会计估计;三是采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型,或采用难以在市场上观察到的假设或输入数据作出的公允价值会计估计。会计估计涉及相对较低的估计不确定性,并可能导致较低的重大错报风险的部分属于不复杂的经营活动及常规交易,公允价值的估计方法、管理层的假定都不复杂,所以认为其估计也较为容易,这些项目固有的风险及其控制风险均较低。但是,会计估计可能存在相对较高的估计不确定性,尤其是当这些会计估计以重大假设为基础部分,其计量需要重要的假定为基础,其估计也存在着较多困难。

二、以会计估计合理性为基础的会计估计审计

(一)会计估计及其列示的合理性

财务报表中列示的金额如果是会计估计计量的结果,可能存在着列示的金额与市场并不吻和,这不能说明这一结果不具有客观性,只能表明有许多缺少审计的可验证性。依据重要的假设条件进行的会计估计,估计的不确定性相对较高。因此,注册会计师对会计估计需要从以下两个方面进行审计。一是关于财务报表中编制或列示的会计估计是否合理;二是财务报表披露是否充分。

(1)会计估计的合理性。会计估计的合理性,是指在会计估计的计量过程中存在两个方面的内容:一是管理层的会计估计是否恰当地反映了财务报告构成事项的要求;二是会计估计方法是否适当且能够继续适用,会计估计及其方法是否与上年度有变化,是否适应了相应的变化。对于第一个方面,会计估计是基于财务报表编制时能够获得的信息,依据管理层的判断做出的,所以,在很多情况下,对于估计时点上的不确定事项是根据某一假设做出的估计。此时的管理层所做出的判断所依据的假定是什么,涉及到会计估计的性质和作出会计估计所使用假设的主观程度,是估计不确定性较高的会计估计,因此,可以认为重大错报风险的可能性也相对较高。对于第二个方面,容易表现出会计估计本身和估计方法的变更中加入管理层的任意性,发生会计变更除降低会计期间可比性外,管理层的主张会得到加强,会出现新的管理层偏向,会带来财务报表的虚假列示和披露的透明程度。因此,注册会计师必须关注会计估计及其方法与以前年度是否有变更。审计准则1321号第十三条规定,注册会计师应当了解用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于前期的变化以及变化的原因。针对管理层因企业及企业所处环境的变化而变更会计估计和会计估计方法的变化,是否承认管理层主张理由的合理性和所做出的会计估计及估计方法变更依据理由是否正当,注册会计师应做出慎重的判断。

(2)会计估计列示的合理性。注册会计师必须取得充分而确切的审计证据,证明会计估计是否按照财务报告结构的要求进行了列示。要求列示的内容包括:使用的假设、使用的预测方法或模型、估计方法变更而产生的以前年度的变更影响以及估计不确定性的原因和影响。上述列示项目包含了管理层为会计估计所进行的假定以及由此产生的会计估计不确定性、估计的计量方法、估计方法变更所带来的以前年度调整等内容,有助于报表的使用者对会计估计的理解。

(二)会计估计的审计程序

(1)会计估计审计程序的特征。按照审计准则1321号的要求,注册会计师在考虑到会计估计性质的同时,为确认会计估计合理性实施的审计过程,主要实施包括对以下一项或多项的审计过程:其一是否提供了审计报告出具日前产生的会计估计事项的审计证据;其二对管理层进行会计估计的方法和估计的基础资料分析。在此过程中,注册会计师必须对管理层使用的计量方法是否适应实际情况以及管理层使用的假定是否适合财务报告构成中的计量目的的要求等事项作出评价;其三关于实证过程准确性以及管理层进行会计估计方法的内部控制运用情况进行评价;其四为了对管理层所做出的估计值进行评价,而设定注册会计师的估计值或者允许范围,为此,必须实施下列工作:注册会计师与管理层采用不同的假定或方法时,必须事先输入关于估计值或者是允许范围相关的参数,为准确评价与管理层估计值的重要差异,对管理层使用的假设和方法必须充分的了解。注册会计师对使用的允许范围的准确性进行判断时,应以可利用的审计证据为基础,只有确保允许范围的全部结果是合理的情况下才能确定该允许范围。上述审计过程二至四项的共同点是,都不追求以会计记录的正确与否或者是其恰当与否作为审计证据,但是,又具有相同性和差异性。

关于管理层进行的估计方法和由此计算得到的金额的合理性审计过程,均属于注册会计师的自由心证过程,即注册会计师自身对估计金额和理性审计检验过程。对管理层进行会计估计的方法和估计的基础资料的分析,是指对管理层进行会计估计所使用的计量方法的适当性以及对管理层所设定假定的合理性审计。关于实证过程准确性以及管理层进行会计估计方法的内部控制运用情况进行评价,实际上与会计估计的性质以及管理层进行会计估计时所使用的假设主观程度的验证,因此,这也就是对管理层偏向程度的检验,管理层的主观性是否属于注册会计师所能容许的范围问题,属于注册会计师的心证过程。为了对管理层所做出的估计值进行评价,而设定注册会计师的估计值或者允许范围,实际上是利用注册会计师自己所设定的估计值和容许范围代替了对管理层所进行的计量方法和理性的验证。在注册会计师有足够证据的条件下,利用所获得的证据资料计算得到的估计值与管理层的估计值之间的差额作为虚假列示的金额。另外,如果管理层依据没有足够的证据的估计值超过了注册会计师有足够证据的条件下所设定的容许范围,其超过部分就作为虚假列示的金额。

综上所述,会计估计审计的最大特点是对估计金额和假设的验证过程,可以分为关于计量方法的合理性和假定合理性两个方面的审计。

(2)会计估计审计及其合理性测试的比较。注册会计师为了对管理层所做出的估计值进行评价而设定的估计值或者允许范围,这样的审计方法与分析过程中的合理性测试思考方法具有相同之处。在合理性测试时,是注册会计师利用管理层所设定的条件和适当的信息对管理层的估计值进行自我重新试算和比较的过程。注册会计师进行试算的估计值,尽管是依据适当信息进行的计算,但是没有特殊的计算方法,与管理层的估计过程相比没有本质变化,依然是对管理层估计值在一定容许范围内的比较。如果管理层的估计值在容许的范围内,就认为其估计值是合理的,但是,如果没有落在容许的范围内,若要判定管理层的估计不合理还需要符合详细的实证过程,需要追加审计证据。

另外,会计估计审计与合理性测试之间又具有差异之处。其差异之处可以从管理层的估计值没有收敛于注册会计师允许范围内时的处理上得到验证。在会计估计审计过程中,若注册会计师依据审计证据得到的估计值,管理层的估计值与注册会计师容许范围内的差额认为属于虚假列示。但是,合理性测试时,管理层计量的金额没有收敛于注册会计师设定容许范围内的差额,就不能直接认定为虚假列示,需要进一步实施详细的实证过程。其理由在于合理测试的结果,只是注册会计师的一个试算值,一般情况下并不存在审计证据。另外,即使是相当精确的合理性测试,也只不过是对适用的对象是否存在着重大矛盾或者是否存在异常变动等方面进行检验的过程,它起到的主要作用是为实施更加详细的实证寻找突破口。上述两点理由不仅是合理性测试的特征,也是分析过程的特征,具体测试过程如图1所示。

三、会计估计审计及会计估计的适当性

(一)会计估计审计的特征

由于商业活动中内在的不确定因素影响,许多财务报表中的项目不能精确地计量,而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。在现行财务会计报表中存在着相当多的会计估计项目,这就给审计人员的审计判断带来了很多困难。对财务报告进行审计的目的,就是注册会计师、会计师事务所以及其他审计职业者,按照公证恰当的企业会计准则对财务报告进行审计,并发表独立的审计意见。财务信息主要以货币金额来表示,因此,审计人员的监查对象是以金额为中心的,因此,其金额应是可验证的。依据会计估计所确认的财务数据,是以发生或者是预计可能发生的事项为假定条件,因此,会计估计在很大程度上具有管理层主观判断的成分。依据主观假定的计量假定条件,再依次确定计算或计量方法,归根结蒂都是基于管理层的主观判断,会计估计审计不具有其他项目审计那样可供利用的客观审计依据,这是会计估计审计的最大特征。

(二)会计估计的合理性

审计难以获得关于其金额的客观审计证据,因此,必须获得例如会计估计的审计程序中的证据,在进行审计过程中为获得客观的证据,需要考虑以下几个方面的问题。第一,关于实施对会计估计方法的内部控制的评价。我国审计准则1321号第13条第3项第2款规定了管理层做出会计估计的方法和依据均包括相关控制。其方法和依据主要是对企业进行会计估计所采用的组织形式、确认的认知程度以及采取的验证体系等做出评价。审计人员应当对企业内部控制的有效性做出评价,应对审计对象审计期间内的内部控制所运用的方法、运用的程度以及运用的连续性和适当性进行验证,对内部控制实施者的业务状况和相关责任人所采取的内部控制措施状况进行验证。对管理层过去的会计估计的适当性验证。第二,对管理层过去估计的恰当性分析是通过与其事后的实际发生额进行对比的差异来确定的,利用差异结果来检验其估计的适当性好坏。如果过去的估计值与实际比较相近的次数越多,则对管理层所做的估计值信赖程度越高。如果过去的会计估计值与实际值相差很大,则必须分析产生差异的原因,并将得到的原因反映到管理层的本期估计值。第三,企业及企业环境变化与管理层估计关系的检验。对企业及企业环境在本期是否发生重大变化进行检验,如果发生了重大变化,应反映在管理层估计中。

四、结论

本文对管理层的会计估计审计进行了探讨。现代财务报表中不可避免地存在会计估计项目,会计估计在现行财务报表中大量存在是引起审计人员进行审计判断的主要难点之一。笔者首先从审计准则1321号的视角探讨了会计估计的主要特征,认为以重要假设为基础的会计估计的不确定性相对较高,也容易诱发管理层偏向,由此推断将会提高重大错报风险的可能性。并且进一步明确了影响会计不确定性的主要原因包括:会计估计的性质;作出会计估计所使用的方法或模型被普遍认可的程度;作出会计估计所使用的假设的主观程度。会计估计的性质与作出会计估计所使用假设的主观程度,在会计估计不确定性方面的作用方向是一致的,而作出会计估计所使用假设的主观程度与其余两个因素的作用方向相反。另外,笔者从会计估计的合理性和列示的妥当性两个方面对会计估计审计进行了探讨。强调了管理层所作的重要假定作用,对会计估计本身、估计方法的变更以及管理层的随意性等问题进行了探讨。在上述研究的基础上,提出了在进行会计估计审计时,为取得客观的审计证据应注意的具体事项,主要包括:关于实施对会计估计方法的内部控制评价;对管理层过去的会计估计的适当性验证以及企业及企业环境的变化与管理层估计关系的检验等。

参考文献

[1]刘启亮、谭亚莉、邹伊依:《会计估计变更趋势与特征分析》,《财会通讯》2012年第12期。

会计估计审计研究 篇2

为加强对包括公允价值会计估计在内的会计估计审计的严密性, 2008年2月国际会计师联合会 (IFAC) 下属的独立的准则制定机构——国际审计与鉴证准则理事会 (IAASB) 发布了重新修订并起草的国际审计准则第540号《包括公允价值会计估计的会计估计及相关披露的审计》 (以下简称ISA540) 。对审计会计估计包括公允价值会计估计提出了更高的要求, 也是对其他利益相关方要求对公允价值会计估计审计提供更进一步指南的呼吁所做的回应。公允价值的估计和披露在许多财务报告框架中起着重要的作用, 审计师也应当清楚的了解公允价值的相关的会计原则和规定, 包括披露和对披露的恰当性做出充分的考虑。市场缺乏充分有效的信息时, 现有的市场经验突显了金融工具估价过程中所出现的困难。2007年美国次贷危机所引发的审计挑战对金融市场和公允价值计量产生了巨大的影响。近年来, IASSB一直致力于制定新准则或修订旧准则, 其目的是通过制定高质量的审计和鉴证业务准则促进各国准则与国际准则的趋同, 进而提高世界范围内业务的质量和一致性, 增强社会公众对全球审计和鉴证职业的信心, 以更好地为公众利益服务。IAASB发布了修订后的新准则为会计估计的审计提供更进一步的指南, 尤其是复杂估价模型或重大不可观察参数为基础所决定的公允价值估计审计的指南。该准则起到加强当前实务和促进全球一致性方面的作用。

二、新修订公允价值审计准则的国际意义

重新修订并起草的ISA 540采用风险导向方法对包括公允价值会计估计在内的会计估计进行审计。它解决了诸如审计师如何评估会计估计的不确定性对风险评估的影响、管理层进行会计估计的方法、管理层假设的合理性以及披露的恰当性等问题。该准则提供了公允价值会计估计审计的广泛指南, 其中包括与会计估计有关的财务报告框架要求的恰当应用以及估价中模型使用相关的审计考虑。它要求审计师关注高风险、会计判断以及潜在偏颇等方面, 从而帮助审计师对企业的财务报告框架内会计估计的合理性形成恰当的结论。尽管重新修订并起草的ISA 540对2009年12月15日或之后开始的财年审计有效, 但是它对现实的重大问题的解决将起到效果。在这一大环境下, 审计师将充分意识到理解以公允价值为基础的会计相关原则和规则的必要性, 并对其应用予以适当的考虑。因此, 审计师在计划和履行2008和2009年度的合约时, 会考虑ISA540的内容, 为审计人员提供指导。

三、新修订ISA540对公允价值会计估计审计的对比分析

新修订ISA540结合了原来的ISA 540《会计估计和相关披露的审计》以及I S A545《公允价值计量和披露的审计》。IAASB认为, 通过合并这两个准则, 会计估计和公允价值会计估计之间的类似之处可能会得以强调, 同时重复之处也将得以剔除。内容更科学更完善, 可操作性更强。新修订准则在以下几个方面对公允价值会计估计审计程序做出了进一步的明确之处。

(一) 会计估计的性质

由于企业活动固有的不确定性, 一些财务报告项目只能被估计, 这些被估计的财务报表项目被视为是会计估计。管理层用会计估计信息的性质和可靠程度各不相同, 因此会影响到与会计估计相关的估计的不确定性。估计不确定性的程度相应又会影响到会计估计的重大错报风险, 包括它们对管理层无意或有意的偏见的敏感程度。新准则具体区分了低的估计不确定和高度的估计不确定性的情况。

由于适用的财务报告框架和被报告的财务项目不同, 会计估计的计量目标也有差异。有些会计估计的计量目标是对需要会计估计的交易或事项结果的预测。而对于另外一些会计估计, 包括许多公允价值会计估计, 根据计量目标的不同, 它表述为在计量日现实条件下交易或财务报表项目的价值, 如对特定类型的资产或负债估计的市场价格, 而不是一项交易在过去和将来的清偿。会计估计的结果和财务报表中初始确认或披露的金额之间也可能会有差异, 特别是针对公允价值会计的估计, 因为已观察到的结果总会受到一些日后事项的影响。

(二) 风险评估程序和相关控制活动

在履行风险评估程序和相关控制活动时, 审计师应当对被审计单位和它所处的经营环境进行了解, 包括企业的内部控制, 正如ISA315所要求的, 为了有助于识别和评估会计估计的重大错报风险, 审计师应当了解以下几点:

1、会计估计及相应的披露与所应用的财务报告框架的要求相关;

2、管理层如何识别那些在财务报表的确认和披露中需要会计估计的交易、事项和条件。为了了解这些, 审计师应当询问管理层有关会计估计的变更情况 (新的会计估计或者修正现有会计估计的需要) ;

3、管理层如何做出会计估计, 对所使用的数据的了解, 包括做出会计估计应用的模型 (特别是公允价值的个别模型) 、相关的控制、管理层使用专家的情况、会计估计的假设、是否对前期使用的会计估计模型做出变更以及变更的原因、管理层如何评估估计不确定性的影响。

管理层还应当对前期的财务报表所使用的会计估计进行复核, 或者以当期为目的对前期的应用进行后续的重新评估。公允价值会计估计和其他的会计估计是基于计量日的现有条件, 而会计估计的计量目标是在某一时点上的价值, 公司的经营环境发生了巨大的变化。审计师主要集中于利用相关的信息识别和评估重大错报的风险。审计师对前期公允价值会计估计的结果的考察, 可以了解管理层估计过程的效果。

(三) 识别和评估重大错报风险

与原来的ISA540相比, 新修订ISA540加强了对识别和评估重大错报风险这一过程。按照ISA315的要求, 在识别和评估重大错报风险时, 审计人员应评估与会计估计相关的估计不确定性的程度, 并根据自己的判断确定, 存在高度的估计不确定性的会计估计是否将导致特别风险。表面看来并不重要的会计估计可能由于估计不确定性导致潜在重大错报, 也就是说, 财务报表中确认和披露的会计估计金额的大小并不能代表估计不确定性的大小。在某些情况下, 估计不确定性程度相当高, 以至于不能作出合理的会计估计。因此, 适用的财务报告框架可能将该项目的确认排除在财务报表之外, 或不允许以公允价值计量。此时, 特别风险不仅与会计估计是否应确认, 或是否以公允价值计量相关, 还与披露的充分性相关。对于此类会计估计, 所应用的财务报表框架可能要求对会计估计和相关的高度不确定性做出披露。当确定会计估计将产生特别风险时, 审计人员应对被审计单位的内部控制包括控制活动进行了解。在某些情况下, 会计估计的不确定性可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑, ISA570制定了相关处理要求并提供了指南。

(四) 重大错报评估风险的应对措施

在应对重大错报的评估风险时, 根据ISA330的要求, 审计师应当考虑会计估计的性质, 从以下几个方面着手:

1、决定在审计报告日是否有支持会计估计的审计证据的事项出现;

2、测试管理层如何做出会计估计及其所依据的数据。审计师应当评估: (1) 计量方法是否恰当使用; (2) 根据财务报告框架的计量要求管理层所使用的假设是否合理;

3、根据管理层做出会计估计和恰当的独立程序, 测试控制的操作效果;

4、确定一个点估计值或者区间评估管理层的点估计。目的是: (1) 当审计人员确定的点估计值或区间以及使用的假设或方法与管理层不同时, 审计人员应对管理层作出会计估计的假设或方法进行充分的了解。这一了解可以为审计人员确定恰当的点估计值或区间提供相关的信息, 也可以帮助审计人员了解和评价与管理层点估计值的重大差异。 (2) 当审计师认为有必要使用一个区间时, 审计师为了获取有效的审计证据应当不断缩小估计的范围, 直到区间中所有的结果都是合理的。

(五) 管理层有偏见的现象

审计师应当检查管理层做出会计估计时得出的判断和决策, 以识别是否存在管理层偏见信号。当会计估计在合理的基础上得出结论, 管理层出现的偏见并不会构成错报。管理层偏见是指管理层在编制和表述信息时缺乏一定的中立性。在审计过程中, 审计师可能会注意到管理层在作出判断和决策时带有偏见, 这样的行为将影响审计师对风险评估和应对措施是否恰当作出结论, 而且审计师也必须考虑其对剩余审计工作和对财务报表评价的影响。

IAASB同时还提醒审计师关注其他组织已经发布或将要发布的相关指南, 比如, 美国公众公司会计监督委员会 (PCAOB) 于2007年12月发布的审计实务警示公告第2号《金融工具公允价值计量的审计和利用专家工作的相关问题》。该提示的目的在于提醒审计师在公众公司会计监督委员会现有的准则下, 进行金融工具公允价值计量审计以及利用专家时应尽的责任。本公告重点关注在一个瞬息万变的经济环境下, 很可能增加与金融工具公允价值相关的审计风险的特定事项。在计划和执行审计程序来应对与公允价值计量相关的风险时, 审计师应当了解客户公司做出有关公允价值计量和披露决策的过程, 包括相关控制。除此之外, 审计师还应当: (1) 评估管理层的假设是否合理, 是反映了市场信息, 还是与其不一致。 (2) 如果管理层依赖历史财务信息来确定假设前提, 那么应当考虑该依赖在多大程度上是正确的。 (3) 评估客户公司确定公允价值计量的方法是否有一致性。

四、新修订ISA540对我国的指导作用

(一) 新修订ISA540对我国公允价值的会计准则和审计准则的完善

目前我国有关公允价值会计估计审计的准则主要包括《中国注册会计师审计准则第1321号—会计估计的审计》和《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》, 随后又发布了增强准则可操作性的指南。在会计准则大范围的使用公允价值的情况下, 为注册会计师的审计工作提供了明确的规范和指导。我国的公允价值审计准则与ISA540和ISA545的趋同性很高, 但是目前我国有关的公允价值会计估计审计准则是在缺乏单独的《企业会计准则第号——公允价值计量》的情况下制定的, 审计准则是以会计准则为基础制定的, 审计准则超前于会计准则的制定这一重大缺陷将直接导致公允价值审计准则的局限性。会计准则和审计准则的匹配度影响了审计准则的执行效果, 因此有必要对我国的会计准则中的公允价值方面进行完善。同时IAASB为帮助审计师应对审计公允价值会计估计的挑战, 及时修订了国际审计准则第540号《包括公允价值会计估计的会计估计及相关披露的审计》。又于2008年10月发布了一份新的审计实务警示公告《应对当前市场环境中公允价值会计估计审计的挑战》, 对审计师提供了较大的参考作用。而我国也应当基于新修订ISA540对我国相关公允价值审计准则做出修订, 以适应当前的经济环境和公允价值计量的发展。

(二) 识别与公允价值相关的重大错报风险, 改进现有的审计检查方法

为应对金融危机环境的改变, 新准则ISA540在应对重大错报风险时引进了新的审计检查方法, 即确定点估计值或区间估计以评价管理层的点估计值, 审计人员开始可能确定一个初步的点估计值, 然后评价点估计值对假设变化的敏感程度, 以确定管理层点估计值可能落入的一个区间。这个区间应包括所有合理的结果而不是所有可能的结果, 因为包含所有可能结果的区间太宽泛, 不能有效地实现审计的目的。当审计人员确定的区间不断地缩小, 能帮助审计人员判断会计估计是否被错报。可以将这一方法逐步引入我国现行准则, 为审计人员评估管理层的风险提供依据, 对被审计单位财务报告框架内会计估计的合理性得出适当的结论。

参考文献

[1]、IAASB.ISA 540, Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, andR elatedD isclosures[EB/OL].http://www.ifac.org/, 2008

[2]、PCAOB.Matters Related to Auditing Fair Value Measurements of Financial Instruments and the Use of Specialists[EB/OL]. http://www.ifac.org/, 2008

[3]、中注协.中国注册会计师审计准则[EB/OL].北京.http://www.cicpa.org.cn

会计估计审计研究 篇3

1 会计估计变更对企业利润影响分析

本文通过随机抽取2012年度97家发生会计估计变更事项上市公司中的24家上市公司(这些上市公司分别是ST景谷、吉林森工、赛轮股份、亚宝药业、大同煤业、柳钢股份、汇通能源、华仪电气、北方创业、通化东宝、华胜天成、澳柯玛、中国人寿、新华保险、中海海盛、中国太保、兖州煤业、小商品城、华能国际、中海发展、秦岭水泥、*ST鞍钢、太钢不锈和吉林化纤),分析会计估计变更对企业利润的影响。本文相关原始数据均来源自上海证券交易所官方网站、深圳证券交易所官方网站和巨潮资讯网。

在上述24家公司的会计估计变更事项中导致会计利润调减的事项数量为12项,导致会计利润调增的事项同为12项,各占总数的50%。由此可见,公司会计估计变更的目的有所不同。下面对会计估计变更对利润影响金额进行分层统计,见表1。

根据表1,会计估计变更对利润的影响金额大都分布在1 000万元以上的数量级中,并且在上述公司中影响金额在5亿元以上的公司就有6家之多,占总数的25%。由此可见,会计估计变更事项可对公司本期甚至以后期间利润产生重大影响。虽然企业对会计估计进行调整并非均处于利润操纵目的,但不得不说会计估计变更对利润的重大影响性使之已成为企业惯用的盈余管理手段。

另外,这24家公司在2012年共发生26次会计估计变更事项。其中,除了兖州煤业等煤炭行业对安全生产费用的估计变更决策是按国家要求发生变更外,大多上市公司的变更理由均为“根据自身生产实际经验发生的自主调整”。并且,进行变更的项目主要为“应收款项坏账准备计提”和“固定资产折旧相关数据”的调整上,分别占变更总数的42.31%和38.46%。本文认为,企业偏好通过这两个项目进行变更,是由于这两个项目的自主性较大,约束较小。会计准则规定,企业可结合公司自身情况选择适当方法计提坏账,且计提比例也根据当前营业情况自行预提,折旧的处理也是如此。可见,会计估计主观性强的特点是各企业倾向于利用估计变更实施利润操纵的一个重要因素。

2 导致企业偏好运用会计估计变更操纵利润的原因

2.1 会计估计变更导致财务报表缺乏可比性

根据《企业会计准则》的规定,企业在报表披露时应提供一个以上可比区间的财务报表,使财务报表使用者更清晰地理解企业的经营管理活动。由于未来适用法不需追溯调整,其只影响当期及未来期间财务报表信息,并且准则没有对根据新信息对以前期间进行追溯得到的数据作出披露进行规定。这就造成了当期财务报表和以前期间财务报表之间不存在可比性,即上一期间的财务报表是根据原来可获取信息进行确认计量的,而本期财务报表则是按照本期最新信息为基础进行处理的。财务数据的不可比使投资者无法比较不同期间的财务报表信息对企业实际业绩进行判断,从而使企业更易隐藏利润虚假的消息。

2.2 会计估计变更的主观性特点

会计估计变更事项在上市公司中发生频率相当高,由点及面,不受证监会监管的非上市公司更具有频繁进行会计估计变更的倾向。频繁进行会计估计变更问题的存在一方面源于企业自身的因素。与非营利组织不同,企业以盈利为导向,经营业绩是评价管理层的一大指标。同时,财务报表的披露是企业将其盈利情况告知利益相关者的重要渠道。经营业绩指标带给管理层的压力会诱导管理层通过操纵盈余实现账面上的经营业绩。另一方面,会计估计变更处理主观性的特点为企业不触碰警戒线滥用盈余管理提供了可行途径。监管部门对于会计估计变更的监管相较于其他调整事项较少。审查过程的不严格让企业有可乘之机。会计估计变更处理方法的简便使企业更加依赖通过这种方式人为调整,而不用担心受到严重的处罚。

3 防止运用会计估计变更操纵利润的措施

3.1 披露调整后的前期列报数据

会计估计变更使财务报表缺乏可比性是导致企业偏好运用会计估计变更进行操纵利润的一个重要因素。为提高财务报表的可比性,可在财务报告附注中增加关于会计估计变更对以前期间的影响数的披露项目,即根据新获取信息对以前期间财务信息进行追溯后得到数据,这就可以在不影响账务处理的基础上,同时实现财务报表的可比性,使财务报表使用者清晰地了解这项会计估计变更对前期资产、负债和留存收益等项目的影响程度,更真实地还原企业的状况。

3.2 明确区分会计估计变更和前期差错更正

企业会计准则对会计估计变更和前期差错更正只进行了模糊的区分。企业会计准则规定,若有事实表明以前期间所做的会计估计有误,则应该按照会计差错更正的处理方法处理。这表明并非所有与会计估计相关的更改事项都是属于会计估计变更事项,也可能是一项差错更正事项。但是,现行的企业会计准则并未对会计估计的合理和不合理进行明确的划分,由此导致许多企业将本该作为差错更正采用追溯重述法进行处理的错误看作会计估计变更事项,导致以前期间的错误未被更正,误导投资者的决策。

因此,会计准则制定机构应将会计估计变更和差错更正作明确区分。对利润影响数额较大或是在一个年度及连续的较短期间对同一估计项目进行频繁变更的事项应作为会计差错处理。对于其他的会计估计调整事项应同原规定一样,将其作为会计估计变更处理。采取上述处理方法有以下理由。①企业每年都应对会计估计的合理性进行评估,根据事物变化的规律,本期与上期信息不会产生巨大差异,只可能在较小范围内变动,如会计估计变更对于企业盈利状况产生了重大影响(影响利益相关者的决策),则说明管理层在以前期间作出了错误的会计估计,这次调整应属于会计差错范畴。②企业对同一会计估计项目进行频繁变更,并不符合财政部“不得随意变更”之规定。企业频繁调整会计估计,人为操纵的可能性很大。为防止企业操纵利润,确保财务信息的真实性,应将频繁调整会计估计这一事项作为差错事项处理。

3.3 营造良好的会计环境

良好的会计内部和外部环境可以为防范企业利润操纵行为形成一道完好屏障。首先,虽然我国企业会计准则逐渐与国际会计准则趋同,但与西方国家会计制度相比仍有很大差距。由于我国资本市场不成熟,许多企业账面资产初始计量价值的确定有一定难度。我国应建立健全相关法律法规,保证企业资产计价的真实可靠。其次,由于会计法律法规对会计估计管理的松懈,致使企业监督管理部门对这方面的监管同样松懈。监督管理部门的松懈监管使企业肆意调整会计利润,给他人和国家带来巨大的危害。因此,有关部门应加强监督,对滥用会计估计变更行为进行严重处罚,对修饰财务报表实施严格的政策约束。最后,提高会计人员的素质是完善会计环境的基础。尤其会计估计事项需要大量的职业判断。正确的职业判断不仅需要扎实的职业功底,还需要丰富的工作经验。只有受到良好的职业教育、职业培训,才能切实掌握专业基础知识、熟悉各种法律法规,不断提高会计专业素质。同时,审计人员作为投资者的眼睛也应加强自身专业知识储备,对自身今后的发展负责,对广大的投资者负责。在上市公司审计时,严格执行审计程序,如实报告被审计单位的重大错报,出具真实的审计报告。

总之,会计估计应以财务信息的真实可靠为原则进行变更处理,不可因企业自身的不正当目的利用会计估计变更操纵利润。我国应在与国际会计准则趋同的基础上,根据我国真实国情制定符合我国国情的会计估计变更处理方法,使企业无漏洞可钻,最大限度地使财务信息符合信息使用者的决策需要。

摘要：由于会计估计变更处理方法非常简便,因此,其一直是企业用以调整利润的手段。不真实的盈余状况会导使投资者决策错误。因此,企业运用会计估计变更操纵盈余是一个需要深入研讨的问题。本文首先对会计估计变更的相关知识作了简要介绍;其次,随机抽取2012年度24家出现会计估计变更事项的上市公司,并对其相关数据进行分析,探究会计估计变更事项对企业利润的影响;最后,分析了企业为何偏好采用会计估计变更进行利润操纵的原因,并对如何防范利润操纵提出相应的建议。

关键词：企业,会计估计变更,利润操纵

参考文献

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[4]范婧.论利用会计政策与会计估计变更操纵利润的动因及治理[J].国际商务会计,2014(9).

会计估计审计研究 篇4

一、会计估计变更的基本理论分析

(一)会计估计变更及主要类型

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如果赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订,即进行会计估计变更。

会计信息不仅受到所选择的会计政策的影响,还受到运用政策时的会计估计的影响,甚至后者的影响更大、更频繁,会计估计很容易被企业用来作为操纵利润的手段,我国上市公司会计估计的项目包括:(1)坏账;(2)存货及其它资产可能遭受毁损、全部或部分陈旧过时,造成资产的减值;(3)固定资产的使用年限与净残值;(4)无形资产的受益期;(5)递延资产的分摊期间;(6)或有损失;(7)收入确认中的估计。区分会计估计类型是分析上市公司对不同会计估计项目的操纵行为特征的基础。

(二)会计选择变更动机理论

会计政策选择理论主要包括契约理论、寻租理论和经济后果论,结合我国对会计选择操纵行为动机研究的相关文献,我国上市公司利用会计估计进行操纵的动机大致包括:

1. 争取上市及以较高价格发行的动机。

许多公司出于融资的考虑,千方百计争取上市。而《公司法》对企业上市有着严格的规定,如:必须在近三年内连续盈利,才能申请上市。为达到目的,企业便采用盈余管理,进行财务包装,合规合法地“骗”得上市资格。同时,经过盈余粉饰的报表还有助于企业获得较高的股票定价。

2. 保“壳”动机。

保“壳”动机,是指上市公司为了保住上市资格这一稀缺的“壳资源”,在可能亏损的会计年度,会选择调增收益的会计政策以避免亏损的出现或将亏损延迟。上市公司为了实现自身效益最大化,在公司财务状况恶化、经营业绩不佳时,会竭尽全力采用一些会计政策、会计估计变更来调整利润,以免出现亏损或连续三年亏损的情况。

3. 增发、配股动机。

增发、配股是上市公司进行再融资的主要手段。上市公司为达到证监会对上市公司配股条件规定的配股要求(即所谓的“配股生命线”),会通过操作企业会计政策、会计估计的变更来操纵净资产收益率,从而达到“配股生命线”的条件。

4. 平滑收益动机。

通过会计估计变更调节利润来平滑收益一直是理论界和实务界关注的热点。70年代以后,收益平滑说受到有效市场理论的质疑。然而,业绩优异的公司仍可能会出于收益平滑的目的进行会计估计变更操作。

二、上市公司盈利管理计量及方法

应计利润分离模型是学术界最常用的盈余管理计量方法,即用回归模型将应计利润分为非操控性应计利润和操控性应计利润,用操控性应计利润来衡量盈余管理的大小和程度。在权责发生制会计模式下,公司的会计盈余包括经营现金流量和应计利润两部分。应计利润项目弹性较大,因此,它是盈余管理的主要操控目标。

(一)横截面修正琼斯模型估计的可操控应计利润DAp

将总的会计应计量分解为可操控和不可操控的会计应计量的方法很多,如Healy模型、De Angelo模型、Jones模型、修正的Jones模型、K一S模型等。而本文根据横截面数据,拟采用修正的Jones模型作为分解总的会计应计量的方法。计算方法如下:

其中,NDAi,t是公司i在t年的正常性应计利润;Ai,t是公司i在t年的期末总资产;△REVi,t是公司i在t年主营业务收入和上期主营业务收入的差额;PPEi,t是公司i在t年期末固定资产价值;α1、α2、α3是行业特征参数。这些行业特征参数α1、α2、α3的估计值是根据以下模型,并运用回归取得:

其中α1、α2、α3是α1、α2、α3的最小二乘法估计值;TACi,t是公司i在t年的总应计利润;ξi,t为回归的残差,其他变量含义和式(1)相同,在使用式(2)进行回归以估计行业特征参数α1、α2、α3时,总应计利润采用TAC=NI-CFO计算,OI为营业利润,NI为公司净利润。因此可以计算出公司当年相应的非正常应计利润DAC=(TAC-DNA)/A。

(二)应计利润总额TA

OPt指第t期营业利润;A指第t期经营活动现金流;指第t期期初总资产。

通过计算以上两个指标,从横截面修正琼斯模型估计的可操控应计利润和应计利润总额两个方面可获得相应的结论,从而可分析上市公司在迅速发展时期可能存在的向下操纵会计盈余的行为。

三、上市公司会计估计实证分析

(一)样本选取和数据来源

本文选取了沪市钢铁行业板块A股公司22家主营制造的非ST类的上市公司,l998年至2008年无保留意见的审计报告,所用的数据主要来自于wind资讯数据库和上海证券交易所。分别从可操控利润的计量、会计估计的变更年度、变更方向和变更手段分析我国钢铁行业上市公司会计估计的变更情况。

(二)上市公司可操控利润的计量

我国股票市场发展时间比较短,时间序列模型需要样本公司具有较长时间序列的数据,而横截面模型是根据事件期每个行业的公司数据,给每个行业估计做出一个总应计利润和变量之间的回归系数。本文针对我国钢铁行业上市公司,数据量有限,因此,采用横截面修正琼斯模型进行研究。

根据公式(1)、(2)、(3),计算结果如图1、图2。

从图1中可以看出:

1998~2003年,每年平均可操控应计利润既有向下的操控倾向,也有向上的操控倾向,调整间隔期均为1年左右。与2003年后相比,频率比较快,利润“保留”和“释放”的速度也比较快。

2003~2006年,出现了连续三年向下调节利润的一个阶段,尤其是2003年从3.6075%降为~4.3248%之后,可操控应计利润一直调节为负值,直到2007年出现了向上调节利润的趋势,调节程度为2.9242%。

从图2可以看出:

2003年,钢铁行业上市公司的应计利润总额为滞后一期总资产的-1.467%,而在2006年则达到了滞后一期总资产的-8.192%。因此,企业在2003年至2006年期间内,减少了应计利润的确认,存在向下调整会计盈余的行为。

与此同时,我们还可以看出:

1998~2002年,该行业发展处于产量相对低,净利润低、净利润率高的时期,属稳步上升期,上市公司更倾向于采取“加快频率”法调节利润,以1年度为频率,利润调节方向随年度的变化采取向上和向下间歇调节,可操纵利润的“收”与“放”的速度与以后期年度相比相对较快。

2003~2006年,该行业则处于产量较高、净利润率相对前一阶段有所下降,但仍处于高利润时期,属高速发展期。企业采取“拉长线,钓大鱼”的利润调节政策,连续3年采用向下调节利润的政策,将利润隐藏,以便日后释放。

2007~2008年,属逐步放缓期。产量依然持续高升,净利润和净利润率却出现了从高利润逐步转向低利润的趋势。2007年对利润进行了释放,但利润释放的程度比1998~2002年阶段的幅度小,主要是给后期利润调节预留了空间。

(三)对变更年度的分析

1998~2008年,该行业上市公司会计估计变更年度如表1

注:比重l:当年变更上市公司数/当年同行业上市公司总数

比重2:当年变更上市公司数/变更样本总数

从表1中可以看出:1998~2008年的10年中,2003年和2004年的会计估计变更数量最多、比重最大,说明这两年的确存在利用会计估计变更调节利润的倾向性。在两个比重中,2007年所占的比值不是很高,但相对于相邻的年度比而言,比率还是有所波动。所以,从变更年度角度,2003年和2007年,该行业上市公司整体存在会计估计变更的行为。

(四)对变更方向的分析

利润调节的方向性特征如表2。

可以看出,上市公司更倾向于选择减少盈利的会计估计变更。在具有较强操纵倾向的会计选择变更中,大部分变更是减少利润而非增加利润,这说明,上市公司通过利用能够转移利润的自发性会计选择变更,在盈利较大年度做小利润,以便在以后年度释放;在亏损年度进一步做小利润,为以后扭亏打下基础。

(五)对变更手段的分析

采用会计估计手段调节利润分析如表3。

表3表明:有30%的样本选择了通过改变坏账准备计提方法、比例或是范围变更的手段,有65%的样本则通过固定资产折旧方法、年限和净残值率的方法来达到目的。因此,在会计估计变更和会计政策变更中,前者的影响更大,常常被用来进行利润操纵。

四、结论及建议

通过对钢铁行业1998~2008年的实证研究,结果表明:上市公司存在利用会计估计变更进行盈余管理的现象,就该行业而言,这种盈余管理和该行业周期发展之间存在较为密切的关系,并且该行业上市公司变更会计估计的经济动机比较明显。

1.钢铁行业上市公司的确存在着在经济发展迅猛时期采用平滑利润的手段,将利润“隐藏”,便于以后期将利润“释放”的行为,即平滑利润行为。

2.上市公司操纵利润的方式表现为:(1)在相对低产量、低利润、高利润率的发展期,对利润进行向上和向下的间隔调节。(2)在产量、净利润相对较高、净利率下降期,调节频率有所减慢,往减少盈利方向调节。(3)在产量、净利润和净利率有所下降期,将前一阶段隐藏的利润释放,实现平滑收益的目的。(4)在利润释放的年度选择方面,上市公司更倾向于选择各项经济指标比前几年有所提高的年度,以宏观大环境的发展掩盖其微观对利润的操纵。

3.会计估计选择变更已成为上市公司业绩操纵的基本手段,倾向于通过坏账准备计提的变动、固定资产折旧和存货计价方法的变动来达到调节利润的目的,变更的方向、程度与该行业经济发展有着较强的关联度。

4.在增加盈利和减少盈利的会计估计选择变更中,上市公司更倾向于选择后者,尤其在虽然盈利但净利率有所下降的阶段。

综上所述,建议要进一步推进企业所有制改革,完善公司治理结构,加强审计监管,明晰产权,完善会计制度和会计准则,细化会计估计选择变更的披露要求;与此同时,要加强注册会计师对不当会计估计审计的独立性,有效抑制滥用会计估计变更操控盈余的行为,以促进行业持续、稳定发展。

参考文献

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