误餐补的税务处理-企业所得税

误餐补的税务处理-企业所得税（共5篇）

误餐补的税务处理-企业所得税 篇1

误餐补的税务处理——企业所得税——高青彦

国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知、国税发[2000]84号：

第三章 工资薪金支出

第十七条 工资薪金支出是纳税人每一纳税支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。

第十八条 纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出：

(一)雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；

(二)根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；

(三)从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等)；

(四)各项劳动保护支出；

(五)雇员调动工作的旅费和安家费；

(六)雇员离退休、退职待遇的各项支出；

(七)独生子女补贴；

(八)纳税人负担的住房公积金；

(九)国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。

第十九条 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外：

(一)应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；

(二)已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；

(三)已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。

第二十条 除另有规定外，工资薪金支出实行计税工资扣除办法，计税工资扣除标准按财政部、国家税务总局的规定执行。

新企业所得税法及实施条例：对误餐费的支出，未见规定。

国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知、国税函〔2009〕3号：

三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（新法规中对福利费支出中可以发放现金的项目未列示“误餐补”，但是明确了“食堂经费补贴”的列支）

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

结论：一般认为，误餐费以发放现金的形式列支，应计入工资总额；

不发放现金，拨付职工食堂，以职工食堂经费补贴的形式列支，应计入福利费支出。1

误餐补的税务处理-企业所得税 篇2

5 月31日, 财政部和国家税务总局联合下发了《关于高新技术

企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》 (财税[2011]47号, 以下简称《通知》) , 自2010年1月1日起, 高新技术企业来源于境外的所得也可以享受高新技术企业所得税优惠政策, 即按15%的优惠税率缴纳企业所得税。

税收专家认为, 《通知》对高新企业境内、境外收入适用同样的优惠税率的规定, 有助于切实减轻高新企业的税收负担, 对鼓励高新技术企业大胆“走出去”, 提高其在海外市场的竞争力有着重要意义。同时, 这一政策打破了过去企业境外所得不得享受境内税收优惠的旧框架, 在一定程度上完善了我国的税收抵免制度。

高新企业境外、境内所得纳税适用相同优惠税率

伴随着国家“走出去”战略的深入实施, 在国际化的征途中, 我国许多企业的自主创新能力不断提高, 从最初的劳动密集型企业“走出去”, 到如今越来越多的高新技术企业走出国门, 企业在境外投资与所得在企业发展中所占的比重不断提高。

然而, 一直以来高新技术企业在海外业务拓展中遭遇到重复缴税和税负过重的困扰, 也在一定程度上影响了高新技术企业“走出去”的热情。根据《企业所得税法》第二十八条规定, 国家需要重点扶持的高新技术企业, 减按15%的税率征收企业所得税。但是, 这一规定只适用于企业的境内所得, 境外所得仍然按25%的税率计缴企业所得税。

南纺股份有限公司 (以下简称“南纺股份”) 是福建省南平市的一家上市企业, 2010年该企业正式成为国家认定的高新技术企业, 可依照规定享受税收优惠, 当年企业缴纳的企业所得税节省了近100万元。采访中, 南纺股份副总经理、财务部经理吴作贻向记者介绍, 南纺股份在国外也有业务开拓, 但收入不是很多, 在企业总收入中所占比重不高。由于企业在境外开展业务获得收入并没有享受到税收优惠, 所以企业一度对开展境外经营的积极性并不是很高。

福建中科万邦光电股份有限公司 (以下简称“万邦光电”) 也是一家高新技术企业, 该公司相关负责人向记者介绍, 尽管很多高新技术企业在国内已具备了一定的高新技术研发能力, 成为同行中的佼佼者, 但要走出国门并不容易, 既要有技术优势、资金优势还要有价格优势, 最让企业头疼的还是资金问题以及经营成本。

采访中, 记者了解到, 万邦光电有计划在境外投资生产, 曾派人前往欧美等国家进行市场调研。在调研中企业了解到, 在欧美国家设立子公司的经营成本比国内高4倍以上, 其中包括了人工成本、地价、房价等等, 企业的前期投入非常庞大, 所以企业一直不敢贸然下决定。

但是, 当得知《通知》明确规定高新技术企业境外收入也可以适用企业所得税优惠税率后, 上述两家企业明显对“走出去”充满了信心。“这是一个很实惠的税收政策, 能在一定程度上缓解企业资金压力, 可以让我们的产品在国外市场上具有更强的竞争力。”吴作贻说。

有统计资料显示, 截至去年底, 我国高新技术企业群体达到了3万家, 超过1/3的企业已经陆续走出了国门。而在证券市场A股上市公司当中, 有百余家被认定为高新技术企业的公司境外收入占全部收入的比重超过40%。其中, 巨星科技、嘉麟杰、海普瑞、金飞达等多家上市公司境外收入占公司营业收入比重均在90%以上。税收专家表示, 高新技术企业境外收入适用优惠税率将直接提升这些企业的利润水平, 对境外收入占比较高的高新技术企业是一大利好。

抵免计算公式改变, 高新企业整体税负有望减轻

《通知》除了规定高新技术企业来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策外, 还明确高新技术企业在计算境外税收抵免限额时, 可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

所谓税收抵免, 就是指居住国政府对其居民企业来自国内外的所得一律汇总征税, 但允许抵免该居民企业在国外已纳的税额, 以避免国际重复征税, 这也是各国通行的做法。我国自2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》沿用并完善了这一制度, 对“走出去”企业和部分在中国境内设立机构、场所的非居民企业, 允许其来源于境外的收入在计算企业所得税时实行有限额的税收抵免。

2009年, 国家税务总局和财政部联合下发《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》 (财税[2009]125号, 以下简称“125号文件”) , 对境外所得抵免的计算过程和适用范围等, 作出了详细的规定;之后, 国家税务总局又公告颁布《企业境外所得税收抵免操作指南》 (2010年第1号) , 对125号文件进行了逐条释义, 并以示例的形式进一步说明境外所得抵免的计算方法, 明确了具体操作程序。

根据政策, 我国对企业的税收抵免采取分国 (地区) 不分项的原则和有限额的抵免办法。具体计算公式为:某国 (地区) 所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照新税法及其实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国 (地区) 的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

在《通知》出台前, 企业在计算“中国境内、境外所得依照新税法及其实施条例的规定计算的应纳税总额”时所适用的税率通常为25%, 《通知》明确今后这一适用税率降为15%。这是对我国的税收抵免制度的进一步完善, 同样有助于鼓励高新技术企业走向国际市场。

福建省晋江市地税局有关人士举例说明了这一问题。假设某高新技术企业2010年度境内应纳税所得额为1000万元, 可享受企业所得税优惠税率15%。该企业在A国分支机构应纳税所得额为500万元, A国企业所得税税率为10%;在B国分支机构应纳税所得额为400万元, B国企业所得税税率为30%。

《通知》出台前, 该企业2010年度应纳所得税额计算过程如下。

(1) A国境外所得税抵免

A国境外所得税抵免限额= (1000万元+500万元+400万元) ×25%×500万元÷1900万元=125万元, 可抵免所得税额=500万元×10%=50万元。由于A国可抵免所得税额小于A国境外所得税抵免限额, 所以该企业2010年度实际应抵免所得税额为50万元。

(2) B国境外所得税抵免

B国境外所得税抵免限额= (1000万元+500万元+400万元) ×25%×400万元÷1900万元=100万元, 可抵免所得税额=400万元×30%=120万元。由于B国可抵免所得税额大于B国境外所得税抵免限额, 所以该企业2010年度实际应抵免所得税额100万元, 超过抵免限额的部分20万元 (120万元-100万元) 允许从次年起在连续5个纳税年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

综上所述, 该企业2010年度应纳所得税额=1000万元×15%+ (500万元+400万元) ×25%-50万元-100万元=225万元。

《通知》出台后, 上述例子中的适用税率变为15%, 则该企业A国境外所得税抵免限额= (1000万元+500万元+400万元) ×15%×500万元÷1900万元=75万元, 可抵免所得税额=500万元×10%=50万元, 实际A国应抵免所得税额50万元;该企业B国境外所得税抵免限额= (1000万元+500万元+400万元) ×15%×400万元÷1900万元=60万元, 可抵免所得税额=400万元×30%=120万元, B国实际应抵免所得税额60万元。超过抵免限额的余额60万元允许从次年起在连续5个纳税年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

综上所述, 该企业2010年度应纳所得税额= (1000万元+500万元+400万元) ×15%-50万元-60万元=175万元。

很明显, 在不考虑其他因素的情况下, 与《通知》下发前相比, 该企业2010年度可少缴纳企业所得税50万元。

在看到这样一笔细账之后, 万邦光电“心动”了。其负责人表示:“国家扶持企业‘走出去’的优惠政策是实实在在的, 对我们在海外市场的开拓意义重大。万邦将重新考虑和布局海外经营战略, 争取尽快找到适合企业发展的空间, 在国际舞台上开辟出属于自己的新天地。”

优惠政策门槛不低, 高新企业“走出去”勿忘做好“功课”

尽管国家提供了税收支持, 但“走出去”企业或是有计划“走出去”的企业还是要提前做好“功课”, 因为要享受税收优惠, 企业需要跨过不低的政策门槛。

根据《高新技术企业认定管理办法》的规定, 享受税收优惠的高新技术企业须同时满足6个条件:在中国境内 (不含港、澳、台地区) 注册的企业, 近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式, 或通过5年以上的独占许可方式, 对其主要产品 (服务) 的核心技术拥有自主知识产权;产品 (服务) 属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上, 其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上;企业为获得科学技术 (不包括人文、社会科学) 新知识, 创造性运用科学技术新知识, 或实质性改进技术、产品 (服务) 而持续进行了研究开发活动, 且近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合要求;企业注册成立时间不足3年的, 按实际经营年限计算;高新技术产品 (服务) 收入占企业当年总收入的60%以上;企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

在上述6个条件中, 《管理办法》规定高新技术企业研发费用总额占销售收入总额的比例还需要符合以下要求:最近一年销售收入小于5000万元的企业, 比例不低于6%;最近一年销售收入在5000万元～2亿元的企业, 比例不低于4%;最近一年销售收入在2亿元以上的企业, 比例不低于3%。其中, 企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

税收专家表示, 《通知》下发之后, 还有待未来的工作指引做出更具体的界定, 从目前设定的“门槛”来看, 高新技术企业核心自主知识产权成最大砝码。因此, 高新技术企业要敢于并舍得在研发上加大投入, 在拥有自主知识产权后, 才能有市场潜力的技术转移到境外并形成市场, 从而让企业获得更加丰厚的回报。

(文/陈荣富杜静赵楠陈文德)

企业所得税“34号公告”详解

近日, 国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》 (国家税务总局公告2011年第34号) , 对企业所得税相关实务操作中若干有争议的问题作了明确。本文对此文件逐条进行解读。

根据《企业所得税法》 (以下简称税法) 以及《企业所得税法实施条例》 (以下简称《实施条例》) 的有关规定, 现就企业所得税若干问题公告如下:

一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

根据《实施条例》第三十八条规定, 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况, 企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时, 应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”, 以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中, 应包括在签订该借款合同当时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业, 包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下, 金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率, 也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

解读

本条款体现了市场经济主体之间“合理的贷款利率”可以全额列支的理念。具体含义可以从以下三方面来理解:

第一, 本条款制定的背景。《实施条例》第三十八条规定, 非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 在按照金融机构同期同类贷款利率计算数额的部分内可以扣除。但是目前, 我国商业银行的浮动利率已经不设上限标准, 没有明确的金融机构的同期同类贷款利率可供参考。实际执行中, 各地执行不一, 急需统一政策。

第二, 合理的贷款利率可以税前扣除。本条款要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”, 来说明借款利率的合理性, 将同期同类贷款利率标准放宽到“本省任何一家金融机构的同期同类贷款利率”, 既可以是公布利率, 又可以参照个案利率。本条款突出了只要合理的借款利息一律允许扣除的理念, 既防止“高利贷”利息在企业所得税前扣除, 又照顾到企业合理的税收利益。

第三, 非金融企业向个人借款利率应参照本条款执行。国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》 (国税函[2009]777号) 将非金融企业向个人借款的利息支出认定为“合理的支出”, 在符合同期同类贷款利率的情况下允许在企业所得税前扣除。虽然本条款没有明示向个人贷款的利率标准问题, 但是从整个税法体系的逻辑性分析, 非金融企业向个人借款的利息支出也应按本条款执行。

二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

企业根据其工作性质和特点, 由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用, 根据《实施条例》第二十七条的规定, 可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

解读

第一, 本条款消弭了工装到底是“劳保用品”还是“福利费”的争议。随着市场经济的发展, 企业工装并非全是劳保用品店购买的粗布服饰, 尤其是商业银行等企业购买西装作为统一工装, 支出数额较大, 究竟属于“劳保用品”还是“福利费”, 各地执行不一。本条款与时俱进, 将工装支出定位为“合理的支出”, 允许税前扣除, 符合时代的特点。

第二, 应正确理解“统一制作”。本条款虽然表述为“由企业统一制作”, 但这里的“统一制作”应作扩大解释, 包括企业统一购买的工作服饰。

三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用, 根据《实施条例》第二十七条规定, 可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

解读

本条款解决了“飞行员养成费”等空勤训练费用究竟是“职工教育经费”还是“航空运输成本”之争, 体现了立法中“实质重于形式”的原则。“飞行员养成费”等空勤训练费用形式上属于培训职工的职工教育经费, 应该受税法中2.5%的比例限制, 但实际上飞行员是“黄金堆积起来的”, 该项费用金额较大, 应该作为航空企业运输成本在税前全额扣除。

四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的, 如属于推倒重置的, 该资产原值减除提取折旧后的净值, 应并入重置后的固定资产计税成本, 并在该固定资产投入使用后的次月起, 按照税法规定的折旧年限, 一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的, 该固定资产的改扩建支出, 并入该固定资产计税基础, 并从改扩建完工投入使用后的次月起, 重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧, 如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的, 可以按尚可使用的年限计提折旧。

解读

本条款是界定改扩建前固定资产净值究竟是“资本化”还是“费用化”的问题。

第一, 推倒重置。例如, 房屋原值1000万元, 净值200万元, 对房屋推倒重建, 究竟是将200万元作为“营业外支出”在税前扣除, 还是作为新房屋固定资产价值的一部分呢?本条款认为, 房屋净值属于新固定资产建造必要的支出, 二者有明显的因果关系, 应该计入新固定资产价值资本化, 一并提取折旧扣除。

第二, 提升功能、增加面积。一般情况下, 也应该将固定资产净值并入提升功能、增加面积后的新固定资产, 按照税法规定的不低于20年折旧年限重新提取折旧, 其原则同推倒重置相似。但是改扩建后的固定资产尚可使用年限达不到20年, 也可以按照尚可使用年限扣除。

五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资, 其取得的资产中, 相当于初始出资的部分, 应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分, 应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损, 由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本, 也不得将其确认为投资损失。

解读

例如, A公司2008年5月以1000万元投资M公司, 占M公司30%股份。2010年5月经股东会批准, M公司将其持有的30%股份撤资, 撤资时M公司未分配利润为3000万元, A公司撤资分得现金2000万元。则A公司分得的2000万元中, 1000万元为投资资本的收回, 900万元确认为股息红利所得, 剩余部分100万元确认为股权转让所得缴纳企业所得税。

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用, 由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证, 企业在预缴季度所得税时, 可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时, 应补充提供该成本、费用的有效凭证。

解读

本条款在遵循“以票控税”基本规则的前提下, 将提供有效凭证的时间明确为汇算清缴期结束, 消弭了争议。此前, 大部分地区也是按照本口径执行, 但部分地区要求必须在当年12月31日前取得有效凭证。本条款统一了政策, 便于纳税人操作。

七、本公告自2011年7月1日起施行。

本公告施行以前, 企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的, 不再调整;已经处理, 但与本公告规定处理不一致的, 凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的, 应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

解读

本条款是此文件最具人性化的条款, 很好地体现了“法不溯及既往”原则。为了更好地保护当事人利益, 本条款规定对纳税人税收利益有利的, 允许追溯调减, 并将调减额一律在2011年度扣除。

(文/张伟)

所得税汇缴:哪些问题企业最“挠头”

5 月31日一过, 忙碌了几个月的企业财务人员终于可以松一口

气了———一年一度的企业所得税汇算清缴全部结束, 上一年的企业所得税申报工作可以放在一边了。

根据《企业所得税法》的规定, 企业所得税按年计征, 按季预缴, 年度汇算清缴。因此, 汇算清缴就是企业对上一年度的企业所得税“算总账”。通过汇算清缴, 企业把税前该提的费用尽量提足, 把不该计入成本的费用全部剔除, 一方面确保不缴冤枉税 (多缴税) , 另一方面减少少缴税被税务部门查处的风险。

由于企业所得税本身的复杂性, 再加上财务处理与税务处理存在一定差异, 每年的汇算清缴对很多企业的财务人员来说, 都是一个不太容易做好的工作。那么, 企业在汇算清缴中最容易犯的错误有哪些?哪些问题最令企业“挠头”?就这些问题, 记者采访了几名多年来为企业提供汇算清缴服务的税务师事务所的专家。

预提费用纳税调整, 汇缴中的“老大难”

●受访专家:李波尤尼泰税务师事务所特级注册税务师

●专家点题:

预提费用的纳税调整问题, 向来是企业所得税汇算清缴中的“老大难”, 亦是纳税人、中介机构乃至税务机关关注的重点。

预提费用是指企业按规定预先提取但尚未实际支付的各项费用, 对于纳税人而言是一项司空见惯的财务处理业务。预提的成本费用类型表现多样, 如一般企业中普遍存在的对工资、职工教育经费、工会经费、房租、利息费用、销售成本、生产成本的预提。对于某些特殊的行业, 如房地产企业, 房地产开发成本和土地增值税的预提也是普遍现象。

2010年度企业所得税汇算清缴期间我所承接了某中型房地产开发企业的业务, 其2010年度预提的房地产开发成本超过5亿元, 预提开发项目的土地增值税超过6000万元, 预提应付销售代理机构的销售佣金超过1200万元, 预提2010年度高管绩效工资超过220万元。

对于这些费用, 汇算清缴时要不要进行纳税调整, 哪些该进行纳税调整, 特别是对于这些预提费用的年度余额, 公司如何进行纳税调整等, 纳税人一直感到很难处理。

●专家解析:

纳税人感到难以处理的原因, 主要来自以下几个方面。

第一, 税收政策不明确。目前的企业所得税政策法规, 对于某些特定的成本费用预提项目能否在税前扣除作出了具体规定。例如, 对于预提未发放的工资、预提未实际使用或上缴的职工教育经费、工会经费不允许税前扣除。而对于其他预提成本费用项目的年末余额是否需进行纳税调整, 如何进行纳税调整, 企业在以后年度实际支付预提的成本费用并取得合规票据是否允许纳税调减, 税收政策方面并未作出明确规定。这一点在房地产领域普遍存在。由此导致多数企业处于进行纳税调整和不进行纳税调整的两难境地, 无所适从。

第二, 税务机关政策执行尺度不一。《企业所得税法实施条例》规定, 企业应纳税所得额的计算, 以权责发生制为原则, 属于当期的收入和费用, 不论款项是否收付, 均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用, 即使款项已经在当期收付, 也不作为当期的收入和费用。由此引申, 预提的成本费用项目应允许税前扣除。但《企业所得税法实施条例》同时规定, 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除。换言之, 企业未实际发生的成本、费用、税金支出等项目不允许税前扣除。此外在实际税收征管过程中, 税务机关普遍采用“以票管税”的管理模式, 从这个角度出发, 预提的成本费用项目由于未实际支付且未取得合规的票据, 亦不允许税前扣除。

在企业所得税汇算清缴过程中, 税务机关对于预提成本费用的征管尺度不尽相同。相当一部分税务机关对此持“零容忍”的态度, 搞“一刀切”。对于预提成本费用的期末余额均要求纳税人进行纳税调整;但亦有部分税务机关对于预提的成本费用项目根据具体情况实行区别对待。对于业务实际发生, 金额确定的预提项目准予税前扣除, 对于其他项目则须进行纳税调整。税务机关对于预提成本费用项目政策执行尺度不一, 在一定程度上导致了纳税人所得税汇算清缴中纳税调整的混乱。

第三, 纳税人政策理解能力有待提高。由于成本费用项目的预提属于正常的财务处理业务, 且无论会计核算还是企业所得税法规, 均对此按权责发生制原则处理。因此, 相当一部分企业会主观地认为成本费用的预提不存在财务和税务上的差异, 可以全额税前扣除, 无须进行纳税调整, 无意间为企业埋下了税收风险。

另外, 由于成本费用的预提在财务上既可以通过“预提费用”科目核算, 又可以通过“应付账款”、“其他应付款”等往来科目核算, 具有一定的隐蔽性。因此, 在企业实际财务及税务实务中, 相当一部分纳税人将预提成本费用作为企业利润和税收的调节器, 通过预提成本费用项目达到降低当期应纳税所得额少缴或不缴税款的目的。

●专家支招:预提费用有预案, 汇算清缴少麻烦

凡事预则立, 对预提费用的处理也一样。要想在汇算清缴时减少麻烦, 对预提费用应预先按政策要求进行处理。首先, 在财务核算过程中合理安排成本费用的预提, 对预提项目要做到符合权责发生制和收入成本配比原则, 要求实际业务已经发生且金额确定, 准备收集好完备的支持性证据。其次, 在企业所得税汇算清缴过程中, 纳税人应充分了解主管税务机关的政策掌握尺度, 提高企业所得税汇算清缴纳税调整的准确度, 做到应调尽调。最后, 纳税人应增强税收法律观念, 依法纳税, 不断提高对于税法的遵从度, 杜绝逃避纳税义务行为的发生。

工资福利费区分, 财务人员最“挠头”

●受访专家:严澄京都天华税务合伙人注册会计师

●专家点题:

汇算清缴中, 企业财务人员感到比较难办的涉税事项很多。在我看来, 如何正确区分工资和福利费就是很多财务人员觉得比较“挠头”的一个问题。

一些效益比较好的企业在给职工发放的工资中, 除了基本工资、岗位工资、奖金外, 还有一些五花八门的补贴。对于这些补贴, 企业财务一般都计入工资总额进行核算。但在进行企业所得税汇算清缴时, 其中的一些补贴需要被调整到职工福利费中去, 这直接影响到企业应纳税所得额的调整。

●专家解析:

出现这个差异的原因来自下面的两个文件。

按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》 (财企[2009]242号) 的规定, 企业为职工提供的交通、住房、通信待遇, 已经实行货币化改革的, 按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴, 应当纳入职工工资总额, 不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的, 企业发生的相关支出作为职工福利费管理。

而按照《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 (国税函[2009]3号) 规定, 福利费包含范围有:尚未实行分离办社会职能的企业内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用, 为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利, 按照其他规定发生的其他职工福利费等。

而且财企[2009]242号文件还规定在计算应纳税所得额时, 企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的, 应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

很明显, 上述对职工工资和福利费的规定在会计处理和税务处理上存在差异。由于这种差异, 实践中造成企业在进行企业所得税汇算清缴时, 要将一部分补贴从工资中调整到福利费中, 这不但造成了很多企业福利费超标, 而且还加大了汇算清缴的工作量。

●专家支招:顺应税法要求, 规避事后调整

我们认为, 如果企业发放这些补贴仅仅是利用这些名目, 而实际上已经属于工资中不可缺少的一部分的话, 不如将其归入符合税法要求的工资项下。这样, 企业在汇算清缴时就不必进行调整了。

入账发票核查, 真真假假“迷人眼”

●受访专家:唐婉苏北京天扬君合税务师事务所注册税务师

●专家点题:

根据我的经验, 核查辨别大量的入账发票也算得上所得税汇算清缴期间让企业很“挠头”的事情。我们今年在为某大型国有企业提供汇算清缴服务时, 仅审核企业的报销票据就让4名财务人员耗费了整整1周的时间。如果是销售型企业或生产型企业, 企业的发票用量就更大, 汇算清缴时发票审核需要花费的精力相应更多。

●专家解析:

企业所得税的很多税前扣除项目一般都通过发票来进行确认。因此, 在汇算清缴时, 企业要对发票本身的真伪和内容的真实性进行核查。虽然一般的地税发票现在已经可以在税务网站上查询真伪, 但是目前仍然还有一些发票比较难以鉴别, 如手撕发票、旧版国税普通发票等。一旦发现有以假发票入账的情况, 企业必须调增应纳税所得额, 补缴企业所得税。如果汇算清缴时未作调整, 被税务机关查实后不仅要补缴企业所得税和相应的滞纳金, 还会遭到税务机关的处罚。

汇算清缴除了要核查发票真假, 还要处理大量的不合规票据。比如, 一些入账发票可能没有填开付款方的全称, 没有填开时间, 发票版式过期, 没有加盖发票专用章等。而根据《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》 (国税发[2008]80号) 的规定, 纳税人使用不符合规定发票, 不能用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

●专家支招:与其临时抱佛脚, 不如平时把好关

其实, 汇算清缴时发现的发票问题在平时就能够预防。如果财务人员在一开始发票入账的时候就把好审验关, 并在企业内部建立严格的票据报销制度, 汇算清缴时就不会有那么多麻烦。

企业在审核入账发票时, 审核内容应包括发票版式有无过期作废, 种类名称与开具的经济业务内容是否相符, 以及对发票内容、时间、开具单位和盖章情况的核对。需要强调的一点是, 从2011年1月1日起全国统一使用新版普通发票, 除航空运输电子客票行程单、机动车销售统一发票、二手车销售统一发票、公路内河货物运输业统一发票、建筑业统一发票、不动产销售统一发票、换票证外, 旧版普通发票不再使用。

加强对职工报销制度的规范和严格把关, 是杜绝出现不合规票据的根本。提醒企业注意两点, 一是报销发票抬头栏需填开本企业的全称, 无抬头、个人抬头或者企业名称不全都属于不合规票据。二是企业与军队的事业单位有经营业务往来需要取得其在税务机关领购的发票作为报销凭证, 军队的收款收据或通用收据不能作为发票使用。在报销票据的同时, 还要注意查看其附件是否齐全, 如会议费后需附上会议通知和签到簿, 大额修理费后需附上修理明细单等。

企业财务人员应当增强发票风险防范意识。在接受发票时, 财务人员应先进入发票监控查询系统进行查询, 确认为真发票后再付款。养成查询系统没有所开发票信息时缓付款, 所持发票信息与查询系统反馈的信息不相符时不付款的习惯, 避免假发票入账。当然, 如果在发票入账时没有发现问题, 汇算清缴时才发现有假发票、不合规发票的情况, 也不能嫌麻烦, 必须按规定调增应纳税所得额, 补缴企业所得税。

把握四大方向, 顺利完成汇算清缴

采访中, 中介专家还列举了汇算清缴中其他很多让企业感到“挠头”的事项。比如, 产品视同销售的判断、企业年金所得税前扣除条件、非金融企业间借款利息税前扣除标准等。这些事项之所以比较难以处理, 原因主要有三个方面。一是相关税收政策本身规定不够明确, 税务部门执法尺度有宽有窄;二是财务处理和税收处理差异较大;三是纳税人自身平时对政策掌握不准确, 导致问题积淀到汇缴期间难以处理。

受访的税务中介专家一致认为, 汇算清缴实际上是企业对上一年度预缴企业所得税的情况进行的一次年终大盘点, 是企业的一次很好的纳税自查机会。虽然汇算清缴工作纷繁复杂, 难以把握的地方很多, 但总体上企业如果把握好四大方面, 即收入、成本、费用和缴税, 汇算清缴一般就不会出现大的错误。

具体来说, 收入方面纳税人主要核查该入账的是否全部入账, 特别是往来款项是否还存在该确认为收入的款项而没有入账。成本方面主要查看成本结转与收入是否匹配, 是否有多结转的情况存在。费用方面主要检查计提项目是否符合规定, 是否有多提情况存在 (特别是与工资有关的项目) , 列支渠道是否正确 (特别是与福利费项目有关的) , 按实扣除项目是否计算正确 (特别是招待费、广告费项目) 。缴税方面除核查企业所得税、增值税等主体税种外, 还要核查其他小税种是否都已按规定缴纳, 如房产税、车船使用税、印花税、土地使用税等等, 因为企业所得税的调整往往会影响其他小税种的计算。

(文/刘云昌)

注意企业所得税弥补亏损的几种情况

税法规定, 将纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后, 其结果有可能小于零, 这小于零的数额即为亏损额。弥补以前年度亏损是企业所得税计算的重要一环, 纳税人应注意以下几个方面。

境外亏损的处理

《企业所得税法》第十七条规定, 企业在汇总计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。但企业发生在境外同一国家内的盈亏允许相互弥补, 即发生在一国的亏损, 应该用发生在该国的盈利进行弥补。例如, 某企业2010年度境内外净所得为190万元, 其中境内所得的应纳税所得额为230万元, 设在A国的分支机构当年度应纳税所得额为120万元, 设在B国的分支机构当年度应纳税所得额为-200万元, 从B国取得利息所得的应纳税所得额为40万元。那么, 该企业当年境内应纳税所得额230万元, A国应纳税所得额120万元, B国应纳税所得额=-200+40=-160 (万元) , 应纳税所得总额=230+120=350 (万元) 。当年度境外B国未弥补的亏损160万元, 允许以其来自B国以后年度的所得无限期结转弥补。

境外应税所得弥补境内亏损的处理

《企业所得税年度纳税申报表及附表》 (国税发[2008]101号) 填表说明中明确, 依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定, 纳税人在计算缴纳企业所得税时, 其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损, 但用于弥补境内亏损的部分最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。例如, 某企业2009年实现利润-100万元, 税率为25%;其在境外的分支机构盈利100万元, 税率为30%, 已纳所得税30万元。2010年实现利润100万元, 境外分支机构盈利100万元, 税率为30%, 已纳所得税30万元。那么, 该企业2009年应纳税所得额=-100+100=0, 抵免限额为0, 境外已缴税额结转2010年度抵补余额为30万元。2010年应纳税所得额=100+100=200 (万元) , 抵免限额=200×25%× (100÷200) =25万元﹤30万元, 实际抵免境外所得税额25万元, 结转以后抵免税额=0-25+30=5 (万元) 。

核定征收企业弥补以前年度亏损的处理

《国家税务总局关于印发企业所得税核定征收办法 (试行) 的通知》 (国税发[2008]30号) 第十四条规定, 纳税人实行核定应纳所得税额方式的, 按下列规定申报纳税: (一) 纳税人在应纳所得税额尚未确定之前, 可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴, 或者按经主管税务机关认可的其他方法, 按月或按季度分期预缴。 (二) 在应纳所得税额确定以后, 减除当年已预缴的所得税额, 余额按剩余月份或季度均分, 以此确定以后各月或各季度的应纳税额, 由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月 (季) 度预缴纳税申报表 (B类) 》, 在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。 (三) 纳税人年度终了后, 在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的, 按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的, 按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定, 实行核定征收方式缴纳企业所得税的, 一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此, 采取核定征收企业所得税的企业, 在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。如果上年属于查账征收, 是新认定为核定征收企业, 则汇算清缴仍然可以弥补亏损。

企业重组原有亏损弥补的处理

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009]59号) 规定, 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配, 由分立企业继续弥补。在企业合并重组中, 如果被合并企业存在亏损, 则可以有条件的限额弥补。《企业重组业务企业所得税管理办法》 (国家税务总局公告2010年第4号) 第二十六条规定, 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额, 是指按《税法》规定的剩余结转年限内, 每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时, 就要确认资产、股权转让所得和损失, 按照交易价格重新确定计税基础, 并计算缴纳企业所得税的重组。特殊性重组是指符合一定条件的企业重组, 在重组交易发生时, 对股权支付部分, 以企业资产、股权的原有成本为计税基础, 暂时不确认资产、股权转让所得和损失, 也就暂时不用纳税, 将纳税义务递延到以后履行。企业符合财税[2009]59号文件规定的特殊重组的条件, 可以享受特殊重组的税收优惠。企业重组符合规定条件的, 交易各方对其交易中的股权支付部分, 可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业合并, 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%, 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并, 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

查补所得额弥补亏损的处理

《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》 (国家税务总局公告2010年第20号) 规定, 自2010年12月1日起, 税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额, 凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的, 应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的, 按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。例如, 某企业2010年会计报表填列亏损50万元, 税务机关纳税检查调增其应纳税所得额70万元, 那么, 该企业2010年应纳企业所得税= (70-50) ×25%=5 (万元) 。

误餐补的税务处理-企业所得税 篇3

（一）公益性捐赠含义它是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（二）公益性捐赠认定在捐赠的同时，企业也会收到相应的票据作为纳税抵扣的凭证。接受捐赠或办理捐赠的社会团体或国家机关，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印制的捐赠票据，并加盖受赠或转赠单位的财务专用章。由此税务机关才可以对捐赠企业进行税前扣除。

（三）公益性捐赠扣除比例目前我国实行限额扣除和全额扣除两种方法，现归纳如下：

（四）公益性捐赠类型公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠。

（1）以货币资金对外捐赠业务的所得税会计核算。企业以货币资金对外捐赠应采用应付税款法进行核算。企业在计算缴纳所得税时须据此对当期的税前会计利润进行调整，即调增应纳税所得额。

（2）以非货币性资产对外捐赠业务的所得税会计核算。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，若捐赠支出为符合税法规定的公益救济性捐赠，且金额在税法规定的应纳税所得额的一定比例以内，可在税前扣除。在此情况下，分解后形成的按公允价值视同对外销售业务中确认的资产转让所得或损失应作为永久性差异对当期的税前会计利润进行调整。同时实物捐赠也涉及到不同税种的税务处理：

涉及增值税的税务处理。企业将自产、委托加工、购买的货物无偿赠送他人应视同销售，征收增值税；

涉及消费税的税务处理。企业将自产的应税消费品无偿赠送他人的视同销售，征收相应的消费税；

涉及营业税的税务处理。新营业税条例实施细则第五条规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，均视同发生应税行为缴纳营业税。

（3）劳务捐赠。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，公益性劳务捐赠应视同提供劳务按照公允价值确定其收入，计算应纳税所得额。但是会计上不予确认，应当在会计报表附注中作相关披露。这三项视同销售与流转税的关系即是：企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；视同对外销售交纳所得税；但会计上不确认收入和利润。对于三种捐赠方式的比较，仅仅从纳税角度来看，劳务捐赠的资金流出最小，所得税可以全免的货币捐赠次之，所得税限免的货币捐赠和非货币性资产捐赠资金流出最大。

（五）政府税收与企业捐赠利益平衡在公益性捐赠全额和限额扣除的问题上，对于政府而言，重要的是找到一个平衡点，平衡国家与纳税人利益的理性选择。允许扣除一定比例的捐赠额，有三大优点：

（1）鼓励企业承担社会责任。公益捐赠是企业履行社会责任的重要方法和途径，是实现企业局部利益与社会大环境下的整体利益，长期决策与短期决策相统一的重要渠道，是企业维持自身存在，实现自身发展的重要战略。

（2）树立良好的企业形象，提高企业的社会声誉，是另外一种打广告的方式。

（3）减小国家经济压力，提升社会整体福利。而限制扣除则是政府让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益性捐赠。政府对于企业给予全额扣减的税收优惠，表面上看是加重了政府的财政负担，但实际上是由企业出面弥补了政府公共职能缺位的行为。

二、企业公益性捐赠税务筹划

（一）实例说明企业在捐赠过程中需要进行税务筹划，是对捐赠方式、类型和数额的计划，才能获得双赢的局面。下面举个例子进行说明：如某企业当年“年度利润总额”为100万元（指当年实现利润120万元，列支公益性捐赠支出20万元），也即当年公益性捐赠允许税前扣除限额为12万元（100×12%），则应调增计税所得额为8万元（20-12），应相对多缴纳企业所得税2万元（假设该企业适用税率25%，8×25%=2万元）；若当年实现利润仍为120万元，公益性捐赠额增加至80万元（其它项目不变，下同），当年税前扣除限额就为：（120-80）×12%=4.8万元，应调增计税所得额为75.2万元（80-4.8），则相对应多缴纳企业所得税18.8万元（75.2×25%=18.8万元）；若当年捐赠额再增加120万元（也即当年利润全部用于捐赠），则税前扣除限额为“0”，则意味着这120万元捐赠就要全部进行纳税调增，相对应多缴纳企业所得税30万元（120×25%）。显然，出现了企业多捐赠税前扣除限额越小，直至为“0”的情况。那么，企业当年实现盈利情况下，公益性捐赠列支多少，才能获得最大化的税前扣除限额？要回答这个问题，还需从计算公式中分析。捐赠额税前扣除限额=“年度利润总额”×12%=捐赠总额-税后列支捐赠额，则（捐赠总额-税后列支捐赠额）=（捐赠前利润总额-捐赠总额）×12%。通过转换，税后列支捐赠额=捐赠总额（1+12%）－捐赠前利润总额×12%。显然，仅从税收筹划角度考虑，当税后列支捐赠额=0时，为可全额扣除捐赠额度（即均可税前列支）。即：可全额扣除捐赠额度=捐赠前利润总额×12%÷（1+12%）。

（二）捐贈途径主要有三种：

（1）直接捐赠。即企业直接将捐赠物捐赠给灾区或者贫困地区的某些慈善项目和个人，在这种情况下如果企业没有通过税法规定的公益性社会团体或者县级以上的人民政府部门，那么企业的捐赠将不被税务机关认可，不能获得相应税收优惠政策。比如被誉为“中国首善”的江苏黄埔再生资源利用有限公司的董事长陈光标，2008年汶川大地震发生之后捐赠了1亿元的钱物，全部都是面对面捐给灾民的，又于2009年的春节来到四川地震灾区，发放现金3100万元和将近4000万元的物资，像这一类型的捐赠不可能获得相应的捐赠票据来取得税前抵扣的优惠，产生了巨大的纳税差异。实际上这是一种最原始，也最有效的捐赠途径，面对面捐助，理应获得政府的相关支持和鼓励，所以目前政府对公益性捐赠的扣除范围还是比较狭窄的。

（2）间接捐赠。即企业通过各类社会慈善机构实施捐赠，由慈善机构用于各种或指定的慈善项目。通过慈善组织基金会等，一般都能取得税法认可的捐赠票据和凭证，部分或者全额在所得税前扣除。

（3）企业自设基金会。把钱捐给基金会，并不一定能保证钱都用在自己希望支持和扶助的领域，同时也不便于对资金进行追踪。如果企业有实力自己成立基金会，由企业内部人士或者聘请专业人士管理基金会，确保每一分钱都花在刀刃上，也利于追踪资金去向。同时，设立基金会也会增加企业的知名度，提升企业的社会形象，同时带来合理避税。避税并不等同于逃税，避税是合法的。著名影星李连杰设立“壹基金”之初，就表明自己成立的是一个社会企业，将会用企业运作的模式来管理该基金会。社会企业家的第一目标是公众利益，然后想方法高效率地做慈善，是“用善款100万，做300万的事，达到500万的效应”。当然涉及到设立基金会的程序以及之后的资金运作管理，都需要政府出台更合理更具第三方监督作用的政策出来，而不能让一些别有居心的企业假借慈善之名为自己的企业开辟一条逃税的捷径。

参考文献：

［1］杜剑、曾山：《企业捐赠业务会计与税务处理浅析》，《财会通讯》2009年第12期。

企业合并会计与税务处理差异分析 篇4

(一) 企业合并定义的会计规定

根据会计准则规定, 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理。企业合并准则不涉及下列企业合并:两方或者两方以上形成合营企业的企业合并;仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

企业合并的方式包括:控股合并, 是指合并方 (或购买方) 在企业合并中取得对被合并方 (或被购买方) 的控制权, 被合并方 (或被购买方) 在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营, 合并方 (或购买方) 确认企业合并形成的对被合并方 (或被购买方) 的投资。吸收合并, 是指合并方 (或购买方) 通过企业合并取得被合并方 (或被购买方) 的全部净资产, 合并后注销被合并方 (或被购买方) 的法人资格, 被合并方 (或被购买方) 原持有的资产、负债, 在合并后成为合并方 (或购买方) 的资产、负债。新设合并, 是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销, 重新注册成立一家新的企业。

(二) 企业合并定义的税务规定

在企业所得税中, 企业合并一般指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业 (以下简称被合并企业) , 在一定时期内, 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 (以下简称合并企业) , 为其股权换取合并企业的股权或其他财产, 实现两个或两个以上企业的依法合并。可见, 涉及企业所得税业务处理的主要是吸收合并和新设合并。

二、企业合并类型的会计与税务规定

(一) 企业合并类型的会计规定

在会计处理上, 企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同, 所遵循的会计处理原则也不同。

同一控制下的企业合并, 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并, 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方, 参与合并的其他企业为被合并方。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并, 应注意以下几个方面:

首先, 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部, 如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移, 一般不涉及自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况, 能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

其次, 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方, 主要是指根据投资者之间的协议约定, 为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例, 或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位, 在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上法人或其他组织等。

再次, 实施控制的时间性要求, 是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前 (即合并日之前) , 参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上 (含1年) , 企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上 (含1年) 。

企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并, 应综合构成企业合并交易的各方面情况, 按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下, 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外, 一般不作为同一控制下的企业合并。同受国家控制的企业之间发生的合并, 不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

实务中出现的如母公司将其持有的对某子公司的控股权用于交换另一子公司增加发行的股份、集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权等, 原则上应作为同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并, 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。非同一控制下的企业合并, 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方, 参与合并的其他企业为被购买方。

另外, 除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外, 一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并, 按照企业合并的原则处理。

(二) 企业合并类型的税务规定

在税务处理上, 将企业合并按照一定的标准划分为应税合并与免税合并。企业合并的类型划分不同, 所遵循的税务处理原则也不同。根据《企业所得税法实施条例》第七十五条规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 企业在重组过程中, 应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失, 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。应税合并, 是指企业在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失, 相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础的合并;免税合并, 是指符合一定条件要求的企业, 在交易发生时, 暂不确认有关资产的转让所得或者损失, 相关资产仍然按照原计税基础进行税务处理的合并。

会计上将一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并, 按照企业合并的原则进行处理。但该种合并类型不符合企业所得税纳税人和应纳税所得额计算的规定, 因此不将其作为企业所得税的企业合并处理。

三、企业合并会计处理与税务处理差异

(一) 同一控制下企业合并会计处理原则

对于同一控制下的企业合并, 在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下, 合并方应遵循以下原则进行相关的处理:

第一, 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债, 合并中不产生新的资产和负债。

第二, 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的, 应基于重要性原则, 首先统一会计政策。

第三, 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额, 不作为资产的处置损益, 不影响企业合并当期的利润表, 有关差额应调整所有者权益相关项目。

第四, 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用, 包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等, 应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等, 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用, 应当抵减权益性证券溢价收入, 溢价收入不足冲减的, 冲减留存收益。

第五, 对于同一控制下的控股合并, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的, 体现在其合并财务报表上, 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体, 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

(二) 非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下的企业合并, 是参与合并的一方购买另一方或多方的交易, 基本处理原则是购买法。

第一, 购买方应当区别下列情况确定合并成本:一次交换交易实现的企业合并, 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交易分步实现的企业合并, 合并成本为每一单项交易成本之和。

第二, 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。

第三, 购买方在购买日应当对合并成本进行分配, 按照企业合并准则的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉。

第四, 被购买方可辨认净资产公允价值, 是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债, 符合一定条件的, 应当单独予以确认。

第五, 企业合并形成母子公司关系的, 母公司应当设置备查簿, 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时, 应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

第六, 企业合并发生当期的期末, 因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的, 购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的, 视为在购买日确认和计量。

第七, 企业合并形成母子公司关系的, 母公司应当编制购买日的合并资产负债表, 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额, 以按照合并准则规定处理的结果列示。

(三) 企业合并的税务处理原则

在税务处理上, 除了根据《企业所得税法》第五十二条规定合并缴纳企业所得税的企业集团与同一控制下的企业合并处理原则有一定的一致性以外, 其他企业应将合并企业与被合并企业作为不同的纳税主体对待。进一步来看, 应税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则较为不同;免税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则较为相似:

第一, 在应税合并情况下, 被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产, 计算资产的转让所得, 依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损, 不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产, 计税时可以按交易价格重新确定计税基础。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份, 回购价格与发行价格之间的差额, 应作为股票转让所得或损失。

第二, 在免税合并情况下, 合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中, 除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产 (以下简称非股权支付额) , 不高于所支付的股权票面价值 (或支付的股本的账面价值) 的一定比例, 经税务机关审核确认, 当事各方可选择按下列规定进行所得税处理: (1) 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失, 不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担, 以前年度的亏损, 如果未超过法定弥补期限, 可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补, 但可弥补的亏损应受一定的限额限制。 (2) 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权 (以下简称旧股) 交换合并企业的股权 (以下简称新股) , 不视为出售旧股, 购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本, 须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额, 应视为其持有的旧股的转让收入, 按规定计算确认财产转让所得或损失, 依法缴纳所得税。 (3) 合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础, 须以被合并企业原账面净值为基础确定。

第三, 关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的, 必须符合独立企业之间公平交易的原则, 否则, 对企业应纳税所得造成影响的, 税务机关有权调整。

第四, 如被合并企业的资产与负债基本相等, 即净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产, 不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础, 须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2006》, 人民出版社2007版。

误餐补的税务处理-企业所得税 篇5

摘 要 近年来金融工具在我国的发展也越来越成熟，它的充分使用给我国经济带来了无限的动力和活力。但是，它的产生和发展也对我国原有会计体系的确认、计量产生了强烈的冲击，原有的会计体系已不能完全在反映金融工具方面发挥其应有的作用，这就对会计处理提出了新的要求。为此，CAS22对金融资产的具体会计处理作了明确的规定，为金融工具提供了相应的会计处理规范。

关键词 金融工具 CAS22 计量 会计体系

金融资产（Financial Assets） ，实物资产的对称。单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。是一种索取实物资产的无形的权利。是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量[1]。

一、企业金融资产的分类

企业在取得一项金融资产时，若可确定其不属于货币资金和长期股权投资类，应根据企业管理当局持有该资产的能力及意图将其划分为四类金融资产[2]。

（1）按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称“交易性金融资产”）。该类资产以赚取差价为目的，确认后以公允价值计量且其变动计入当期损益。准则规定，该类资产一经确定不允许再划分为其他三类，其他三类也不得再确认为该类资产。

（2）持有至到期投资。该类金融资产确认后以摊余成本计量。我们在判断该类资产确认时，应选择以下3个条件作为标准：一是该资产到期日固定；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。实务中，划分为该类资产的主要是企业购买的债券及国债投资。

（3）贷款和应收款项目。该类金融资产主要是企业的各类应收款项及金融企业的贷款等，确认后以摊余成本计量。判断该类资产时亦有3个条件：一是在活跃市场没有报价，如应收款项目；二是回收金额固定或可确定；三是非衍生金融资产。

（4）可供出售的金融资产。该类资产主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未划分为上述三类资产的金融资产。初始确认后，该类金融资产按公允价值计量，但公允价值变动不是计入当期损益，而是计入所有者权益。

二、交易性金融资产的会计处理与税务调整解析

1、初始计量的处理。CAS 22 中规定交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关的交易费用应当直接计入当期损益。而税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所以交易性金融资产的计税基础为其历史成本，即买价与交易费用之和。

2、后续计量的处理。CAS 22 规定，资产负债表日 ，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益， 并调整该资产的账面价值。而税法规定，企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 因此交易性金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其计税基础在其持有期间都是取得该资产时的成本。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异。

3、处置时的处理。CAS 22 规定，处置交易性金融资产时应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。而税法规定，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异[3]。

三、持有至到期金融资产的会计处理和税务调整。

1、初始计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资的初始入账金额为公允价值及其相关的交易费用。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础为历史成本，包括公允价值和购买时支付的相关税费。比较可知，两者对持有至到期投资的初始计量基本一致，一般情况下不存在差异。

2、后续计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。资产负债表日，企业应按实际利率确认利息收入，计入投资收益。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础是历史成本，持有期間，企业应按合同约定的日期和金额确认利息收入。

3、资产减值的处理方法。CAS22规定，在资产负债表日，企业有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应计提持有至到期投资减值准备。 计提时，将持有至到期投资减记至预计未来现金流量现值，减记的金额作为减值损失计入当期损益。 但税法规定，除国务院财政、税务主管部门规定可以计入损益外，企业持有各项资产期间发生的增、减值，不得调整该资产的计税基础。这就产生会计处理和税法的差异， 该差异为暂时性差异，需要进行纳税调整。

4、重分类的处理。CAS22规定，企业因持有至到期投资的持有意图或持有能力发生改变，应将其重分类为可供出售金融资产；或者因出售或重分类持有至到期投资的金额较大，且并非例外情况，企业应将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。关于持有至到期投资的重分类，税法中没有此项规定。因此，会计上将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产并不会改变税法的计税基础。 税法上对于该项投资的计税基础不变，仍然为该资产的历史成本。

5、处置和兑现的处理。根据CAS22，处置或兑现持有至到期投资时，应将取得的价款与持有至到期投资的账面价值之间的差额，计入投资收益。根据税法，处置或兑现持有至到期投资时，取得的价款为财产转让收入，该项财产转让收入扣除持有至到期投资计税基础（即历史成本）后的差额，计入应纳税所得额。由此可见，持有至到期投资的账面价值与计税基础之间的差额，既导致了会计利润与应纳税所得额之间的差异，又导致了会计和税法之间的差异，该差异需要进行纳税调整。

四、贷款和应收款的会计处理和税务调整

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。一般指企业因销售商品或提供劳务而形成的应收款项。它的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理非常相似。在此不做详细解析。

五、可供出售金融资产的会计处理和税务调整

1、金融资产的取得。

可供出售金融资产初始确认时，也应按公允价值进行计量，但与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不同，与可供出售金融资产有关的交易费用直接计入初始入账价值。同时还应区分股票类和债券类。

2、后续计量。

可供金融资产在持有期间对利息的确认与持有至到期投资很相似，均按照面值*票面利率的金额确定“应收利息”，按摊余成本 * 实际利率的金额确定“投资收益”，同时将两者之差入“可供出售金融资产—利息调整”科目。

3、可供出售金融资产的处置。

对可供出售金融资产的处置与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相同，具体会计处理也分两步。先将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应部分转出，计入投资收益[4]。

参考文献：

[1]马广奇，张露.企业金融资产的会计处理.实物与操作.2012.2： 24～126.

[2]杨娟.持有至到期投资的会计处理与纳税调整.业务与技术.2012（22）：32～34.

[3]潘岺.金融资产会计处理方法的解析.财会研究.2011.12：110～111.