关联方交易论文

关联方交易论文（共12篇）

关联方交易论文 篇1

一、非上市中小企业关联方交易概述

根据《企业会计准则》,关联方定义为一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。而关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,不论是否收取价款,均为关联方交易。所谓关联方交易,可表述为:“关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。”[1]

由此可见,无论上市企业还是非上市企业,都存在关联方交易,其财务报表披露均应当遵循《企业会计准则》的规定。

然而,当前会计界主要关注的是上市公司的关联方交易,认为非上市企业很少存在通过关联交易粉饰报表的内在动机,然而,笔者在实习中发现,非上市中小企业同样存在着通过关联方交易粉饰报表的问题。非上市中小企业编制财务报表的主要目的是用于申请银行贷款以及争取大额合同。通过粉饰报表,企业可以更加容易地争取到银行贷款与大额合同。当前各类非上市中小企业众多,在我国的经济环境中扮演者重要的角色,因此非上市企业粉饰报表的不良会计行为依然会给经济健康运行带来极为不利的影响。

二、关联方交易转移不良资产案例与分析

如今,企业的管理人员经常同时控制并管理其他多家企业。同样,笔者曾所审查的J房地产公司董事长李某也同时管理着其余两家公司:T广告公司,以及X拆迁公司。根据《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定:企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业,应当被认定为关联方关系。因此,J房地产公司。T广告公司与X拆迁公司应被认定为关联方。

在对J房地产公司其他应付款科目进行审查的时候,笔者了解到X拆迁公司经常向J房地产公司提供借款,并且借出款项极少归还。2012年6至12月,J房地产公司以“承担重要工程”为名由X拆迁公司陆续借走330余万,同时在2008年度内一直停留在账面上,没有归还任何款项。截止2012年12月31日,J房地产公司有X拆迁公司的共计1400余万欠款尚未归还。

多方调查以后,笔者得知在2011年5月X拆迁公司进行拆迁工程时,涉嫌在未达成补偿协议的情况下,对某仓库进行“暴力强拆”。结果造成仓库所有者以及租赁者重大经济损失,双方调解无效,仓库所有者以及租赁者向X拆迁公司提起诉讼,2012年5月一审判决X拆迁公司向原告赔付760万余元。

毫无疑问,虽然X拆迁公司不服本判决,已向法院上诉,然而根据一审结果判断,有理由认定X拆迁公司面临巨额或有负债。倘若二审依旧判决X拆迁公司败诉,则其必须支付巨额赔款。审查J房地产公司账目后,笔者发现在2012年度,J房地产公司一直持有X拆迁公司价值2000万余元的长期投资,然而在2012年12月31日时,突然发生一笔很复杂的业务,将这笔长期投资全额以账面价值转让,并同时确认为其他应收款,该笔业务分录如下:

2012年12月31日变更投资主体

于会计期末进行复杂股权变动,毫无疑问需要进行审查,J房地产公司财务经理解释道:“J房地产公司用其对X拆迁有限公司的28800000元长期投资偿还李某的442810.47元债务,由于剩余的28357189.53李某无法支付,T广告公司同意支付剩余金额取得X拆迁公司股权。”

由于2012年12月31日时,X拆迁公司已经发生“暴力强拆”事件,同时一审判决X拆迁公司承担巨额赔偿,作为一个中小型拆迁公司,它很可能由于无法承担赔偿款而导致破产清算。根据《公司法》,X拆迁公司作为有限责任公司,股东应当以其所认缴的出资额对公司承担有限责任,公司以其全部资产对其债务承担责任。可见此时的J房地产公司的28800000元长期股权将面临重大损失风险,此时转让股权,无疑是出于避免损失的考虑。然而对于这28800000的不良资产,几乎没有第三者愿意出资购买,于是J房地产公司的管理人员进行了上述操作:将28800000元不良资产以偿还欠款为名,冲抵欠董事长李某的债务,同时安排由T广告公司出资买下剩余股权,J房地产公司确认为其他应收账款。这样做,J房地产公司转移了不良资产,又减少了负债,可谓一举多得。

值得注意的是,由于J房地产公司将要着手一项“重大的房地产项目开发”,因此亟需提交财务报表向银行申请贷款,可见一份“高质量”的财务报表对于公司来说是极为重要的,所以,公司竭尽全力降低负债,拉高资产,转移风险及不良资产的做法也就不足为奇了。

然而即使如此,银行等债权人贷款给J房地产公司后,却很可能无法收回。倘若当X拆迁公司二审被判巨额赔付时,李某以及T广告公司作为其股东,均需要以所认缴的出资额对公司承担有限责任。因此当需要支付赔付款时,T广告公司不仅难以向J房地产公司支付28357189.53元的“其他应收款”,而且由于三家公司均处于李某控制之下,李某很可能不得不从J房地产公司抽资进行赔偿。上述交易的实质只不过是J房地产公司由子母公司关系转变为间接关系,实际上三家公司却如连体婴儿一般,几乎无法分割,因此对于银行等机构来说,向J房地产公司提供贷款是一项风险极大的交易。所以,倘若债权人得知X拆迁公司与J房地产公司的关系实质时,J公司基本不可能获得银行的贷款,于是管理层企图利用复杂的三方交易避免J房地产公司与X拆迁公司的关联方披露。

根据《企业会计准则》,关联方披露准则要求,企业财务报表中应披露的关联方关系及其交易的相关信息,具体内容包括:一、企业无论是否发生关联方交易,均应在辅助中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息;二、企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。[2]

J房地产公司解除与X拆迁公司的股权关系,不再对X拆迁公司进行控制,曾经的母公司与子公司之间的关系也就不复存在,无需在财务报表中进行子母公司关联方披露;同时,虽然根据《企业会计准则》,J房地产公司与X拆迁公司同时受控于李某,仍为关联方,但由于2012年度两家公司仅发生普通借款关系,因此在提交财务报表申请银行贷款时,两者因承担巨额赔付而导致企业财务恶化的风险被精心地掩藏了起来。

三、关联方交易转移不良资产案例的思考

关联方关系在市场经济条件下广为存在,然而它与市场经济的基本原则却不相吻合。它并非在市场竞争的原则下进行,而是关联交易中由于交易双方存在各种各样的关联关系,有利益上的牵扯。如今,关联关系种类繁多,情况复杂,不仅上市企业通过关联方交易拉高利润,在非上市中小企业中,管理人员同样通过关联方交易粉饰报表、提升资信状况,争取债权人的融资以及风险投资。同时法律法规上的漏洞则给予了部分人以可乘之机,让他们在形式上不违法的情况下通过利用复杂交易,规避监管、粉饰报表,给股东、债权人等造成巨大的损失。

复杂交易,关联交易一直是企业做账规避监管、粉饰报表的手段。例如,当上市公司出现业绩滑坡时,为避免不良资产经营产生的亏损或损失,常将不良资产和等额债务剥离给关联公司,以达到账面止亏的目的。在我国较为常见的是将不良长期投资转卖给集团公司,特别是在按照市价难以收回投资的情况下,为提升上市公司业绩,按协议价格与关联公司进行交易。这样上市公司不仅可以完成收回投资成本,甚至还可能因买卖差价获得一定数额的投资收益。我在实习当中所遇情况,正反映了企业主为了获取银行贷款,通过关联方交易粉饰报表、转移不良资产,同时隐瞒重要关联方财务风险在报表中的披露。[3]

与J房地产公司李某相似的手法,在2000年发生的安然丑闻中也曾用到过。当时安然公司通过与“特定目的公司”进行关联交易,将债务放在关联企业的账上,虚增营业额和利润,掩盖了其财务方面的问题,使其信用状况表面上看起来良好,从而能够不断地获得贷款。[4]而这些“特定目的公司”都是由安然实际控制的,这些关联交易导致公司的许多经营亏损未在财务报表中披露。这种做账手段从此被业界称为“安然经济”。

中小企业已经在我国经济发展中扮演着举足轻重的角色。因此,我们决不能简单地认为通过关联方交易粉饰报表只是上市公司的常用手段,而非上市中小企业关联交易无足轻重。相反,在银行及投资者对中小企业进行资信审查时,不能放松警惕,应当严格注意企业关联方情况,避免不必要的损失。随着我国证券市场中小企业板块的推出,相信中小企业关联方交易披露的必要性更将大为提高。

四、完善关联方交易披露的建议

(一)根据实质重于形式原则,加强关联方关系以及交易的披露

随着市场情况的变化,相关法规逐渐难以满足会计信息使用者的需要,同时由于企业不当关联方交易手段层出不穷,亟需制定详细披露企业各类关联方交易信息的规定。证监会在2004年1月6日颁布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中明确规定:“上市公司不得利用与关联方之间显失公允的交易调节利润,在核算时违背有关会计准则和制度的规定;不得将关联方交易非关联化,掩盖实质上的关联方关系及交易,逃避关联方关系及交易的披露,调节利润。如果公司存在利用关联方交易调节利润的情形,有关责任人应承担相应的责任。”

然而,由于证监会对于非上市中小企业并无约束力,因此我们依旧缺乏明确具体的规定来遏制非上市中小企业不正常的关联交易,因此有关政策制定者应当将关联方交易披露更加详尽、细致地规定纳入《企业会计准则》,使其对所有企业均产生约束力,使会计信息使用者能够通过财务报表准确地判断出企业财务状况,维护自身权益。相比之下,国外在这方面已经走在了我们的前面,我们可以结合我国国情加以应用,以维护市场经济健康运转。

《国际会计准则》第24号关联方披露(Related party disclosures)3.(5)明确规定:在考虑各种可能的关联者之间的相互关系时,应注意相互关系的实质,而不仅仅是法律形式。

在日本会计准则中,关于关联方交易披露范围(開示对象となる関連当事者との取引の範囲)的规定里,明确提出企业应当披露形式上、名义上与第三者的交易(形式的·名目的には第三者との取引である取引):形式上、名义上的与第三方的交易,其交易实质符合关联方交易的,适用于关联方交易披露相关条例。

可见,国外会计准则着重强调了各类交易应当关注其实质,而并不应当仅仅看其形式。不仅上市企业需要遵循会计准则的规定,中小企业同样需要遵循该规定。

(二)按照重要性原则,提供与报表使用者利益密切相关的会计信息,提高会计信息披露质量

美国财务会计准则委员会(FASB)对重要性原则的定义为:“根据周围的环境。会计信息的遗漏或错报很可能会改变或影响依赖这一信息的人的判断。”重要性原则要求我们不仅从数量上判断一项交易是否重要,更应该从性质上以及报表使用者的角度衡量一项业务是否重要。案例当中,由于X公司面临巨额预计负债,并且李某在三家公司里均绝对控股,因此虽然股权形式上转移了,然而实质上J公司却依然承担着X公司的巨额债务风险。所以,笔者认为我们有理由判定J企业与X拆迁公司的关联方关系会对资金提供者的决策造成重大影响,该项交易符合重要性的会计披露原则,并且应当在披露其关联关系的同时在报表附注中指出X拆迁公司面临巨大赔付风险。

然而重要性原则作为一个定性的原则,会计表使用者的多元性和多层次性导致他们对会计表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判定就有了多重标准。虽然西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究,然而,即使在今天,世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准。因此,我国监管部门应当考虑结合我国实际情况,继续补充并细化关于“重要性”的规定,提供适合一个适合我国现状的具体明确的条文。

国际上看,日本企业会计准则委员会(ASBJ)于2006年10月17日公布修订后的日本企业会计准则里,增加了对于关联方存在(阴連当事者の存在に関する開示)的披露。考虑到母公司以及重要关联公司的财务情况对于报表使用者理解公司财务报表意义重大,因此在《日本企业会计准则第11号——关联方披露》(企業会計基準第11号——阴連当事者の開示に関する会計基準)中,要求企业披露母公司和重要关联公司的财务状况。而《国际会计准则》第24号关联方披露(Related party disclosures)在论述关于关联者的问题时,第9条明确指出:即使与关联者之间的交易不发生,企业的经营成果和财务状况也可能会受到关联者之间相互关系的影响。仅是这种相互关系的存在,就可能足以影响报告企业与其他各方的交易。与之相似的是,美国财务会计准则也要求披露和揭示关联方关系的性质,且规定:“如果报告的企业和一个或多个其他企业属于同一个所有者或在同一个管理层控制之下,并且这种控制的出现,导致了该报告企业的经营成果或财务状况与其自主经营所获得的经营成果和财务状况有着显著不同,那么即使在这些企业之间没有发生交易,也应披露这种控制关系的性质。”

可见,对于重要性原则在关联交易披露上的应用,我们同样可以借鉴国外相关经验,扩大披露范围,如,在《企业会计准则》中明确规定:企业应当披露母公司和重要关联公司的财务状况与关联关系带来的潜在影响,那么案例中的X拆迁公司财务状况就必须予以披露,于是其潜在的财务风险也能予以反映,会计信息使用者的合法权益便能够得到最大程度地保障。

(三)加强注册会计师的专业知识与职业道德

市场情况瞬息万变,规则的制定难以跟上市场的变化,因此注册会计师审计对于保护会计报表使用者的利益是至关重要的。

面对日益复杂的关联方交易与财务报表舞弊手段,我们必须不断提高注册会计师的专业知识与职业道德。监管部门以及各级注册会计师协会应当定期聘请理论界与实务界的优秀专家学者,组织培训教育,深化专业知识,特别是对于重要性原则和实质重于形式这样的抽象概念,更应当应用具体案例进行评析说明。同时,建立执业档案制度,不断跟踪调查注册会计师执业情况,事务所内也应该考核注册会计师职业道德,完善监督机制。监管部门对不符合条件的事务所要坚决取缔,对于信誉好的的事务所则应该倡导做大做强。要呼吁全社会都关心支持注册会计师独立开展工作,不受外来干扰,独立客观公正地发表审计意见。

注册会计师在对中小企业进行审计时,则不能简单地认为中小企业业务简单,不需要进行细致审查。相反,当前随着市场经济的深化,很多中小企业同样会采取复杂地关联交易粉饰报表,注册会计师执业时应当保持必要的谨慎性。

综上所述,当前关联交易非关联化问题逐渐突出,会计准则中关于关联方披露的规定仍有很多值得完善之也这些问题的解决一方面需要借鉴国际经验,补充相关法律法规;另一方面也需要提高注册会计师职业质量,充分发挥市场监督机创。相信随着市场经济不断发展,对会计信息使用者的保护制度也将日趋完善。

注释

1[1]财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2008》人民出版社第三十七章关联方披露622

2[2]财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2008》人民出版社第三十七章关联方披露623

3[3]浅析上市公司利用关联交易操纵利润的主要方式http://www.pujiwang.com/Html/ lunwen-falv/2006-6/15/06154660.html

4[4]中国青年报:美国安然公司破产案又生新疑http://news.sina.com.cn/w/2002-01- 28/457635.html

关联方交易论文 篇2

[关键词]关联方交易；转移定价；税务调整；信息披露

转移定价问题最先引起注意的是跨国公司的出现，导致税收的国际分配问题。但随着经济的发展，尤其是企业集团的不断增多，转移定价已不仅仅是一个国际税收问题。企业利用关联方交易转移定价来粉饰财务报表、转移上市公司资金和利润，已成为证券市场上人所瞩目的现象。本文拟对关联方交易转移定价的动机、影响、调整和信息披露问题作简要的探讨。

一、关联方及关联方交易

《关联方关系及其交易的披露》准则规定：“在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”具体包括：直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；合营企业；联营企业；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资者、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

所谓关联方交易，是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项，而不论是否收取价款，主要有：购销商品或其他资产（如固定资产、无形资产）、提供或接受劳务、代理、租赁、融资、担保和抵押、管理合同、研究开发项目的转移许可仇议等。

由于关联关系的存在，将可能影响关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易，在非关联方之间可能不会发生，即使发生，关联方之间交易可能不会按与非关联方之间交易的金额进行。因为企业与非关联方之间的交易一般是按照公允市价进行，但是由于投资企业对被投资企业的财务经营决策有着重大的影响，因而关联方之间的交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。根据美国学者对164家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的只占35%.关联方交易行为的不确定性和交易价格的非市场性、多样性，使其定价政策成为交易的核心内容。

二、关联方交易转移定价的动机

关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价，贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权的转移定价。从理论上来讲，企业转移定价制定的方法主要有以市价为基础和以成本为基础两种。但企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要进行调整。因此，关联方交易的实际转移价格往往与理论价格有差异。在有些情况下，关联方交易的转移定价甚至与其成本或市价相差甚远。

关联方转移定价主要有以下目的：

1.减轻税负。利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。我国在税制改革以后，国内企业之间税率差别变小了，但不同地区不同企业的税务政策仍有差异，如特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上，仍存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格，调节各关联企业的成本和利润，以达到减轻其税负，使各关联企业的共同体获取最大利润的目的。

2.调节利润以树立新建公司在当时的形象。关联企业间的母公司为使其控股的新建公司占有市场，往往通过低价向新建公司提供原材料、零部件或劳务，而高价购买其产品的做法，提高新建公司的利润率和竞争力，使其在市场竞争中站稳脚跟。上市公司的控股股东往往以低廉的价格通过关联交易将优质资产转移到上市公司，以增强上市公司的获利能力，改善其财务状况。

3.将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。

4.出于证券市场的压力，粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者。通过转让定价，可使与其有关的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。

5.转移资金。许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取一些限制资金转移的措施，此时，跨国公司往往通过转移定价以高价向处于该国的子公司发运货物或提供劳务等方法，实现资金的转移。国内企业控股股东与上市公司之间也经常为了转移资金而以非公允价格进行交易。

6.规避风险。跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以躲避东道国政治风险，降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失。对于国内企业而言，通过关联交方易转移定价可实现产业结构转移与优化。

7.基于内部考核与激励的转移定价。现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力。

三、关联方交易转移定价的影响

一定的关联交易，可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。但是，由于关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的利润转移，过分偏离市场价格的关联方交易转移定价势必对市场各参与主体的利益产生影响。主要表现在：

1.上市公司通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少企业总体税负，造成国家税收收入损失。

2.上市公司通过转移定价操纵利润，粉饰财务报表。为了取得配股资格、避免被ST、PT摘牌下市，实现预定的盈利指标，以及其他经济和政治的原因，每到年末，关联交易便大大增加。上市公司往往通过不正当的关联交易，虚增公司的利润。盈余信息是财务报表的重心，是投资者进行决策的重要依据。大量的非正常关联交易，使得投资者无法区分高质量的公司和低质量的“柠檬”，从而导致社会资源配置的低效率。

3.非正常定价的关联交易可能使上市公司成为控股股东的提款机，损害中小股东的利益。相当部分上市公司的控股股东利用关联交易转移资金至母公司或其控制的关联企业，如低价向上市公司收购产品再以市场价格出售以获取差价、向上市公司高价提供原料、无偿或低于正常利率占用上市公司资金、向上市公司高价转让低质量资产等。这实际上是吮吸了上市公司的营运能力、盈利能力和偿债能力，侵蚀了中小股东的利益。

4.非正常定价的关联交易有悖于公平交易原则。一些关联企业利用转移定价展开不正当竞争，垄断市场，干扰市场交易秩序。

5.一些外资企业的外商投资者可能利用转移定价低价向其国外公司销售商品或原材料，或者高价从其国外公司进口原材料或机器设备等，来转移在我国赚取的盈利，达到少交或不交所得税的目的。这严重损害了我国的国家利益。

四、关联方交易转移定价的税务调整与规范

理论上，关联方交易是企业通过与关联方发生资产或债权债务的转移，达到企业预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。但关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果没有一个游戏规则，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率。因此，有必要对关联方交易的转移定价进行调整与规范。

1.国外对关联方转移定价的规范

判别转移价格是否合理，必须有一个标准，美国倡导的“正常交易准则”目前已被各国广泛接受。依据此原则，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确定纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法：（1）可比不受控制定价法。该法要求母公司将产品销售给子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场的经济水平的差别等方面，直接对比并非易事。（2）转售定价法。此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，它要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。（3）成本加成定价法。此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，税务部门将利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润间接评估转移价格的合理性。跨国公司有权依据自己的情况选择一种订价策略，一旦选定，就必须严格按该法的具体规定转移价格，并前后期一致。跨国公司可与税务部门事先达成“预订价格协议”，明确转移价格的方法，然后依协议行事。这样，跨国公司可按规定，在一定时期内避免税务部门的转移价格审计。

0ECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的认定方法有五种，即可比非受控定价法（CUP）、转售定价法（RPM）、成本加成定价法（CPM）、交易净利润率法（TNMM）和利润分割法（PSM）。前三种是传统交易法，是确定关联企业之间交易是否正常的直接方法，但由于交易的商品质量、生产时间、地点、条件等因素的不同，要确定一个使纳税双方及不同征税机关都接受的正常交易价格并非易事，因此0ECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。

2.我国对转移定价的调整与规范

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则的规定，对于购销活动，其调整顺序是：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。这里的前三种方法与国外类似。但是，我国对于其他合理方法，并无相应的具体规定，在实际税收征管中，往往采用核定利润率调整，其结果往往有违正常交易原则。对于调整次序，0ECD1979年开始制定转让定价指南时就不赞成对各种方法规定机械的顺序，而鼓励灵活实用地选择合适的调整方法。1995年，0ECD再次重申了这一点，只不过指出，只有在传统交易法不适用的情况下才能采用交易利润法（包括交易净利润率法、利润分割法）。美国1992年也宣布取消对使用次序的规定，只要求对方法的选择应列出相应的理由以证明其符合最优法规定。因此，对于人为地规定调整方法的选择次序，并无依据，只要符合正常交易原则，就可以采用。同时，我国对转移定价调整方法的规定也过于简单，缺乏可操作性。

笔者认为，应借鉴0ECD关于转移定价调整的规定，对调整方法作出详细规范，并引进交易利润法，以便在无法取得可比市场交易价格时通过比较利润推断转移价格是否合理。同时，为了节省调整成本，可扩大采用目前国外较为普遍的预约定价协议制度，即企业向税务机关事先报告关联方交易的转移定价方法，经认可后作为计征所得税的依据。对于转移定价方法的选择，应规定企业保持前后一致，不得随意变更。

五、关联方交易转移定价的信息披露

对关联万交易的转移定价进行调整，往往是税务机关进行的，其目的在于防止企业利用转移定价逃税避税，但是，转移定价影响的不仅仅是税收，尤其对上市公司而言，财务粉饰和转移资金的考虑往往要超过避税的考虑。因此，会计也应对关联方交易的转移定价进行充分的反映，以便信息使用者能够正确评价企业关联方交易及其影响，鉴别企业真正的财务状况和经营成果。

对于关联方交易转移定价的会计处理有两种思路，一是在会计报表中用公允市价重新计量，即按照不存在关联关系时的市场价格进行调整；二是在财务报告中详尽披露关联方交易的信息。由于许多交易具有不可比性，对各种交易按照公允市价重新计量几乎是不可能的，会计作为一个信息系统，主要是反映经济事项，而不应重新对交易进行定价。因此，对于关联方交易的转移定价，比较可行的是在财务报告中详细披露转移定价的要素。事实上，目前国际上大多数准则制定机构和证券监管机构也是这么做的。如加拿大，企业不但要披露关联交易所使用的计量基础，而且应鼓励披露有关交易价格如何决定的信息，以帮助使用者评估该企业关联交易的影响。对于以账面价值计量的交易，应揭示其账面价值与交易价值的差异。英国FRS指南也认为，理解财务报表所必要的关联交易的其他要素，包括了对重要资产转移金额与正常市场价格之间的差异的说明。而香港联交所则要求发行H股的上市公司，若发生非国家政策或计划规定的、与关联方的交易，如控股股东向上市公司提供原材料、水电等，不单要有足够的披露，更要公司能确认这样的安排是否符合企业的利益。

我国1997年发布了《关联方关系及其交易的披露》准则，要求在发生关联方交易时，应在报表附注中披露关联方交易的性质、交易类型及其交易要素，要披露的交易要素包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策。准则《指南》对定价政策的解释是：“指关联方之间进行交易时确定交易价格的原则，例如，交易价格的确定是否与非关联方价格相一致。如果关联方交易没有金额或只有象征性金额的交易，也应当披露是如何进行交易的”。中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定，上市公司关联方交易的价格与交易对象的账面价值或其市场通行价格存在较大差异，且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的，董事会应对定价依据等作出充分披露。注册会计师在审计中应对交易的真实性、合法性、有效性，交易价格的公允性，信息披露的充分性与准确性予以适当关注，并恰当地表示审计意见。《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<报告的内容与格式>》规定，报告期内发生的关联方交易，若对于某一关联方，报告期内累计交易总额高于3000万元或占上市公司最近一期经审计净资产5%以上或占本期净利润的10%以上的，须披露。如果发生的交易属不同类型，应按以下要求分别披露：（1）购销商品、提供劳务发生的关联方交易，至少应披露以下内容：关联交易方、交易内容、定价原则、交易价格、交易金额、占同类交易金额的比例、结算方式及关联方交易事项对公司利润的影响。可以获得同类交易市场价格的，应披露市场参考价格，实际交易价格与市场参考价格差异较大的，应说明原因。（2）资产、股权转让关联方交易，至少应披露：关联交易方、交易内容、定价原则、资产的账面价值、评估价值、转让价格、结算方式及获得的转让收益，转让价格与账面价值或评估价值差异较大的，应说明原因。（3）公司与关联方（包括未纳入合并范围的子公司）存在债权、债务往来、担保等事项的，应披露形成的原因及其对公司的影响。（4）其他重大关联方交易。同时规定，监事会应对关联方交易是否公平，有无损害上市公司利益等事项发表独立意见。应该说，这些要求还是较为严格的。

但从实际情况来看，上市公司关联方转移定价的披露存在较多问题：很多公司没有披露交易金额或定价政策，对关联方交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，往往只列示“按协议价格”、“按市场价格”或“评估价”、“优惠价”、“成本价”，没有具体说明制定价格的方法和基础，只有少数企业披露优惠的具体比例、成本加成比例。实际上，正常市价、批发价、合同价、协议价、计划价格等方法，是概念模糊的提法，并未明确其与市价的关系，披露所能传递的信息十分有限，信息使用者往往无法对关联交易作出判断。之所以会出现这样的情况，一是上市公司在年底为了取得配股权等目的，便借助关联交易来使公司的财务状况和经营业绩更加好看，也就是进行盈余操纵，因此，在监管不严的情况下，上市公司对关联方交易的转移定价便故意三缄其口，以掩盖企业的真实情况。二是部分企业担心过分的披露会泄露企业的商业秘密。因为转移定价的披露会涉及到企业的成本、销售价格等，这些往往是企业的商业秘密，一旦为竞争对手知晓，可能造成企业的竞争逆势，因此企业往往不愿主动披露详细的转移价格信息。三是目前会计准则和其他信息披露规则还很不完善，缺乏详细的可操作性强的规定。如《关联方关系及其交易的披露》准则要求披露关联方交易的定价政策，但是，无论是准则还是指南都缺乏具体的细节，没有要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性，从而将模糊性带人披露中，成为监管规范的一个漏洞，致使一些上市公司在具体操作中无所适从，而另一些上市公司则据以逃避披露监管。事实上，转移定价是关联方交易中的核心问题，因此，关联方交易的信息披露尤其应侧重披露转移定价信息。

笔者认为，为了防止上市公司利用转移定价进行财务操纵，必须要加强对关联方交易转移定价信息披露的监管。首先，应当在准则或证监会披露规则中对转移定价的披露做出详细而可行的规定，要求企业在财务报告中详细披露关联方交易转移定价的基本要素，包括转移定价制定的方法、成本或者（可比）市价、再售价格、净利润率或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及对财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于交易是否公平的声明。对于涉及到企业的商业秘密，并可能导致竞争逆势的信息，在进行成本效益权衡后，认为披露不符合成本效益原则的，可以向证券监管机构或其他机构申请披露豁免。但如果关联方交易显失公平且对企业的经营成果或财务状况有重大影响，则不得豁免。对于重大的交易的详细信息报证交所。其次，加大对信息披露违规公司的处罚力度，对于故意隐瞒重大关联交易，给投资者造成损失的，证券监管机构应给予严厉的处罚，并可鼓励投资者对其提出诉讼，追究其民事和刑事责任。第三，应当加强注册会计师对关联交易的审计，确定企业是否在财务报告中充分公允地披露了关联交易的基本要素，尤其是转移价格，审查企业的关联交易是否符合公平原则，看是否存在利用关联方交易转移定价来转入或转出利润、操纵利润的现象。

[参考文献]

[1]湖南证券投资咨询公司。沪深两市上市公司97中报关联交易披露情况一览表[N].中国证券报，1997-10-29（5），1997-12-11（12）。

关联方交易实质及准则分析 篇3

摘要：关联方交易因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了会计领域的普遍关注。本文从关联方交易的本质的分析出发，针对我国现行关联方披露准则存在的问题，提出改进改进我国现行关联方披露准则的建议和看法。

关键词：关联方交易关联方披露公允价值

0引言

关联方关系是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象。关联方交易的存在会很大程度上影响会计信息质量，因此对于关联方交易，我们需要有比较全面的认识。

1关联方交易实质

1.1关联方交易的特征要使交易价格具有客观性，必须具备两个条件，而且缺一不可：一是独立利益主体；二是在市场上交换。凡是两个或两个以上的独立利益主体，在市场上交换的价值都是由供求关系决定的结果，是经过市场确认的价值：只有这样的价值才具有客观性。因此，关联方交易具有如下特征：

1.1.1关联方涉及两方或多方，且以各方之间的影响为前提。关联方是关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间。任何单独的个体不能构成关联方关系。

关联方各方当事人在法律上是平等的，均是独立的法人组织，因而从表面上看关联方交易与一般的市场交易无两样。但事实上由于关联方交易当事人之间存在控制与被控制、影响与被影响的关系，双方在法律上平等而在事实上不平等。关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。

1.1.2关联方的存在的可能会影响交易的公允性企业在日常业务往来过程中，必然涉及到诸多方面，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种交易，视为公平交易。但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公开交易基础上，交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。

1.2关联方关系判断在企业会计准则中，给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系”。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方。

1.2.1资本控制。资本参与是形成关联公司的主要方式。当一公司投资开办下属公司或占其他公司多数股份资本时，两公司就形了控制与被控制关系，如母子控股公司。

1.2.2合同控制。公司之间通过合同方式建立起关联公司，一公司将经营指挥权、支配权交于另一企业。此时控制企业获取的不仅是从属企业的支配权，而且包括利润和资产移转的便利。如松散性的合同联营、特定企业之间的企业承包合同、企业租赁、委托经营合同等。

1.2.3其他控制手段。除上述两种控制方式下，采用人事联销等手段，向被控公司派出董事、经理、顾问，或一人同时担任两个公司的董事长或经理，从而取得被控企业的决策权，达到控制目的。

1.2.4其他隐秘形式。①整体裂变。有的公司打着企业改制、资产重组的幌子，分立为几个有法人资格的企业。②人格混同。设立“两块牌子，一套班子”公司，相互之间资产重叠、利润转移。当其中一个公司负债被执行时，便立即将其名下财产转移，造成无财产可执行。

1.3关联方交易产生的目的由于关联关系的存在，因而关联方之间的交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。关联方交易其定价政策既是交易的核心内容，也是一些很多企业司借以进行资金转移或利润包装的主要手段。具体而言，关联方交易有如下目的：

1.3.1减轻税负。利用关联方交易降低税负，主要有两点：

一是将盈利企业的利润转移到亏损企业，使整个集团的税负最小化：

二是利用不同企业、不同地区税负及税收优惠条款的差异，将利润转移到税负低或税收政策更加优惠的关联方。

1.3.2调节利润。①以有利的转让价格和虚假销售来实现利润的虚增。如上市公司以远低于市场的价格从关联方购进原材料或库存商品，又以远高于市场的价格向关联方出售，这一低进高出，便使上市公司的经营业绩逐渐“辉煌”起来。②通过资产置换调节利润。关联方之间资产的不等价交换表现形式为：一是关联方将优质资产以低价转让给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行不等价交换i二是上市公司将不良资产和相关债务等额剥离给关联方，以降低财务费用、增强获利能力；三是上市公司以远高于市场的价格向关联方出售不良资产，以获取可观的处置收益。

1.3.3将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人谋取私利的目的。

1.3.4粉饰会计报表，蒙骗会计报表使用者。通过转移定价，可使与其有关联的上市公司利润虚增，蒙蔽投资人，使投资人高估其获利能力和经营状况。

1.3.5转移资金。上市公司往往通过高于或低于市场的价格，向关联方销售商品或提供劳务，以达到转移资金的目的。另外，上市公司与关联方之间的资金往来和拆借现象相当普遍，虽然企业之间的相互拆借行为为有关法规所不允许，但关联方之间的资金往来和拆借两者之间难以严格区分，并且法难责众。

1.3.6规避风险。跨国公司通过转移价格，可将利润转出，以降低预期的外汇风险，减少通货膨胀损失，躲避政治风险。对于国内企业而言，也往往通过关联交易转移定价实现产业结构转移与优化。

1.3.7基于内部考核与激励的转移定价。现代责任会计中为了考核各个利润中心的业绩，往往通过制定内部转移定价，来考核各中心的盈利能力。

2我国现行关联方披露准则

2.1我国现行关联方交易披露原则。目前，包括中国在内的世界上大多数国家的会计准则在关联方的认定标准问题上均遵循了国际会计准则的指导思想，即以“控制”和“影响”作为判断是否存在关联关系的标准。

2.2我国现行关联方披露准则中对关联方的披露要求。我国现行准则规定，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

2.2.1母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

2.2.2母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

2.2.3母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：①交易的金额。②未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担

保的信息。⑨未结算应收项目的坏账准备金额。④定价政策。

2.3现行关联方准则存在的缺陷关联方因为其特殊性和对会计报表信息质量的影响，受到了会计领域的普遍关注。结合前面的分析，我们发现，我国关联方准则存在如下不足之处：①现行准则仅要求披露交易金额和未结算金额，没有披露交易额占该类总交易额的比例的要求。②公允价值在关联方交易的运用，一定程度上使一些公司利用“公允价值”粉饰业绩或达到某种目的成为可能。公允价值的运用会增加企业操纵价值或利润的风险。由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。然而，现行准则对关联方交易定价政策披露的要求太简单，仅要求将关联方交易的定价政策作为其交易要素之一予以披露。但是对定价政策的范围，即哪些定价政策可以使用，不同的定价政策适用于哪些交易类型等，并未作出相应的规定。③仍然难以直接实现会计信息的有用性。交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损益的影响。

3对关联方准则完善的几点建议

针对关联方交易的本质和我国现行关联方披露准则，我们认为我国关联方准则需要改进的地方有：

3.1增加关联方交易披露的内容。对上市公司经营业绩有重大影响的关联方交易，还应披露其影响程度：对涉及资产转让，相互提供资金、担保和抵押等方面的信息，不论其金额大小，都应充分披露；对已解除关联方关系的原关联方，如与其发生交易或资金往来，也应予以充分披露。

3.2加入时间性的判断标准。在交易发生时交易双方不存在“控制、共同控制或重大影响”的关联方关系，但如果在交易发生前的一定时间《如一年)内存在这种关联方关系，而后来又发生不公允的关联方交易时，那么交易双方再交易发生时仍然应视为存在关联方关系。

3.3重大关联交易在表内单独列示。在关联各方资产负债表中的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的，将它们在资产负债表中单独列示是最有效的披露方式。另外，与关联方的重大销售或购买交易也应在利润表中单独列示。

3.4规范关联方交易定价政策。可以借鉴国际上对关联方交易.的三种定价方法，即可比不可控价格法、转售价格法和成本加成法，并规定了这三种定价方法的适用范围。我国也可以列举一些在我国经济实务中比较常见的定价方法，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，并指出其各自的适用条件，这样关于关联方交易定价政策披露的规定就会比较详细和规范，也可以限制一些企业模糊披露的做法。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则——关联方关系及其交易披露2006.2.15

[2]全国首期高级会计人才培训班关联方关系及其交易披露.准则应用指南

关联方关系及关联方交易审计 篇4

由于关联方交易的一方可以对另一方的财务以及经营状况产生较大影响, 所以大多是幕后交易和非正常交易。关联方交易的隐蔽性和非公平性对证券市场和资本市场的发展产生了不良影响。

大部分上市公司与其关联方之间都存在着各种形式的紧密的资金往来, 近年来利用关联方关系进行地下交易的事件已引起了社会各界的高度重视, 相应地, 关联方交易审计已经成为审计领域的一个难点。

一、关联方交易审计风险的成因

1. 关联方交易隐蔽性的特点导致其审计风险很大。

现代关联方交易形式多种多样, 而且涉猎范围非常广泛, 给关联方交易提供了便利的条件。企业业务发展的宽泛性以及各种新的经济业务层出不穷, 使得关联方交易可以轻易地发生而不为外部人所发现, 因而即使是专业的审计人员也存在着一定的固有风险。

2. 现代审计方法中有一些固有的缺陷。

现代审计中应用抽样技术, 是一种风险导向审计。抽样技术本身就具有固有风险, 以样本的特征来估计总体的特征, 总会产生误差, 审计抽取的样本量越大审计的风险越小。由于会计师事务所审计是有偿审计, 需要在规定的时间内完成任务而且有成本上的考虑, 所以会计师事务所往往认可承担一定的风险。而在审计过程中, 一定程度上要依赖审计人员的专业判断, 这种主观判断也存在一定的风险。这两者就加大了关联方交易审计的风险。

二、关联方交易审计的重点

根据实质重于形式原则, 在关联方交易中应看重交易的实质, 发现反常现象要深入调查研究, 弄清楚关联方交易对财务状况、经营成果和现金流量的影响。笔者认为主要应关注以下几个方面:

1. 购销业务。

比如说购销价格反常、售后短期内又回购、低价销售给不必要的中间企业、贷款未还清又赊欠等购销业务。又如集团公司为了保证其上市子公司的利润, 在销售产品后让客户把销售款打给自己的子公司, 从而造成子公司利润的虚高。在账面上就造成集团公司先把货物销售给子公司再由子公司销售给客户的假象。如果购销价格与市场价格相差很远, 则注册会计师有理由怀疑存在关联方交易。这时应做进一步的审查, 查看企业的相关资料, 比如有关票据、合同、协议等以及其他与定价有关的文件。购销价格与市场价格进行比较时, 要注意销售商品的关联方与对比企业应是相同地域、相同时间, 使价格更加具有可比性。

2. 应付科目以及坏账相关科目。

资金拆借利率与市场利率相差较大、借给不具备偿还能力的企业、逾期不还等行为都可能造成应付账款和坏账类科目的错误。比如集团公司把资金借给下属子公司之后对外宣称子公司无力偿还, 对此账款计提坏账准备, 然后再逐步对此坏账进行注销, 从而使得集团公司的资金转移到子公司的名下, 子公司利润虚高, 达到操纵子公司利润的目的。注册会计师遇到这种情况, 应重点关注资金占用费的占用情况, 是否偏高或者偏低, 以及借出资金无法收回而分期核销的情况。

3. 管理费用科目。

公司之间进行交易时, 除了实物交易之外, 往往还有一些咨询、劳务等服务。在这些服务中, 就容易出现价格不合理及对不存在或无法实现的咨询服务付费等情况。例如集团公司向其下属子公司销售货物, 其价格明显高于国际市场同类产品价格, 企业把高出的部分归为技术服务费。这种费用就是企业杜撰出来为了应付账面而设置的科目名称, 实际上该子公司并未提供任何技术服务。这种“挂羊头卖狗肉”的做法, 很容易在关联方交易中混淆视听, 损害股东和其他利益相关者的权益。

4.“财务费用”科目以及相关的“投资收益”、“其他业务收入”科目。

利息收入一般归入“财务费用”科目, 租金等收入归入“其他业务收入”, 投资收益归入“投资收益”科目。上市公司为了粉饰业绩, 使财务报表看起来更加完美, 会让子公司或关联企业先支付高额的投资收益、租金和利息等, 以增加利润, 在资产负债表日前后发生这一状况尤其应该注意。

5. 非货币性资产交换的相关业务。

发生易货业务时, 容易出现实质与形式明显不符的交易, 有关联方关系的双方可以在对资产的评估中做些手脚, 使得一方获利而外人无法察觉, 从而增加一方的利润。

6. 当期发生的资产重组业务以及投资方案。

是否有新的关联方形成, 或者解除关联方关系。资产重组的关联方为了改善公司资产的质量或者提高关联方资产的质量, 将优质资产与不良资产进行置换, 通过不等价的交换操纵利润。在这一过程中比较常见的做法是, 子 (母) 公司将不良固定资产、存货或者长期投资卖给其母 (子) 公司, 这样可以提高投资报酬率, 利用买卖的价差获取利润。注册会计师在审查时应着重关注相关资产的估价, 检查被审计单位的所得税申报表以及其他相关的资料。

三、关联方交易审计的程序

关联方交易审计与其他一般审计相比具有更大的风险性, 所以注册会计师在审计时要更加提高警惕, 以免出现审计偏差。为此, 关联方交易审计应怎样进行引起了广大注册会计师的关注, 也成为亟待解决的课题。

1. 识别关联方。

注册会计师通过对以前年度工作底稿的复核, 确认已经经过识别的关联方名称。同时还可以询问管理当局对于关联方的看法, 复核投资者所记录的关联方和从股权登记机构获得的关联方名单。最后查看股东会和董事会的会议记录, 询问前任注册会计师, 复核所得税申报单以及其他相关信息。

2. 识别关联方交易。

首先, 复核管理当局提供的关联方交易信息。其次, 了解被审计单位与关联方交易的内部控制情况, 这是其中关键的部分。注册会计师要警惕异常的交易, 比如价格异常、实质与形式不符, 未予记录的交易等。最后, 就是需要进行一些常规审计中也需要运用到的审计程序, 如执行交易和余额的细节测试、查阅股东会和董事会的会议记录、复核异常交易、复核对债权债务关系的询证函回函、复核对银行的询证函回函、复核投资交易等。

3. 检查已识别出的关联方交易的审计程序。

第一, 审计商品和其他资产的购销业务, 确定其定价政策是否得到合理应用, 检查发票、合同等原始票据。第二, 审计关联方相互提供劳务的状况, 同样查看其价格是否出现异常。第三, 审计融资状况。第四, 查看担保、抵押和租赁情况。第五, 审查开发项目的转移业务。

4. 审计关联方及其交易的披露是否充分和适当。

首先, 查看被审计单位会计报表附注中是否有以下几项内容:企业所持股份或权益及其变化, 企业经济类型或性质、名称、法定代理人、注册地、注册资本以及变化情况、主营业务等。其次, 查看是否披露关联方交易的性质、类型和交易要素, 如交易的金额、未结算的金额、定价政策等。第三, 审查被审计单位对合并问题的披露是否恰当。最后, 审查其他应披露的相关事项。

5. 重点审计。

在审计过程中要对明显不公平的交易进行重点审计, 并且向被审计单位管理当局索取关联方交易的相关文件, 以明确会计责任和审计责任。

6. 根据审计结果形成相应的审计意见。

根据上述分析, 确定是出具无保留审计意见还是保留意见、拒绝意见、否定意见的审计报告。

四、关联方交易审计风险防范措施

1. 审计之前对被审计单位进行全面了解。

在关联方交易审计中, 会计师事务所及其注册会计师稍有不慎就会成为审计诉讼中的“替罪羔羊”。要避免这一情况最根本的办法就是在审计之前认真审查被审计单位的行业背景、企业财务状况、外部经营状况以及总体发展前景。只有在这一过程中保持谨慎的态度, 才有可能在后面的审计中减少压力, 避免为了一己私利而使整个会计师事务所背负诉讼中产生的财务压力以及名誉损失。除了公司状况之外, 审计人员还应该具体了解被审计单位管理层的情况, 如管理层的可信赖程度、企业中管理机构的设置情况等。这有利于审计人员对审计中所承担的风险有一个大致的了解, 以做好充分的准备。审计诉讼中, 很大一部分都是发生在经营状况不良而导致破产的企业之中, 所以对于经营状况不佳的企业更要深入调查, 避免因此而陷入舞弊的泥潭。在这一阶段中也许会花费不少成本, 但是根据历史来看, 只有在这一部分下足了工夫, 才能在之后的审计工作中大展拳脚并全身而退。审计之前完成对企业状况的了解之后, 就可以签订审计业务约定书了。

2. 审计时严格遵守审计程序, 降低检查风险。

在审计过程中, 固有风险和控制风险都是不可改变的, 而在关联方关系及其交易审计中, 固有风险和控制风险都比较高, 所以在检查风险这一部分, 更应该注重其降低的途径和方法。

在审计工作的计划阶段, 需要执行初步的分析程序, 了解审计的内控制度以便于对其风险有个大致了解, 并充分了解被审计单位所在环境以便于进行风险评估, 然后确定其重要性水平, 制定总体审计策略和具体审计计划, 开展初步业务活动, 确定审计的重点。

在审计工作的实施阶段, 进行整体调研, 确定完整的关联方对象, 严格按照审计程序进行控制性测试和符合性测试程序。特别是在现代交易中频繁出现的关联方交易非关联化的情况下, 审计人员应该特别注意, 要遵循实质重于形式原则, 避免一些关联方“隐身”。比如上市公司A与其子公司B在购销业务中, 本来一笔交易就可以完成的非货币性资产交换业务, 分解加入一个无关公司C, 这就变成了出售资产和购入资产两笔业务, 以逃避企业会计准则的约束。这样就有机会增加公司利润, 避免作为关联方交易来审计。用实质重于形式的原则确定关联方对象之后, 再看关联方交易的审查和披露是否规范、真实和公允。对于关联方交易的审查, 要特别对关联方交易中的定价问题予以重视。在关联方交易的披露中, 要重点查看关联方交易在企业财务报告及其附注中的披露是否符合重要性和充分性的原则, 这样可以详细了解关联方交易对于会计报表的影响程度。

3. 注重与管理当局的沟通。

与管理当局的沟通是审计程序中的重要一环。审计人员得到的大部分资料都是管理当局提供的, 管理当局配合与否直接决定了审计的成败。审计人员在审计之前对企业管理层的背景调查时已经对管理层有个大致的了解, 要保持沟通, 与管理当局建立良好的关系, 明确会计责任与审计责任。无论在审计的计划阶段还是实施和报告阶段, 都应该争取管理层的配合。特别是涉及法外事项的关联方交易应该及时向管理当局表明双方责任。在审计的报告阶段, 应该向管理当局反馈关联方交易涉及的重大调整事项, 与管理当局进行沟通, 以便进行恰当处理, 并且根据沟通和处理情况, 出具恰当的审计报告。

4. 提高审计人员素质。

审计人员的素质在关联方交易审计中要求很高, 由于关联方交易审计的特殊性, 对审计人员的专业判断能力、分析能力都有较高的要求。这些素质体现的不仅仅是专业知识, 更是经验的积累。专业判断能力贯穿审计过程的始终, 分析能力在审计实施阶段尤为重要。另外, 法律对于关联方交易的处理和披露还有一定的漏洞, 这部分更是需要审计人员进行合理判断。对于法律和会计准则没有明确要求的事项, 审计人员应该根据审计情况和企业实际来决定是否需要披露。

综上所述, 本文通过对关联方关系的分析, 结合关联方交易的经济背景, 关联方交易审计在理论和实践上都是一个突破。同时, 通过对关联方交易审计风险的成因进行分析, 归纳出审计中重点关注的部分。当然, 在关联方交易审计风险的降低在考虑获取材料真实性和完整性以及审计人员自律性的基础上, 还要通过严格执行关联方交易审计的程序来实现。此外, 还需要注重审计之前对被审计单位的了解以及与管理当局的沟通等。

参考文献

[1].张继勋.审计学.北京:清华大学出版社, 2008

[2].刘华.审计治理规范与案例.上海:复旦大学出版社, 2007

[3].丁朝霞.案例通略——由内审案例透视审计方法与技巧.中山:中山大学出版社, 2006

[4].王应华.关联方关系及其交易审计中应关注的几个问题.中国注册会计师, 2005;89

关联方交易论文 篇5

当前,关联方交易在我国的上市公司中广泛存在,已成为许多上市公司生产经营活动的重要组成部分。从理论上讲,关联方交易属于中性经济范畴,既不属于单纯的市场行为,也不属于“暗箱”交易。其主要作用是为了充分利用集团内部资源,降低交易成本,提高经营效率,实现公司资本营运的目标。但是,由于关联方交易的目的和操作形式是由微观经济主体掌握的,因此在实际操作中,许多上市公司的关联方交易不是在自由竞争的市场条件下进行,而是被大股东操纵。特别是在我国法律、法规尚不健全,评估和审计等中介机构的作用尚未充分发挥,会计从业人员素质不高的情况下,关联方交易就更容易成为部分上市公司调节利润、逃避税收的手段。这不同程度地造成了会计信息的失真,误导了投资者的投资决策。

一、关联方交易中存在的问题

虽然某些关联方交易是公开进行的,但在很多情况下,关联方交易没有基于公平、公正的原则,而是为了粉饰一方的财务状况和经营成果,以达到树立良好企业形象、安抚债权人、激励投资者的目的。显失公平的关联方交易,主要表现为以下几个方面:

1.调节利润。

①以有利的转让价格和虚假销售来实现利润的虚增。如上市公司以远低于市场的价格从关联方购进原材料或库存商品,又以远高于市场的价格向关联方出售,这一低进高出,便使上市公司的经营业绩逐渐“辉煌”起来。②通过资产置换调节利润。关联方之间资产的不等价交换表现形式为:一是关联方将优质资产以低价转让给上市公司,或是与上市公司的不良资产进行不等价交换;二是上市公司将不良资产和相关债务等额剥离给关联方,以降低财务费用、增强获利能力;三是上市公司以远高于市场的价格向关联方出售不良资产,以获取可观的处置收益。

2.转嫁债务和费用负担。

关联方之间承担债务和费用,主要有以下几种形式:①一方为另一方偿还债务;②一方为另一方支付货款;③一方为另一方支付费用;④一方以其他方式为另一方承担债务和费用。

3.转移资金。

上市公司往往通过高于或低于市场的价格,向关联方销售商品或提供劳务,以达到转移资金的目的。另外,上市公司与关联方之间的资金往来和拆借现象相当普遍,虽然企业之间的相互拆借行为为有关法规所不允许,但关联方之间的资金往来和拆借两者之间难以严格区分,并且法难责众。

4.降低税负。

利用关联方交易降低税负,主要有两点:一是将盈利企业的利润转移到亏损企业,使整个集团的税负最小化;二是利用不同企业、不同地区税负及税收优惠条款的差异,将利润转移到税负低或税收政策更加优惠的关联方。

二、相关法规制度约束力的局限性

难以控制将关联方关系非关联化的行为。

为了真实反映关联方交易的经济实质,财政部于12月21日颁布了《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》。其中心内容是:上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,且这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。由于上述暂行规定对非关联方的交易未作出规范,以致一些上市公司采用种种手段,将关联方关系非关联化,使原本来自关联方的收益变成来自非关联方,从而达到操纵利润的目的。另外,上市公司将关联方关系非关联化以后,再将资产置换的非货币性交易货币化:首先将关联方关系非关联化,然后将一笔非货币性交易的资产置换,当作两笔货币性交易处理,即将原本一笔资产置换业务,转变为出售资产与购入资产两笔货币性交易业务,以逃避《企业会计准则――非货币性交易》的约束,达到增加公司利润的目的。

2.对关联方关系的范围规定偏窄。

我国的《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》中,没有对关联方给出明确的定义,只给出了判断关联方关系的标准,即:直接或间接控制、共同控制或直接重大影响;两方或多方同受一方控制。但对间接共同控制、间接重大影响、同受共同控制的两方或多方之间,会计准则没有视为关联方;对形式上不是而实际上属于关联方关系的,会计准则也只有原则上的要求,而没有具体的规定。关联方关系的范围界定过窄,为上市公司利用关联方交易操纵利润留下了较大的空间。

3.对关联方交易定价政策披露的要求太简单。

《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》要求上市公司在会计报表附注中,将关联方交易的定价政策作为其交易要素之一予以披露。但是对定价政策的范围,即哪些定价政策可以使用,不同的定价政策适用于哪些交易类型等,未作出相应的规定。目前,上市公司披露的关联方交易的定价政策五花八门,如出厂价、协议价、计划价、合同价、批发价等,定价政策的选择也极不规范,且未说明其定价依据、与非关联方交易的定价政策是否一致以及差异的金额等问题,由此引起社会公众对《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》披露要求的广泛质疑。

4.对不规范的信息披露缺乏有力的监控。

目前,上市公司实际披露的关联方关系及其交易存在着较多的问题:一是对关联方关系披露不完整。许多上市公司没有将对其有重大影响的公司或控股股东列为关联方予以披露。对主要投资者个人、关键管理人员及与其关系密切的家庭成员等关联方,披露者微乎其微。二是对关联方交易的类型把握不准确,披露也不充分。如把关联方之间的担保和抵押列为或有负债,对许可协议、关键管理人员报酬、应收款项的划转等,基本不予披露。三是对关联方交易内容的披露含糊其辞,如对交易类型、交易要素的披露,要么轻描淡写,要么内容不完整,使报表使用者无法得到清晰、准确的会计信息。四是弄虚作假,以图不轨。凡此种种,尚缺乏相关法规制度来规范和控制。

三、对规范关联方交易披露的几点建议

1.发挥证券交易所的监管作用。证券交易所对上市公司关联方交易披露的内容应该有审核权,要从相关法规制度上予以规范。

2.建立和完善维护中小投资者利益的法规制度。对于因不公平关联方交易而导致股东利益受到侵害的,相关法规制度应有相应的条款规定,以保护受害者,惩处侵害者。应从立法的角度,赋予中小投资者某些特殊的`权力,如在特定情况下,中小投资者有请求法院否决股东大会、董事会决议的权力等等。

3.扩大关联方关系的范围。是否存在关联方关系,除现行会计准则的规定外,对间接共同控制、间接重大影响、同受共同控制的两方或多方之间,也应视为关联方。在《国际会计准则第24号――对关联方的揭示》中,间接共同控制或间接重大影响,以及同受共同控制的两方或多方之间,都被视为关联方。根据我国目前的情况,对此可予以借鉴。

4.增加关联方交易披露的内容。对上市公司经营业绩有重大影响的关联方交易,除按现行规定应予以披露的内容外,还应披露其影响程度;对涉及资产转让,相互提供资金、担保和抵押等方面的信息,不论其金额大小,都应充分披露;对已解除关联方关系的原关联方,如与其发生交易或资金往来,也应予以充分披露。

5.规范关联方交易的定价政策。关联方之间资源或义务的转移价格,是了解关联方交易的关键。但由于我国《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》未规定关联方交易的定价政策,致使上市公司对定价政策的披露极不规范。笔者认为,可借鉴国际会计准则的做法,对此作出相应的规定,如国际上普遍采用的可比不可控价格、转售价格、成本加利润价格等。

6.研究和借鉴国外对关联方交易披露的要求。如有些国家要求上市公司披露关联方交易未结清金额的结算期限及方式,应收高级职员或联营企业的票据和账款,同联营企业、董事和其他关联方之间的应收、应付款项,董事和执行总裁报酬以及关联方在资产负债表外的承诺等。有些国家还要求上市公司对关联方往来款项中金额较大的,在资产负债表上披露,与关联方的买卖交易在损益表上披露。上述这些做法,值得我们借鉴。

关联方交易论文 篇6

关键词：关联方关系；交易；信息披露

中图分类号：F830.91

文献标识码：A

文章编号：1000-8136(2009)29-0083-03

1关联方关系及关联交易的界定

1.1关联交易的产生

关联交易是伴随着企业集团的兴起，跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛应用时出现的一种特殊交易。随着市场竞争日益激烈，企业集团化的趋势更为明显，在大量关联交易存在的同时，新的交易方式也层出不穷。我国许多上市公司都是从国有企业改制而来，原来存在的隶属关系很难切断，加之受到新股发行额度的限制，上市公司的规模越来越小，股份公司作为集团的一个经营部门甚至只是一条生产线而存在，原料的供应、产品的生产和销售环节都依附于集团，由此产生的关联交易也就在所难免。由于关联交易的发生可能使少数大股东处于有利地位，其中最主要的是信息优势，所以尽管关联交易由来已久，但直到1997年才被列入监管范畴，各种关联交易的信息披露还有待规范。

1.2关联方关系及关联交易的界定原则

关联方关系及其交易的界定原则是实质重于形式原则。关联方的类型是复杂多样的，则为关联方的界定增加了难度。在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质。而不仅仅看到关系的外在形式。只有双方中一方能够控制或施加重大影响与另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按照其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式，测绘导致错误的判断。

1.3关联方关系的认定

关于对关联方关系及其交易的披露，国内外会计理论界和实务界早已经达成共识。比如，国际会计准则委员会于1984年7月公布国际会计准则公报第24号《关联方披露》，美国财务会计准则委员会于1982年3月发布了财务会计准则公告第57号《有关联者的揭示》。我国于1997年5月由财政部发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，此准则的发布对于规范上市公司的关联方关系及其交易在会计报表附注中充分披露，遏制关联方之间不公允的市场交易起到了积极的作用。但是随着我国上市公司信息披露规范体系的不断完善，此准则逐步表现出某些局限性。为此，财政部在总结关联方关系及其交易的披露准则实施经验、借鉴国际会计准则合理内容的基础上，于2006年2月公布了《企业会计准则第36号——关联方披露》。

1.3.1新旧准则比较

新发布的关联方披露准则与原准则相比，扩大了关联方的范围，具体表现在：

(1)关联方的判断标准。原准则规定：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”新准则规定：“一方控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制，共同控制或重大影响的，构成关联方。”对比可以看出。在纵向关联方关系的规定方面是一致的，而在横向关联方关系方面则是存在差异的。

(2)企业通过个人与其他企业的关联方关系方面。原准则规定列举的主要关联方中的表述为：“受主要投资者个人，关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”，新准则中则表述为：“该企业主要投资者个人，关键管理人员或与其关系亲密的家庭成员控制，共同控制或施加重大影响的其他企业”。不仅包括了企业关联方个人直接控制的其他企业，还包括了共同控制和施加重大影响的企业。

(3)关键管理人员的范围。原准则中所谓的关键管理人员，仅仅指本企业的关键管理人员；新准则中则将本企业的母公司的关键管理人员也纳入关联方的范围。这样，企业的关联方与原准则相比，就增加了母公司的关键管理人员，母公司的关键管理人员控制或共同控制或施加重大影响的其他企业，与母公司的关键管理人员关系密切的家庭成员控制或共同控制或施加重大影响的其他企业。

1.3.2关联方关系的国际比较

(1)国际会计准则委员会于1984年7月公布ISA24《关联方披露》规定关联方包括：直接地或通过一个或若干个中间者间接地控制报告企业，或是被报告企业所控制以及和报告企业共同受控的企业(包括控股公司，附属公司和其他附属公司)；联营企业；直接或间接地拥有报告企业表决权的股份，并对该企业具有重大影响的那些个人及其关系密切的家庭成员、重要的管理人员，即有权利和责任来进行计划指挥和控制报告企业活动的那些人员(包括公司董事和高级职员以及与这些人关系密切的家庭成员)；由前两段所述人员直接或间接地拥有重大表决权的企业，或是这种人员能够对其施加重大影响的企业(包括有报告企业的董事或主要股东拥有的企业，以及与报告企业拥有共同的重要管理人员的企业)。

(2)美国会计准则委员会于1982年3月发布的SFAS NO.57《有关联者的揭示》中规定下述情况均属关联方：按权益法进行会计核算的某企业的被投资方；为雇员利益服务的信托基金，诸如养老利润分享等这些管理当局受托管理的信托基金；企业的主要所有者；其管理当局；企业主要所有者和管理当局的直系亲属成员。

(3)我国财政部于2006年2月最新发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中规定关联方包括：该企业的母公司；该企业的子公司；与亥企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员(主要投资者个人是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者)；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员(关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员)；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

我国新准则中明确说明：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方的企业不构成关联方”。但修改后的ISA24中取消了此项豁免规定，删除了准则中受国家控制企业的财务报表中不需要披露与同受国家控制的其他企业的交易的规定，两者间存在实质性差异；我国新准则中仍将企业与主要投资者个人之间的关系视为

关联方，而ISA24中未将主要投资者个人列为企业的关联方。

2关联交易的信息披露

2.1关联交易的信息披露原则

关联交易的信息披露原则是重要性原则。关联方关系及关联交易的信息披露包括数字说明和文字描述，从而达到充分披露的要求，但充分披露并不等于过分披露。要达到充分又适当，上市公司对关联方关系及关联交易进行披露时应遵循重要性原则。重要性原则要求对关联交易的披露，应视关联交易对上市公司的财务状况和经营成果的影响程度来确定是否需要披露。我国的准则中重要性原则主要体现在以下方面：对存在控制关系的关联企业之间，无论是否发生交易，都应在报表附注中披露其基本情况；对于零星的关联交易，如果对上市公司财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响的，可以不予披露；类型相同的非重大关联交易可以合并披露，但以不影响会计报表使用者正确理解为前提；对企业财务状况和经营成果有影响的关联交易，如果属于重大关联交易，应分别关联方以及交易类型予以披露。

2.2关联交易信息披露的现有规范

2.2.1新旧准则比较

(1)新准则在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中增加了“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”的要求，以保证存在多层投资控制关系的企业集团，有效披露其多层关联方关系及交易。

(2)新准则规定当发生关联方交易时，要求披露关联方的性质，同时加强和细化了对关联方交易和未结算金额的披露要求，规定至少包括以下内容：交易的金额；未结算项目的金额条款和条件起及有关提供和取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。对于关联交易，必须披露交易金额和未结算金额，只披露关联方交易和未结算金额所占的比例是不充分的。而原准则规定金额和比例只披露一项即可。

(3)新准则增加了第十二条：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”。此条款强调了关联方交易的公允性。

2.2.2关联交易信息披露的国际比较

(1)国际会计准则委员会ISA24中有关披露要求为：在存在控制的情况下，不论在关联者之间是否发生了交易，关联者之间的相互关系均应予以揭示；如果在关联者之间发生了交易，则报告企业应揭示关联者之间相互关系的性质，以及交易类型与为了解财务报表所必须了解的交易要素；对于性质相同的项目，如果不是为理解有关连者之间的交易对财务报表的影响而必须分别列示，就可以汇总数字反映。

(2)美国会计准则委员会SFAS57中规定：若报告企业在所有权或管理上对其他企业具有控制力，并且这种控制关系的存在会对企业的经营成果或财务状况产生重大影响，则无论是否发生关联交易，都应对关联方关系的性质进行披露；若关联者之间发生了交易，则除了披露关联方的性质外，还要求披露没有金额或只有象征性金额的交易，前期所采用的交易条件的改变对报告企业财务报表的影响等；另外在实务中，关联交易在财务表中被确定为最相关的地方揭示。

(3)我国新准则中规定企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化；母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例；企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素(交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策)；关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露，类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露；企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

在我国新准则中要求企业必须披露对关联方交易的定价政策信息，而ISA24中没有此类要求；关联方之间发生交易后，各国准则都规定除了关联方关系的性质以外，还应披露关联交易的类型和关联交易要素，但关联交易要素包含的内容各国略有差异。总体来说，美国、英国、澳大利亚在准则方面，尤其是关联交易的信息披露方面相对而言较为完善，值得我国借鉴。

3我国上市公司关联交易信息披露现状及改进

3.1我国上市公司关联交易信息披露存在的问题

(1)利用会计准则或其他政策法规的不完善，掩饰非正常关联交易。将实质上的关联交易通过特定方式转化为非关联交易，从而逃避对其进行披露。目前我国对于关联交易的管理缺乏高层次的、系统的法律规范，缺乏对上市公司故意将某些关联交易信息隐藏不报或拒不披露的惩罚性规定和相关的禁止性规定，即使发现上市公司在关联交易中的不当行为，监管部门也无法律依据和合适途径加以阻止和进行相应惩罚。

(2)关联交易内容披露时。对投资者有用的信息量很少，一般仅披露关联企业与上市公司的关系、经营性质、主营业务、注册地址、法人代表等，而对有关交易要素如交易金额或相应的比例、未结算项目的金额或相应的比例、交易价格、定价政策等往往不予披露；即使披露了，也未说明有关资产是否经过审计、评估，是否按照独立企业的核算原则予以定价等，使投资者很难了解到关联交易的实际情况。

(3)对关联交易的内容披露含糊不清。—个典型的例子是对国有控股的提示。国家持股一般有4种方式：国资局持有、财政局持有、委托某企业集团持有、组建国有资产经营公司，而其中大部分是通过后两种形式存在。许多上市公司在揭示股东持股情况时，仅以国家股例示，掩盖了许多关联方；有的公司只说明关联交易，未说明关联方究竟是何关系；有的只说明交易量，没有说明金额的数量，使人迷惑不清。

(4)对关联交易的披露避重就轻。上市公司在披露关联方交易信息时，涉及到处于核心地位的关联方交易往往会含混其辞，语言不详，让读者甚是费解。许多公司在披露关联方交易信息时，往往对其交易和交易的内容避而不谈，或轻描淡写，更谈不上将关联方交易与真正的市场交易进行比较，使读者根本分不清此种关联交易到底是有利的还是不利的，也无法确定关联方交易对公司财务状况及经营成果的影响。这种会计信息的模糊披露方式，使信息使用者产生不信任感和不安全感，也为上市公司粉饰业绩、转移利润提供了“遮羞布”。

(5)在关联交易披露中，重形式、轻实质的问题比较严重。我国目前上市公司日常经营中普遍存在着关联交易，但只做简单

的披露，未做充分的陈述，或者避重就轻，对重要信息隐瞒不报，如关键领导人的报酬、关联融资等。

3.2我国上市公司关联方交易信息披露的改进

(1)充分考虑我国上市公司的特点，增加披露内容。对上市公司经营业绩或经营发展存在重大影响的关联交易，不仅应对这些交易予以披露，还应披露其影响程度。如资产、股权的转让，应披露转让缘由、定价原则、对交易双方的当前生产经营及长远发展的影响、产生的效益占公司净利润的比重等。对于明显偏离正常市场标准的交易，要求关联方作出解释说明。

(2)在披露关联方关系及其交易时，充分应用实质重于形式原则。实质重于形式原则的应用应从以下方面考虑：①对关联方关系的披露上，应注重实质上的关联方关系，比如上市公司通过降低持股比例或由母公司转让股权等方式将已有的重要的关联关系转为非关联方关系，从持股比例这一形式来看已经不是关联方，但这并不意味着原有的控制关系的消失，所以在披露时应注意从经济实质上进行判断。②对关联交易的披露，同样不应拘泥于交易的形式。比如，通过业务分解将原本一笔关联交易变成两笔非关联交易来完成的情况，依照实质重于形式的原则应将其视为关联交易进行披露。

(3)制定有关重要性披露问题实施细则。在关联交易信息披露中，应当按照重要性原则分别处理。对关联交易的重要性应有两种指标作为衡量标准：本着充分披露原则，对于普通购销业务采取数量指标衡量，即金额达到一定标准或比例时必须披露，而除普通购销业务以外的其他交易如资产转让、相互提供资金、担保、综合服务、租赁、无偿使用等不论金额大小，都应该详细披露。

(4)充分披露关联方交易的定价政策，增强关联方交易价格的透明度。在关联方交易中，价格的公允性受到一定程度的影响，特别是在我国，上市公司与大股东之间的关联方交易占有较大份额，必须充分披露关联方之间交易的定价方法、确定交易价格的原则、交易的收付款方式及条件等。由于关联交易价格公允性或合理性较难评估，因此要求充分披露相关信息，使阅读者对交易价格的公允性等内容有自己的判断，并作出适当的反映是必要的。

(5)经济依赖性信息的披露在解释关联方关系概念时，我国国家税务总局指出，应包括8个方面，其中包含：企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或企业借贷资金总额的10％是由另一企业担保的；企业的业务经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专有技术等)才能正常进行的；企业生产经营购进的原材料、零配件等(包括价格及交易条件)是由另一企业所控制或供应的；企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的。我们认为，上述4个方面均与企业的经济依赖性相关。从我国的实际情况来看，应将有关企业重要经济依赖性内容纳入会计准则规范之中。披露相关的信息。

4结束语

关联方交易及审计策略 篇7

一、关联方交易的动机和目的

1. 操纵利润。关联企业之间通过转移定价等方式实现利润的转移, 与达到粉饰业绩和降低税负的意图。

2. 节约交易费用。关联交易作为一种特定的交易, 在关联企业间进行, 方式与过程往往简单直接, 相应的交易费用可以明显节约, 大大低于一般的市场交易费用。

3. 转移资金。在外汇管理的国家, 一些跨国公司往往通过转移定价等方式在关联方之间进行交易, 从而实现资金的转移。

4. 将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业, 从而达到为少数人牟利的目的。

二、关联方交易的审计

1. 审查是否存在关联方交易。

注册会计师在审查关联方交易时, 可采取以下程序: (1) 查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料; (2) 评价被审单位确认的关联方交易, 判断是否存在虚假的关联方交易; (3) 函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师, 以确定其关联方交易的存在; (4) 审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额, 特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易; (5) 审查是否存在关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务;是否存在研究项目与开发项目的转移;是否存在关联方之间特许权的许可协议;是否存在关联方的担保和托管合同; (6) 审查被审单位支付给关键管理人员报酬的金额及方式; (7) 核对关联方之间同一时点的账户金额; (8) 检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。

2. 审查确认关联方交易的公平性、合理性及其会计处理的正确性。

这一环节是关联方交易审计的重点, 审计的重点为: (1) 审计商品及其他资产的购销业务, 以确定关联方之间是否按公平价格作价, 相关的原始票据是否齐全; (2) 审查关联方间相互提供劳务情况, 判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用; (3) 审查相互间融资活动; (4) 审查提供资产使用权的业务; (5) 审查担保、抵押业务; (6) 审查开发项目的转移业务。

3. 审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性。

注册会计师在审计关联方交易信息披露时应重点注意以下几点: (1) 在关联方之间存在控制关系的情况下, 应检查被审单位会计报表附注中是否揭示了以下几项:企业所持股份或权益及其变化;企业经济类型或性质、名称、法定代理人、注册地、注册资产及变化情况;主营业务等; (2) 关联方交易发生时, 注意审查报表附注中是否披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素 (包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额及其比例、定价政策等) ; (3) 审查注册资本、所持股份或权益的变化过程是否充分披露, 即审查报表附注中是否揭示了这些项目的期初数、本年增减数和期末数等; (4) 审查被审计单位是否对同类型的关联方交易进行合并, 合并的披露是否恰当, 有无可能对会计报表使用者造成重大误解; (5) 其他应披露事项。

三、防治措施

1. 关联公司也由国家会计师事务所审计。通常做法是, 上市公司的财务报告由具有证券期货资格的会计师事务所执行审计, 而对于上市公司的关联公司财务报告由哪家会计师事务所审核, 则没有规定。通过第三方购销产生的关联交易, 由于存货的最终流向是关联公司, 可考虑上市公司的关联公司报表也由执行上市公司审计的同一家会计师事务所的不同注册会计师执行审计, 并就上市公司本期向第三方销售的商品数量、价格与关联公司本期从第三方购进的同种商品的数量、价格做对比, 并出具专项审计报告。这样做的原因主要是为了遏止上市公司与关联方之间的一种虚假交易, 因为如果不是由同一家会计师事务所的注册会计师审核交易资产的状况, 就无法揭示交易是否真实。

2. 增加“特别风险提示”, 强化信息披露机制。对于报告期内上市公司与关联方之间重大的关联交易, 上市公司董事会应在年度报告显著位置做出“特别风险提示”, 以利投资者对公司因关联交易所产生的财务状况、经营成果做出分析判断。同时在以后的年度报告中, 公司管理当局及注册会计师应将以前年度形成的关联交易的现在状况出具专项说明和审核报告。

3. 必须研究和学习国际会计准则, 以及世界上主要国家的会计准则对关联交易披露的要求。关联交易的披露国际上有两种方法:一是在会计报表附注中作相关披露, 二是对某些重大项目的金额在会计报表中披露, 其他事项在会计报表附注中披露。《国际会计准则5——财务报表应提供的资料》中要求在资产负债表中单独披露应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项, 以及对联营公司投资等。以上做法值得我们去学习借鉴, 完善关联交易的披露方法。

4. 建立严格的监督和惩罚机制。如果发现上市公司与关联方之间通过关联交易制造了虚假或显失公允的利润, 立即永远取消上市公司配股和增发资格, 同时对上市公司管理层进行严格处罚。如果中介机构因其不作为或其他执业原因, 就上市公司的关联交易发表不适当的意见的, 也要进行处罚。

摘要：关联方交易已渗透到市场交易的每个领域, 由于关联方交易的多样性和复杂性, 以及关联方串谋的方便, 有些上市公司利用关联方交易粉饰报表。因此, 我们有必要深入了解关联方交易及其审计。本文在对于关联方交易及其审计策略的介绍的基础上, 提出规范关联方交易的措施。

关键词：关联方交易,审计,防治措施

参考文献

[1]张虹:审计与披露.规范关联方交易的利器.特区财会, 2003.8

[2]高山:关联方交易审计策略.《中国注册会计师》, 2004.7

[3]张踩峰:关联方交易及其审计.《企业经济》, 2003.7

浅析关联方交易审计风险 篇8

我国财政部于2006年2月15日颁布了新的39项企业会计准则, 并于2007年1月1日起首先在上市公司中施行。相对于现行的《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》, 新准则的内容更加具体、全面、客观。

(一) 关联方及关联方交易

新会计准则将关联方定义为一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的, 构成关联方。并且列举出十项具体关联方关系以及四项不构成关联方关系的特殊情况。同时, 将关联方交易定义为关联方之间转移资源、劳务或义务的行为, 而不论是否收取价款, 并且列举出十一项关联方交易的类型。

与旧会计准则相比, 新会计准则扩大了关联方关系的外延, 并且在判断关联方关系时强调了实质重于形式原则。

(二) 关联方交易的披露要求

新会计准则中对关联方交易的披露要求, 企业无论是否发生关联方交易, 均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息:一是母公司和子公司的名称。二是母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本 (或实收资本、股本) 及其变化。三是母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。企业与关联方发生关联方交易的, 应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。与旧会计准则相比, 新会计准则增加了关联方交易应该披露的内容。

二、关联方交易审计风险类型

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。新审计准则中对审计风险要素的确定上做了一定的修改, 传统的审计风险模型将审计风险要素分为三个:固有风险、控制风险和检查风险, 审计总体风险等于三个风险要素的乘积。而新审计准则将风险要素划分为重大错报风险和检查风险, 在既定的审计风险水平下, 可接受的检查风险水平与重大错报风险的评估结果成反向关系。所以, 在对关联方交易进行审计时, 审计风险包括关联方交易重大错报风险和关联方交易检查风险两部分。

(一) 关联方交易重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性, 具体可分为财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险。财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关。在关联方交易中, 交易的双方并不是处于一种公平、完全竞争的市场环境中, 使得关联方之间就有可能为了达到某种特定目的而进行不公允的关联交易, 必然加大财务报表层次重大错报风险。

认定层次重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险;其中固有风险是指假设不存在相关的内部控制某一认定发生重大错报的可能性;控制风险是指某项认定发生了重大错报, 而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。无论是固有风险还是控制风险, 审计人员只能评估其水平而不能影响或降低其大小。在关联方交易中, 进行交易的双方具有控制、共同控制或重大影响的关系, 从属的公司在经济上部分或全部丧失自主性, 使得双方的交易是在一个部分或完全失控的环境中完成的, 必然加大关联方交易的固有风险和控制风险。

(二) 关联方交易检查风险

检查风险是指某一认定存在错报, 但注册会计师未能发现这种错报的可能性, 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。而对关联方交易进行审计时工作难度是非常大的。一方面, 关联方交易审计往往不采用抽样审计的方法, 而是对发生的关联方交易逐一进行审计, 为了确定发生的关联方交易是否存在问题, 需要与进行公平交易的公允价格进行比较, 无疑加大了审计的工作量和难度。另一方面, 随着市场环境的不断变化, 关联方交易的形式不断发生变化, 甚至出现了关联方交易非关联化的现象, 即用非关联方的外表来掩饰其关联方关系及交易的实质。这些都为审计人员搜集审计证据带来极大的困难, 增大了审计人员降低关联方交易检查风险的难度。

三、关联方交易审计风险防范措施

(一) 加强对关联方交易的监管

1. 加强对关联方交易的内部监管

关联方交易的内部监管主要包括两方面内容:

一方面, 应加强和完善企业内部审计。内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计, 是企业内部控制制度的重要组成部分。因此, 内部审计人员更易于取得相关的审计证据, 在对关联方交易进行审计时, 可以充分利用内部审计工作成果以提高工作效率。但是, 由于内部审计机构毕竟是由单位内部人员组成, 其独立性必然受到影响, 所以, 在使用内部审计人员工作成果时应保持必要的职业谨慎。

另一方面, 应完善企业法人治理结构。我国很多上市公司现在仍存在着政企不分、一股独大的问题, 公司的治理结构也存在着一定的缺陷, 因此, 应积极优化上市公司的股权结构、完善公司治理结构。在上市公司中真正的引入独立董事制度, 充分发挥独立董事的作用;建立内部约束机制完善股东大会、董事会、监事会的运作规则, 让中小股东真正能够行使作为股东的权力, 使监事会真正发挥其应有的作用。

2. 加强对关联方交易的外部监管

(1) 建立健全相关法律法规

我国对关联方交易的监管主要体现在税务部门、财政部门以及证券监管部门, 涉及的监管法规主要包括税收制度、会计法规以及证券监管法规。依据有关规定, 目前, 上市公司对其关联交易仅负有披露的义务, 对于其不当的关联交易的预防和惩治尚无相关禁止性规定。因此, 即使发现上市公司在其关联交易中有不当行为, 监管部门也无适当途径予以阻止并纠正。

在西方国家, 对上市公司的关联交易都是通过立法加以规制, 各国大体上都采取了公司法和证券法的双轨制的规制方式, 即一方面通过公司法的有关规定, 对上市公司与其关联方之间的交易实施实质性的限制;另一方面通过证券法律、法规, 要求上市公司对其与关联方之间的所有重大交易进行及时的披露, 并对违规操作的行为规定相应的处罚条款。因此, 为了规范我国上市公司关联方交易, 提高监管的有效性, 应完善关联方交易相关的法律法规, 从法律法规的层面对关联方交易进行规制, 将关联方关系和关联方交易的规范提高到《公司法》、《证券法》的层次。

(2) 加大对违规行为的处罚力度

我国对上市公司关联方交易违规行为的处罚主要以责令改正、内部通报或公开谴责等行政手段为主, 惩罚力度不够, 使得上市公司利用关联方交易实现特定目的的成本不高、有利可图。因此, 应加大对上市公司关联方交易违规行为的处罚力度。当上市公司出现违规行为时, 不仅要对上市公司进行处罚, 而且要对公司的负责人及违规行为相应的责任人予以相应的处罚。如果上市公司违规操作的关联方交易侵害了公司的利益或是侵害了中小股东的利益, 应该承担一定的刑事责任。这样才能有效地遏制上市公司管理层的肆意违规行为, 维护证券市场的正常秩序, 保护广大投资者特别是中小投资者的合法权益, 保证股市健康稳定地向前发展。

(二) 加大审计力度

近几年, 我国上市公司的关联方交易形式不断发生变化, 从关联购销发展到股权转让和资产置换, 从有形资产的交易发展到无形资产的交易, 甚至出现了关联方交易非关联化的现象, 这些无疑都加大了对关联方交易的审计风险和审计难度。因此, 需要加强对注册会计师的业务培训, 以增强审计人员防范审计风险的能力。在对审计人员进行后续培训时, 不仅包括对审计技术的培训和审计经验的传授, 还应该包括对审计人员职业道德的加强, 使审计人员真正做到独立、客观、公正。

(三) 适当采用联合审计方法

关联方交易多发生在上市公司中, 多数集中于上市公司与其母公司之间或与母公司下属其他子公司之间。因此, 在对关联方交易进行审计时往往涉及多个公司, 搜集相关的审计证据非常困难。针对这种情况, 王华在《对上市公司关联交易实行联合审计的探讨》一文中提到了联合审计的概念, 联合审计是指由审计上市公司的注册会计师在调查了解的基础上召集负责上市公司关联方审计工作的注册会计师, 组成临时审计小组, 对上市公司关联方关系及其交易进行全面具体的审计。涉及跨国公司的, 应请求国外会计师事务所的协助。如果在对上市公司关联方交易进行审计时采取联合审计方法, 主审注册会计师 (审计上市公司的注册会计师) 可以减少对关联方的调查了解, 只需查找出存在的关联方关系及发生的关联方交易, 由关联方注册会计师在进行会计报表审计时将与该上市公司有关的资料反馈给主审注册会计师, 以有效提高审计效率。而且, 采用这种方法, 关联方注册会计师提供的资料更为详尽、准确, 使主审注册会计师更容易发现问题, 有效提高审计质量, 减少审计风险。

参考文献

[1]陈学平.如何规范关联方交易信息的披露[J].财会研究, 2006, (2) .

[2]赵娜.上市公司非公允关联方交易的识别与审计风险防范[J].财会月刊, 2006, (27) .

[3]肖华茵.论企业集团关联方交易审计及其风险防范[J].当代财经, 2006., (2) .

关联方交易审计风险分析 篇9

一、关联方交易重大错报风险的成因

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性, 具体可分为财务报表层次重大错报风险和认定层次重大错报风险。财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关。认定层次重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险。

(一) 关联方交易固有风险的成因

1、关联交易主体实质上的不平等。

在关联交易中, 关联方之间为了达到某些特定目的, 可能不按照公平市场竞争规则进行交易, 双方失去了平等谈判的机会, 交易实质上已是不平等的。在缺乏法律监管和机制监管的情况下, 上市公司与其关联方往往扭曲交易条件, 以转移利润或谋求某些不正当的利益, 从而导致非公允关联交易的发生, 导致了关联交易审计固有风险的产生。

2、对关联交易的定价及披露缺乏有效约束。

对公司具有控制、共同控制或重大影响的关联方为了自身利益, 利用交易价格来调整公司的利润。因此, 关联交易定价问题成为了判断交易是否公平的重要标准。目前, 会计准则和其他信息披露规则还不完善, 缺乏操作性强的详细规定, 致使一些公司在具体操作中无所适从, 使得关联交易的固有风险进一步加大。

3、过低的违规成本。

目前我国的法律法规对关系方交易的规定不够完善, 监督惩罚力度不够, 使得上市公司利用关联方交易造假的成本不高, 上市公司选择关联方造假有利可图, 这在一定程度上助长了违规关联方交易的发生, 也进一步增加了关联方交易的固有风险。

(二) 关联方交易控制风险的成因

1、上市公司内部控制制度不健全。

就关联方交易而言, 许多公司没有制定重大关联方交易的规范性程序, 以致关联方交易可以“随心所欲”地进行。但是, 关联方交易并非真正从公司的生产经营角度出发, 而是成为关联方取得超额收益或进行利润操纵的手段。因此, 公司内部控制制度的不健全就成为关联交易控制风险产生的重要原因。

2、上市公司股权结构不合理。

股权高度集中的直接后果是造成股东大会由大股东控制, 大股东就会利用手中的绝对控制权, 对关联交易做出有利于自身利益的安排而不惜损害整个公司和广大中小股东的利益。而中小股东无法对大股东利用非公允关联交易侵害自身利益的行为进行约束, 从而加大了在上市公司内部控制关联交易的难度, 导致了关联交易控制风险的产生。

3、董事和控股股东的法律义务和责任意识淡薄。

在大股东控制上市公司的情况下, 上市公司也不会对损害自己利益的董事和高级管理人员起诉, 这必将给其他中小股东带来利益上的损害。董事和控股股东的法律义务和责任意识淡薄, 相关发事赔偿责任的规定和诉讼机制的不完善, 使得在控股股东及董事层面的关联方交易内部控制系统变得十分薄弱, 关联方交易的控制风险也因此而相应增大。

二、关联方交易检查风险的成因

(一) 关联方交易审计难度大

1、不正常的交易使审计难度加大。

实际工作中, 上市公司发生的关联交易可能包含了不寻常的低价和其它优厚条件;上市公司的管理当局也可能蓄意安排下属关联方进行交易时虚列各关联方的会计报表等, 这都使关联交易审计难度加大。

2、关联交易的审计范围广使得审计难度加大。

由于判断关联交易是否存在, 不以是否有交易金额或金额高低为依据, 而以双方之间是否有资源或义务的转移为依据, 这就使得关联交易审计的范围相当广泛, 既有账面已反映的业务, 也有账内未记载的事项。

3、未予披露的关联方交易。

在上市公司中, 实际存在着无偿的关联方交易、不易察觉的关联方交易与难以识别的关联方交易。对于这些关联方交易, 一方面上市公司不会主动披露, 另一方面非常难以察觉, 给注册会计师的审计工作增加了难度。

(二) 投资者对关联交易审计容易产生认识偏差

首先, 投资者容易将关联交易等同于存在问题的交易。一提到关联交易, 即认为是不公平交易, 认为公司必定存在粉饰财务状况和经营成果的行为。其次, 认为注册会计师审计应对关联交易价格的公允性做出保证。如果某公司关联交易较多, 而注册会计师没有发表意见, 公众及投资者就认为注册会计师没有勤勉尽责。

(三) 审计师的专业能力欠缺

审计是一个需要运用知识和经验进行判断的职业, 对关联方交易的审计更需要注册会计师具有完备的知识体系和敏锐的职业判断能力。如果注册会计师对关联方交易审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审查, 就是没有保持应有的职业关注, 如判断失误、遗漏了重要审计程序、采用了不恰当的审计方法等, 都将直接导致关联方交易审计检查风险的产生。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.注册会计师考试辅导审计教材[M].经济科学出版社.2012.

[2]杨毅.关联交易与注册会计师审计风险关系研究[J].时代金融, 2011, (1) .

[3]张洁琳.关联方交易及其审计风险防范[J].财会月刊, 2010, (10) .

[4]巫扬华.关联方及其交易的审计风险分析与对策[J].会计师, 2009, (10) .

关联方交易及其审计风险防范 篇10

《企业会计准则第36号———关联方披露》规定, 关联方交易是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为, 而不论是否收取价款。很多人也认为, 关联方交易的界定建立在关联方界定的基础之上, 只有明确了哪些公司和个人是关联方, 才能准确界定关联方交易。但是随着关联方交易的形式越来越复杂, 关联方交易往往不易被识别, 使得审计工作难度加大。笔者认为, 关联方交易的界定不应单单以关联方关系的界定为基础。

例如, A是甲公司的执行总裁, 其儿子B是乙公司的总经理, 乙公司控制丙公司。现甲公司与丙公司有购销关系, 这时并不能从关联方界定的相关规定中判定二者是关联方, 因为甲公司与丙公司在股份上无控制关系。但A、B二人的亲属关系会不会构成一种控制或重大影响的关系呢?A若对其儿子B的决策有重大的影响力, 也有可能通过影响或控制儿子来控制乙公司进而控制丙公司。这不是没有可能的, 但不能因其亲属关系就判定甲公司与丙公司就是关联方, 而要看其行为是否真正构成了关联方交易, 若A、B二人合谋进行低价买卖或制造大额的应收账款, 构成实质的关联方交易, 就能判定二者为关联方。由此可见, 关联方交易的界定不能建立在关联方界定的基础之上, 而应遵循实质重于形式原则进行识别判断, 即审计的重点应放在交易的实质上。

二、关联方交易的识别与风险防范

1. 关联方交易的认定。

第550号国际审计准则提到对主体有主要影响的关联方的存在可能暗示着存在重大错报风险。例如: (1) 异常频繁的高层管理者或职业顾问的更替, 可能暗示存在舞弊行为; (2) 对那些没有明显的正当商业理由的重大交易聘请贸易中介机构, 可能暗示关联方为达到舞弊目的而控制这些中介机构; (3) 该关联方过多地参与或专心于会计政策的选择暗示可能存在财务报告舞弊。所以, 审计人员在对关联方关系和交易实施审计时, 不仅要执行通常的审计程序, 如查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录;询问有关当局重大交易的具体情况;了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人交易性质及范围;查阅会计记录中数额较大的异常交易和不常发生的交易等, 还应注意通过一个或多个媒介间接控制或施加重大影响、与主体存在关联方关系的情况。

2. 审计关联方交易是否符合会计的确认和计量标准。在

确定存在关联方关系后, 还应当审计关联方交易是否符合会计的确认和计量标准。关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。我国上市公司关联方交易所采用的转移定价方法有很多:购买和销售商品, 主要采用市场价、成本价、内部价、协议价、优惠价等;供或接受资金, 主要计息或费用标准有协议利率、定额利率、同期银行利率等;提供或接受劳务, 其费用收支方法有协议价、市场价等;租赁或购买无形资产, 其交易计价方法有市场价、协议价、评估价、按相应比例计价、政府规定价等;资产、股权转让, 其定价方法主要有确认价、效益价、优惠价等。

在关联交易的定价原则方面, 有如下常见问题: (1) 缺乏判断交易价格是否公允的行业资料; (2) 对没有价格的关联方交易容易忽略; (3) 缺乏对定价政策审核的工作底稿。认定存在重大错报风险时, 审计人员应积极应对这些风险:当实际可行且不被法律、规章或道德准则禁止时, 向诸如银行、律师事务所、担保人或代理商等中介机构函证或与其进行讨论;向关联方函证这些交易的目的、特殊条款或金额;审阅可获得的关联方财务报表或其他相关财务信息, 以获取关联方会计记录中关于关联方交易的会计证据。

3. 披露的重复性和完整性。

在关联方交易存在和认定审计的基础上, 关联方交易描述的客观性、关联方关系和交易信息披露的充分性和完整性也是注册会计师需要关注的重点问题。关键管理人员报酬也应作为关联方交易事项予以披露, 注册会计师应当保持谨慎态度, 实施充分的审核程序。

对财务报表使用者来说, 关联方交易的重要程度可能不仅取决于该交易涉及的金额, 而且取决于诸如关联方关系的性质等其他具体因素。因此, 在对财务报表发表审计意见时, 审计人员应评价: (1) 对已识别的关联方关系和交易是否按照适用的财务报告框架的要求进行恰当的会计处理和披露; (2) 关联方关系和交易的影响是否使财务报表不能实现公允表达。

4. 规范审计程序, 提高审计人员素质。

关联方交易论文 篇11

关键词：关联交易；盈余管理

一、盈余管理的内涵

（一）盈余管理的概念

盈余管理是企业内部控制者在会计准则的允许的情况下，通过选择效用最大的会计政策或者对企业对外报告的会计报表相关项目进行控制或调整等方式，实现特定目的的行为。

基于盈余管理的规定，我们不难看出，盈余管理是一个可以双面理解的问题。合规和违规的盈余管理的区别就在于是否逾越利润会计准则规定的“度”。对违规的盈余管理，可以理解为是企业内部控制者通过选择有利的会计政策、调整不利的企业财务报告数据和伪造交易事项等手段，达到表现自身优良的经营业绩，误导会计信息使用者及投资者或改变会计报表数据结果的目的的行为。

（二）盈余管理的目的

从企业管理者的角度来说，一方面，为了给企业引入更多的投资者，管理者常采用利润平滑的盈余管理，以显示企业有良好的经营业绩和稳健的发展。另一方面，由于现代企业中出现了所有权与经营权二者分离的情况，所以，管理者在企业中并非有绝对的控制权。作为公司经营者的管理人员的薪资报酬是与公司业绩、利润相联系的。因此，管理者往往在一定范围内选择有利于提高利润的会计政策，为自身获得更多的利益。

二、关联方交易的内涵

（一）关联方的概念

根据《企业会计准则第36号——关联方披露》中规定，关联方是由一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响所构成的。上市公司常见的关联方有两种：一是上市公司的控股股东，即上市公司的母公司；二是同一控股股东控股的其他公司，即上市公司的兄弟公司。

（二）关联方交易的概念

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联交易是母、子公司与在本公司直接或间接占用权益、相互存在利害关系的关联方之间所进行的交易。

（三）关联方交易的作用

关联方交易利弊分明。它的积极意义在于，关联方之间进行交易时进行良好的资金、商品、信息流通，充分利用了内部的资源，其交易成本明显降低，提高流动资金周转率、实现利润最大化。企业可通过与相关行业的企业并购等形式扩大规模，形成产业链条，促使公司向国际化、优势化发展。

虽然关联方交易是双面问题，虽有促使企业发展的一面，但仍存在缺陷和漏洞。从表面看，关联交易各方在法人地位上是平等、相互独立的。但在事实上，由于关联交易企业都存在利益上控制与影响关系和利己动机，因此一方可以控制着交易的价格和条件。当关联交易双方缺乏相互了解或在交易过程中行为决策受到控制，关联方交易就可能在失去公平、平等的市场中进行。关联方之间为了相互谋利、调节利润、逃税避税，往往操纵关联方交易在非公允的基础上进行，市场的公平竞争被破坏，企业利用这一“工具”最终实现调控盈余的目的。

三、利用关联方交易进行盈余管理对企业的影响

（一）对内部控制者的影响

企业的管理者及股东是内部控制的主要人员。如内部控制者利用关联方交易进行盈余管理的过程中进行违规操纵，利用手中权力进行了侵占外部投资者利益的行为，就会达到其操纵股价等目的。经理层利用关联方交易进行盈余管理一方面可能是为了使财务状况呈现健康的信号，另一方面是经理层的机会主义，通过避免披露财务困境或破产增加自己的财富和牢固自己的位置，长此以往，容易造成管理者的短视行为，不利于企业长远发展。

（二）对外部投资者的影响

外部投资者是保证企业正常经营的助推器。当企业内部控制者暗地进行了违规利用关联方交易进行盈余管理，外部投资者可能对企业经营状况做出误判。如果被投资者察觉到此行为，会对企业丧失信心，肯定会减少或撤出资金，严重的甚至可能会退出资本市场。

（三）对资本市场的影响

过度的盈余管理对资本市场则是有害无益，影响巨大的。过度的利用关联方交易进行盈余管理会造成会计信息的真实性大大降低，造成资本市场资源的浪费。当资本市场里充斥着企业虚假的信息，会造成投资者对整个资本市场丧失信心，造成大量资金撤出。失去投资者支持，后果就是企业体系会瓦解，资本市场会动荡，甚至会诱使资本市场崩溃。

四、遏制上市公司关联交易操纵盈余的措施

（一）细化关联方交易的披露制度

会计准则中应进一步对关联方交易信息披露的要求进行相关修订，可以将关联信息的披露单独提前，这样有助于提高上市公司的透明度和信息可信度。对于一些核心问题的披露应要求企业规范披露，进一步完善准则。使得投资者从上市公司财务报表中获得利于决策的充分信息。

（二）完善公司内控制度

目前，我国上市公司利用关联交易的手段操纵盈余频繁，其实是企业不注重长远发展的短浅行为。如果要改变这一现象不能仅仅依靠法律的规范，也需要消除企业自身利润操纵的动机，使企业做到自我监督，自我约束。健全的内部控制制度应包括：合理界定；事前审核制度、审慎制度和回避制度；分级授权审批制度；责任追究制度等，对企业内部环境进行更改清理。

（三）加强监管部门监管

在遏制利润操纵方面，法律法规与监管机构是有利的武器，二者相辅相成，缺一不可。首先，从法律的角度对关联方交易的信息披露、交易双方公正平等等方面制定具约束力的要求规范。其次，建立政府、行业、社会和企业四位一体的监管框架，综合治理，共同控制。

（四）规范关联方交易的定价政策

判定关联方交易是否合法合规、公平与否，关键在于其定价政策是否正规。定价政策的规范需要引入中介评估机构。评估机构可以确立一个相对公允的交易价格，避免上市公司利用价格操纵利润，也可以帮助投资者把握公司真实经营业绩，做出正确的投资决策。（作者单位：内蒙古财经大学）

参考文献：

[1] 张德良，《浅析盈余管理的性质及其影响》，《中国总会计师》2010年05期

[2] 沈烈《企业盈余管理的误区及管理》《财会月刊》2008年05期

论关联方关系及其交易审计 篇12

近些年以来, 随着我国市场经济的迅速发展, 企业之间的联营、兼并和合并等诸多现象随之变得越来越普遍, 规模不断在扩大, 从而使得企业之间的关系变得十分的复杂, 所以, 关联方间的联系和交易十分的广泛。事实上, 关联交易的优势有很多, 如:降低企业经营成本、优化资产结构、提升企业效益与竞争力, 从而使其获得更大的经济利益。然而, 一部分关联企业为粉碎报表、调节经济利润等, 极有可能将费用与收入等进行相互转移, 或者转让内部资产, 擅自修改关联交易价格, 费用承担不满足配比原则等一系列问题, 这便对企业财务报表的公允性造成直接影响, 会使得投资者决策失误的出现。所以, 为了确保投资者的切身利益, 提高会计信息质量, 推动市场经济的稳定发展, 这便需要对关联方关系及其交易审计进行深入研究。

二、关联方关系和交易审计特征分析

(一) 审计难度系数偏大

由于对关联方的界定不是十分的清除, 从而变相的增大审计难度系数。现如今, 在有关规则中对此作出了明确规定:所谓关联方具体指的是在经营及财务决策过程中, 共同控制、一方控制另一方亦或是施加重大影响对另一方, 以及两方以上亦或是两方共同受到重大影响、共同进行控制或由某一方进行控制;但是, 关联方交易是指各个关联方间的义务、劳务以及资源转移等行为, 不管是否收取了价款。相关准则的出台既为注册会计师判断什么是关联方交易、什么是关联方等提供了科学、合理的指导, 又在注册会计审计关联方和交易昂没提出了一些强制性要求。但是, 针对关联方为双方或是多方时, 一部分记录到董事会决议上, 而另外一部分内容记录则是加以隐匿。此外, 就企业的年度会计审核报告来说, 大部分都是指出关联方交易存在的问题, 集中为生产线关联方交易, 而在重组资产中, 设计到的关联方交易却不是十分的全面, 同时也将理解准则的不完整性反映出来, 体现出了界定关联方不完整的问题, 进而使得审计难度得以增大。

另外, 非正当交易也会进一步增大审计难度。通常来说, 关联方交易指的是在资产使用、商品赊销、劳务供应、资金融通等诸多方面参与的双方或是多方产生的各种业务往来。然而, 在实践过程中, 在关联方交易中存在着不寻常低价或是其它优厚条件;集团公司、股份制公司因对多个利益主体涉及, 也难以避免的会有关联交易发生;关联方当局也会有蓄意对下属关联者加以安排, 使得交易中对各个有联系的会计报表予以排列;外来投资商存在着虚假合资或者是变相出资等问题, 进而出现了大量不公平的关联交易, 增大了审计难度。此外, 未批露的关联方交易也可能变相增大审计难度。当前, 在国内的一些上市公司中, 诸多无偿的、不容易被察觉的关联方交易越来越多, 增大注册会计的后续审计难度系数。

(二) 审计连续性十分突出

在会计准则中指出:在某些关联交易事项目中, 如:应付款项、销货以及购货等, 要及时披露出连续的、两年以上的比较资料。随后, 再后续年度审计过程中, 若企业变更了会计师事务所, 那后一上任的会计师事务所应当取得期初关联方的交易审计争取及关联方关系, 并且通过资产负债表余额法予以确认。但是, 若企业的某个关联方在上一年度确定是非重要的管理方交易, 可以和其它项目予以合并处理, 同时将存在的劣势予以披露。如果本年发生一定的变化, 其关联方的交易额有超过10%的变化亦或是比例上升, 那么就需要分解期初余额, 予以单独披露列示。在审计关联方的交易过程中, 也能够将审计连续性特点体现出来。

(三) 审计风险偏大

通常来说, 关联方企业存在着控制和被控制关系, 或是某一方把一些重大影响施加到另一方上。具有这种关联关系的企业在进行交易时, 虽然可以提升交易效益, 降低交易升本, 但也会存在着诸多不利因素。换言之, 完全不能满足当前市场经济中所要求的公平竞争原则。在对大股东权益加以保证的基础上, 在不同程度上侵犯了部分股东的权益。因为渗入了相关联的经济业务, 很有可能其动机会与正常的营业关系不同, 从而增大审计风险。然而, 这类审计风险集中表现在以下几个方面, 如:检查风险、控制风险、固有风险等。

在检查风险上, 因为有些企业借助于关联方交易来做文章, 这样会增大关联方交易量, 给注册会计师带来一定的阻碍, 这样获得审计证书的难度会进一步增大。与此同时, 关联方何交易审计承担的检查风险也逐渐有所提升, 在控制风险上, 因受到局部利益的不良诱导, 关联方交易中便会出现互相转移费用及收入的不当行为, 并且通过价格来对利润进行调整, 不遵循有偿原则使用资金等, 增大了关联方及关联方交易过程中的控制风险;然而, 在固有风险方面, 由于企业还未建立可以约束关联方交易的机制。除现有的法律法规外, 对此规定是非常少的, 这样, 增大了关联方和交易审计中的固有风险。

三、控制关联方关系及其交易审计风险的有效策略

为了更好的对关联方及其交易审计风险加以控制, 充分的确保执业质量, 那么审计人员就必须对相关准则的要求予以严格遵循, 最大限度的做好审计关联方关系及其交易的工作。以下提出了控制关联方关系及其交易审计风险的策略:

(一) 加强内部约束机制, 制约不公平关联方交易

在上市规则中, 证券交易所便明确的对关联方交易的合理性、公平性进行了规定, 并且将关联股东、关联董事的表决回避制度建立起来。但是, 在对股东的通告以及企业关联方交易公告中, 并没有切实的要求审计委员会遵循一般商业条款对关联方交易, 没有将企业利益发表方面的意见提出。审计委员会在关联方披露交易信息完整性及真实性、关联方交易公平性上, 均发挥着至关重要的作用。所以, 为了从企业内部将监督管理关联方不公平交易的力度加大, 在公司治理方面好还需要深化改革及完善, 尽快的将内部约束关联方交易的机制建立起来, 以便于更好的对关联方不公平交易加以有效制约。

(二) 关注市场规则与交易价格的相符性

在企业的管理经营的过程中, 通常交易价格对企业收入、经济效益等产生一定的影响。一般来说, 我们是选择上也法则作为一个参照, 因此, 关联方的交易应当切实的遵循经济市场运作的有关准则来对定价予以实行, 以便于将企业的经营业绩客观公正的反映出来。在审计的过程中, 应当尤其重视关联交易价格的最常见问题。在关联交易审核过程中, 转移定价是解决的一重点问题。因此, 在披露关联方交易信息时, 要将披露重点放到转移定价的信息方。并且, 作为审计人员来说, 对关联交易中的转移定价要素十分的关注。而转移定价包含的内容有:制定转移定价方法、市价差异、再售价格、利润等信息, 同时还应对财务顾问交易的公平性提出声明。

(三) 正确判定关联方关系和交易审计

为从根本上降低关联方关系和交易审计风险问题, 相关人员应该针对被审计企业存在的关联方的基本情况予以全面掌控, 最好得到具体的清单, 选用系统性的审计程序, 正确指出被审计单位的关联方关系的正确性。通过查找相关会计记录, 全面了解被审计企业和客户间的交易性质, 从而正确判断关联方。另外, 为从源头降低审计风险发生概率, 还需要详细的分析关联方交易, 而关联方交易也就是在经营活动中, 企业为了利润的调节所设计的。相关审计人员要着手于被审计单位的宏观环境、财务状况、经营规模和业务性质等诸多方面, 全面分析关联方的交易行为。特别是针对那些不必要的交易情况来说, 要予以高度的重视, 这是由于在正常经营下, 企业进行不必要交易的目的通常是为了将不正当目的达到。

四、结束语

总而言之, 企业自身的经营业务的复杂性越来越大, 其关联方关系及其交易也随之普遍存在, 对审计领域而言, 无疑使得审计风险增加, 而且成为我国审计行业中尤为重大的问题。所以, 面对企业的兼并、重组以及控股等资本运行形式的变化, 面对企业规模化、知识化经营的趋势, 审计人员必须对关联方关系及其交易审计提起应用的重视, 并且针对关联方关系及其交易审计中所存在的风险, 进行深入的研究与实践, 以此探寻出采取有效且可行的策略, 从而更好的规避关联方关系及其交易审计风险, 推动我国市场经济的可持续发展。

摘要：关联方及关联方交易的形成与全球范围内的公司治理结构、公司组织形式的演变存在着尤为密切的联系, 其是在广泛运用总分公司制、母子公司制以及跨国公司制中所出现的, 不仅对公平原则加以违背, 对投资者的投资决策产生严重误导, 使得证券市场在发挥市场资源配置功能上受到破坏, 而且还导致了市场风险的加大, 对证券市场的有序发展带来极大危害。因关联方及其交易的出现和发展, 再加上关联方交易隐藏较深, 不容易被予以准确的识别, 因而研究关联方关系及其交易就显得尤为重要。本文详细论述了关联方关系及其交易审计, 希望能够带来积极的影响。

关键词：关联方,关系,交易,审计

参考文献

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[3]刘延松.企业集团关联方交易审计风险分析及防范途径[J].科技创新与应用, 2011 (21) .