审计底稿

审计底稿（共6篇）

审计底稿 篇1

一、银行存款审计工作底稿的重要性

货币资金是流动性最强、涉及面最广的资产。一般认为,流动性越强的资产其控制的固有风险就越高,这就需要企业拥有严格的控制程序,以避免资产的损失风险,而审计是风险控制的重要手段。银行存款是单位重要的支付手段和流通手段,其特点是使用灵活、容易兑现,但流动性强、控制难度较高,一些别有用心的人会在银行账户处理、银行存款核算方面布下"陷阱",为审计工作带来较大的障碍,从而造成银行存款审计的缺位。另外,一些单位财务人员造假、贪污、挪用公款等违纪违法行为大都与银行存款有密切联系。近几年,随着有关银行存款方面舞弊现象及会计方面造假情况的增多,银行存款的审计越来越受到重视。提高银行存款审计底稿方面的质量,避免舞弊现象,降低审计风险,对加强货币资金的管理与监控,保护所有者的资产不受侵犯都起着十分重要的作用。为了加强对银行存款底稿方面的记录,降低审计风险,提高审计质量,确保被审单位银行存款的账实相符,以现行审计准则为导向,通过对银行存款审计底稿的检查,结合对被审单位审计过程中发现的未调整事项,对此分析未调整原因并进行调整。

二、结合实例分析审计工作底稿的调整

从提高银行存款审计质量的角度出发,在确保审计记录的真实性与完整性的前提下,降低银行存款审计风险,提高银行存款的内部控制,根据《中国注册会计师审计准则》与《审计工作底稿应用指南》的有关规定,对银行存款的审计工作底稿进行调整。这里的审计底稿仅指银行存款大额收支凭证查验(涉及银行日记账与对账单的核查)工作底稿。

(一)审计底稿的有关问题分析

某地区煤气化公司审计期间,在对某燃气有限公司审计工作底稿进行核查时,发现“银行存款大额收支凭证查验(某市商业银行中都支行)”工作底稿中标记着被审单位有一笔交易事项进错账户。经查验交易事项为:2012年11月6日,某燃气公司收到娃哈哈食品有限公司煤气费136244.8 元,已取得并填制收款凭证(凭证号61),后附有原始凭证(人民银行回单与收费明细表),已在“中都支行”账户中登记入账。

而在对“中都支行”银行存款日记账与银行对账单进行核对时,发现银行提供的对账单中并没有发现该笔业务,经核查以及在对其他银行对账单审核时,发现在该燃气公司开户行下的“晋中市商业银行博大支行”对账单中,发生业务时间为2012 年10 月23 日,金额为136244.8元,付款单位为娃哈哈食品有限公司,与该笔经济业务相一致。故此经济业务应该计入“博大支行”银行账户中,而被审单位计入“中都支行”账户中,进错了账户。有关审计人员已经在审计底稿中标明:此经济业务被审单位进错了账户,但是并没有对此业务进行调整。

(二)审计人员未进行调整的原因分析

审计人员并没有对此经济业务进行调整,分析主要原因如下:

(1)“某市商业银行博大支行”与“商业银行中都支行”同属于被审单位开的账户,属于被审单位内部之间的调整,对银行存款余额并没有什么影响,也对审计结论无影响,故没有进行调整。

(2)审计时间紧迫,审计底稿填写的较多,业务量大,对于不是很重大的、影响较小的事项就没有必要进行调整。

(3)由于上年也是审计该企业,对被审计单位的业务较熟悉,与被审单位工作人员较熟悉,该业务发生金额相对较小,对审计结论影响不大,就没进行调整。

(三)对审计工作底稿进行调整

虽然该笔经济业务记入的账户都属于被审单位开的账户,不影响银行存款的账面余额,但是为了确保银行存款的账实相符,加强被审单位财产清查的管理与对银行存款核算的监督,笔者觉的应该进行账户之间的调整,调整分录如下:

先将“商业银行中都支行”中的这笔业务冲减掉,分录如下:

同时,将该笔经济业务计入“商业银行博大支行”中,分录如下:

三、审计底稿调整后对企业的影响

银行存款日记账与银行对账单的核对是审计中一个重要的审计程序。银行对账单是银行存款审计获取的重要审计资料,它可以监督检查被审单位银行存款日记账记录是否正确,可以说是对银行存款管理的监督,还可以很好的控制被审单位货币资金收支挪用等情况。虽然通过以上的调整,银行存款账面余额没有发生变化,对审计结论也没有影响,但是为了严谨银行存款审计管理,保证银行存款账实相符,对其进行调整,可以实现以下作用:保证银行存款账实相符,加强财产物资清查的管理;加强被审单位银行存款内部管理,提高对被审单位货币资金收支业务的监督与控制,促进被审单位资金的周转,有利于保护被审单位财产物资的安全、完整;有利于与往来单位银行存款对应账户的核对,有利于债权债务业务收支情况的核查;进行调整后,使之为审计结论提供更加充分可靠的审计证据,提高银行存款审计底稿的质量,防止失真和错误,降低审计风险。

此外,为了真正实现审计工作底稿的作用,审计人员必须要了解被审单位银行存款内部审计制度及运行状况,要对审计底稿进行互相复核,做好定期的检查工作。同时,要定期参加有关审计底稿填写的培训,树立正确的审计理念,提高审计风险意识。审计人员要真实完整的记录被审单位有关银行存款方面的业务收支情况,在发现问题时应及时与被审单位财务人员进行协商并进行调整。会计账簿记录与银行对账单核对时,对核对过的事项要进行标记,同时,除了要取得被审单位银行对账单外,还应该要取得并核对银行存款余额调节表。

参考文献

[1]甘景利.浅谈如何进行现金审计[J].中国集体经济(下半月).2007(03)

[2]殷晓梅.银行存款审计相关问题的探讨[J].商场现代化.2011(16)

[3]韩晓伟.浅析企业银行存款审计应关注的问题[J].科技信息.2012(01)

审计底稿 篇2

1.广胜公司2004年12月31日财务报表显示，其应收账款余额为250000元，备抵坏账15000元。注册会计师小王运用所有的审计程序审核了上述两个账户，认为表述恰当，符合会计准则要求。但在2005年1月20日外勤工作尚未结束时，得知广胜公司的主要客户隆兴公司因遭受火灾而无力偿还应付广胜公司的债务。2004年12月31日的账面显示，当时应收隆兴公司的账款金额为60000元。现注册会计师小王与广胜公司的财务经理讨论有关火灾情况。小王认为：报表上要调整这一火灾损失，增加提取坏帐准备。而财务经理认为不应调整这一损失，因为火灾发生在2005年。

请问：

(1)小王应如何取得证据来证实这一损失确实发生在2005年？

(2)小王应如何处理比较恰当?

2.2004年12月31日，助理人员张玲经注册会计师王红的安排，前去光明公司验证存货的账面余额。在盘点前，张玲在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的变质产品。对此，张玲对存货进行实地抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，张玲无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，她不得不询问该公司的存货部高级主管。高级主管的答复是，该产品绝无质量问题。

张玲在盘点工作结束后，开始编制工作底稿。在备注中，张玲将听说有变质产品的事填入其中，并建议在下阶段的存货审计程序中，应特别注意是否存在变质产品。王红在复核工作底稿时，再一次向张玲详细了解存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。对此，还特别对当时议论此事的工人来进行询问。但这些工人矢口否认了此事。于是，王红与存货部高级主管商讨后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王红在备注栏后填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。”由于光明公司总经理抱怨王红前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦。审计结束后，注册会计师王红对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。

两个月后，光明公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时，具有重大过失。债权人在法庭上出示了王红的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在问题，因此，应该承担银行的贷款损失。

请问：

(1)引述工人在过道上关于变质产品的议论是否应列入工作底稿?

(2)注册会计师王红是否已尽到了责任?

(3)对于银行的指控，这些工作底稿能否作为支持或不利于注册会计师的抗辩立场?

(4)银行的指控是否具有充分证据?请说明理由。

3．审计人员在对A公司2006会计报表进行审计时，收集到以下6组证据：

（1）收料单与购货发票

（2）销货发票副本与产品出库单

（3）领料单与材料成本计算单

（4）工资计算单与工资发放单

（5）存货盘点表与存货监盘记录

（6）银行询证函回函与银行对账单

审计底稿 篇3

一、影响审计工作底稿编制质量的因素

1. 领导因素。

高质量来源于严管理, 要提高审计工作底稿编制的质量, 领导重视是前提。如果领导对编制审计工作底稿不重视, 对审计管理不到位、规范不科学, 对审计人员相互间职责分工的权限不明确, 缺乏对审计人员工作状况考评的内部制约机制和完善的审计质量监控体系及审计质量考核指标体系, 就会造成审计人员在工作中产生“过得去就行”的思想, 结果编制的审计工作底稿的质量就得不到保证, 更不能完成审计任务, 审计信息的可信度将大大降低。

2. 审计主体因素。

审计主体就是审计工作从业人员。在实际审计工作中, 由于一些审计人员业务能力不高, 文字素养较低, 再加上对新的法规缺乏了解, 对新的审计方法不能掌握。因此, 在编制审计工作底稿时, 有时会出现事实陈述不清、判断用词不当、分析不充分的问题, 从而使形成的审计工作底稿文理不通、语意不明、歧义百出、令人费解;有的则叙述过于繁琐, 缺乏剪裁, 文字冗长。这些问题都会造成所编制的审计工作底稿文字表述不准确, 用词用语不规范, 应用政策、法规、制度不充分, 经不起反复推敲, 不能将审计过程中思维活动的成果站在法规和政策立场上, 实事求是、客观公正地用文字形式准确地表现出来, 影响作出公正妥当的审计结论。另外, 在编制审计工作底稿时, 有些审计人员没有对审计实施方案制定的每一个审计事项编制审计工作底稿, 仅仅对查出有违纪违规行为的审计事项编制审计工作底稿或者在底稿中没有反映审计实施的主要步骤、方法和取得的审计证据的名称、来源等内容, 致使审计工作底稿不规范、内容不完整。

3. 审计规范因素。

审计工作底稿的编制涉及从原始资料搜集到对原始资料进行整理、分析, 并最终得出审计结论的整个审计工作过程。这一系列编制程序都应该按照一定的审计规范操作。按照国际惯例, 审计工作底稿一般由各家会计师事务所自行设计, 只要符合独立审计准则的规范。但实际上, 许多会计师事务所出于成本效益的考虑没有或没有完全依据相关规范要求设计审计工作底稿。而当前审计部门的独立审计实践中, 无论就审计工作底稿的设计、编制还是归档而言, 都存在许多缺陷, 严重影响了审计工作底稿的质量。另外, 审计机关的审计工作底稿还存在着不同地区、不同审计人员底稿编制规范的不同。

4. 审计制度因素。

审计工作质量很大程度上体现在审计工作底稿上, 要控制审计工作质量, 必须对审计工作底稿的编制和复核规定一整套严格的程序。可以说, 审计工作底稿编制复核责任制度是否健全, 对于整个审计工作质量而言非常关键。审计工作底稿编制复核责任制度是整个审计工作的重要一环, 但在现实工作中其却不被重视:有的责任追究制度泛泛而论, 责任主体不明确;有的甚至根本没有建立责任追究制度;还有的有制度而没有认真贯彻执行。其结果是导致审计人员责任意识不强, 缺乏风险意识, 行为不规范, 随意为之;而一旦出现审计过错, 责任也无法落实到人, 结果不了了之, 形成非良性循环。特别是县级审计机关, 由于人员少, 部门负责人大多时候就是审计项目的审计组组长, 审计工作底稿3级复核制度的审计组组长、部门负责人在审计实施过程中、审计报告形成前期的复核往往就是由1个人承担, 3级复核事实上是2级复核。因此, 为保证审计工作质量、尽可能避免出现资料处理及审计判断失误, 应加强审计制度建设, 强调对审计工作底稿的复核。

二、规范审计工作底稿编制的措施

1. 领导重视, 建立完善的审计工作底稿管理体制。

审计工作底稿在整个审计工作中处于相当重要的地位, 离开审计工作底稿, 没有审计记录, 审计便无从谈起。审计工作底稿的编制工作贯穿审计程序的各环节、各阶段、各步骤, 从最初搜集被审计单位 (或项目) 的原始资料, 对原始资料进行整理分析, 取得审计证据, 到最终得到审计结论, 审计工作底稿详尽记录了审计程序的执行及结论的获得过程。因此, 单位领导要加强对审计工作底稿编制的管理, 建立岗位责任制和采取奖惩措施。通过加强对审计工作底稿的管理, 实现对审计过程的各环节的有效控制, 使各环节高质量的审计工作成果在审计工作底稿上得到最终体现, 进而提升整个审计工作质量。这对降低审计风险, 提高审计质量大有好处。

2. 认真学习相关审计准则并落实执行, 提高审计人员的业务素质。

为规范审计工作底稿的编制和使用, 中华人民共和国审

计署发布了《国家审计准则》, 中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师执业规范指南第2号——审计工作底稿》, 它们是规范审计工作底稿管理步骤、约束审计人员、规范审计业务工作的最具体、最具有操作性的行为规则。审计工作底稿的控制管理实际就是这些相关准则的落实。因此, 审计人员应积极学习相关的政策、法规、准则, 深刻理解规范、准则对编制审计工作底稿的各项要求, 自觉遵守和贯彻落实审计准则和规范, 积极参加审计机关、审计协会或以其他方式组织的学习培训, 有针对性地参加系列专题培训班或讲座, 提高自己的文字运用水平。针对审计工作底稿存在的问题、难点, 审计部门应组织审计人员去现场学习。通过实例来强化学习, 增强准则的可操作性, 这样才能真正提高审计工作底稿的质量。

3. 加强审计工作底稿的3级复核制度。

由于单个审计人员专业知识和判断能力的有限性, 以及被审计事项的复杂性, 难免会在审计过程中发生判断、计算和其他方面的偏差。实行审计工作底稿复核制度是保证审计质量、降低审计风险的重要环节。3级复核制度目前已成为较普遍采用的形式, 对于提高审计工作质量、加强质量控制起到了重要作用。审计部门实行的审计工作底稿3级复核制度是指由审计组组长 (或副组长) 、部门负责人和专职复核人员分别在审计实施过程中、审计报告形成前期、审计报告提交审计机关领导审定前进行的复核。会计师事务所的审计工作底稿3级复核制度是指项目经理、部门经理和主任会计师 (副主任会计师) 分别在审计实施过程中、审计报告形成过程中、审计报告签发前进行复核。根据独立审计准则的要求, 会计师事务所应该对复核审计工作底稿的人员级别、复核程序与要点、复核人职责作出明文规定, 形成一项制度。3级复核制度中:负责第1级复核的是审计组组长 (或副组长) 或项目经理。他们对审计工作底稿进行全面复核, 对审计人员编制或取得的审计工作底稿逐张进行复核。负责第2级复核的是部门负责人或部门经理。他们是有重点的复核, 一方面, 复核是否已进行了第1层次的复核;另一方面, 对记录重要事项、重要程序以及影响审计结论的审计工作底稿进行复核。负责第3级复核的是专职复核人员或主任会计师。他们是在第2层次复核的基础上进行的复核, 主要是在对重要审计工作底稿进行重点抽查复核的基础上全面复核审计报告草稿等结论性工作底稿。这样做既能减少或消除人为审计偏差, 及时发现和解决问题, 也保证了审计工作底稿的质量, 降低了由于审计工作底稿编制质量不高带来的审计风险。因此, 审计机关应采取有效措施保证3级复核制度的落到实处。

4. 审计工作底稿必须与审计工作目的相适应。

审计工作底稿作用 篇4

2)降低审计风险，提高审计质量。

通过复核，可以减少、消除人为的审计误差，使得审计证据更加适当充分、审计程序更为科学完善、审计结论更加恰当准确，把整个审计工作控制在审计准则要求的范围中。

3)保证审计计划顺利执行，并能不断地协调审计进度，节约审计时间，提高审计效率。

4)按规范要求复核审计工作底稿，这实际也是进行审计质量控制的有效程序，因此，它为注册会计师进行审计质量监控和工作业绩考评提供依据和基础。

⑶审计工作底稿复核内容

注册会计师及相关负责人对审计工作底稿进行复核的内容包括:

⒈审计工作底稿从形式上包括的要素是否齐全，是否规范。

⒉审计工作底稿记录的事项所引用的资料是否翔实可靠。

⒊各种审计程序是否按计划实施并取得相应的证据。

⒋各种审计证据是否充分适当。

⒌审计判断是否有理有据。

⒍审计结论是否恰当。

⑷审计工作底稿复核的一般要求

对审计工作底稿的复核不仅关系到审计效率与效果，而且也关系到审计质量及质量控制，是实施质量控制、降低审计风险的重要程序。

因此，必须认真从事复核工作，制定明确的复核规则和要求。

通常，复核时应注意以下要求:

⒈记录存在问题的答复与处理。

如果复核中发现有不正确或不完善的问题，复核人应指示有关人员(主要是工作底稿的编制人)予以答复和处理，并做出相应文字记录。

⒉签署姓名和日期。

每一级的复核人员完成复核工作后，应在审计工作底稿中规定的位置签署姓名和复核日期，以示分清复核责任，也便于上级复核人对下级复核人的监督。

⒊签署复核意见。

各级复核人员完成复核工作后应明确地表示复核意见，并签署在审计工作底稿上。

审计底稿 篇5

1月10日,证监会新闻发言人在例行新闻发布会上表示,截至目前,证监会共向包括美国证监会和美国公众公司会计监察委员会(PCAOB)在内的境外监管机构提供了4家中国概念公司的审计底稿。2013年3月,证监会根据国务院批示精神制定了对外提供审计底稿流程,在不违反我国有关保密法律法规和不损害公共利益的前提下,开始在国际证监会组织(IOSCO)多边备忘录框架下向境外监管机构提供有关中国概念公司审计底稿,开展执法合作。2013年5月,证监会和财政部与PCAOB签订执法合作协议,开展中美审计执法合作。签署备忘录后,若PCAOB向证监会及财政部等提出请求,中方在一定范围内,履行相关程序后,可为美方提供相应的会计底稿。

参考文献

合并底稿中权益法调整商榷 篇6

一、准则讲解 (2010年版) 中会计处理分析

[例]20×7年1月1日, P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份, 为非同一控制合并, 合并日, S公司股东权益总额为3500万元, 其中股本为2000万元, 资本公积为1500万元, 盈余公积为0元, 未分配利润为0元;S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项, 即A办公楼, 公允价值高于账面价值的差额为100万元, 按年限平均法折旧, 剩余折旧年限20年。

20×7年度, S公司实现利润、分配利润以及集团内部交易事项如下: (1) S公司实现净利润1 000万元, 提取法定公积金100万元, 向P公司分派现金股利480万元, 向其他股东分派现金股利120万元, 未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为75万元; (2) P公司对S公司的内部应收账款为500万元, 个别资产负债表中应收账P公司对该笔应收账款计提坏账准备为25万元; (3) S公司20×7年利润表中的营业收入中有1000万元系向P公司销售商品实现的收入, 其销售成本为800万元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进后全部未实现对外销售; (4) S公司以300万元价格将其产品销售给P公司, 销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用, 按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为0。假定P公司该内部交易形成的固定资产当年按12个月计提折旧; (5) P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为0。该固定资产在20X7年按6个月计提折旧。

准则讲解针对以上案例的处理中, 值得商榷的有以下几项:

(一) 完全权益法的误用

准则讲解[例34-1]称:“……以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础, 抵销未实现内部销售损益后, 重新确定的S公司20×7年净利润为:1000- (1000-800) - (300-270) +10+ (130-120) -1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784 (万元) ”。随后, 准则讲解按重新确定S公司净利润作如下权益法底稿调整分录:借记长期股权投资——S公司627.2万 (784×80%) , 贷记投资收益——S公司627.2万。当年集团内部有三笔未实现损益: (1) 业务3中的存货交易 (逆销) 未实现收益200万; (2) 业务4中的固定资产交易 (逆销) 未现实收益20万 (300-270-10) ; (3) 业务5中的固定资产交易 (顺销) 未实现损失9万 (130-120-1) ;5万为固定资产公允价值与账面价值差的折旧调整。在完全权益法下, 对于集团内部顺销交易的未实现损益, 并不影响子公司净利润确定, 不影响少数股东损益和少数股东权益确定, 因此, 需要对未现实损益全额调整 (即全部由母公司股东承担) ;对于集团内部的逆销交易的未实现损益, 在实体理论下需要在母公司股东和少数股东之间进行分摊, 即影响到子公司净利润的确定问题 (如例中的业务3和业务4) , 从而影响少数股东损益和少数股东权益确定, 那么, 就在按完全权益法调整时按控股权比例对未实现损益调整;在实务中, 也可以按母公司理论简化处理, 即按顺销业务一样, 对未实现损益调整予以全额调整, 如果这样, 即使是逆销业务, 也不影响少数股东损益和权益。

准则讲解并没有对其处理进行具体理论说明和解释, 但从其计算之后按控股比例进行权益法调整未实现损益的分录可以看出, 是实体理论的做法。但是, 这里的明显错误是, 将顺销业务5中未实现损益9万也调整为S公司净利润, 进而按控股比例进行权益调整的做法, 实在是找不到任何理论依据来进行解释之。因为, 在权益法下, 对于顺销业务的调整总是全额调整。

(二) 未实现损益的权益法调整与公司净利润的公允价值基础调整计算错误

对子公司净利润中应享份额的权益法确认与对集团内部交易未实现损益的调整是两笔不同性质的业务, 前者严格遵循按控股权比例确认, 后者只有在逆销且按实体理论的前提下才按控股比例调整, 其他情况下都需要全额调整。准则讲解中将顺销和逆销业务一并计算调整子公司利润后全按控股比例调整的做法, 导致了对权益法应用的出现了令人费解的错误。针对准则讲解前述两方面的不当处理, 本文认为正确的处理应该如下:

(1) 计算S公司按公允价值基础的当年净利润, 并在底稿中做权益法调整分录:1000-5=995 (万元) (式中5万为固定资产折旧按公允价值的调整数)

(2) 对当年内部交易未实现损益进行底稿中的权益法调整:在调整中采取实体理论的做法, 则应调整数=[ (1000-800) + (300-270-10) ]×80%- (130-120-1) =176-9=167 (万元) 。按实体理论, 式中对逆销内部收益按控股比例调整, 对顺销内部损失始终100%调整, 然后, 作底稿调整分录如下:

对于本例中分得股利480万元和可供出售的金融资产的公允价值变动的资本公积的权益法调整60万元, 与准则讲解相同) , 本文的调整合计数为629万元 (796-167) , 与准则讲解调整数627.2万元不同, 差异1.8万元是对顺销业务的处理不同导致的。长期股权投资权益法调整余额=3000+796-167-480+60=3209 (万元) ;投资收益权益法调整后余额=480+796-167-480=629 (万元) 。

(三) 子公司净利润重新确定的错误导致少数股东权益和损益的错误确认

准则讲解[例34-2]中称“S公司经调整的20×7年12月31日股东权益总额为3859万元, 具体调整如下:股东权益账面余额3975-调整前未分配利润300+ (调整后净利润784-分配的现金股利600-按调整前净利润计提的盈余公积100) +A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3675+84+100=3859 (万元) , S公司股东权益中20%的部分, 即771.8万元 (3859万元X20%) 属于少数股东权益, 在抵销处理时应作为少数股东权益处理。”准则讲解[例34-12]中称“……S公司本期少数股东损益为156.8万元 (784×20%) 。”准则讲解计算中对顺销未实现收益9万不当调整, 导致S公司股东权益多计9万, 从而少数股东权益多计1.8万。正确的计算如下:按公允价值基础并考虑逆销未实现损益后的S公司股东权益=股东权益账面余额3975+固定资产公允价值高于账面的净额95-内部逆销损益220万=3850 (万元) , 少数股东权益=3850×20%=770 (万元) 。同样, 准则讲解对S公司净利润高估9万, 导致少数股东损益多计1.8万元。正确的计算如下:少数股东损益= (公允价值基础调整后净利润995-内部逆销未实现损益220) ×20%=775×20%=155 (万元) 。

(四) 抵销分录编制中的缺陷

准则讲解[例34-2]和[例34-12]中称:“……股东权益调整后余额3859万元, …..未分配利润84万元 (784-分派的现金股利600-按调整前净利润计提的盈余公积100……在合并工作底稿中抵销分录如下:

准则讲解将之前对S公司股东权益项目的“计算”结果视同为“调整”结果处理, 上述抵销分录中对S公司的年末未分配利润按84万进行抵销。实际上, 在合并底稿中, S公司的年末未分配利润并没有被调整减少过, 仍然为300万。这300万也确实在讲解的合并底稿中。准则这种表述容易引起误导。但是, 合并日后的抵销调整中, 子公司年末未分配利润项目在上述两笔抵销分录中只是个过渡性项目, 起平衡过渡作用, 这是我国合并实务中采取“分段抵销”法的结果, 因此, 即使按准则讲解中的84万抵销, 也不影响合并后未分配利润项目的准确性。

笔者认为, 准则中按表外计算后的84万来编制抵销分录, 存在理解上的缺陷, 而导致该缺陷的原因是对完全权益法下“分段抵销”分录编制方法的不当应用。“分段抵销法”是指合并底稿的上半段项目 (即利润表项目和利润分配项目) 的抵销调整 (如上述分录2) 和底稿下半段项目 (资产负债表项目) 的抵销调整 (如上述分录1) 分别编制两笔合并分录的做法。其主要优点是大大减少了合并分录的数量, 不容易遗漏抵销调整项目, 将底稿分段抵销调整的做法感觉也更为顺手。其缺点是由于分段进行抵销调整, 两笔分录需要借助于一个中间过度项目 (即“未分配利润——年末数) 来达到各自的平衡, 这使得合并分录本身的理解难度增加。在完全权益法下, 由于母公司的长期股权投资和投资收益项目调整了内部未实现损益, 这样, 在严格的分段抵销法下, 必须将内部交易业务的抵销一并考虑, 抵销分录方能取得平衡。以本例为例, 应按如下方法编制: (1) 抵销母公司长期股权投资、确认少数股东权益、抵销子公司股东权益, 同时, 调整资产负债公允价值和抵销调整内部交易业务涉及的资产负债表项目 (底稿下半段项目) :

抵销母公司投资收益、子公司利润分配和未分配利润项目, 确认少数股东损益, 同时调整公允价值基础的损益项目和抵销调整内部交易业务涉及的损益表项目 (即抵销底稿中利润表和利润分配项目段) :

说明:本文上述两笔抵销分录中, 长期股权投资和投资收益余额较准则讲解多1.8万, 少数股东权益和少数股东损益较准则讲解各少1.8万;资本公积较准则讲解少100万, 是由于讲解将固定资产公允价值增值不通过调整分录而直接在底稿中增加资本公积, 本文通过调整分录方式, 这不构成实质差异;本文严格遵循分段抵销法, 在完全权益法对内部损益以及资产公允价值变动影响进行调整后的情况下, 必须将因此而涉及的底稿损益项目和资产负债表项目分别并入分段抵销分录中进行, 否则分段抵销分录将无法平衡。而准则讲解由于没有这样处理, 所以出现了未分配利润按84万抵销的情况, 这使得分录的可理解性大打折扣;由于已经将内部损益以及资产公允价值变动影响在分段抵销中消除, 因此, 无须再单独编制内部交易抵销分录。可见, 在严格遵循分段抵销法的情况下, 抵销分录的平衡性并不因为内部交易的权益法调整而丧失。如上抵销分录中, 子公司报表项目也严格地按其在底稿中的原有账面余额消除, 增加了可理解性。

二、合并底稿中集团内部交易损益权益法调整的必要性

(一) 母公司个别报表采用成本法下完全权益法调整不具实际意义

在新准则对子公司长期股权改为成本法核算之前, 我国准则的权益法核算只是非完全权益法要求。在母公司个别报表采用完全权益法核算的情况下, 在西方教材中也称之为“单行合并”法, 母公司个别报表始终站在合并主体的角度, 通过完全权益法完全消除了合并主体角度应该消除的各类损益, 这样母公司个别报表净利润始终等于合并报表中归属于母公司股东的净利润, 母公司股东权益等于合并报表中归属于母公司股东的股东权益, 体现了完全权益法的校验功能。需要指出的是, 在完全权益法下, 除了要对内部交易损益进行调整之外, 因集团内部债权计提的坏账损失、集团内部债券持有中的推定损益等等全都进行调整, 否则, 完全权益法的校验功能不能成立。

新准则中将控股合并中的股权投资改为成本法, 这样, 即使在合并底稿中用完全权益法进行调整, 由于底稿分录不影响个别报表记录, 从母公司个别法人报表角度看, 没有任何改变, 则上述完全权益法的校验功能并不存在。那么, 10版准则讲解对集团内部损益按完全权益法调整的意义仅仅在于——与财会[2007]14号文对联营和合营的投资处理相统一。但是, 本文认为, 追求这一处理方法的统一是自欺欺人的做法, 因为合并报表底稿中的调整与否对个别报表和合并报表最终结果没有任何影响。而对联营和合营的完全权益法处理, 直接影响投资方个别报表结果。

(二) 内部交易进行权益法调整不合适

从合并报表底稿权益法调整的目的看, 只是为了建立起相关抵销调整项目之间的平衡关系而已;再从完全权益法的处理过程看, 远比非完全权益法复杂, 因为如果考虑到长期资产内部交易的情况下, 完全权益法的调整将是长期而更为复杂。与其为了追求权益法应用统一性, 而增加合并调整的复杂性, 是得不偿失的。此外, 由于我国合并实务中习惯于分段抵销的方法, 从前文可以看出, 在完全权益法调整后, 分段抵销分录中必须将大量内部交易项目调整一并纳入, 否则, 无法编制平衡, 这也会增加抵销分录的复杂性。综上所述, 笔者认为, 我国合并报表中对集团内部交易损益没有必要采用权益法调整。我国准则讲解2006版和2008版按非完全权益法进行抵销调整, 前文中的例题如果按非完全权益进行底稿调整, 则167万内部交易未现实损益就不需要调整, 其他调整相同。那么, 经非完全权益法调整后的长期股权投资和投资收益余额分别为:长期股权投资权益法调整余额=3000+796-480+60=3376 (万元) ;投资收益权益法调整后余额=480+796-480=796 (万元) 。相应的抵销分录为:

抵销母公司长期股权投资、确认少数股东权益、抵销子公司股东权益, 同时, 调整资产负债公允价值项目 (底稿下半段项目) :

抵销母公司投资收益、子公司利润分配和未分配利润项目, 确认少数股东损益, 同时调整公允价值基础的损益项目和抵销调整内部交易业务涉及的损益表项目 (即抵销底稿中利润表和利润分配项目段) :

需要指出的是, 由于没有对集团内部交易未实现损益进行调整, 分录中的少数股东权益和少数股东收益的确定暂时不考虑内部逆销未实现损益220万元中应由少数股东承担的部分44万元, 否则分录无法平衡。如果要按实体理论分摊, 则补作以下调整分录:

如果内部交易未现实损益不按实体理论进行分摊, 则该分录不做。需要指出的是, 在非完全权益法调整下, 对于内部交易资产负债表和损益表项目影响抵销需要另外单独编制。但是, 不论是完全权益法调整还是非完全权益法调整, 合并结果完全同。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2010》, 人民出版社2010年版。[1]财政部:《企业会计准则讲解2010》, 人民出版社2010年版。