差额征税

差额征税（通用4篇）

差额征税 篇1

一、交通运输业“营改增”简易计税方法

我国增值税计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。简易计税方法是指按照不含税销售额和征收率计算增值税额, 同时不得抵扣进项税额。“营改增”后一般纳税人应适用一般计税方法, 但考虑到其提供的某些应税服务可抵扣进项税额不足等因素, 为减轻纳税人税负, 相关文件规定, “营改增”后一般纳税人提供的特定应税服务可以选择简易计税方法, 依3%的征收率计算缴纳增值税。

1. 交通运输业“营改增”简易计税方法适用范围。

(1) 2013年8月1日起在全国范围内开展“营改增”试点工作后, 财税[2013]37号文《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》整合了此前的相关政策。该文附件2第1条第7款规定, 试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务, 包括轮客渡、公交客运、轨道交通 (含地铁、城市轻轨) 、出租车、长途客运、班车, 可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

此前, 财税[2011]111号文《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》和财税[2012]86号文《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》也有类似规定。

“营改增”后一般纳税人提供交通运输业服务适用税率为11%, 远高于部分现代服务业中除有形动产租赁外其他试点行业适用的6%的税率, 更高于原来营业税政策下3%的税率。同时, 提供公共交通运输服务的试点纳税人又往往存在可抵扣进项税额严重不足的情况, 如占营业成本大部分的过路费、保险费、人工成本, 以及“营改增”前已购入的车辆等均无法获得进项税额抵扣, 因此对于带有公益性质的公共交通服务, 有必要实行简易计税方法。

(2) 根据财税[2012]53号文《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》的规定, 未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人, 向境内单位或者个人提供的国际运输服务, 如未在境内未设有经营机构, 试点期间扣缴义务人暂按3%的征收率代扣代缴增值税。目前与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人, 向境内单位或者个人提供的国际运输服务所取得的收入和利润予以免税, 而未达成的国家和地区的单位或者个人在我国境内提供国际运输服务适用11%的税率。两者税负差距过大。财税[2012]53号文的这一规定既有利于减轻纳税人税负, 也有利于国际运输服务的平等竞争。2013年8月1日起在全国范围开展“营改增”试点工作后, 财税[2012]53号文全文已被财税[2013]37号文废止, 但财税[2013]37号文及此后的相关文件均未提及上述问题的处理。该问题已引起业界关注。

2. 交通运输业“营改增”简易计税方法应用问题。

根据财税[2013]37号文附件1第24条, 用于适用简易计税方法等项目的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务, 其进项税额不得从销项税额中抵扣。但文件同时指出, 如果涉及固定资、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁, 仅指专用于该项目的这些资产。例如, 企业新购进的车辆既用于适用简易计税方法的客运业务, 又用于增值税其他应税服务 (如租赁) , 则其进项税额可以抵扣。

根据财税[2012]37号文附件2第1条第1款, 试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的, 应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额, 未分别核算销售额的, 从高适用税率或征收率。所以一般纳税人对于适用简易计税方法的应税服务, 应注意与其他混业经营项目分别核算, 以规避税收风险。

根据财税[2013]37号文附件1第15条, 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务, 可以选择适用简易计税方法计税, 但一经选择, 36个月内不得变更。所以企业应全面筹划, 通过预测未来年度客运收入、可抵扣进项税额等因素, 谨慎选择增值税计税方法。

二、交通运输业“营改增”差额征税办法

所谓“营改增”差额征税, 是指试点纳税人提供应税服务, 按照国家有关营业税政策可以差额征税, “营改增”后又不能根据现行政策安排解决重复征税问题的, 可以取得的全部价款和价外费用, 扣除支付给非试点纳税人和试点纳税人特定项目价款后的余额为销售额作为增值税计税依据的征税方法。

1.2013年8月1日前交通运输业“营改增”差额征税办法。在部分地区开展“营改增”试点工作时, “营改增”差额征税办法主要针对试点纳税人向非试点纳税人支付款项的相关业务, 但对于交通运输业有特殊规定, 即试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务支付给试点纳税人的价款, 如果符合国家有关营业税政策规定差额征收政策, 则在“营改增”后仍可以差额征收增值税。这样的特殊规定是因为“营改增”试点地区小规模纳税人的征收率为3%, 与交通运输业营业税税率相同, 而试点的其他行业在营业税政策下的税率一般是5%, 试点后税率有所下降。营业税政策下, 交通运输业的联运业务可以差额征税, 而“营改增”后, 试点交通运输业中小规模纳税人支付给试点纳税人的款项, 即使取得了增值税专用发票, 也不能抵扣进项税额。也就是说, 小规模纳税人联运业务中的重复征税, 并不能通过“营改增”的相关政策安排得到解决。基于此, 财税[2011]111号文对小规模纳税人交通运输企业给予了这项特殊规定。

2.2013年8月1日后交通运输业“营改增”差额征税办法的取消及其影响。2013年8月1日起在全国范围内开展“营改增”试点工作后, “营改增”试点业务将可以通过获得增值税进项税额抵扣, 解决重复征税问题。基于此, 财税[2013]37号文只保留了有形动产融赁业务的差额征税办法。但这一规定, 对于交通运输业中的小规模纳税人将产生很大冲击。原来政策对试点地区小规模纳税人提供交通运输业服务支付给试点纳税人的价款也允许差额征税, 就是为了解决其在“营改增”后税负增加的问题。财税[2013]37号文取消交通业务差额征税办法后, 如何解决交通运输业务中小规模纳税人税负增加的问题, 有待于政策的进一步明确。

摘要：2012年我国先后在上海、北京等九省市开展“营改增”试点工作, 并自2013年8月1日起将试点工作扩大至全国范围。目前纳入“营改增”的试点行业, 包括交通运输业和部分现代服务业。与现代服务业中各项应税服务不同的是, 交通运输业既有适用简易计税方法的项目, 也有曾经实行过差额征税办法的部分业务。本文就交通运输业“营改增”简易计税与差额征税的政策规定及其变化进行了分析。

关键词：营改增,简易计税,差额征税

参考文献

[1] .高培勇“.营改增”的意义、前景与建议.中国税务报, 2013-04-17

[2] .成寿萍.刍议交运企业“营改增”后的财务管理.新会计, 2012;6

差额征税 篇2

日前，某水运公司来电咨询，作为“营改增”的试点企业，公司于今年3月与当地企业签订了200万元的货物运输合同，运输过程先由本公司的船舶通过水路运输，经水运后改为陆路运输。由于公司只有船舶没有车辆，该公司便与其他公司签订了50万元的陆路分包联运协议。公司财务人员咨询，对联运支出可否差额征税。对此，笔者对“营改增”货物运输差额征税的规定作以下归纳。

增值税差额征税政策

《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2011〕111号）第一条第（三）项对差额征税进行了明确，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照“营改增”试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额；试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。不过对于其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。

差额征税申报资料须规范

根据《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局2012年第43号公告）规定，一般纳税人提供“营改增”的应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，应根据取得的扣除项目合法有效凭证票面信息逐一填列《增值税纳税申报表附列资料

（三）》（应税服务扣除项目明细），在办理纳税申报时作为附列资料报送，其他一般纳税人不予填报。对于小规模纳税人发生“营改增”的应税服务，按照有关营业税政策规定差额征收营业税的，也应填报《增值税纳税申报表（适用于增值税小规模纳税人）附列资料》，其他小规模纳税人不填报。

差额征税应关注的税收风险

一要关注不得扣除的具体情形。对于试点纳税人提供应税服务差额征税的，其支付价款有下列情形之一的不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除：扣除凭证内容与实际情况不符的；支付给非试点纳税人价款中，已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款不得扣除；支付给试点纳税人的价款，已取得增值税专用发票的，也不得扣除。

二要关注扣税的政策衔接。试点纳税人提供应税服务差额征税的，取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，如纳税人在截至本地区试点实施之日前有尚未扣除的部分，不得在计算试点日期后的纳税人的销售额中抵减。

三要关注价内税与价外税的换算。由于增值税是价外税，营业税是价内税，两者核算不同，“营改增”后企业由营业税的纳税人变成了增值税的纳税人，而一般合同金额是含税价，收到非试点营业税发票金额也是含税价，因此，纳税人应注意价内税与价外税的区别。

差额征税 篇3

2011年11月6日财政部和国家税务局出台了《关于〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》 (财税[2011]110号) , 跟着出台了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2011]111号) , 其中明确了“营业税差额征税”企业应纳增值税的计算方法。此后, 财政部出台了《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》 (财会[2012]13号) , 明确了一般纳税人和小规模纳税人“营业税差额征税”企业的会计处理。2012年1月1日, 营业税改征增值税 (简称“营改增”) 在上海市交通运输业和部分现代服务业率先试点。

2013年5月24日财政部和国家税务局又出台了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》 (财税[2013]37号) , 明确自2013年8月1日开始, 在交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”全国试点。其中对“营业税差额征税”企业应纳税额的规定与“财税[2011]111号”文不尽相同, 本文试图结合相关文件规定, 对该类企业全国试点前后的会计处理作出笔者自己的理解。

1“营改增”全国试点前的会计处理

由于“营改增”全国试点前, 同样的试点行业, 既存在试点地区也存在非试点地区。对试点地区一般纳税人支付给试点地区一般纳税人的款项, 取得增值税专用发票, 可以凭票抵扣, 但是其他情况则需要明确, 具体如下:

(1) 试点纳税人提供应税服务, 按《营业税暂行条例》规定差额征收营业税的, 以取得的全部价款和价外费用, 扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。

(2) 试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务, 按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的, 其支付给试点纳税人的价款, 也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

(3) 试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务, 按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的, 其支付给试点纳税人的价款, 也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款, 取得增值税专用发票的, 不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

以上规定可以小结为, 原实行营业税差额征税的企业, 为了平衡税负, 除了试点地区一般纳税人支付给试点地区一般纳税人的款项可以凭票确认进项税额进行抵扣, 不再减出所支付的款项外, 其他纳税人均可以从销售额中扣除所支付的款项。

案例1:甲运输企业是某“营改增”试点地区增值税一般纳税人, 2013年5月取得全部营业收入252.06万元 (含税) , 其中, 国内客运收入222万元 (从中支付给非试点地区联运企业66.6万元) , 销售货物收入23.4万元, 运送该批货物取得运输收入6.66万元。假设该企业期初无留抵税额, 所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。

案例分析:

该事项中, 运输公司取得的客运收入222万元和运输货物收入6.66万元属于“营改增”应税服务项目, 现行税率为11%, 销售货物属于原增值税应税项目, 适用税率为17%。

由于《营业税暂行条例》规定, 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的, 以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。即交通运输业属于原营业税差额征税行业。则支付给非试点地区联运企业的66.6万元, 可以从应税销售额中扣除。

因此, 企业针对运输服务实际应该缴纳的增值税为 (222-66.6+6.66) ÷ (1+11%) ×11%=16.06万元;针对兼营的货物销售实际应该缴纳的增值税为23.4÷ (1+17%) ×17%=3.4万元。即合计缴纳增值税16.06+3.4=19.46万元。

可以作出会计处理如下 (单位:万元) :

先行确认当期收入

案例2:甲运输公司是某“营改增”试点地区增值税小规模纳税人, 2013年5月取得全部收入252.06万元 (含税) , 其中, 国内客运收入222万元, 支付给非试点地区联运企业66.6万元, 销售货物收入23.4万元, 运送该批货物取得运输收入6.66万元。假设期初无留抵税额, 所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。

案例分析:

该事项中, 甲运输公司提供的运输服务和销售货物合计252.06万元均属于增值税应税项目, 征收率均为3%。

如上, 交通运输业属于原营业税差额征税行业。则支付给非试点地区联运企业的66.06万元, 可以从应税销售额中扣除。

因此, 企业实际应缴纳增值税 (252.06-66.6) ÷ (1+3%) ×3%=5.40万元

所作会计处理如下 (单位:万元) :

先确认当期收入

期末按支付的联运成本计算冲减销项税

2“营改增”全国试点后的会计处理

“营改增”全国试点后, 在交通运业和部分现代服务业将不存在试点地区和非试点地区的区别, 根据“财税[2013]37号”文, 销售额指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。文中没有从销售额中扣除所支付款项的规定, 因此上述业务处理中最后一步期末冲减销项税额将不复存在, 纳税人应交增值税增加。

但是如果试点一般纳税人取得了联运企业的增值税专用发票, 则可以按照11%的税率将其计入进项税额进行抵扣;若取得了铁路运输费用结算单据, 则可以按照7%的税率计入进项税额进行抵扣。

案例3:甲运输公司是某“营改增”试点地区增值税一般纳税人, 2013年9月取得全部收入252.06万元 (含税) , 其中, 国内客运收入222万元 (支付给试点地区联运企业66.6万元, 取得专用发票) , 销售货物收入23.4万元, 运送该批货物取得运输收入6.66万元。若期初无留抵税额, 所有款项均已支付。计算该公司当月增值税额并作出相关会计处理。

案例分析:

该事项中, 运输公司取得的客运收入222万元和运输货物收入6.66万元属于“营改增”应税服务征税项目, 税率为11%, 销售货物属于原增值税应税项目, 税率为17%。支付给联运企业的66.6万元由于取得了增值税专用发票其进项税额可以抵扣。

运输公司应确认销项税额= (222+6.66) ÷ (1+11%) ×11%+23.4÷ (1+17%) =22.66+3.4=26.06万元

确认当期进项税额=66.6÷ (1+11%) ×11%=6.6万元

作出相关会计处理如下 (单位:万元) :

先确认当期收入

可见, 营改增全国试点以后只存在一种可以抵扣的情况, 实际上简化了会计业务处理。

参考文献

[1]国务院.增值税暂行条例[Z].2008-11.

[2]国务院.营业税暂行条例[Z].2008-11.

[3]财政部、国家税务总局.关于《营业税改征增值税试点方案》的通知 (财税[2011]110号) [Z].2011-11.

[4]财政部、国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 (财税[2011]111号) [Z].2011-11.

[5]财政部.关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知 (财会[2012]13号) [Z].2012-7.

增值税差额征税及发票开具问题 篇4

作者：连财

自财税[2016]36号文出台，部分从营业税当中沿袭下来的差额征税行为如何开具增值税发票就成为讨论的焦点。在总局货劳司关于增值税发票使用和开具有关问题解析之后（附后），一直以为差额征税均需通过此功能，连财也曾撰写《一般纳税人购建不动产需谨慎避开“差额征税”陷阱》；而最近湖北首国家税务局营改增政策执行口径和河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之二)彻底颠覆了此认知。

对于此，连财举双手欢迎，因为给予差额纳税人税收优惠，不能建立在购买方少抵扣的痛苦之上，并且造成不同纳税人税负不同的乱象。如果两省国税局解读为真，那么到底有哪些差额征税可以全额开具，销售方如何进行会计处理，哪些还需要选择差额征税模块开具呢？

一、总局货劳司培训相关内容、及河北与湖北两省国税局相关内容（此部分为引用相关内容，非原创）

（一）总局货劳司培训内容......（二）差额征税开票

《全面推开营改增试点的通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。【政策解读】

按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他项目混开。

例如：某纳税人销售商品房适用差额征税。含税销售额100万元，扣除额80万元，征收率5%。

原营业税=（1000000-800000）×5% =10000 元

现增值税=（1000000-800000）×5%/（1+5%）=9523.81 元 金额= 1000000-9523.81 =990476.19 元 差额征税票样

（二）河北国税......题

二、关于适用一般计税方法的房地产开发企业增值税专用发票开具及申报问《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）第四条第（二）款规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税专用发票时，通过新系统中差额征税开票功能开具增值税发票。”

由此可见，只有财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的”，才需要通过新系统差额征税开票功能开具增值税发票。现行政策，对于房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票。因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人，可以全额开具增值税专用发票。

例如：A房地产公司将一栋楼价税合计1000万元销售给M公司，并开具增值税专用发票，经过计算这栋楼对应的土地成本为300万元。第一步，计算销项税额。销项税额等于1000÷（1+11%）×11%=99.1万元；第二步，计算销售额。销售额等于1000-99.1=900.9万元；第三步，按照上述销售额和销项税额的数据开具增值税专用发票。M公司取得增值税专用发票后，可以抵扣进项税额99.1万元；第四步，在《增值税纳税申报表附列资料

（一）》第14列“销项（应纳）税额”，填报（1000-300）÷（1+11%）×11%=69.37万元；第五步，A公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额900.9万元，并将《增值税纳税申报表附列资料

（一）》第14列“销项（应纳）税额”69.37万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。

（三）湖北省工商局关于差额征税的解读......2.关于差额征税项目的范围、销售额的确定及发票开具问题（1）金融商品转让。销售额=卖出价-买入价

不得开具增值税专用发票（以下简称专票），可以开具增值税普通发票（以下简称普票）。（2）经纪代理服务

销售额=取得的全部价款和价外费用-向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费

作为差额扣除的部分（即向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。

其他各行业发生的代为收取的符合规定条件的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项，不计入价外费用范畴。（3）融资租赁业务

销售额=取得的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税 可全额开具专票。（4）融资性售后回租服务

销售额=取得的全部价款和价外费用（不含本金）-对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息

可就取得的全部价款和价外费用（不含本金）开具专票。但2016年5月1日以后，融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。

（5）原有形动产融资性售后回租服务

根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额： ①销售额=收取的全部价款和价外费用-向承租方收取的价款本金及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息

向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。

②销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息（6）航空运输企业

销售额=收取的全部价款和价外费用-代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款

纳税人接受旅客运输服务，其进项税额不得抵扣。（7）客运场站服务

销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给承运方运费 纳税人接受旅客运输服务，其进项税额不得抵扣。（8）旅游服务

销售额=收取的全部价款和价外费用-向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，差额扣除部分（即向旅游服务购买方收取并支付的上述费用），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。

提供旅游服务未选择差额征税的，可以就取得的全部价款和价外费用开具专票，其进项税额凭合法扣税凭证扣除。（9）适用简易计税方法的建筑服务

销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的分包款 可以全额开具专票。

（10）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目适用一般计税方法的

销售额=收取的全部价款和价外费用-受让土地时向政府部门支付的土地价款 可以全额开具专票。

（11）适用简易计税方法的二手房销售服务（包括一般纳税人、小规模纳税人、自然人）

销售额=收取的全部价款和价外费用-该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价

可以全额开具专票。

（12）电信企业为公益性机构接受捐款

销售额=收取的全部价款和价外费用-支付给公益性机构的捐款

其差额扣除部分（即接受的捐款），不得开具专票，可以开具普票。其余部分可以开具专票。

纳税人符合差额征税条件的，应在2016年5月1日后、第一次申报差额计税前向主管国税机关申请备案。

二、差额征税如何开具发票

（一）如何开具发票分析

从上述三项内容来看，援引的依据相同，即均为《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）

“

（二）按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”

但举例出现冲突，货劳司所举二手房转让正是湖北省国税局标明的可以全额开具发票情形。从财税[2016]36号来看，全文没有一处写有“不得全额开具增值税发票”字样，只有在部分差额征税行为中，就扣除部分，写有“不得开具增值税专用发票”字样。那是否意味着，除了写有“不得开具增值税专用发票”以外，其他差额征税事项，均可以开具全额增值税专用发票？

而这一点与湖北省国家税务局的解读一样，得到了认同。

那么，现在最为关键的是，可以全额开具增值税专用发票，是价税全额、销项税额仍是差额；还是价税总额、销项税额均是按未扣除差额部分全额开具，购买方进项税额可以全额扣除？

这一点，从河北省国家税务局所举例子又得到了证实，即可以全额开具、全额抵扣。

综上，我们可以得出如下结论：差额征税中，未标明不得开具增值税专用发票情形，均为可以全额开具且全额计算销项税额的发票，不必通过差额征税模块中开具。总局货劳司所举例子只是说明如何开具差额征税发票，忽视了非不得全额开具增值税发票情形。

按上述口径，对于所有差额征税行为，在开票上应可以归纳如下：

（二）相关会计账务处理

至于有人担心销售方从购买方得到了销项税额所对应的资金，但纳税申报表中销项税额又是扣除了差额部分的销项税额，是否合理，且这个差额部分无法进行会计账务处理。

连财以为，只要文件许可差额征税，合理性不存在问题；而会计账务处理，从来就不是问题。

仍按上述河北省国税局所举子：账务处理如下：

1、收到1000万元售楼款，开具900.9万元销项税额的专用发票 借：银行存款1000 贷：主营业务收入900.9 应交税费——应交增值税——销项税额69.37 应交税费——应交增值税——营改增抵减的销项税额29.73 注：上述贷方的营改增抵减的销项税额是连财自创，原因详见《营改增全面推开后增值税一般纳税人相关会计处理探讨（更新版）》；如果不习惯，按文件则是一并中中核算。销项税额

2、土地出让款当期可以抵减的销项税额

借：应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额29.73 贷：应交税费——待抵扣的进项税额——营改增待抵减的销项税额29.73 如果之前未对购置的土地款可以抵减的销项税额确认为待抵扣的进项税额，而是直接在可以抵减时确认的，则上述会计处理为：

借：应交税费——应交增值税——进项税额——营改增抵减的销项税额29.73 贷：主营业务成本29.73（如果使用ERP会计核算，可以为主营业务成本借方红字）

至于增值税纳税申报，可以按《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）差额征税相关内容填报，这里不再赘述。

如何看待增值税下的差额征税及其开票方法

赵国庆——财税星空

从4月初总局内部“营改增”培训到现在，关于增值税差额征税的规定及其开票方法的争议在网上一直流传。各种观点都有。例如，有观点认为既然是增值税，上游缴纳了多少销项税下游才能抵扣多少进项税。但又有观点认为，上游占了国家便宜，不能让下游吃亏，下游应该正常抵扣。各种争吵在各个微信群不绝于耳。正如我以前和我很尊重的老哥复星集团总税务师毛一平所探讨的那样，我们中国的税法还没有形成一套自己的语言和理论体系，导致大家对税法的理解和探讨更多从直觉而非理论层面。

正如杨小强教授在《中大税法月报》发表的《理解中国大陆的增值税法：海外经验》所说的，中国目前正在进行的增值税改革，可供借鉴的理论资源非常短缺。OECD在《国际增值税指南》中也提到了，虽然在世界上有100多个国家都在征收增值税（货物与劳务税）。但是，由于各国不同的法律渊源、政治背景、经济结构、文化传统等因素，增值税在各个国家落地后都和其理论上的面貌发生了很大的差异。但是，不管差异多大，增值税的制度的基本原理是不变的。人们错误的认为，增值税是对给付者“增加”的价值征税。但实际并非如此。“增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点，并非税基。税基是消费者的所有消费。“增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣，因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。（杨小强，《理解中国大陆的增值税法：海外经验》，2016）。正是因为增值税是对最终消费征税，给付链条上的企业是不承担税收的。上游的销项税并非上游企业承担的，而是下游企业给付的。因此，我们说那种认为只有上游缴纳了多少销项税，下游才可以抵扣多少进项税的观点，只是一种感性的直觉，站在增值税原理角度来看，这种观点是不正确的。

一、如何看到“营改增”的税负效应

正是因为增值税是对最终消费征税，因此中间链接环节的给付者都不是增值税的实际负担人。因此，单纯的比较各个改革行业的增值税税负和营业税税负并非恰当。实际上，我一直强调的是，正是因为流转税存在的税负转嫁效应，增值税改革实际上是对企业整个利润表的重构。我们要评价“营改增”对一个行业的影响时，既要看其上游，也要看其下游。上游影响其成本、费用结构、下游影响其收入结构。因此，我们不应该着眼于增值税收 入本身，应该从增值税改革对处于增值税链条上企业（个人）的影响来分析“营改增”的改革效应。

二、如何看待增值税下的差额征税政策

差额征税是作为总额税的营业税自身的一场救赎。在1994年税制改革之初，营业税作为一种总额征税的税种，主要在无形的劳务和服务领域征收。由于营业税是总额税，存在重复征税，因此当初营业税税率定的比增值税税率要低，除了娱乐业20%以外，其他最高税率也就5%，远低于增值税的17%和13%。但是，随着后期我国服务业的不断发展，社会化分工越来越复杂，营业税即使税率低，但重复征税的负面效应越来越严重。某种程度上已经影响了现代服务业的发展。因此，在2003年，营业税自身也进行了一次大的救赎，就是自财税【2003】16号文以后，营业税在各个税目中（特别是在现代服务业领域中）引入了大量的差额征税政策。但是，现代服务业领域众多，分工合作形式多样，16号文不可能涵盖所有。即使国家税务总局不断发文，也跟不上现代商业发展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根据各自情况出台了各自的营业税差额征税规定。这从一个侧面实际反映了营业税下差额征税政策的低效性。所有差额征税的政策必须有税务局文件正列举，甚至连扣除项目的名称都要和税务局发文的名称一字不差。政策永远是落后于商业实践。这种做法肯定制约现代服务业的创新发展。而增值税下，进项税的抵扣是采用反列举的发票管理，只要你能够取得增值税专用发票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣进项税。因此，相对于差额征税的“扣额法”，一般增值税征收方式下的销项税减进项税的“扣税法”更加高效，也更符合税制中性原则。

在增值税制度下，“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的，但这只是在理论上看。因为增值税在落地实施后，由于各种利益诉求或制度背景，有些项目不征收增值税（比如政府服务、政府土地出让），有些项目免征增值税（比如农业生产者销售自产农产品），同时增值税还存在多档税率的问题，这些增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采用“扣额法”。但是，我们需要注意的时，增值税毕竟不同于营业税，即使在增值税下我们用“扣额法”，那和我们在营业税下的差额征税方法还是存在本质差别的。凡是上游属于不征或免征增值税项目的，但我们仍然让下游取得进项抵扣或销项扣减的，都属于增值税下的“扣额法”。比如，农产品定额抵扣进项税和房地产企业土地成本可以扣减销项税销售额，在经济业务的本质上是一样的。

但我们需要注意的是，不同于营业税，我们在增值税下讨论问题时，一定要考虑这个行业（企业）在增值税链条中所处的位置，你是处在中间环节（B2B），还是处在最终消费环节(B2C)。因为，在增值税下，差额征税政策在哪个环节给予，其政策效应的差别是非常大的。这个问题在营业税下是不存在的。

三、基于增值税链条效应视角下的差额征税政策审视

们一定要基于增值税链条效应来看增值税改革对纳税人经济决策的影响。

我们在增值税下引入差额征税的环节，往往是在进入这个环节的前一道成本费用是不征增值税、免征增值税或不能抵扣进项税的，即出现了增值税链条的断链。但是否存在断链，我们就一定要考虑在这个环节引入差额征税的政策呢？这个其实未必，因为增值税下所有问题的讨论一定要看你引入差额征税的环节，是在B2B还是在B2C环节。

我们要反思一下，为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额征税政策呢？实际上，我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分是面向最终消费者，即B2C的。正是因为下游就是最终消费者，“营改增”后房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。我们对房地产企业给予土地成本的差额扣除，名义上是补贴房地产公司（正如上图所示，“扣额法”实质是影响到我进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税，土地进入增值税链条的成本就是100。而如果土地给予差额征税，其进入增值税链条的成本就是89），但实质上是补贴的最终消费者C。

但是，如果是B2B呢，我们名义上是补贴的的B1，但是，增值税的链条效应，使得我们表面对B1的补贴，通过B1到Bn传导，最终还是补贴的C。但是，如果我们不能保证在B1……Bn到C的这一系列环节都不存在偷漏税问题，否则在B2B环节引入差额征税则会存在很多政策套利和偷税问题，这样使政策执行的效果和我们给予政策的初衷发生很大背离。

另外一个问题是，增值税的特点决定了差额征税的补贴效应最后是否真正由C享受到，并非国家要干预的事情，这个应留给市场去决定。因为，流转税的可转嫁性决定了，这个补贴是由B享受还是由C享受到，实际上由双方在市场中的地位和谈判能力所决定。比如，即使我们给予地产企业土地成本差额征税，实际进入增值税抵扣链条的成本是89，但是，如果地产处于买方市场，需求价格弹性低的话，地产企业可以加价将国家的这个补贴效应完全据为己有。

因此，在地产“营改增”中引入差额征税的规定，更多可能是为顺利推进改革而给予在前一体制中享有既有利益的特定产业的一种妥协。

但是，这并非说在增值税制度下，我们不需要引入差额征税的规定。在很多服务业的代理业中，由于客观存在增值税的多税率、不征增值税项目或免税项目，这类第三人介入的交易中，我们只有引入差额征税的政策才能更好的解决C端成本增加的问题。旅游业增值税下的差额征税就是一个典型的例子。我们预计，在很多本质上属于中介代理的服务业中，如果上游成本费用支付中存在多税率、不征税、免税或大量不可抵扣进项税项目，差额征税政策的引入是必然的（比如餐饮代理、委托代建等）。

四、差额征税在增值税下开票方式的思考

正如国家税务总局2016年23号公告所指，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

增值税下差额征税的开票方式并非都是差额开票，究竟是全额还是差额，财政部和国家税务总局是要有特别规定的。但是，我们回到上面的图可以看到，如果我们引入差额征税的环节是在B2C环节，由于C的成本就是以含税价来衡量的。因此，不管你是全额开票还是差额开票，对于C而言都没有任何影响。因此，我们可以得到的一个结论是，如果你给予差额征税的这个产业就是处于增值税最终端的这个B2C环节，你完全没必要引入差额开票的方法，反而会增加纳税人改革成本。

因此，我们在开票环节引入差额开票的方式，本质上是因为我们引入的差额征税的环节既有B2C，又有B2B。而我们只想把差额征税的这个补贴效应给C享受，不想给下游的B去享受（考虑到各种征管成本和政策套利效应）。这个想法本无可厚非。但是，具体采用何种实现方式则需要在尊重市场规律下仔细考量。而差额开票的方法会存在两个很大的问题：

1、差额开票的方法影响了市场主体的正常经济决策。对于参与市场竞争的主体B而言，差额开票方式使得B无法明确知道自己的成本。比如，B花同样的价格购买的房屋，仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样，我在增值税税制下的购房成本也不一样，且这个成本在我决定购房决策环节还无法得知，只有在最终房屋开票环节才能明确。这种方式是市场主体无法接受的。

2、差额开票的方式实际上通过开票方式将上游的成本利润构成向下游进行了披露，上游的商业秘密通过增值税发票泄露出来了。这个可能也是市场主体无法接受的。

我想，正是因为这个因素，23号公告对于差额征税开票规定中加入了一个规定“财政部、税务总局另有规定的除外”。正是因为差额开票可能导致的各种不确定效应，我们认为差额征税全额开票应该是一种常态，差额征税差额开票只能是极少的例外。