自然资源资产会计计量

自然资源资产会计计量（精选10篇）

自然资源资产会计计量 篇1

摘要：会计计量方式多种多样,现行的会计计量属性分为实物量和价值量两种。本文以岫岩满族自治县的玉石资源为例,具体探讨了计量的相关问题,认为自然资源资产会计计量应以价值量为主,计量自然资源的内在价值,实物量为辅助手段来反映自然资源数量上的变化,可将两者结合成一个能够体现综合价值的基本框架。

关键词：玉石资源,自然资源资产会计计量,实物量,价值量,自然资源资产负债表

十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,提出了“加快建立国家统一的经济核算制度,编制全国和地方资产负债表”、“健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。健全国家自然资源资产管理体制,统一行使全民所有自然资源资产所有者职责。”以及“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”该决定从多角度、多层面对我国国家资产核算提出了新的要求。

自然资源是一个庞大的体系,分支众多,加之目前国内外尚没有完全成熟的自然资源核算体系,因而,对自然资源的会计核算会比较复杂,核算过程中也出现了一些亟需解决的问题,其中之一就是自然资源计量属性的问题。当下,以实物量和价值量相结合的计量方式成为许多学者所广泛探讨的方法。

一、自然资源会计计量概述

1、自然资源的概念及特性

资源是指人类以土地、森林、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源。资源性资产是自然界长期自身运动所形成的资产,因此应把它界定为一个动态的概念,它是人类赖以生存的物质条件和经济社会发展的物质基础。自然资源不但具有稀缺性,还具有增值性,以岫岩玉石为例,其生成时间长,经济寿命同样很长。自然资源的分布特征呈现显著的区域性、地带性、集中性。

2、自然资源会计核算的背景

十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,提出了“加快建立国家统一的经济核算制度,编制全国和地方资产负债表”以及“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”探索和编制自然资源资产负债表对于生态治理和环境改善有着至关重要的意义。在国际上与自然资源会计计量相关的规范出现在SEEA(System of Integrated Environment and Economic Accounting)中,是由联合国于1993年首次公布的环境与经济综合核算体系。对于一些开始建立自然资源核算体系的发达国家,如美国、日本等均按照SEEA的思路,对本国地下资源进行了核算,编制出较为完整的综合环境经济核算体系实例。

综上所述,想要完善我国的自然资源管理体系,便于自然资源资产负债表的编制,同时像其他发达国家一样完善国民账户体系,就需要对自然资源进行相应的会计核算和计量。

3、确定自然资源计量属性的必要性

在传统会计计量中,“真实、可靠”是一个不变的信条。但玉石资源资产计量的创新要求摒弃了传统的束缚,更强调相关性。对于玉石资源而言,其不确定性大,存量和增量确定的准确度受到一定时期勘探、开发等技术条件的制约。如美国注册会计师协会在1994年的一份报告中指出:“信息需求者从历史信息转向对未来信息的关注,要求提供有关企业未来经济活动和有助于预测、评价企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息。”使用者已将相关性放到了首要位置。

本文拟以玉石资源资产为例,具体探讨计量的相关问题,玉石资源资产增量和变量的变化虽然难以用货币量度进行确定,但若将其建立于可计量性假设的基础上,对其结果就可作出合乎逻辑的解释。因此,采用货币核算理论上更可行,但是付诸实践,有相当大的困难。

二、自然资源计量属性概述

1、实物量计量的定义及特点

(1)定义。所谓实物量核算,又称数量核算,是指在国民经济核算框架基础上,运用实物单位(物理量单位)建立不同层次的实物量账户,广泛应用于环境会计中,描述与经济活动对应的各类污染物的产生量、去除量(处理量)、排放量等。这种方法不仅可以反映出自然资源数量的增加或减少,而且可以反映出社会经济发展对自然资源的需求状况以及下一周期自然资源的供需矛盾。

(2)特点。一是操作性强。实物量核算仅与会计对象的数量有关,类似自然资产这类交易性弱且数量庞大的会计对象,使用实物量核算更具操作性。二是难度低。因为物理单位核算仅仅考虑核算对象的数量,其与市场利率的变化无关,因此可以更清晰明了地反映出存量的变化情况,对于使用者在会计素养上要求相对较低,方便宏观政策的制定者能更好地阅读和使用报表。

2、价值量计量的定义及特点

(1)定义。价值量计量与实物量计量不同,其主要是估算各种环境污染和生态破坏造成的货币价值损失,现多用于对环境污染物的核算。主要包括以下方面:各地区的水污染价值量核算、大气污染价值量核算、工业固体废物污染价值量核算、城市生活垃圾污染价值量核算和污染事故经济损失核算。

(2)特点。一是以货币为计量单位,与现行的企业会计准则一致。无论是在日常核算还是报表列报中均采用货币单位反映。与市场利率变动息息相关,在一定的条件下,对其价值的估量便于市场交易。二是价值量计量更全面。价值量计量能对一些因为自然资源产生的费用进行核算,对于可再生资源,价值量计量可将某些树木达到可出售状态前的各种成本纳入核算(幼苗购买费、肥料消耗费、人工投入的费用等)。对于不可再生资源,这些资源被开发利用之后,造成的损失,也可以以一定的价值尺度对其进行核算。

鉴于两种计量属性都各有优缺点,因此我们尝试应用两种方法分别对岫岩玉石资源进行会计计量,以期模拟出一个适用于玉石资源的计量体系。

三、岫岩玉石资源会计计量应用

1、岫岩玉石资源简介

岫岩是我国最大的玉石产地,储量丰富,保有储量308.77万吨。岫岩玉以质地温润、晶莹、细腻、坚韧,透明度好,颜色上乘而成为理想的玉雕材料。

岫岩玉产业日益壮大。目前全县从事玉石开采、玉器加工和玉器销售的人员达10万人,现有玉器加工企业3115户,商业零售企业5050户,年创产值25亿元,年实现利税5亿元。玉雕工艺品已发展到7大系列上千个品种,远销亚、欧、美三大洲100多个国家和地区。

“十一五”期间,岫岩县委、县政府提出要把岫岩建成中国乃至世界最大的玉雕工艺品销售集散地、世界最大的巨型玉体开发旅游胜地、世界最大的玉雕会展中心的目标,届时,岫岩将成为世界最大的琢玉赏玉中心。

2、会计计量模拟应用

(1)实物量计量模拟应用。当地矿产资源管理局统计出2014年岫岩玉石产业项目中,对玉石产量造成影响的,包括矿产建设、开发、勘探、山体生态治理、征用矿地以及各类玉石资源的出产情况。我们以实物量和价值量两种计量方法模拟数据基础。

实物量计量的优点在于编制者只需考虑玉石资源物理量的增减变化。可以将玉石资源产量的增加都确定为资产存量的增加,矿场的建设、开发增加了玉石开采的规模,理应计入资产的增加。相反产量的减少都确定为负债。以2014年的玉石产业项目为基础,负债的变化包括:“矿场勘探”、“山体生态治理”,随着玉石开采规模的扩大,山体毁损日益严重,对生态环境造成了影响,形成一个长期负债,所以在经济收益与生态环境二者达到平衡发展之前,都应该调整成由于治理支出而产生的负债变化量;“征用矿地”、“山体滑坡”也都直接造成了矿地面积的减少,理应确定为现时负债。当然,征用矿地分临时占用和永久占用,对于临时占用的,倘若以后恢复,再对其进行相应的调整;“商品及自用材料耗材”造成玉石存量的减少,也应当确认为负债。资产量的变化主要就是各类玉石的开采,在调整因治理而产生负债的同时,应该增加或减少相应的资产量,因为征用矿地的同时使矿地面积得以保存,维持了可持续发展。

(2)价值量计量模拟应用。与实物量单纯计量物理量的变化不同,价值量涉及范围广,与市场利率变动息息相关,本文尝试以玉石资源的市场价值作为其价值量来探讨价值量计量的可行性。价值量计量面临的问题之一便是需要确定对自然资源价值评估的方法,净现值法和市价法都是科学而有效的估值方法。玉石资源频繁地交易于市场,因此最简单的方法就是采用市场的价格。

根据2014年岫岩玉石产业相关项目,以企业会计准则为依据来确认资产和负债,可以将2014年玉石资源变化按照市场价格折算的增减变化情况,把主体现时拥有的,预期能够带来经济效益的项目确定为资产;将由于过去开采、使用、破坏等行为导致的自然资源匮乏或对环境的污染,应在将来承担经济支出的现时义务确定为负债。相比实物量计量,价值量计量在确认变化中多了“开采矿场生活设施建设(蓄水)”、“矿场其他项目”和“中低产矿场改造”等项目,因为从价值的角度看,这些项目都会引起和玉石产业有关的资金变动。

3、两种计量属性综合模拟应用

(1)两种计量属性应用分析。这两种计量属性均有其各自的优点,但也都存在着不可忽视的不足之处。

首先,核算不完整。以岫岩玉石资源为例,针对于2014年玉石项目分别采用实物量和价值量进行资产和负债的核算。对比后会发现,采用实物量核算时,遗漏了一些数量上没有变化但其价值变动较大的项目。如“中低效矿场改造”这一项目,在改造过程中矿场的规模是没有变化的,但是玉石资源的价值却有改变。因而,采用实物量计量的不足之一便是可能会导致核算数据失去完整性。

其次,对应关系被忽略。根据企业会计准则,一方账户的变动会引起另一方账户相应变动,但无论是采用实物量还是价值量核算,资产类和负债类的变动都是不一致的,也就会使得资产和负债双方变动不平衡。

再次,缺乏对国家宏观政策的指导。国家资产负债表当中的项目都是以货币单位来反映,但自然资源的资产负债表有其特殊性,以实物量计量的数据与其他项目的计量口径不一致,这样国家资产负债表就无法进行最后的加总合计,也无法在各类要素间进行横向的比较。另外,自然资源资产负债表能够对环境政策的制定提供有效的参考意见,而这种“参考”更多地来自于对自然资源数量变化的反映,比如矿产资源的开采量、湿地的消退量、水资源的存量等等,在这样的情况下,价值量计量就无法提供一个直观的数据。

(2)两种计量属性综合应用。综合分析之后,可以看出无论是单独使用实物量计量还是价值量计量,都会存在一些缺陷,所以本文的建议是将两种方法综合使用,以最大限度地克服其自身存在的不足。

首先,单一地采用实物量或是价值量都不能满足自然资源核算的要求。合理的计量方法应该以核算资源的价值量为重点,将实物量作为一个补充和辅助的手段,来反映其增减变量,因为自然资源资产最终将进入国家资产负债表,成为国家资产的一部分,只有这样才能完善国民经济统一核算的体系。

其次,价值量核算是将自然资源和生态治理结合在一起的关键点,正如前文所说,不同的资源对环境的贡献并不相同,所以只用实物量核算并不能迎合国家对生态治理的号召。

最后,价值量核算无论在资源价值的估量,还是后续的计量都比较复杂,但仍需将其作为这门学科探究的一个目标。

参考文献

[1]朱宇:企业自然资源资产的确认和计量问题探讨[J].新疆财经,2008(3).

[2]祝素月、夏晶晶:对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究,2014(5).

自然资源资产会计计量 篇2

第一,建立和完善环境会计的计量报告体系和信息披露。环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用型学科,要处理好环境会计与环境保护部门、资源管理部门的关系。实施环境会计并不是要分担环境保护、资源管理部门的部分职责,它是企业管理系统的重要组成部分,要建立一套相应完善的准则体系,对企业应揭示的环境会计信息、计量方法和对外报送形式作出规定。

第二,增强我国企业和公众的环保意识。完善会计法规,要求企业必须提供环境会计方面的信息,并对损害社会利益的企业进行处罚,促使企业变被动地履行环保责任为主动承担环保责任,进而促使整个市场机制健康、良性地运转。同时,除在社会上广泛宣传,增强公众和企业管理者的环保意识外,还应认识到企业不仅是一个经济组织,更重要的是一个社会组织,是构成社会的基本单位,应该承担起一定的社会责任。因此,作为会计应全面地测定、计量和报告生产活动所引起的环境因素和社会效益的变化。

自然资源资产会计计量 篇3

关键字：生物资产；会计确认；会计计量；问题

会计确认，是把符合标准的经济业务进入会计信息系统并把相关会计信息在会计报表予以揭示的过程，以达到为会计信息使用者提供决策有用的信息的目的。确认包括初始确认和再确认两个步骤（葛家澍，2002）。初始确认解决的是某项经济业务能否以会计要素的形式进入会计信息系统并予以报告的问题；再确认是把经过会计加工的会计信息列入财务报表的过程，解决的是会计信息的输出问题。会计计量解决的是定量处理的问题，是会计的核心。对于每一项交易与事项，正确的确认、可靠的计量，是财务信息的可靠与相关的前提条件。生物资产是一项有生命的特殊的资产，具有异质性，更应该对生物资产进行科学正确的确认与计量，本文以深交所和上交所2014年年报为基础，从CSRC行业分类中选取农林牧渔业上市公司共43家，本文通过阅读分析这43家农业上市公司的年报，发现我国农业上市公司对生物资产的确认与计量仍存在诸多问题。

一、我国生物资产确认缺乏准确性

生物资产的异质性使其异于其他一般资产，但对生物资产的确认也应该包括初始确认和再确认两个完整的环节。生物资产的初始确认就是确定哪些生物资源符合生物资产确认标准，并把其纳入到企业资产的管理范畴，对其进行核算和监督的过程。生物资产的再次确认，就是在初始确认后在财务报表上揭示那些能够反映生物资产持有状况、能为信息使用者所用的生物资产核算信息。2006年2月我国颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），准则规范了生物资产初始确认必须满足的条件：①该生物资产能够被企业拥有或者控制，且该生物资产是由企业过去的交易或者事项所形成；②该生物资产能够为企业带来相关的经济利益或服务潜能；③企业能够准确可靠地计量该生物资产。这为我国农业上市公司初始确认生物资产提供了依据和标准，当某项生物资源满足了该确认条件，企业就可以把该生物资源确认为生物资产，纳入到资产管理范畴。对于经过初始确认的生物资产，需要对其进行再次确认，即在财务报告中予以列报。从附注可以看出，在选取的43家农业上市公司中，除有4家农业上市公司（中鲁B、仙坛股份、众兴菌业、温氏股份）的年度报告无法获取，10家农业上市公司（敦煌种业、开创国际、万向德农、丰乐种业、中水渔业、隆平高科、国联水产、神农大丰东方海洋、荃银高科）未披露生物资产外，有27家农业上市公司拥有消耗性生物资产，23家农业上市公司拥有生产性生物资产，3家农业上市公司拥有公益性生物资产。而且拥有消耗性生物资产的27家农业上市公司均把消耗性生物资产在“存货”项目中予以反映，拥有生产性生物资产的23家农业上市公司均把生产性生物资产在“生产性生物资产”项目中予以反映，3家拥有公益性生物资产的农业上市公司中有一家将其列报为“其他非流动资产”，而另外两家未对其进行再确认。由此可以看出，我国农业上市公司对生物资产尤其是消耗性生物资产和公益性生物资产的确认缺乏准确性。如牧原股份（002714）同时拥有消耗性生物资产和生产性生物资产，消耗性生物资产又包括生猪和林木两种有着显著差异生物资产。而最大的差异表现在生猪和林木的生长周期，生猪生命周期较短，一般短于一年，而林木生长周期较长，一般为几年，甚至几十年、上百年。如若按照资产的变现能力来划分，生猪当属于流动资产，林木当属于非流动资产，但从牧原股份年报可以看出，牧原股份同时把生猪和林木在存货中反映，把林木资产非流动资产的属性改为了流动资产的属性，这势必会对相关财务指标的分析带来影响，进而影响到会计信息的质量。

二、我国生物资产计量过分依赖历史成本计量模式

在对生物资产的计量上我国农业上市公司对所拥有的生物资产不加区分的统一采用历史成本计量方法。历史成本虽然较为客观、可靠，但是历史成本不能反映生物资产在自然因素和市场因素的作用下所发生的价值的变动，尤其是生物资产在自然因素作用下所发生的自然增值。自然增值信息是生物资产特有的也是非常重要的会计信息，如果自然增值不能够被反映，生物资产会计信息的真实性和相关性就会大受影响，生物资产的真实价值以及价值的变动规律也不能得以反映。具体来说有如下三点：

（一）无法满足会计信息可靠性的质量要求

生物资产具有的生物转化能力， 使其在生长发育过程中实现自然增值。而且生物资产自然增值不仅是实际发生的事项，还是重要的事项，所以应当对生物资产的自然增值进行计量。从选取的我国43家农业上市公司的年报中可以看出，我国农业上市公司都选择了历史成本计量生物资产。但是历史成本可以可靠地记录人类的劳动成本耗费，却无法反映生物资产的自然增值信息，导致生物资产实际价值在生物资产持有期间不能被如实反映。这意味着我国农业上市公司生物资产会计计量的结果违背了会计计量意欲反映的会计事项，违背了会计信息的真实性。雏鹰农牧集团股份有限公司（002477）是一家以养殖和销售家畜、家禽为主要业务的农业上市公司，其所经营的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。因为雏鹰农牧2011年财务报告对消耗性生物资产的账面价值、种类和数量做了详细的披露，所以本文将以雏鹰农牧2011年财务报告披露的数据为基础，以仔猪为例，对生物资产的计量结果进行说明。根据雏鹰农牧2011年报得知，2011年年末仔猪的账面价值是93，434，349.88元，仔猪数量为377，797.00头，仔猪平均重量为20千克/头。按照2011年年末仔猪的市场价格28.00元/千克，计算可得2011年年末仔猪的价值为211，566，320.00元，与仔猪的账面价值相比，两者差距甚大。可见，历史成本计量不能真实反映生物资产的真实价值，违背了会计信息的真实性。而真实性是可靠性的核心内容，在背离会计信息真实性的情况下，会计信息的可靠性自然无法得到保证。

（二）无法满足会计信息相关性的质量要求

类似于其他非生物资产，生物资产的价值也会受到市场因素的影响。随着经济环境的变化，物价呈现出不断波动的趋势，在物价不稳定的情况下，农业企业所拥有的相关生物资产的价值也会随着市场条件的变动而变动。本文以肥猪为例，分析了我国肥猪近一年来的平均市场价格（如下图），从我国肥猪近一年的平均价格走势图可以看出，肥猪的市场价格是不断波动的。我国农业上市公司选择历史成本计量生物资产，历史成本虽然较为客观，具有可验证性，但却忽视了市场价格的变化对生物资产价值的影响。尤其在市场价格不断波动的情况下，历史成本信息不能反映肥猪价格的变动，将会丧失帮助投资者等会计信息使用者对企业过去、现在的情况作出评价，对企业未来作出预测的作用。如果企业提供的会计信息不能帮助会计信息使用者评价企业的过去、预测企业的未来，那么企业提供的会计信息对使用者而言就是不相关的、无用的。

（三）未能反映生物资产的内在价值及其变动

我国生物资产会计准则基于谨慎性原则和会计信息的可靠性考虑，规定生物资产的计量优选考虑历史成本的方法，对公允价值的提出了严格的使用条件。机器设备、厂房等其他非生物资产，其价值都会随着其使用时间的延长而减少。生物资产则不然，生物资产是活的有生命的，能够遵循自身规律生长发育，且会随着年龄的增长、自身的发育，发生价值的变化，而且不同于一般非生物资产的价值随着时间的延长不断减少的情况，生物资产的价值呈现出先增加后减少的变化特点：在成长期价值不断增加，直至成熟期价值达到最大，随后价值随生物资产自身的衰老而逐渐减少，整体呈现出先增加后减少的变化特点。如果只是以历史成本作为其价值，则无法反映生物资产价值和价值变动规律。

生猪资产会计计量模式探讨 篇4

依据IAS41和企业会计准则, 可以将生猪资产分为两大类:一是消耗性生猪资产。依据消耗性生物资产的特征, 可以将准备出售的保育仔猪、育肥猪划分为消耗性生猪资产。企业持有这些生猪资产的目的是为了出售获得经济利益, 符合消耗性生物资产的特征。二是生产性生猪资产。依据生产性生物资产的特征, 可以将继续饲养的保育仔猪、育成猪、后备猪划分为生产性生猪资产的未成熟阶段, 企业持有保育仔猪和育成猪的目的是将其继续饲养为育肥猪或种猪, 产出产品。将成年母猪和成年公猪划分为生产性生猪资产的成熟阶段, 企业持有种猪的目的是为了进行繁殖仔猪, 将长期持有, 并且在一段时间内可不断为企业提供产品。

这种分类并非固定不变, 因为生猪资产的一个特性是可以进行转化, 如后备猪首先将其划分为生产性生物资产——未成熟生物资产, 在饲养一段时间后, 符合成年公猪或成年母猪特点的, 继续作为生产性生物资产——成熟生物资产, 不符合成年公猪或成年母猪特点的, 可将其转为育肥猪, 作为消耗性生物资产。

二、生猪资产的生长流程和价值变动规律

生猪资产作为企业所拥有的资产, 其形态不断变化, 具体变化如图1所示:

从猪的生长发育过程可以看到, 生猪资产在整个生长过程中, 不同时期被划分为不同类型的生物资产, 而且生产性生物资产和消耗性生物资产在一定条件下可以相互转化。生物资产不同于其他类资产, 主要表现在其价值变动规律上。生猪资产由于生长发育以及衰退等自然过程, 其价值处于不断变化中。生猪资产的价值变动主要表现在两个方面, 一方面是生猪资产的市场价格发生变动, 另一方面是生猪资产的数量变动。对于价格的变动类似于其他类资产的变动, 如市场价格上升, 使得生猪价格上升。对于数量的变动, 表现为生猪资产的再生能力, 生猪可以通过不断生长增加生猪资产个体的价值, 还可以通过繁殖后代增加新的个体。这种增值是其他资产不可能发生的情形, 而且, 这种增值可以在适当的条件和投入下更有效地转化, 使得这种增值更明显。

在生猪资产的生命周期中, 由于企业持有的目的和生猪资产所处不同的生长阶段, 其价值变动又有所不同。

生猪资产中的育肥猪, 随着生长时间的增长, 其价值不断增加。企业持有育肥猪的主要目的是在其成熟后将其出售, 在其整个生命周期中经历了生长阶段和成熟阶段。育肥猪生命周期中的价值变动主要表现在其个体形态发生变化。在生长阶段, 个体形态不断增加, 价值也相应不断增加, 当育肥猪生长过程达到拐点时, 育肥猪进入成熟期, 企业可以选择在成熟期的任意时间将其出售, 终止育肥猪的生命, 此时个体形态的变化也终止。在育肥猪的整个生命周期中, 其价值是随着生长时间的增加不断增加的。

生猪资产中的成年母猪其价值规律比较复杂, 企业持有母猪的目的是繁殖仔猪, 其生命周期可以分为两个阶段。第一阶段是从出生到达到成熟的生长阶段, 第二阶段是从达到成熟到淘汰的繁殖阶段。在第一阶段其价值变化类似于育肥猪, 价值的增加主要表现在个体体态的增长。在第二阶段其价值的变动表现在个体体态的增加和繁殖新个体数目的增加。这一阶段, 母猪的价值变动受双因素影响, 使得母猪价值增加。当母猪不适于继续进行繁殖时, 企业将其淘汰。

对于非生物资产, 其价值的变动规律一般而言是随着使用年限的增加而不断递减, 不存在类似于生猪资产的自然增值现象。

通过以上对比可以看到:生猪资产的价值变动规律不同于一般的非生物资产, 如果使用针对非生物资产的会计计量模式对生猪资产进行计量, 显然不能真实反映生猪资产的价值变动。

三、生猪资产会计计量属性的比较选择

第一, 以历史成本确定生猪资产。历史成本具有可靠性、容易取得等优点, 但也有相关性、可比性差等局限性, 最主要的是不能完全反映出生物资产价值变动的过程。就修正的历史成本来看, 也只能反映生物资产的减值, 不能反映生物资产的增值, 特别是自然增值, 因此历史成本不具备生物资产理想计量模式的要求与条件。对于生猪资产的会计计量模式选择, 历史成本模式不能确切地反映出生猪资产的特征, 单一使用历史成本模式计量不适合生猪资产会计计量。

第二, 以公允价值确定生猪资产。生猪资产的后备猪在生长为成年种猪的过程中, 公允价值与成本相差不大, 当成年种猪进行繁殖后, 其公允价值和历史成本就会产生差异。但后备猪成长的过程是成年种猪不可缺少的部分, 其在成年种猪的价值构成中占有重要部分, 所以在计量种猪价值时, 这部分自然增值不可忽视。商品猪 (育肥猪) 市场在我国的市场经济中属于发展比较健全、运行良好的市场, 基本符合运用公允价值进行计量的要求, 可以采用市场法对商品猪的成本进行计量。由于商品猪交易市场活跃, 可以获得不同年份不同时点商品猪的价格, 为企业进行商品猪成本核算时使用公允价值提供了充足的基础数据资料。并且交易双方能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息, 从而能对商品猪资产的公允价值做出合理估计, 所以在商品猪会计计量模式上可以选择公允价值模式计量。

第三, 以可实现净值确定生猪资产。对于仔猪资产, 企业持有的主要目的是用来养殖为育肥猪或种猪。仔猪作为企业持有资产的一个过渡阶段, 其成本计量对于企业计量商品猪和成年种猪起着至关重要的作用。仔猪计量如果使用历史成本法, 无法反映仔猪作为商品猪和种猪基础的价值, 仅能简单计量仔猪成长中消耗的成本。仔猪的交易市场虽然存在一定的规模, 但是, 仔猪的价格由于受到仔猪品种和质量的影响, 一般无法获得公允的价值, 不同地区之间仔猪价格差异较大, 产区和销区价格差异更大, 所以对仔猪使用公允价值计量不适当。

然而仔猪的饲养目的固定, 即为养殖为育肥猪或种猪, 并且仔猪一般在养殖3个月后, 便转入育肥猪或后备猪进行饲养, 其投入可以计算, 并且育肥猪的出售价格很容易在市场中获得, 所以对仔猪采用可实现净值确定较适宜。具体计量方法为:

仔猪可实现净值=育肥猪重量×预期销售价格-饲养为育肥猪所需成本

其中:育肥猪重量=刚转入肥育舍的重量

预期销售价格=仔猪确认为保育仔猪3个月后的预期价格

饲养为育肥猪所需成本=仔猪日消耗成本×90天

第四, 以历史成本加自然增值确定生猪资产。按照我国新会计准则的规定, 母猪资产在企业核算过程中按历史成本法将其作为生产性生物资产进行核算。本文认为, 对于母猪资产采用历史成本加自然增值的方法进行会计计量更能体现母猪资产的价值。成年母猪在其成长过程中经历两个阶段:第一阶段为从后备猪成长为成年母猪的过程, 此阶段为母猪的未成熟阶段;第二阶段为作为成年母猪进行繁殖的阶段, 即母猪的成熟阶段。第一阶段, 由于成年母猪处于未成熟阶段, 企业将其作为后备猪持有, 持有目的仅是将其养殖为成年母猪, 并不是持有的最终目的。但是后备猪在企业的生产规模、发展潜力中占有重要的地位, 所以会计计量尤为重要。仅以历史成本对后备猪进行计量, 无法反映出后备猪的真实价值, 如果采用历史成本加自然增值的方法进行计量, 既可以反映出其人工投入, 又可以反映其自然增值。具体计量方法如下:

历史成本=人工费用+饲料+其他分摊费用

生物资产自然增值的数额在本质上等于投入资金的时间价值, 投资回报率可以由国家权威部门, 如财政部门定期测定公布。

第二阶段, 成年母猪的成熟阶段。此时成年母猪已经利用了生物资产的转化功能, 使生物资产在成熟时可以变现的价值大于原始投入。对于成年母猪, 企业的继续投入是为了保证其繁殖水平, 对其自然增值必不可少, 所以在成年母猪繁殖期间的一切费用和支出应继续资产化, 从而体现成年母猪的真实价值。

四、生猪资产会计计量的案例分析

[例]某企业是位于某市郊区的规模化生猪养殖企业, 以饲养三元、长白猪为主要业务, 饲养规模2007年初存栏基础母猪500头, 后备猪2000头, 年出栏近10000头, 企业仔猪通过外购和自产途径获得。饲料成本占养猪成本的70%左右, 各类猪的饲料消耗指标:成年母猪2.5千克/每天, 哺乳仔猪全期3~4千克/每天, 保育仔猪料肉比以2:1计, 生长肥育猪料肉比按2.8:1计。每斤成品饲料1.5元/千克, 自制饲料1.2元/千克。企业采用三阶段肥育法, 按照《企业会计准则》标准对生猪资产进行核算, 应用历史成本法对生猪资产成本进行计量。本案例通过对使用历史成本法和本文提出的计量方法进行比较分析。由于养猪场是循环进行养殖, 为了方便核算, 仅对同一批生猪进行跟踪计量。

(1) 2007年3月1日, 自行繁殖仔猪1200头, 饲养一个月后, 成长为1000头保育仔猪, 其中, 分摊的人工费为30000元, 饲料费为151200元, 其他费用34800元。其中预计800头作为育肥猪饲养, 200头作为后备猪饲养。预计育肥猪销售时价格为11元/斤。仔猪成长为育肥猪预计费用为1760元/头。

可实现净值法:

仔猪价值=育肥猪预计销售价格 (800×100×2×11) -仔猪成长为育肥猪预计费用 (1408000) =352000 (元)

历史成本法:

仔猪价值=应付职工薪酬 (30000) +原材料 (151200) +其他支出 (34800) =216000 (元)

两种方法计算的仔猪价值相差136000元。将可实现净值法计算得出的结果与市场价值相结合, 能够体现资产的真实价值。

(2) 2007年6月3日, 800头生猪转入肥育猪舍饲养, 200头作为后备猪饲养。此时仔猪均重35千克, 5月育肥猪销售价格为10元/斤。仔猪生长两个月后转入育肥栏育肥。饲养两个月成本为:人工费为45000元, 饲料235200元, 其他费用为50000元。仔猪生长一个月后转为后备猪饲养, 饲养期间发生人工费6000元, 饲料费29400元, 其他费用为12500元。

采用公允价值计量:

育肥猪价值=800×35×2×10=560000 (元)

历史成本法:

育肥猪价值=仔猪初始价值+仔猪后续投入=172800+235200+45000+50000=503000 (元)

两种方法计算得出的育肥猪价值在初始计量时相差57000元。此时历史成本已经无法反映育肥猪真实的价值。

历史成本加自然增值法:

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+ (29400+6000+12500) ×35%=107865 (元)

说明:自然增值为仔猪成长为后备猪的后续投入的预期收益。假设仔猪后续投入为一次性投入。

历史成本法:

后备猪价值=仔猪初始价值+仔猪成长为后备猪的后续投入=43200+29400+6000+12500=91100 (元)

从两种方法计算得出的后备猪价值可以看出, 如果计算中增加了后备猪的自然增值部分, 企业的资产总额增加16765元, 自然增值的部分能反映出后备猪在企业中的实际价值。

(3) 2007年7月1日, 此时商品猪价格为11.5元/千克。

采用公允价值计量:

育肥猪价值调整为=800×35×2×11.5=644000 (元)

历史成本法:不进行调整

由上述两种方法可知:如果在价格发生波动时, 不对价值进行调整, 无法体现出育肥猪的增值。

参考文献

[1]綦好东:《我国农业会计准则制定的几个基本问题》, 《会计研究》2004年第6期。

自然资源资产会计计量 篇5

一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）

1、__模块的主要功能是对软件的各个子系统进行统一的操作管理和数据维护。A．总账

B．系统初始化 C．系统管理 D．UFO报表

2、纳税人以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。投资后转让其股权的收入____ A：应征收营业税 B：减半征收营业税 C：也不征营业税 D：暂缓征收营业税

3、根据营业税法律制度的规定，下列混合销售行为中，应当一并征收营业税的是____ A：贸易公司销售货物同时负责安装 B：百货商店销售商品同时负责运输

C：建筑公司提供建筑业劳务的同时销售自产货物并实行分别核算 D：餐饮公司提供餐饮服务的同时销售酒水

4、与计算营业利润有关的项目是（）。A．管理费用

B．营业外收支净额 C．所得税费用 D．利润总额

5、商品流通企业可以不设置的账户是______。A．管理费用 B．制造费用 C．财务费用 D．营业费书

6、在资源管理器的文件夹窗口中，带“+”的文件夹图标表示该文件夹__。A．是根目录 B．包含文件

C．包含子文件夹

D．包含更多的文件和子文件夹

7、某企业2008年可比产品按上年实际平均单位成本计算的本年累计总成本为5 800万元，按本年计划单位成本计算的本年累计总成本为5 750万元，本年累计实际总成本为5 680万元。则可比产品成本的降低额为__万元。A．50 B．120 C．70 D．130

8、根据企业所得税法律制度的规定，下列关于收入确认的表述中，不正确的是（）

A：销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入

B：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入

C：采用售后回购方式销售商品的，符合收入确认条件的，销售的商品按售价确认收人，回购的商品作为购进商品处理

D：销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣后的金额确定销售商品收人金额

9、下列对于流动比率指标的表述中，正确的有（）A：不同企业的流动比率有统一的衡量标准 B：流动比率需要用速动比率加以补充和说明

C：流动比率较高，并不意味着企业就一定具有较强的短期偿债能力 D：流动比率比速动比率更加准确地反映了企业的短期偿债能力

10、下列各项中，不属于劳动合同约定条款的是____ A：服务期

B：竞业限制条款 C：劳动报酬 D：医疗期

11、各级财政部门销毁会计档案时应当由__派员监销。A．上级财政部门 B．同级审计部门 C．上级审计部门 D．单位会计机构

12、某公司资产总额为20万元，负债总额为5万元，以银行存款2万元偿还短期借款并以银行存款2万元购买设备。则上述业务入账后该公司的负债总额为__万元。A．2 B．3 C．25 D．15

13、根据支付结算法律制度的规定，下列关于票据提示付款期限的表述中，不正确的是____ A：银行汇票的提示付款期限为自出票日起1个月 B：商业汇票的提示付款期限为自出票日起10日

C：银行本票的提示付款期限为自出票日起最长不得超过2个月 D：支票的提示付款期限为自出票日起10日

14、应收账款的入账价值不包括__。A．现金折扣

B．增值税(销项税)C．商业折扣

D．代购货方垫付的运杂费

15、甲公司2010年5月13日与客户签订了一项工程劳务合同，合同期9个月，合同总收入500万元，预计合同总成本350万元；至2010年12月31 13，实际发生成本160万元。甲公司按实际发生的成本占预计总成本的百分比确定劳务完成程度。在年末确认劳务收人时，甲公司发现，客户已发生严重的财务危机，估计只能从工程款中收回成本150万元。则甲公司2010应确认的劳务收人为（）万元。A：228．55 B：160 C：150 D：10

16、下列关于土地增值税税收优惠的表述，不正确的是（）。

A：自2008年11月1日起，对居民个人转让住房一律免征土地增值税

B：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源的，免征土地增值税

C：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税

D：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，予以免税；超过20％的，应按全部增值额缴纳土地增值税

17、某有限责任公司的股东会通过了解散公司的决议，并决定在15日内成立清算组。下列有关该公司清算组的组成中，符合公司法律制度规定的是__。A．由人民法院指定股东、有关机关及有关专业人员组成 B．由公司的股东组成

C．由公司股东会确定的人员组成．

D．由主管部门指定股东、有关机关及有关专业人员组成

18、在合营企业合营各方的出资方式，只能作为中方的出资方式是__。A．专有技术 B．场地使用权 C．劳务

D．机器设备

19、某企业2008年1月15日购入一台不需要安装的生产用设备，设备的买价为10000元，增值税为1700元，采购过程中发生运费、保险费300元，采购人员差旅费200元。该设备预计使用年限为10年，采用平均年限法计提折旧。2008年该设备计提的折旧额为__元。A．1000 B．1100 C．1200 D．1500

20、企业当月交纳上月欠交的增值税，应通过__科目核算。A．应交税费——应交增值税(进项税额)B．应交税费——应交增值税(进项税额转出)C．应交税费——应交增值税(销项税额)D．应交税费——应交增值税(已交税金)

21、在登记账簿过程中，每一账页的最后一行及下一页第一行都要办理转页手续，是为了__。A．便于查账 B．防止遗漏 C．防止隔页

D．保持记录的连续性

22、甲公司是股份有限公司，注册资本2亿元，累计提取法定公积金的余额5 000万元。2002税后利润为3 000万元，该公司当年应当提取的法定公积金数额为__万元。A．150 B．200 C．300 D．500

23、某企业税前会计利润为2000万元、业务招待费开支超标准80万元，按应付税款法(所得税税率33%)计算所得税费用为__万元。A．660 B．686.4 C．633.6 D．26.4

24、某外籍专家甲在中国境内无住所，于2009年2月至11月受聘在华工作。该期间甲每月取得中国境内企业支付的工资人民币28000元;另以实报实销形式取得住房补贴人民币5000元，已知外籍个人工资、薪金所得减去费用标准为4800元/月全月工资、薪金应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，适用的个人所得税税率为25%，速算扣除数为1375，甲在中国期间应缴纳的个人所得税总额为____元。A：31750 B：43750 C：44250 D：56750

25、下列各项中，不应计入管理费用的是__。A．发生的排污费

B．发生的矿产资源补偿费

C．管理部门固定资产报废净损失 D．发生的业务招待费

二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）

1、采用托收承付结算方式的，收款人办理托收时，无论采用邮寄划款还是电报划款的，托收承付凭证的第二联都是____ A：借方凭证 B：贷方凭证 C：回单

D：付款通知

2、根据《票据法》的规定，关于票据抗辩的限制，下列各项中，正确的有__。A．票据债务人不得以自己与出票人之间的抗辩事由对抗持票人

B．票据债务人不得以自己与持票人的前手之间的抗辩事由对抗持票人

C．凡是善意的，已给付对价的正当持票人可以向一切债务人请求付款，不受前手权利瑕疵和前手相互间抗辩的影响 D．票据债务人对取得票据是无对价或不相当对价的持票人，可以对抗持票人前手的抗辩事由对抗该持票人

3、“应收账款”作为资产负债结算账户时，期末，应根据（）确定“应收账款”的实有数。

A．“应收账款”账户的所属明细账户的余额的合计数 B．“应收账款”账户的所属明细账户的贷方余额的合计数 C．“应收账款”账户的所属明细账户的借方余额的合计数 D．“应收账款”账户的余额

4、根据支付结算法律制度的规定，下列票据中，属于见票即付的有（）。A：转账支票 B：银行汇票

C：银行承兑汇票 D：商业承兑汇票

5、以下各项中，能引起所有者权益总额发生增减变动的是__ A．分配现金股利 B．发放股票股利

C．用资本公积转增资本 D．用盈余公积弥补亏损

6、会计的方法包括__。A．会计核算方法 B．合计控制方法 C．会计分析方法 D．会计考核方法

7、甲公司2009年生产某种产品，计划产量为2000件，计划单位成本为100元，实际产量为2400件，累计实际总成本为235200元。则2009年这种产品的实际成本比计划成本的降低额为__元。A．超支4800 B．节约4800 C．超支35200 D．节约35200

8、下列单位中属于消费税纳税人的有__。A．生产销售应税消费品(金银首饰除外)的单位 B．委托加工应税消费品的单位 C．进口应税消费品的单位

D．受托加工应税消费品的单位

9、下列关于财产租赁所得的表述，说法正确的是____ A：财产租赁所得的个人所得税的纳税义务人为承租方

B：在确定财产租赁所得的纳税义务人时，应以产权凭据为依据；对无产权依据的，以实际取得租金的个人为纳税义务人

C：个人取得的财产转租收入，由于转租人不是产权所有者，转租人取得的该项转租收入，不缴纳个人所得税

D：财产租赁所得，每次收入不超过4000元 的，减除费用为800元，超过4000元的，减除20％的费用，其余额为应纳税所得额

10、采用借贷记账法，账户的贷方应登记（）。A．资产增加，负债减少 B．资产增加，负债增加 C．资产减少，负债减少 D．资产减少，负债增加

11、关于借贷记账法试算平衡的表述中，不正确的是（）。

A．试算平衡是为了检验一定时期内所发生经济业务在账户中记录的正确性 B．试算平衡的方法包括发生额试算平衡法和余额平衡法 C．试算平衡表借贷不相等，说明账户记录有错误 D．试算平衡表是平衡的，说明账户记录正确

12、某公司购进服装一批，价款20000元，税率17%，价税合计23400元，用支票支付，服装验收入库。则会计分录正确的是__。

A．借：原材料

23400

贷：银行存款

23400 B．借：库存商品

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400 C．借：在途物资

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400 D．借：材料采购

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400

13、系统软件包括__。A．操作系统 B．语言处理程序 C．数据库管理系统 D．各类支持程序

14、在原始凭证审核过程中，对于不准确、不完整的原始凭证，应该__。A．不予接受，并向单位负责人报告 B．予以接受，并向单位负责人报告

C．予以退回，并要求经办人员更正和补充 D．予以受理，并由审核人员进行更正和补充

15、根据《代理记账管理暂行办法》的规定，下列各项中，属于记账机构可以接受委托，代表委托人办理的业务有__。A．申报纳税 B．登记会计账簿

C．编制财务会计报告 D．出具审计报告

16、以下选项中，可以计入主营业务成本的是____ A：出租包装物的成本

B：经营租赁设备计提的折旧 C：销售库存商品的成本 D：销售材料成本

17、资产负债表下列项目中，属于长期负债项目的有__。A．应付债券 B．长期股权投资 C．长期借款 D．长期应付款

18、固定资产盘盈应通过__账户核算。A．待处理财产损益 B．营业外收入 C．营业外支出

D．以前损益调整

19、下列各项中，属于企业资产负债表存货项目范围的有（）。A：已经购入但尚未运达本企业的货物 B：已售出但货物尚未运离本企业的存货 C：存放外地仓库但尚未售出的存货

D：支付手续费的委托代销方式下已发出的委托代销商品但尚未收到代销清单的存货

20、就上市公司而言，发放股票股利__。A．企业所有者权益内部结构调整 B．股东权益总额发生变化 C．会增加原投资者持股的比率 D．增加流通在外的股票数量

21、结转本月发出材料成本共计20万元，其中生产领用19万元A产品生产9万元，B产品生产3万元，车间一般耗用5万元，行政部门耗用0.5万元，销售机构耗用1.5万元；对外销售发出1万元。则对外销售的1万元应借记__科目。A．其他业务收入 B．其他业务支出 C．营业费用 D．管理费用

22、甲公司2011年2月应交消费税500000元，应交营业税200000元，城市建设税税率7%，教育费附加3%，应交资源税20000元，甲公司本月应确认的营业税金及附加的金额为____元。A：770000 B：790000 C：700000 D：792000

23、记账之后，在月末结账之前，会计等式的表现形式为__。A．资产=负债+所有者权益

B．资产=负债+所有者权益+(收入-费用)C．资产=负债+所有者权益+利润 D．资产-负债=所有者权益

24、合伙企业的合伙人甲拟将其在合伙企业的财产份额出质融资，则以下符合合伙企业法律制度的是__。

A．甲不需得到其他合伙人的同意即可出质 B．需经过其他合伙人的同意才可以出质 C．甲私自出质，则该出质行为无效 D．甲私自出质的，可作退伙处理

绿色经济下林木资产会计计量 篇6

(一) 林木资产的生物资产属性

《森林法实施条例》第2条规定:“森林资源, 包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。林木, 包括树木和竹子。”林木是林地上没有被伐倒的活着的立木, 是森林资源的最主要的部分。要将林木纳入会计核算必须将林木认定为资产, 依据资产的定义, 林木资产是指企业在过去的交易、事项中形成的, 其价值能够用货币进行计量的, 由一定经济实体所拥有和控制的, 其预期经济利益能够流入经济实体的林木资源。由于林木资产是活立木, 属于生物资产, 相应地可将其分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产, 因而, 其计量可参考《企业会计准则第5号——生物资产》的相关规定。

(二) 林木资产计量的特殊性

林木资产是一种特殊的资产, 除了具有资产的一般特性之外, 还有自身的特殊性。林木资产的特殊性决定了其计量的特殊要求。 (1) 林木资产具有生长的长周期性, 传统的历史成本计量无法准确反映其价值。林木资产生长一般要经过育苗、造林、抚育、成熟、管护、收获等几个阶段, 因而生长周期比较长, 短则几年, 长则十几年、几十年甚至上百年, 而且在其整个生长过程中需要不断地投入资金, 给其价值的累计和计量带来很大的难度, 传统的历史成本计量根本无法准确反映其价值。 (2) 林木资产自然作用的时间长, 具有自然增值性, 采用历史成本计量无法体现价值的相关性。林木资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物, 这其中自然力往往起着决定性的作用, 而且随着时间的推移是不断增值的。而这些自然增值信息按照现行的企业会计准则要到其生产消耗或销售时才予以确认和披露, 采用历史成本计量无法体现价值的相关性。 (3) 林木资产经营效益呈现多样性, 采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。林木资产在开发利用的过程中为人类提供了大量的木材、林副产品等实物产品, 因而创造了巨大的商品价值, 同时, 林木资产还可充分发挥其自身的群体效应带来不可估量的生态效益和社会效益, 采用历史成本法是无法衡量其带来的生态和社会效益。

二、林木资产的会计计量

(一) 林木资产按历史成本计量

历史成本计量是有关单位按照林木资产在形成过程中所耗费的培育和维护管理成本或者是从外部取得的林木成本登记入账。历史成本有其自身的优越性, 这也是支持历史成本计量的理由。首先, 历史成本具有可靠性。这主要体现在其客观性和可验证性上, 历史成本是为了取得、培育和经营管理林木资产所消耗的实际支出, 它能够真实地反映出林木经济活动的实际情况。因为, 这里的“实际支出”是林木交易双方在公平、自愿的条件下形成的。同时, 这些支出的发生都有相应的原始凭证作为依据, 相关的会计人员也是根据这些发生的凭证来记账的, 因此, 这些会计信息又是可验证的。其次, 历史成本具有可操作性。这体现在其取得会计依据和后续计量上, 因为历史成本是按营造和外购林木资产实际发生额的原始凭证来记账的, 因此, 历史成本信息的取得相对容易, 且代价较小。同时, 由于林木资产的价值处于不断变化之中, 我国还缺乏公开、活跃的市场, 采用历史成本来核算将更为简单易懂。

然而, 由于林木资产自身的特性, 决定了采用历史成本法计量也会出现很多不足的地方。首先, 采用历史成本法林木资产的实际价值与账面价值会有很大差异。林木资产具有自然增值性, 即使没有人工投入, 其价值也会逐渐增加, 而其账面价值只是其历年林木经营的成本累计, 故二者必然存在差异。其次, 采用历史成本法不符合会计信息相关性。因为林木资产自身的生物特性使其账面价值和实际价值出现不一致, 而历史成本法又导致这部分自然增值不予确认、计量和披露, 最终提供的会计信息不能真实地反映林木资产的价值, 从而导致会计信息相关性较差。尽管如此, 以历史成本为计量依据是一种广泛采用的会计惯例, 而且我国最新的会计准则中规定, 我国生物资产仍采用历史成本计量。

(二) 林木资产按公允价值计量

公允价值是指资产和负债按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。其在国际会计中的运用较为普遍, 尤其是在美国, 会计准则将相关性放在第一位, 强调会计信息的“决策有用性”。在我国, 2006年才在财政部颁布的最新会计准则中正式提出了公允价值计量模式, 但公允价值的应用有其极为严格的规定。公允价值作为一种新的计量属性, 从会计信息相关性角度看, 有其自身的优点。由于林木资产具有生物转化功能和自然增值的特性, 利用历史成本计量林木资产往往不能对其自然增值进行确认, 从而难以客观真实地对林木资产的价值进行反映, 也就无法给相关信息需求者提供有用的信息, 影响会计信息的相关性。而公允价值恰好能够将林木资产的自然增值给予合理的估计, 进而能够真实反映林木资产的价值, 这样也就解决了历史成本在变动价值计量方面的不足, 同时, 采用公允价值能够将不同的林木资产进行比较, 从而能够确定双方的交换价值。

近年来, 虽然公允价值的提出得到了国内外许多会计界人士的青睐, 在一些国家已经得到广泛的采用, 但这并不能说明其很完美, 公允价值的运用也存在很多不足的地方, 主要表现在:首先, 采用公允价值计量会计信息的可靠性差。由于可供选择的公允价值计量形式多种多样, 而且受会计环境和交易资产的限制, 很容易受人为因素的影响。即使是同一林木资产, 不同的评估者采用这一计量属性, 得出的结果也会不同。其次, 公允价值计量的使用条件苛刻。公允价值的应用必须有成熟的林木要素和资产的交易市场, 同时要有一支既懂财务又擅长评估的高素质人才队伍, 目前尚达不到要求。再次, 采用公允价值计量要面临大量的信息收集、处理成本以及今后的审计成本, 不符合成本与效益的原则。

三、林木资产会计计量属性的选择

(一) 公允价值是林木资产计量的理想选择

从目前的国情和林情来看, 我国市场经济体制已经初步建立起来, 虽然受到林木资源开发体制、政策和传统等因素的影响, 没有形成完全活跃的林木市场, 但我国许多林木产品已经有了一个比较活跃的市场。同时, 近年来我国不断强化会计从业人员的职业道德和业务技能水平, 完善公司治理结构, 尤其是近年来林权制度改革的顺利实施, 为我国公允价值的实施提供了一个融洽的操作氛围。即使在市场经济比较发达的西方国家, 如美国、加拿大、澳大利亚等, 在林木计量方面也并不是完全符合公允价值的计量标准, 但他们的生物资产会计准则是极力提倡公允价值的, 这主要归因于公允价值在提供会计信息质量方面更适合现代会计核算的要求, 以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来发展的趋势。

基于以上分析, 笔者认为不能等所有的条件都完全符合公允价值的计量标准才去应用, 这样只会导致我国林木资产计量方面的落后, 而应该将其在实务应用中不断改善, 从而逐渐确立公允价值在林木资产核算中的地位。

(二) 公允价值计量的应用设想

在资产价值计量方面, 林木资产与其他资产一样, 都存在着初始计量、年期末计量和转让、出售计量三个环节。这三个环节最终是以公允价值来核算的, 但不同环节的具体计量形式不一样, 过程如图1。

(1) 在初始计量阶段, 仍旧以“历史成本”来计量林木资产的价值。具体来说:外购林木资产的价值, 包括购买价款、相关税费、保险费以及其他可归属于该资产的相关费用。自行营造林木资产的价值, 包括郁闭前 (或达到生产目的前) 发生的调查设计费、良种试验费、营林设施费、造林及抚育费和应分摊的间接费用等必要支出。之所以可以这样做是因为只要参与林木市场交易的双方是在客观、公允的基础上自愿达成的交易价格就是公允价格。即, 在初始计量阶段支付或收到的现金或现金等价物的数额 (也就是历史成本或收入) 可视为公允价值。而且这样做也完全符合我国生物资产准则的要求——初始计量采用历史成本法。

(2) 在期末计量方面, 按照评估价值调整林木资产的价值。由于林木资产的特性, 即使不对其进行相关的资金投入, 其价值也处于变化之中, 此时再用历史成本将无法确定其真实价值, 也就不能满足会计信息相关性的要求。企业可以考虑借助评估机构对林木资产进行估价, 但考虑到成本效益原则, 每年期末通过专业的资产评估机构来计量林木资产的价值, 取得会计信息的成本就会很高, 对于很多林木经营者来说很难实施。因此, 笔者认为, 可以请相关专家、学者根据其掌握的较准确的数据, 建立起适应不同林种的林木资产模糊估价模型 (模型的相关参数需要根据实际情况进行调整) 。林木类企业每年期末可按照估价模型对相关林木资产进行估价, 并将评估价值与账面价值进行比较, 将其差额计入相关的账户中, 同时在其会计报告中予以披露。

(3) 在转让、出售计量方面, 参考专业的森林资源资产评估机构的评估价, 以实际交易价为公允价值。森林资源评估的目的是为交易双方寻求一个客观、公正的参考价格。近几年, 国家出台了很多相关森林评估法规, 意在加强森林资源资产评估管理, 加快建立森林资源资产评估师制度和评估制度, 规范评估行为, 维护交易各方合法权益, 因此, 在未来林木资产交易过程中, 资产评估机构的作用将充分凸显。在评估价的基础上, 基于双方的讨价还价最终会形成一个实际交易价, 此实际交易价即林木转让、出售时的公允价值。当林业企业及其他机构需要处置其所拥有的林木资产时, 可以借助专业的森林资源资产评估机构利用专业评估手段对其将要出售或转让的林木资产进行估计, 这样能够真正反映林木资产的真实价值, 使交易双方能以公正的方式顺利实施交易。

林业是生态建设的主体, 是发展绿色经济的关键。从林木资产会计计量的角度将林木资产纳入会计核算中去, 有助于人们形成正确的资源利用观, 从价值核算角度支持我国绿色经济的发展。虽然我国《企业会计准则第5号——生物资产》确立了历史成本在林木资产计量上的地位, 但从我国林业的长远发展考虑, 选择历史成本是缺乏前瞻性的, 不利于更好推动林业经济发展。而公允价值的使用在提供会计信息质量方面将更适合现代会计核算的要求, 以公允价值模式对林木资产进行计量将成为未来核算的趋势。因此, 在公允价值计量的应用设想方面, 初始计量环节, 以“历史成本”来计量林木资产的价值;年期末计量环节, 按照评估模型不断调整林木资产的价值;在转让、出售计量方面, 参考专业的森林资源资产评估机构的评估价来确定实际交易价, 这将有待实务应用的验证, 从而更好地修改其中的细节, 真正地将公允价值贯彻到林木计量中去。

参考文献

[1]郑淘:《会计准则对会计确认与计量的影响分析》, 《财会通讯》 (综合·上) 2007年第3期。

顾客资产会计确认与计量研究 篇7

一、顾客资产的会计确认

(一) 顾客资产会计确认的必要性

一是对顾客资产进行会计确认, 使其能在会计报表中显示, 是企业信息真实、完整的反映。企业顾客资产的作用之一是可以向市场或投资者传递企业未来发展潜力的信息, 向股东传递企业的经营信息, 但由于顾客资产目前还没有被正式列入到会计报表科目中, 故使企业的发展和经营情况还不能真实完整的反映。二是对顾客资产进行资产确认, 使其在会计报表中得以体现, 可以在一定程度上避免企业价值的损失。企业经营发展过程中, 兼并或合并会时常发生, 但在合并或兼并过程中, 进行财产清查时, 缺少对顾客资产价值的评估, 使企业的价值受到很大损失, 特别是服务性企业, 这类企业实体资产价值相对较少, 企业的价值主要体现在拥有一群稳定的客户上。只有对顾客资产进行确认, 才能实现企业资产价值最大化。三是对顾客资产进行会计确认是顾客资产会计计量与核算前提和基础。只有在确认了顾客资产之后, 才能使顾客资产的会计核算、信息披露更加真实地反映企业的经营绩效和未来发展潜力, 使顾客资产管理和实践成为可能。

(二) 顾客资产会计确认的依据

一是顾客资产符合会计理论上资产的定义及其基本特征。《企业会计准则基本准则》关于资产的定义为:“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”顾客资产符合其成为资产所具备的三个基本特征:第一, 顾客资产是可被企业拥有或控制的资源。顾客资产所表现的是企业与顾客一种长期稳定的商业关系。虽然企业不能对顾客人身自由进行控制, 但是企业可以通过独道的营销策略及管理方式与顾客建立长期的关系, 使顾客形成对企业强烈的忠诚。忠诚的顾客一般情况下不会随环境的变化而发生质的改变, 因此企业正是通过保持与顾客长期稳定的顾客关系, 使顾客能长期为企业带来利益。第二, 预期能给企业带来经济利益。企业利润来源之本在于顾客的购买, 企业各种管理与营销策略的最终目的都是保持老顾客、吸引新顾客使得企业的有形产品、无形产品和服务得以尽快实现销售, 为企业产生经济利益。第三, 是由企业过去的交易或事项形成的。顾客资产的实质是企业与顾客长期稳定的顾客关系, 这种关系是企业过去通过自己的努力、花费一定的成本取得的。而且, 顾客资产所界定的范围并不是所有顾客, 而是与企业发生过交易行为且忠诚于企业的长期稳定的顾客。

二是顾客资产满足资产确认的两个条件。第一, 与顾客资源有关的经济利益很可能流入企业。由于顾客资产是指对企业忠诚、稳定的长期顾客, 企业通过相应的营销策略保持这部分顾客重复购买企业产品或接受企业劳务。而且, 老顾客的口碑宣传会吸引一批新顾客成为企业产品或服务的购买者。顾客资产为企业直接或间接地增加流入现金或现金等价物的潜力是显而易见的。第二, 顾客资产的成本是能够可靠计量的。首先, 企业取得和维护顾客要付出成本, 这些成本是企业获得顾客资源的基础, 其实际发生的成本企业是能够可靠计量的, 从而也使顾客资源的价值具有可计量的属性。另一方面, 顾客资源的价值具有未来的创利能力, 表现为企业未来现金流的流入, 是可能通过一定的方法折算为现值的。

三是顾客资产会计确认的方式。《企业会计准则基本准则》中规定:符合资产定义与资产确认条件的项目, 应当列入资产负债表进行确认;符合资产定义但不符合资产确认条件的项目, 不列入资产负债表。但根据其重要性, 可以选择在报表的附注中加以说明。虽然顾客资产符合会计准则中资产的基本特征与确认条件, 但与传统的资产相比仍具有其特殊性, 如:所有权的不完全排他性、部分顾客价值计量的不确定性等, 因此在确认方式上企业应根据不同状况进行选择。学者普遍认为顾客资产是企业所有顾客终身价值折现现值的总和, 其计量的对象主要包括两部分, 即:企业已获得的现有顾客和未来潜在的顾客的价值。现有顾客的价值是顾客在过去时间内产生的收益与花费的成本的比较。企业现有顾客购买行为的数据和信息是较易掌握的, 由此能够较为准确的计量现有顾客的利润贡献和终身价值。如:企业为获取或维系顾客资源花费的成本是可以可靠计量的。遵循重要性与计量可靠性原则, 现有顾客资产价值应列入资产负债表中进行确认。对未来潜在顾客的价值, 因其未来顾客购买行为和特征较多依赖于企业的预测, 其准确性和可靠性难以把握, 其价值根据现有的条件很难可靠地计量, 依据重要性原则, 这部分顾客资产的价值应在报表的附注中加以确认说明。

二、顾客资产的会计计量

(一) 顾客资产会计计量方法

顾客资产计量是将符合确认条件的顾客资产登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。我国《企业会计准则—基本准则》规定, 企业对会计要素进行计量时, 一般应采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。企业对其会计要素进行计量时, 应根据要素的特性及适用的条件选择其计量属性。目前研究结果中, 对顾客资产的计量主要有两种方法:一种是以历史成本为计量原则的作业成本法, 另一种是以现值为计量原则的收益法。运用作业成本法进行计量时, 按照历史成本原则核算企业在向顾客销售产品、提供服务过程中的成本费用, 计算向各个顾客销售产品、提供服务所消耗的企业资源。其账面价值为实际成本减去提取相应折旧及资产减值后的余额。其特点是:所计量顾客资产的收入及成本是对“过去”的记录。显然, 作业成本法计量下所反映的是顾客资产的历史信息。顾客资产最显著的特点是能为企业带来未来的收益能力, 虽然作业成本法提供的历史信息能为未来收益预测提供可靠的数据来源, 但它没有反映出顾客资产的本质特点, 掩盖了其真实的价值。由此可见, 运用作业成本法在计量顾客资产时有一定的局限性。收益法计量是对企业顾客资产未来的盈利能力进行分析评估, 通过估算被评估顾客的收益期和收益额, 选择适当的折现率, 将未来收益折算成评估基准日的现值, 用各期未来收益现值累计额作为顾客资产的价值。采用收益法对顾客资产进行计量能够全面地反映出顾客资产的本质特性, 与作业成本法相比收益法更适合用于计量顾客资产的价值。

(二) 收益法下顾客资产会计计量

顾客资产能为企业带来未来收益的特点要求采用收益法对其进行计量, 国内外学者也普遍认为顾客资产应该采用收益法, 并在此方面积累了大量的研究成果。其中最具指导意义的为学者D wyer (1989) 提出的CLV (顾客终身价值) 预测模型, 后来提出的计算CLV的各种计量模型都是在他的预测模型上进行的拓展与深化。

1996年R eichheld从财务管理的角度提出了计量CLV模型, 开辟了顾客资产进行会计计量的新视角, 为顾客资产进行会计核算奠定了基础。R eichheld认为:顾客终身价值是指在维系顾客的条件下企业从顾客持续购买中获得的利润流的现值, 其值主要受三个因素的影响: (1) 顾客因购买给企业创造的边际贡献。 (2) 企业持有顾客的时间长度。 (3) 折现率。计量公式为:

利用R eichheld模型计量顾客资产价值时, 主要涉及ai、n、d三个影响因素参数, 因此, 顾客资产会计计量的主要任务就是确定ai、n、d的值。ai为顾客在企业持有时间内带来的净收益 (顾客购买创造的边际贡献) , 可以依据企业在第i年内来自顾客的利润减去为之付出成本计算获得;n为顾客生命周期即企业持有顾客的时间, 主要根据企业、顾客及环境等因素预测企业预计能持有顾客的年数;d为折现率, 顾客资产属于无形资产, 我国目前对无形资产价值评估时确定折现率最常用的方法是行业平均资产收益率法, 即将被评估企业所在行业的平均资产收益率作为折现率, 因此, 在计量顾客资产价值时可尝试引用行业的平均资产收益率作为折现率。

将顾客资产进行会计计量从理论上是满足会计要素确认及计量的基本条件及原则的, 具有一定的可行性。但研究的不足之处表现在:第一, 本文只是在总结前人研究结论的基础上, 从财务会计的角度理论上对顾客资产进行确认及计量进行的探讨。至于能否将顾客资产纳入企业会计中进行计量, 还有待于进行实证研究。第二, 顾客资产能为企业带来未来经济利益本身具有不确定性, 因此, 对其进行计量核算时考虑的因素不可能仅仅局限于模型上提出的因素。第三, 本文所采用R eichheld计量模型中包含的参数的确认到目前并没有统一、明确的确认方式, 有待于进一步的研究;第四, 会计是以货币为单位计量企业的经济业务, 而顾客资产价值很大一部分为非货币性价值, 这一部分价值是无法从会计上得到计量的。

参考文献

资产减值会计计量改进研究 篇8

为了增强会计信息的稳健性,《企业会计准则第8 号——资产减值》(下文简称“资产减值准则”)对长期资产减值进行了规范,资产负债表日当有确切证据表明资产的期末账面价值高于资产的公允价值减去相关处置费用后的净额和资产的未来现金流量现值两者中较高者时,表明资产发生了减值,需计提资产减值准备。资产减值会计是相对于初始计量的一种后续计量方法,它强调的是对历史成本计量的一种修正,而不是重新计量。然而,在会计实务中,资产减值计量缺乏客观性,尤其长期资产相对于流动资产带有较多的不确定性因素,需要对资产所能带来的未来经济利益进行估计,而只要稍稍改变估价过程就可少提、不提或多提减值准备以操纵盈余。

为了减少企业的利润操纵行为,我国的资产减值准则规定长期资产减值损失一经确认,不允许转回。这项政策确实压缩了盈余操纵的空间,但只是权宜之计,治标不治本。实证研究发现我国上市公司在新会计准则体系实施前后,长期资产和流动资产减值准备核算中仍存在平滑利润、避免亏损等盈余管理的动机。显然,计量属性的选择是资产减值会计的关键。有学者认为资产减值准则最明显的特点是引入公允价值(陈宋生等,2007),而财政部在2014 年1 月发布的《企业会计准则第39 号——公允价值计量》(CAS 39)明确公允价值不适用于资产减值准则中以公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值的计量。那么,我国资产减值会计究竟如何选择计量属性,是否能抑制盈余管理行为,是否能反映企业资产的真实状况?

二、资产减值准则对计量属性的选择

我国借鉴国际会计准则的做法,采用“孰高”原则,以资产的“公允价值减去处置费用后的净额”与资产“预计未来现金流量的现值”两个指标中的较高者作为资产的可收回金额,按照账面价值高于可收回金额的差额计提资产减值准备,确认资产减值损失,并且准则对上述两个指标的估计方法做出了具体的规范。

1. 关于“公允价值减去处置费用后的净额”的规定。对于“公允价值减去处置费用后的净额”,资产减值准则规定销售协议价是估计减值资产公允价值的首选,其次是活跃市场上的买方出价,最后可以参考同行业类似资产的最近交易价格,对于仍然无法可靠估计公允价值的资产,准则没有要求采用估价技术(如现值技术)对公允价值进行估计,而是直接以“预计未来现金流量的现值”作为资产的可收回金额。我国发布的CAS 39基本采纳了国际会计准则的观点,将公允价值定义为市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格,强调公允价值应以市场为基础计量,而不是考虑特定主体计量,强调市场对资产脱手价格的评价。因此,资产减值准则采用的公允价值不是严格意义上的公允价值,只能作为公允价值的一种近似,并且当主体已签订销售协议时,以协议价作为公允价值,这必然提供了通过操纵销售协议调节“公允价值减去处置费用后的净额”的机会,进而调节可收回金额。

2. 关于“预计未来现金流量的现值”的规定。资产减值准则第九条规定,资产“预计未来现金流量的现值”,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此,现值计量的首要任务是估计资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量。资产减值准则第十一条规定,预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理且有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如果能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的时间。

我国资产减值准则对于未来现金流的估计也使用主体管理层预期的信息和假定,基于主体管理层的预期能保证信息的充分性,但是缺乏对信息的公共监督,很可能给主体带来操纵信息的空间。并且未来现金流的估计还需要主体编制的相应现金流量预算,但我国部分上市公司可能根本没有编制长期(3 ~ 5 年)现金流量预算,使资产减值的判断更加随意。

3. 基于“孰高”原则确定可收回金额。资产的“公允价值减去处置费用后的净额”以“在交换”为前提,而“预计未来现金流量的现值”以“在用”为前提。而上述两个指标中较高者对应的用途即最佳用途,即当资产的销售净价大于其使用价值时,管理者会出售该资产;当资产的使用价值大于其销售净价时,管理者会继续使用该资产。CAS 39 也对资产最佳用途进行了规定:企业计量非金融资产公允价值应当考虑该资产的最佳用途,但确定资产的最佳用途,应当考虑实物上可能、法律上允许以及财务上可行等因素;通常情况下,资产的现行用途可以视为最佳用途,除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该资产可以实现价值最大化。

我国当前的资产减值会计采用的计量属性并非严格意义上的公允价值。首先,决定可收回金额的两个指标都是基于特定主体的计量,而非基于市场的计量;其次,可收回金额采用“孰高”原则,在资产减值的判断过程中决定甚至改变资产的用途,而公允价值计量将现行用途视为最佳用途,并且最佳用途的确定要综合考虑各方面因素,而不能仅仅根据两个指标的对比来判断。

三、资产减值准则应用的案例分析

1. 不计提或少计提资产减值准备,虚增利润,避免亏损。根据资产减值准则的要求,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。然而,当企业经营状况不乐观、严重影响到当期业绩、资产明显存在减值迹象时,管理层明知资产发生减值,仍以各种借口不提或少提资产减值准备,以达到高估资产、虚增利润、避免亏损的目的。南方黑芝麻集团股份有限公司(以下简称“南方食品”)和川化股份有限公司(以下简称“川化股份”)在2011年的年度报告中均利用资产减值准备的计提规避了利润的巨额下降。

2012 年8 月南方食品收到广西证监局责令改正的通知,指出公司在资产减值计提方面计提不及时、不准确、不完整,涉嫌操纵利润。在南方食品2011 年年报中,应对三项资产计提减值而未计提。

第一项资产是南方食品对西安文华信通科技股份有限公司的长期投资,投资金额500 万元,持股比例9.09%,南方食品采用成本法核算。而西安文华信通科技股份有限公司已进入清算程序,该股权投资存在明显的减值迹象,但近三年南方食品未对该项长期股权投资进行减值测试,未计提减值准备。南方食品在整改报告中以近年来公司对西安文华公司的经营情况掌握不全面,无法准确掌握、判断该长期股权投资的价值为借口,将减值确认推迟至2012年末。根据南方食品2012年年报,对上述资产全额补提减值500万元。

第二项资产是南方食品投资180 万元设立的子公司昆明南方米粉有限公司,该子公司已无经营业务,资产处于闲置状态,而南方食品未对其进行减值测试。南方食品认为由于昆明公司的设备保存完好,可继续使用,不需计提减值准备。即使设备保存完好,但不能给企业带来经济利益流入,显然其价值大打折扣。截至2012 年末,南方食品仍未对上述资产计提减值准备。

第三项资产为南方食品持有的“南方米粉”48.76%的股权投资。在2011年末南方食品全部转让该投资,转让价格700 万元,但合同是附生效条件的合同,在报告期末该合同未达到执行条件,交易预计在合同签订后180天内完成。2011年末该股权投资账面价值为766.80万元,而南方食品以“南方米粉”依然纳入本公司合并财务报表范围为由,未按照交易价格对该项长期股权投资计提减值准备,造成2011年度少计提资产减值准备66.80万元。南方食品虽收到整改通知,但仍利用了减值判断的主观随意性,以各种借口来搪塞。并且,笔者发现南方公司2011年合并利润表披露的利润总额也就区区595万元,若对上述三项资产计提资产减值,则2011 年度其报告的经营结果必定为亏损。

南方食品以各种借口避免计提资产减值,而川化股份则以无法确定资产的可收回金额为由,随意计提减值。根据川化股份公开披露的年报及整改报告,公司投资建设的4 万吨亚氨基二乙腈项目于2009 年8 月末建成后至今一直在进行试生产,并发现该装置产量、消耗、质量均未达到设计值,因此截至2011 年末该装置仍未结转固定资产。2011 年试生产的产品物耗成本仍大于市场售价,2011 年川化股份没有估计资产的可收回金额,而是将本年度发生的试车损失、工程管理费、利息净支出、职工薪酬等共计6 224万元作为在建工程减值准备计提。而川化股份对上述行为做出的解释也出乎人们的意料。川化股份认为若计算未来现金流量现值,则该项目未来现金流量现值为0;但由于近年来我国的通货膨胀,该项目的设备等实物资产价格上涨较为明显,实物资产的可收回金额要高于账面价值,因此实物资产不存在减值迹象,所以项目的可收回金额不可能是0,但却无法确定,因此将本年度发生的试车损失、工程管理费、利息净支出、职工薪酬等计入减值损失。川化股份年报数据显示,公司2010年、2011年连续巨亏。其计提巨额减值准备的目的显然是降低亏损额度。

2. 多提资产减值进行利润平滑。虽然资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是企业在处置资产时,将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。而资产账面价值的计算要减去累计计提的资产减值准备,减值准备计提越多,账面价值越小,处置收益就越大。因此在会计实务中,也有公司在明知资产没有减值的情况下,仍然计提减值准备,从而为增加该资产处置收益埋下伏笔。

例如,中房置业股份有限公司(以下简称“ 中房股份”)通过对房产全额计提固定资产减值准备,再于危难时将其处置,获得巨额处置收益而扭亏。根据中房股份公开披露的年报,自2006 年底至今其“在建工程”科目金额均为零,公司不再开发新项目,主要从事存量房的销售,而该存量房又开发于多年之前,或许早已售罄,只能通过处置资产勉强度日。尤其在2013 年11月份中房股份发布以1 100万元的价格处置凌宇分公司资产的公告,凌宇分公司在长春市拥有多幢房产,在中房股份的合并财务报表中列示为固定资产,然而该资产处置前已全额计提减值,资产账面价值为零,通过处置资产获得当期收益1 100万元。中房股份在2012 年度已亏损1 700 万元,2013 年前三季度亏损仍超过千万元,这笔处置收益显然成了其救命稻草,使其扭亏为盈,否则公司将再度沦为ST一族。

然而,上述处置收益的取得要归功于资产减值的计提,笔者经过查阅中房股份自2007 年执行新准则以来的各年年报发现,在2007 年、2008 年公司连续亏损,没有对凌宇房产计提减值;2009年在确定盈利的情况下,对凌宇房产计提了166 万元的减值;到了2010 年,中房股份再度巨亏,没有计提减值;2011 年其经营仍无起色,但是其营业利润竟然大于营业收入,通过分析其2011年年报附注,笔者发现中房股份通过出售控股子公司徐州天嘉55%的股权确认了投资收益2 225万元,另外因与前大股东长铃集团股份公司债务纠纷达成和解,转回以前年度计提的坏账准备1 750万元,并且长铃集团放弃对公司的诉讼请求,中房股份冲回原计提的预计负债而确认营业外收入3 010万元。因此,2011年必定“盈利”,中房股份对其凌宇房产全额计提减值。在楼市调控大背景下,一线城市的房价仍不断上涨,二三线城市房价的涨势也不减,且不说升值,但短期之内很难贬值,何况房产还可以出租,所以不可能没有价值,也不存在不可回收之说,而中房股份在盈利年全额计提资产减值,为的是救自己于危难之时。

四、总结与建议

1. 采用基于市场一致估计的公允价值,统一资产减值计提的基础,减少减值计提的随意性。市场是资产和负债价值的最终裁定者,基于市场的公允价值才能为各利益相关方接受。笔者认为,我国资产减值准则应以公允价值作为资产减值确认与计量的判断标准,无需建立单独的资产减值计量标准。而可收回金额是在五种基本计量属性的基础上产生的具有自身特点的第六种计量属性,既不是可变现净值也非公允价值,在原本较复杂的五种计量属性之上再对资产的可收回金额进行计量,无疑加大了会计准则的执行难度。

2.“孰高”原则需要改革。“孰高”原则将理性经济人假设用于资产减值会计,看似合理,但是企业关于资产最佳用途的决定要综合考虑各方面的因素,不可能也不会仅根据对资产减值的判断来决定用途。笔者认为,首先根据资产现行用途,将资产分为“在用”和“在交换”两类,资产负债表日,对“在用”的资产按照账面价值与公允价值中的较低者计量;对于“在交换”的资产,考虑到长期资产流动性较弱,处置过程中很可能发生金额较大的处置费用,不能忽略处置费用的影响,则“在交换”资产以其账面价值与公允价值减去处置费用的差额中的较低者计量。资产减值会计确认与计量标准统一于公允价值,体现了资产的本质特征,压缩了管理层操纵盈余的空间。

资产减值会计计量属性问题研究 篇9

关键词：资产减值,公允价值,可收回金额,使用价值

一、我国资产减值会计研究现状

2006年2月15日, 我国颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》准则 (以下简称《资产减值》) 。目前, 新准则已经进入实施阶段, 但学术界和实务界对资产价值计量属性还存在着争论和模糊认识, 基于此, 本文从分析资产减值计量属性的选择入手, 探悉资产减值会计研究中几个重要的基本理论问题。

二、资产减值计量属性的选择

计量是会计的核心。按照现代资产计量理论的要求, 应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况。根据计量时点的不同, 会计计量可分为初始计量和后续计量。一般认为, 初始计量通常采用历史成本, 而后续计量通常采用现行成本、现行市价以及未来现金流量的现值等计量属性。资产减值会计计量属于后续计量, 因而主要采用现行市价、现行成本和未来现金流量的现值等计量属性。不过, 在完全的公允价值计量模式下, 在初始计量和后续计量计量属性的选择上就不存在这种差异, 都应该采用公允价值。虽然各个国家和组织对公允价值的定义表述有很多种, 但是如今FASB、IASB、JWG基本上已经对公允价值定义中最重要的特征搭成了一致:即“计量日”、“公平、自愿交易”“交易双方熟悉情况”。例如, JWG《金融工具与类似项目:准则草案与结论基础》将公允价值定义为:“在计量日, 由正常的商业考虑推动的, 按照公平交易出售一项资产时企业应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”。由此可见, “现在时点”上熟悉情况的双方自愿进行资产交换的实际交易价格或者对该价格的估计即为资产的公允价值。所以, 立足现在是公允价值与历史成本的一个主要区别, 过去某一时点公平交易中的价格可能是过去时点某一资产或负债的公允价值, 但当时间推移至现在, 就不能再说它是现在的公允价值了。在物价相对稳定, 历史成本与公允价值在数量上可能会基本相同, 但这并不能掩盖二者在时间基础上的本质差异。由此可见在完全的公允价值计量模式下, 资产初始计量和后续计量都采用公允价值。资产减值会计主要解决当资产发生减值时如何确认减少的部分价值, 而资产增值却不予以确认, 因此它是历史成本会计模式下公允价值部分运用的结果。

关于资产价值会计计量属性的选择, 国际上存在两种代表性的观点。第一种观点以FASB为代表认为, 从经济的角度讲, 决定继续使用已减值资产而不是出售已减值资产类似于对该资产的投资, 因此, 已减值资产应该以公允价值计量。第二种观点以IASB为代表, 这种观点基于管理者的理性行为, 采用可收回金额作为资产减值的计量基础, 并将可收回金额定义为扣除出售费用的公允价值和使用价值二者中的较高者。我国《资产价值》采纳类似IASB的观点。这两种方法各有优劣。以公允价值计量减值资产在理论上具有优势, 因为它更加符合会计理论所一直推崇的演绎法:资产在取得时 (初始计量时) , 以取得时候的公允价值即历史成本计量, 那么在后续计量时也应以计量日的公允价值进行计量, 这种会计计量模式似乎更加符合会计计量的目标。以计量资产的特定个体价值为目标的使用价值作为确定可收回金额从而作为计量减值资产的基础, 很显然会导致资产计量属性的前后不一致, 因为使用价值和公允价值是两种对立的计量属性, 前者立足特定企业, 而后者立足于市场。如果以使用价值为基础计量减值资产, 会导致该资产在初始计量时的金额是以市场为依据确定的, 后续计量的时候却以特定企业为依据确定。不过, 许多资产的公允价值能够很容易地获得 (R e a d i l y A v a i l a b l e) 是FASB采纳公允价值作为计量减值资产的标准的一个原因, 而我国的市场环境和信息传递能力并没有达到这样的高度;通过建立在市场一致预期上的未来现金流量估计在实践中几乎难以操作;再者以使用价值计量长期资产在我国有了一定的实践基础, 所以在我国采用可收回金额计量减值资产更加具有可操作性。

三、可收回金额的确定

可收回金额是指公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值的较高者。我国《资产减值》第八条规定:资产的公允价值减去处置费用后的净额, 应该根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的, 应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下, 应当以获取的最佳信息为基础, 估计资产的公允价值减去处置费用后的净额, 该净额可以参照同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。按照上述规定仍无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的, 应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

我们知道, 公允价值计量方法由公允价值估价技术 (市场法、成本法、收益法) 和公允价值估价技术所需的市场信息两部分组成。SFAS 157将估价所需的市场信息分为三个层次, 并称之为“公允价值层级”。第一层次的信息是市场投入的信息, 它反映的是相同资产或负债在活跃市场上的报价, 依据这一层次的信息估计的公允价值是最可靠的。第二层次的信息是不包括在第一层次中的市场投入, 它反映的是相同资产或负债在非活跃市场中的报价和不考虑市场活跃与否时所有市场中类似资产或负债的报价。第三层次的信息是指资产或者》负债的不可观察到的信息。按照《资产减值》第八条中公允价值的确定方法, 只有估计公允价值的信息处于第一和第二层级中的时候就用市场法来估计公允价值, 然后用公允价值减去该资产处置费用后的净额和未来现金流量的现值做比较确定可收回金额, 否则就直接采用未来现金流量的现值作为可收回金额。在这里, 其实如果用来估计未来现金流量现值中现金流量和折现率的信息落入第二层次, 那么可以认为用现值技术确定的公允价值其可靠性是和参照同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计相当的。因此, 第八条规定的确定公允价值的方法很容易给人一种误解:用现值技术的公允价值计量似乎都落入第三层级, 估计的公允价值可靠性都不高。此外, 该准则第十一条规定:预计未来现金流量的现值时, 企业管理者应该在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。很显然这里估计未来现金流量的信息是基于企业投入的信息, 因此这里现值计量的目的不是公允价值, 而是和公允价值相对的特定个体价值, 即IAS 36中提到的使用价值。因此, 我们认为我国《资产减值》也应该采用使用价值概念, 为今后出台统一的公允价值计量准则奠定基础, 否则容易引起理论界和实务界对公允价值相关概念和估计技术的混淆与误解。

四、结论

综上所述, 资产价值会计本质上是在历史成本会计模式下公允价值部分运用的结果。当许多资产的公允价值能够很容易地获得时, 资产减值会计采用公允价值在理论上具有优势, 因为它更加符合会计理论所一直推崇的演绎法。当公允价值的确定有一定的难度时, 大部分国家的会计准则倒向了归纳法, 即采用了实务中使用的可收回金额。可收回金额中现值计量的目的是确定资产的特定个体价值, 而不是估计资产的公允价值。因此, 现值计量中对现金流量和折现率的估计都应该反映特定主体的期望。

参考文献

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[4]、张媛, 褚红梅, 修宗峰.美国公允价值计量最新研究简介及其启示[J].对外经贸财会, 2006 (2) :51-53

自然资源资产会计计量 篇10

第一, 建立和完善环境会计的计量报告体系和信息披露。

环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用型学科, 要处理好环境会计与环境保护部门、资源管理部门的关系。实施环境会计并不是要分担环境保护、资源管理部门的部分职责, 它是企业管理系统的重要组成部分, 要建立一套相应完善的准则体系, 对企业应揭示的环境会计信息、计量方法和对外报送形式作出规定。

第二, 增强我国企业和公众的环保意识。

完善会计法规, 要求企业必须提供环境会计方面的信息, 并对损害社会利益的企业进行处罚, 促使企业变被动地履行环保责任为主动承担环保责任, 进而促使整个市场机制健康、良性地运转。同时, 除在社会上广泛宣传, 增强公众和企业管理者的环保意识外, 还应认识到企业不仅是一个经济组织, 更重要的是一个社会组织, 是构成社会的基本单位, 应该承担起一定的社会责任。因此, 作为会计应全面地测定、计量和报告生产活动所引起的环境因素和社会效益的变化。

第三, 提高会计人员的整体素质。

环境会计将对会计人员提出更高的要求, 要求他们不仅要有社会责任感, 还要具备运用新工具对环境成本和环境效益进行分析的能力。企业应充分利用现有条件, 加强会计人员的培训, 提高其技术水平和能力。强化企业领导、管理人员、会计人员的环保意识, 充分认识环境效益与经济效益之间的密切联系, 建立健全适应本企业的环境管理系统, 逐步主动地进行环境会计信息披露。对会计人员要进行环境及环境会计相关知识的培训, 更新其系统的知识结构, 以便适应环境会计的要求, 更好地参与会计管理工作。

2 企业环境资产的计量与核算

2.1 计量基础选择

第一, 计量属性的选择。

有人认为, 环境会计应当使用多重计量属性, 包括货币计量基础和非货币计量基础。其实会计的基本计量基础就是价值计量, 其他物理量计量只能是作为会计计量基础的辅助性工具。会计核算一直将其他生产核算的计量标准作为辅助性、基础性的计量前提加以应用。这些非货币计量的过程, 有的由车间核算员完成, 有的完全由非核算人员完成。非货币环境会计计量工作, 大多不是由会计人员直接完成的, 而是由专业技术人员测定和计量的。

第二, 关于货币计量属性条件下的计量基础选择。

会计上一般选择以货币为计量属性的“历史成本”、“现行成本”、“现行市价”、“可变现净额”、“未来现金流现值”等价值观念作为会计核算的价值基础, 最新会计准则还引入了“公允价值”观念。传统的财务会计在资产确认时, 一般采用“历史成本”作为计量基础;而管理会计则更多地关注“可变现净额”和“未来现金流现值”。现代会计中, 则有很大的融合性, 财务会计在其会计要素的计量与核算中, 较多地使用了“现行成本”、“现行市价”、“可变现净额”和“未来现金流现值”、“公允价值”的价值基础。

在会计计量中, 对于交易过程取得的资产, 如果其市场价值没有发生较大波动, 一般以交易时的价格即历史成本为计量基础。不能确定交易价格的, 对于企业拥有或控制的资产, 在持有期间由于市场环境、资产的自然状态变化、科学技术的进步、资产的市场功效等因素的影响, 而发生价值表现的上下波动, 导致原来的入账金额不能体现当前该资产的实际市场价格, 甚至发生严重的背离, 引发会计报告信息与企业资产实际收益能力和价值金额表现的扭曲, 这时需要对企业拥有的资产进行重新估价。对于现行市价严重低于其账面金额的资产, 需要以“现行市价”或“可变现净额”为计量基础, 重新估价, 并及时反映和报告该类信息;“公允价价值”的引入, 对企业环境资产的计量又提供了一种符合市场定价的属性。

2.2 计量范畴

在长期环境资产的计量方面, 重点是要处理好资本性支出和收益性支出的划分。对于环境保护工程建设、环保设备、环境保护专有技术等长期环境资产, 完全可以依据现有会计准则和制度的规定, 按照企业主要工程建设、生产用机械设备、一般无形资产的计量基础和计量原则执行, 没有必要考虑重新研究该类长期环境资产计量的特殊性。

从会计核算过程来看, 环保工程建设的核算与企业其他固定资产的构建核算没有什么实质的区别, 为了单独确认和计量环保工程的建造成本, 反映企业环保投资状况, 有必要设立独立的明细账户专门反映环保工程的建造过程和预算执行情况。如果企业使用了借入的环保基金建造环保工程, 则相应的支付业务应从“银行存款——环保基金存款”账户支出。

在环境资产计量与核算方面比较难以处理的还是以自然生态环境状态存在的、非交易或非授权过程形成的环境资产。对于通过交易或授权经营而获取的矿产资源等生态环境资产可以计算取得成本, 并可以按取得成本进行计量与核算。矿产资源可以按当期开发量占预期可供开采储量的比例摊销取得成本;水库、养殖基地可以按照可使用年限摊销取得成本。如果企业长期拥有水库等类似的环境资源性资产, 一定会发生维护成本, 但水库这类资产的自身价值并不会因为使用而降低, 有时还会因为逐步合理开发和利用而提高。如果限定一个摊销期限, 并在这个期限结束时将资产价值全部摊销完毕, 就会形成无账面价值的巨大资产。因此, 如何处理这类资产的价值摊销是一个棘手问题。同样棘手的环境资产项目是不通过交易或授权过程为企业拥有和控制的自我积累形成的生态环境资源, 如清洁的生产环境、通过改造、治理形成的厂区生态等, 这些环境资产在其形成过程中, 无疑花费了大量的人力、物力和财力, 企业不会将这些支出资本化为该环境资产的取得或形成成本之中, 大多作为当期费用处理。如果将这类环境资源定义为环境资产, 就会形成零成本环境资产。

该类环境资产可以专门考虑其后续计量与报告问题。对于具有价值保值和增值能力的环境资产, 由于其不存在固定的价值损耗特性, 可以不对其价值进行调整或摊销其取得成本, 但每个会计年度末, 都应该对其价值进行估计, 如果该类资产的市场价值高于其账面价值, 仍按账面价值计量与报告, 可考虑计提该类资产的减值准备, 以保证会计计量与报告符合稳健性原则。

摘要：完善我国环境会计, 应建立和完善环境会计的计量报告体系和信息披露, 增强我国企业和公众的环保意识, 提高会计人员的整体素质, 满足环境核算要求。企业环境资产的计量与核算, 应考虑计量基础和计量范畴。

关键词：环境会计,完善,资产会计,计量,核算

参考文献