综合会计收益

综合会计收益（精选10篇）

综合会计收益 篇1

摘要：2014年财政部对企业会计准则做出了自1996年以来最大规模的修订。其中, “其他综合收益”项目的增设, 是企业会计准则变动的亮点之一。本文重点梳理了企业可供出售金融资产业务中涉及的其他综合收益的会计处理。

关键词：其他综合收益,可供出售金融资产,长期股权投资

财政部于2014年修订了《企业会计准则第30号———财务报表列报》, 该准则最突出的亮点是增设了“其他综合收益”项目。笔者依据新修订企业会计准则的具体规定, 对企业可供出售金融资产业务中涉及的“其他综合收益”的会计处理进行了梳理。

一、可供出售金融资产期末业务中的其他综合收益处理

会计期末可供出售金融资产应按公允价值计量, 可供出售金融资产账面价值与公允价值的差额, 作为直接计入所有者权益的利得和损失, 通过“其他综合收益”核算。

例1:2014年7月22日甲公司从证券交易所购入A公司股票100万股, 共支付401万元, 其中1万元为交易费用。2014年9月30日, 股票的公允价值每股为3.92元。甲公司预计A公司股票价格下跌是暂时的。假定不考虑相关税费影响。

2014年7月22日取得股票时, 进行可供出售金融资产初始计量:

借:可供出售金融资产———成本401

贷:其他货币资金———存出投资款

2014年9月30日, 公允价值比账面价值下降9万元, 在调减可供出售金融资产账面价值的同时, 将该损失计入“其他综合收益”科目:

借:其他综合收益9

贷:可供出售金融资产———公允价值变动9

如果期末可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值, 做相反的会计分录。

二、可供出售金融资产的减值业务中的其他综合收益处理

当企业持有的可供出售金融资产出现了减值, 应将其原来因公允价值下降而直接计入“其他综合收益”的累计损失, 转出计入“资产减值损失”。如果可供出售金融资产为股票 (不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资) , 在未来会计期间其公允价值出现上升, 并且上升的原因客观上与确认原减值损失相关, 则应在原确认减值损失的范围内恢复已确认的减值损失, 并计入“其他综合收益”。

例2:沿用例1资料, 假定2014年12月31日, A公司股票收盘价格下跌为每股3.3元, 预计会持续下跌, 计提减值准备。

借:资产减值损失71

可供出售金融资产———减值准备62

2015年3月31日, A公司财务状况明显好转, 股票收盘价上涨为每股3.6元。

借:可供出售金融资产———减值准备30

贷:其他综合收益30

三、可供出售金融资产出售中的其他综合收益处理

出售可供金融资产时, 应转出计入所有者权益中的公允价值累计变动额, 由“其他综合收益”转入“投资收益”。

例3:沿用例2资料, 2015年2月20日, 甲公司将持有的A公司股票全部出售, 取得价款385万元。

借:其他货币资金———存出投资款385

可供出售金融资产———公允价值变动9

———减值准备32

贷:可供出售金融资产———成本401

投资收益25

同时, 将其他综合收益转入投资收益

借:其他综合收益30

四、金融资产重分类中的其他综合收益处理

企业无论因为主观意图或客观实力的变化, 使得某项金融资产不再适合作为持有至到期投资核算, 则应将该项金融资产进行重新分类, 改作可供出售金融资产核算, 按公允价值后续计量。重分类日, 如果该金融资产的账面价值与其公允价值不同, 应将其差额作为直接计入所有者权益的利得和损失, 计入“其他综合收益”, 待该可供出售金融资产发生减值或终止确认时再转出, 计入当期损益。

例4:甲公司持有B公司债券20万份, 按持有至到期投资核算。2015年1月1日, 由于资金紧张, 决定选择合适的机会将债券对外出售, 同时将其重分类为可供出售金融资产。当日, B公司债券每份面值为100元, 每份公允价值为115元, 每份摊余成本为93元。假定不考虑相关税费影响。

借:可供出售金融资产———成本2300

持有至到期投资———利息调整140

贷:持有至到期投资———成本2000

其他综合收益440

五、外币可供出售金融资产业务中的其他综合收益处理

如果企业持有的可供出售金融资产为外币交易, 该可供出售金融资产期末公允价值以外币反映, 则应当先按照公允价值确定当日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额, 再与原来的记账本位币账面价值比较, 如有差额, 将差额计入其他综合收益。

例5:甲公司的记账本位币为人民币, 其外币交易按交易日即期汇率折算。2014年12月5日, 以每股5美元的价格购入F公司股票1万股, 作为可供出售金融资产核算。当日汇率为1美元=6.26元人民币, 款项已支付。2014年12月31日, F公司市价变为每股5.2美元, 当日汇率为1美元=6.25元人民币。假定不考虑相关税费影响。

2014年12月5日购入时:

借:可供出售金融资产———成本31.3

贷:其他货币资金———存出投资款 (美元户) 31.3

2014年12月31日

5.2×6.25-31.3=1.2 (万元)

借:可供出售金融资产———公允价值变动1.2

贷:其他综合收益1.2

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.第1版, 北京:中国财政经济出版社, 2015.

[2]2014年新修订的企业会计准则.

综合会计收益 篇2

甲方：上海证券交易所

乙方：中国证券登记结算有限责任公司

丙方：

为保障上海证券交易所固定收益证券综合电子平台（以下简称“固定收益平台”）交易的顺利进行，维护参与各方的合法权益，在平等、自愿、协商一致的基础上共同签订本协议。

第一条 丙方参与固定收益平台交易，应当遵守《上海证券交易所固定收益证券综合电子平台交易暂行规定》、本协议及甲方的其他相关规定。

第二条 丙方参与固定收益平台各类证券交易的结算，应当遵守《中国证券登记结算有限责任公司关于上海证券交易所固定收益综合电子平台交易登记结算暂行办法》、本协议、乙方的其他规定以及丙方与乙方签订的资金结算协议的相关规定。

第三条 丙方如为一级交易商，签署本协议即为明确授权甲方、乙方在其做市证券账户内当日可用于交收的国债出现不足时，于固定收益平台当日现券交易结束后，通过固定收益平台实行隔夜回购，自动就该不足部分进行补券。

第四条 丙方签署本协议，即为明确授权甲方、乙方将其证券账户内的国债（包括交易商存量国债和当日净买入的国债），自动作为《上

海证券交易所固定收益证券综合电子平台交易暂行规定》及本协议规定的隔夜回购中的补券券源，当日已经申报作为质押券的现券除外。丙方可向固定收益平台申报其特定证券账户不参与隔夜回购。

第五条 固定收益平台于每一交易日下午二时，统计当日各签署《固定收益证券综合电子平台交易主协议》的交易商授权证券账户中国债的持有净额，以及一级交易商做市证券账户内当日可用于交收的国债不足的数额。对于该不足部分，固定收益平台将自动以匿名、零利率、一个交易日到期为条件通过隔夜回购进行补券。丙方授权证券账户内的国债，按照数量从大到小的顺序作为补券券源。

第六条 隔夜回购实行“一次成交、两次结算交收”，两次结算交收均由乙方提供净额担保交收。

第七条 丙方如为一级交易商，国债付息登记日，本平台不对其做市证券账户内的不足券源通过隔夜回购进行补券处理，丙方应在此前自行补足相应国债。

第八条丙方违反本协议的，按甲方、乙方有关业务规则处理。

第九条 本协议一式三份，三方各执一份，具有同等的法律效力。

第十条本协议经三方签署后生效。

甲方名称：上海证券交易所

单位公章：

法定代表人或授权代表签字：

签字日期：年月日

乙方名称：中国证券登记结算有限责任公司单位公章：

法定代表人或授权代表签字：

签字日期：年月日

丙方名称：

单位公章：

法定代表人或授权代表签字：

也谈会计收益质量分析 篇3

关键词：收益质量;盈利能力

中图分类号：F275 文献标识码：A

会计收益之所以重要，是因为在当今社会，会计收益及其计量可以反映企业的主要经营成果，是企业据以纳税的基础，是投资、信贷决策及财务预测的工具，是衡量企业经营效率的手段。在中国，会计收益一词并不常用（常用的是收入、费用和利润），甚至对这一概念还有些误解。如《〈企业会计准则——收入〉指南》指出，企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和利得。这显然是和前述的会计收益的概念是有出入的，收入和利得不与费用和损失配比，怎么得出差额呢？不是收入与相关费用的差额，则不能称为会计

收益。

目前，很多会计学者都在研究财务会计概念框架问题。实际上，会计收益及其构成要素的界定、分类是财务会计概念框架的一部分，它是指会计收益及其构成要素的一系列基本概念和内在联系、贯穿在其中的一系列原则。它要受到财务会计的目标、会计信息质量特征的指引，受到资产负债表会计要素的制约，中间又贯穿着一系列会计原则，因此我们应从多角度、全方位、立体层面看待此问题。

一、会计收益质量的定性分析

1.会计政策分析

会计政策的选择和运用对收益质量有重要的影响，因此，投资者应重视对公司的会计政策进行分析，尤其是对企业会计政策和会计估计变更的分析。收益质量高的企业，其会计政策应是持续、稳健的。我国企业会计准则规定，企业只有在下列两种情况下才可以变更会计政策：一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。在以下两种情况下可以变更会计估计：一是赖以进行估计的基础发生了变化;二是取得了新信息，积累了更多经验以及后来有了新的发展变化。基于此，应判断公司会计政策的变更是否满足上述条件，判断企业是否有利用会计政策和会计估计变更操纵利润的嫌疑，进而判断企业的收益质量。如果企业的会计政策发生异常变动，而无法解释其原因，就应注意判断企业是否有利润操纵的行为，其收益的真实性是否可靠。

2.审计报告分析

审计报告是注册会计师对企业进行审计后得出的书面文件，是企业收益质量分析的重要依据。在审计意见类型中，标准无保留意见审计报告的收益质量最高，非标准意见审计报告的收益质量一般比较差。如果注册会计师出具的是非标准的审计报告或审计报告中含有异常的措辞，表明报告收益质量令人怀疑。如果公司推迟报表发布日期或变更会计师事务所，则表明公司可能就某些事项与注册会计师存在某种分歧，有可能影响其收益质量。

3.基础管理水平分析

基础管理水平是指公司按照国际规范和国家政策法规的规定，在生产经营过程中形成的维系公司正常运转和发展的企业组织结构、内部经营管理模式、各项基础管理制度、激励与约束机制、信息系统等的现状及贯彻执行情况。分析企业收益质量时，要关注公司的组织结构是否按照监管机制的要求建立了法人治理机构;公司内部的经营管理模式是否有利于公司的发展;各项基础管理制度是否合理、有没有建立起有效的风险监管体系和内控体系;激励约束制度是否能对公司管理者起到激励作用，是否可以克服经理人的道德风险及逆向选择问题。上市公司的基础管理水平高，其收益质量才能得到保障。

二、会计收益质量的定量分析

1. 收益的持续性分析

收益的持续性是指总体盈余中将持续到以后会计年度盈余的比重。首先，可用主营业务鲜明率指标进行分析。 其次，可用扣除非经常性损益的净利润占净利润的比重进行分析。企业的交易事项按其发生的频率可分为经常项目和非经常项目两类。经常项目产生的收益称之为经常性收益，通常表现为营业利润及长期投资收益。非经常项目所产生的收益称为非经常性收益，通常表现为短期投资收益、营业外收入与营业外支出。在报告期内非经常性收益与非经常性损失相抵后的净额称为非经常性损益。经常性损益是公司的核心收益，具有持续性，投资者可以据此来预测公司未来的盈余能力以及判断企业的可持续发展水平。而非经常性损益具有一次性、偶发性的特点，投资者无法通过非经常性损益来预测公司未来的发展前景。非经常性损益占净利润的比例越高，则盈余质量越低。

2. 收益的成长性分析

首先，可用主营业务利润增长率指标进行分析。其次，可用经营现金增长率指标进行分析。经营现金增长率同主营业务利润增长率一样，是衡量企业收益成长性的指示器。

3. 收益的现金保障性分析

综合会计收益 篇4

关键词：其他综合收益,损益,重分类,决策有用观

2014年7月1日，财政部修订了《企业会计准则第30号———财务报表列报》，修订后的准则突出之处在于对损益表中其他综合收益的规定。

根据最新修订的会计准则，其他综合收益，是指企业根据相关会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据相关会计准则的规定具体分为两类区分列报：以后会计期间在满足规定条件时将重分类为损益的其他综合收益项目；以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益项目。

本文主要结合国际会计准则理事会（IASB)2013年发布的财务报告概念框架讨论稿（以下简称讨论稿）就第二类不能重分类的其他综合收益的确认和计量进行相关讨论。

一、关于其他综合收益的国际和国内比较

《国际会计准则第1号———财务报表的列报》规定，其他综合收益是指按照相关国际财务报告准则不要求或者不允许在收益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。从我国会计准则对其他综合收益的界定与国际会计准则的定义看，两者定义的内涵和外延相差无几。但在讨论稿中对区分其他综合收益与损益的标准并未给出明确界定，而是先确认其他综合收益项目，剩余的综合收益则确认为损益，这种将损益作为默认的类别（default category）使得对其他综合收益的确认变得更为重要，其他综合收益的确认和计量将直接影响损益的确认和计量。

IASB在《概念框架讨论稿》中基于以众多区分特征（distinguishing attributes）辨别损益和其他综合收益的缺陷提出了其他综合收益重分类的“宽”“窄”两种途径。

“窄”口径下，运用以下原则进行判断，原则一：将收入和费用计入损益，能够有效提供有关主体在特定时期内通过对主体拥有的经济资源的使用而获得回报的信息；原则二：所有收入和费用项目都应当计入损益，若在当期将其计入其他综合收益，能提高损益信息质量的相关性和可比性，则确认为损益；原则三：所有被计入其他综合收益的项目，之后都必须重分类进损益———发生这种情况是在重分类后能够提供更相关的信息。根据上述三个原则，“窄”口径下其他综合收益项目包括衔接项目和错配的重新计量项目，当重分类提供更为相关的信息时，所有确认为其他综合收益的项目都要重分类进损益。换言之，当后期重分类不能提供更为相关的信息时，那该项目就不适合确认为其他综合收益。

衔接项目是指对资产和负债进行后续计量时，在资产负债表中采用的计量方法不同于在损益表中采用的计量方法，这两种方法所产生的变化差额，将其作为衔接项目列示在其他综合收益中。例如，可供出售金融资产（债务工具）在资产负债表中以公允价值计量，在利润表中以摊余成本计量，当公允价值发生变动不等于摊余成本时，其差额计入其他综合收益，在可供出售金融资产发生减值或者处置时重分类进损益。

错配的重新计量项目是指在组合资产负债中，其中某些项目按当前公允价值计量，与之相关的其他项目在未重新计量或在后续期间才得以重新计量，在这种情形下，将错配的重新计量项目列示在损益中会降低损益数据的可理解性和预测性，因而在其他综合收益中列示。

“宽”口径下，判断原则一和原则二与“窄”口径下相同，原则三：当且仅当只有在重分类后能提供更为相关的信息时，前期被计入其他综合收益的项目才可以重分类进损益。其他综合收益的内容不仅包括衔接项目和错配的重新计量项目，还包括过渡性重新计量项目。其中过渡性重新计量项目具体如何重分类需要在相关会计准则中具体规定。IASB在讨论稿中提到了设定收益计划净资产或净负债的重新计量和生物资产在收获时点前由于大宗商品价格和折扣率等微小变动使公允价值发生的巨大变化。根据我国当前的企业会计准则，其中重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生的变动部分，应当属于过渡性项目，计入其他综合收益，而且在后续期间不可以重分类进损益。

根据以上阐述，可以看出我国企业会计准则对其他综合收益的重分类运用的则是宽口径，并具体规定了个别其他综合收益项目不能转回损益，与国际会计准则趋同。

根据我国会计准则的规定，其他综合收益的组成部分包括以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益。

以后会计期间满足特定条件时将重分类为损益的其他综合收益，主要包括可供出售金融资产公允价值变动；可供出售外币非货币性项目期末产生的汇兑差额；某些金融资产的重分类；采用权益法核算的长期股权投资被投资单位其他综合收益变动按持股比例应享有的份额；非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值大于账面价值的部分；现金流量套期工具产生的利得或损失中有效套期的部分；外币财务报表折算差额。

以后会计期间不能重分类为损益的其他综合收益，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；按照权益法核算因被投资单位重新计量设定收益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益。

二、其他综合收益重分类原则的思考

根据IASB的概念框架讨论稿，损益和其他综合收益（OCI）表的目标是决策有用观和受托责任观的结合。目前国内有学者基于我国境内上市公司财务数据，发现其他综合收益具有价值相关性，但不同的其他综合收益项目价值相关性程度不同，综合收益总额指标相比传统的净利润指标，具有更高的价值相关性。然而在预测未来净利润和未来净现金流量时，综合收益总额指标的预测能力是低于净利润指标的（王鑫，2013）。即是基于综合收益观，其他综合收益的列报能够增强对企业资产和现金流未来的潜在风险和回报的预测。

尽管我国的企业会计准则对综合收益体系不断完善，但是对其他综合收益项目只是采用了列举法，当出现复杂的经济事项或新兴领域时，不同企业对相同事项关于其他综合收益列报就有可能产生差异，导致企业财务报表信息失去可比性。为提高其他综合收益列报的准确性，应确定其他综合收益项目列报的基本原则。

决定会计目标定位的主要因素是经济环境因素，在我国由于实行的是国家宏观调控的国民经济管理体制，证券市场相对并不发达，这样的经济环境决定了我国财务会计目标则是兼顾受托责任观和决策有用观。

基于受托责任观，综合收益概念衡量管理者利用企业全部经济资源产生的回报情况，其他综合收益是综合收益内容的一部分，则其他综合收益是否重分类以及重分类的时点对受托责任观财务目标不产生影响。但基于决策有用观，在预测未来经营活动现金净流量作出投资决策时，其他综合收益是否重分类进损益以及重分类的时点，会对以决策有用观为会计目标的衡量产生影响。结合我国实际，笔者认为对其他综合收益重分类应基于决策有用观进行判断。

其他综合收益是综合收益的一部分，是企业未在当期损益中确认的各项利得和损失，它与损益之间存在时间差，基于受托责任观，应该全部重分类进损益，但是基于决策有用观，考虑部分其他综合收益的价值相关性程度，及其产生的偶然性、暂时性等特征，不重分类进损益。对于企业自身拥有的资产或负债由于重新计量产生的其他综合收益其最晚重分类时点是处置资产或负债时。

三、其他综合收益会计处理实务分析

根据IASB在讨论稿中的观点，当将其他综合收益重分类为损益过于复杂而且提供其财务信息相对价值不大时，不考虑对这部分其他综合收益进行重分类。即在具体准则层面规定哪些过渡性重新计量项目的重分类。对于重新计量设定受益计划净资产或净负债导致的变动和以后会计期间满足特定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，结合概念框架中的观点，不难理解这些项目重分类的依据和会计处理方式。但按照权益法核算因被投资单位重新计量设定收益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的其他综合收益在实务处理中会产生差异。

根据我国《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定，投资方在全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在处置长期股权投资时采用与被投资单位直接处置产生其他综合收益项目的相关资产或负债相同的会计基础进行处理。即原投资方何时重分类相关其他综合收益，原投资方应在相同期间处置按原有投资比例核算的其他综合收益；原被投资方一直未将相关其他综合收益重分类为损益，原投资方也不能重分类进损益。当被投资方由于重新计量设定受益计划净负债或净资产发生的其他综合收益的变动的，投资单位在处置这部分长期股权投资时，其他综合收益是不重分类进损益的。

首先，从企业投资整个过程看，当投资企业处置该部分长期股权投资时，从投资时点到处置时，实现的投资收益金额与实际计入损益的投资收益金额就不相等了，这部分差异就是未重分类进损益的其他综合收益，实际确认的投资收益金额不能准确反映收益。

其次，假设投资单位与被投资单位不存在其他交易事项，由于当企业处置了该部分长期股权投资后，与被投资单位不存在投资与被投资关系，但为了确定这部分其他综合收益是否重分类进损益或在哪个时点重分类进损益，后续期间还要持续关注原被投资单位财务报表中其他综合收益的列报情况，这个持续关注的时间长短也不能确定，当持续关注时间较长时可能获取信息的成本远超过其收益。而且这种情形还需要建立在原被投资单位按会计准则正确列报和披露其他综合收益各项目金额以及本期变动情况，否则原被投资单位未准确列报时，投资单位同样也不能准确反映其他综合收益项目，若原被投资单位发生破产等特殊情形时，其他综合收益该如何处理，这些连锁反映发生时也不能提高其他综合收益项目核算的准确性。

基于财务目标中的决策有用观，笔者认为在处置长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益可采取两种处理方式：第一种，为提高投资收益金额的准确性，提高损益的可比性，被投资单位其他综合收益发生变动属于投资单位的部分，全部转入损益。第二种，依据IASB的观点，当将其他综合收益重分类为损益过于复杂而且提供其财务信息相对价值不大时，不对这些其他综合收益进行重分类，取得信息的价值相对于企业实现的全部损益而言很小时，即为节约获取信息的成本，不再后续关注原被投资单位，无论原被投资单位后续期间如何处理，投资单位后续期间不再对这部分其他综合收益进行重分类。这两种方式在实务处理中更方便，信息反馈更及时。

四、结语

本文结合IASB的讨论稿，分析了我国其他综合收益列报的逻辑起点，进而对我国当前部分其他综合收益项目重分类提出问题并阐述自己的观点，联系我国的财务目标，以及未来可能发生的不确定的复杂经济事项，基于决策有用观对其他综合收益项目进行重分类，提出其一个应用实例，权益法核算的长期股权投资确认的和被投资单位相关的其他综合收益项目。其他综合收益应用在我国尚不成熟，本文在理论分析过程中也可能存在不足，以期提出补充和完善。

参考文献

[1]王鑫.综合收益的价值相关性研究———基于新准则实施的经验证据[J].会计研究,2013,(10):20-27.

[2]毛志宏,王鹏,季丰.其他综合收益的列报与披露——基于上市公司2009年年度财务报告的分析[J].会计研究,2011,(7):3-10.

[3]IASB.Discussion Paper:A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting.July,2013.

[4]汪祥耀,唐滢滢.IASB讨论稿“财务报告概念框架的复核”述评——概念框架最新进展[J].财会通讯,2013,(12):12-15.

[5]何倩.我国其他综合收益披露问题研究——基于上市公司年报的分析[D].西南财经大学,2014.

[6]刘永泽,唐大鹏,张成.其他综合收益项目的认定标准与列报问题分析——基于我国资本市场数据[J].现代财经,2011,(8):72-81.

综合会计收益 篇5

一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）

1、甲公司因结算需要，向w银行申请开立一般存款账户。W银行为该账户办理付款业务的起始时间是（）A：正式开立该账户之日起

B：向中国人民银行当地分支行备案之日起 C：正式开立该账户之日起3个工作日后

D：向中国人民银行当地分支行备案之日起5个工作日后

2、下列各项中，影响直接人工成本差异的因素有（）A：实际工时 B：计划工时

C：实际每小时工资成本 D：计划每小时工资成本

3、某外资企业的组织形式为有限责任公司，该外资企业依法解散时，根据外资企业法律制度的规定，下列人员中，不得担任清算委员会成员的是__。A．债权人代表

B．有关主管机关代表 C．该外资企业董事长 D．某外国注册会计师

4、我国的行政单位会计主要采用__。A．收付实现制 B．权责发生制 C．应收应付制 D．应计制

5、__是指具有代为清偿票据债务能力的法人、其他组织和个人。A．承兑人 B．背书人 C．被背书人 D．保证人

6、记账凭证账务处理程序应用于__的企业。A．规模较大，经济业务较少 B．规模较小，经济业务较少 C．规模较大，经济业务较多 D．规模较小，经济业务较多

7、会计职业道德教育的主要形式是__。A．接受教育和自我教育 B．正规学历教育和单位培训 C．岗位轮换和技能培训 D．岗位转换和自我学习

8、某企业出售闲置的设备，账面原价21000元，已使用两年，已提折旧2100元，出售时发生清理费用400元，出售价格18000元，该企业出售设备发生的净损益为__。A．-500元 B．-1300元 C．-900元 D．500元

9、在下列各项税金中，应在利润表中的“主营业务税金及附加”项目反映的是__。

A．车船使用税 B．城市维护建设税 C．印花税 D．房产税

10、企业支付的产品广告费应记入__账户借方。A．营业外支出 B．管理费用

C．主营业务成本 D．销售费用

11、临时存款账户不适用于下列哪种情况__。A．设立临时机构 B．注册验资 C．借款转存

D．异地临时经营活动

12、企业开出一张商业汇票用于抵偿上期形成的应付账款，该笔业务会导致__。A．资产和负债同时减少 B．资产和负债同时增加

C．资产内部此增彼减，总额不变 D．负债内部此增彼减，总额不变

13、汇总收款凭证应按现金和银行存款账户的（）设置。A． 借方

B．借方和贷方 C．贷方

D．借方或贷方

14、__不属于会计主体的核算范围。A．接受投资者的投资

B．合伙人处理已分得的利润 C．接受捐赠 D．对外捐赠

15、当年形成的会计档案，在会计终了后，可暂由本单位财务会计部门保管__。

A．6个月 B．1年 C．2年 D．5年

16、将会计凭证划分为原始凭证和记账凭证两大类的依据是__。A．凭证填制的时间

B．凭证填制的程序和用途 C．凭证填制的方式

D．凭证反映的经济内容

17、在复式记账法下，记录每项经济业务通过__。A．一个账户 B．两个账户

C．两个或两个以上有联系的账户 D．一个或一个以上有联系的账户

18、张某准备到甲公司应聘工作。如果合同期限为2年，试用期满后第一个月工资为3000元。该合同下列其他约定正确的是____ A：试用期为3个月

B：试用期工资不低于2400元

C：试用期满后开始计算劳动合同期限

D：试用期内劳动者可以随时解除劳动合同

19、甲企业向银行借款200万元用于直接偿还前欠外单位货款，该项经济业务将引起企业（）。

A．资产增加2007万元 B．负债增加200万元

C．资产与负债同时增加200万元 D．负债总额不变

20、下列各项中，不影响经营杠杆系数的是__。A．产品销售数量 B．产品销售价格 C．固定成本 D．利息费用

21、下列项目属于所有者权益的是__。A．对外投资 B．短期借款 C．资本溢价

D．销售商品收入

22、以下关于营业税税目税率的错误说法是____ A：营业税九个税目中有七项是营业税的应税劳务 B：营业税实行差别比例税率

C：营业税税目税率的调整由国务院决定

D：纳税人经营娱乐业具体适用的税率由国务院在条例规定的幅度内决定

23、根据公司法律制度的规定，下列有关有限责任公司股东出资的表述中，正确的是__。

A．经全体股东同意，股东可以用劳务出资

B．不按规定缴纳所认缴出资的股东，应对已足额缴纳出资的股东承担违约责任 C．股东在认缴出资并经法定验资机构验资后，不得抽回出资 D．股东向股东以外的人转让出资，须经全体股东2/3以上同意

24、某企业2008年1月1日以80000元购入一项管理用专利技术，预计使用年限为8年。2010年1月1日，该企业将该专利技术以70000元对外出售，出售无形资产适用的营业税税率为5%。出售该专利权实现的营业外收入为____元。A：2500 B：6000 C：6500 D：10000

25、下列不属于背书记载事项的是__。A．背书人签章 B．被背书人名称 C．背书日期 D．保证人签章

二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）

1、下列关于记账凭证填制的基本要求，不正确的是__。A．记账凭证各项内容必须完整，并且应当连续编号 B．填制记账凭证时若发生错误，应当重新填制

C．记账凭证填制完经济业务事项后，如有空行，应当资金额栏最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行处划线注销 D．所有的记账凭证都必须附有原始凭证

2、汉字输入方式中，属于非键盘输入的方式有__。A．拼音输入 B．语音输入 C．笔输入 D．扫描输入

3、某大型商场在2011缴纳的下列税种中，属于地方税务局征收的有（）A：营业税 B：房产税 C：印花税 D：车船税

4、与固定预算相比，弹性预算的优点主要有__。A．及时性强 B．可比性强 C．连续性强 D．预算范围宽

5、下列__账户的余额，在编制资产负债表时，应填列在“存货”项目下。A．“库存商品” B．“生产成本” C．“自制半成品” D．“包装物”

6、“收到投资者投入的款项1000000存入银行”这项经济业务的会计分录是__。A．借：银行存款

1000000

贷：长期投资

1000000 B．借：银行存款

1000000

贷：短期投资

1000000 C．借：长期投资

1000000

贷：实收资本

1000000 D．借：银行存款

1000000

贷：实收资本

1000000

7、某公司购进服装一批，价款20000元，税率17%，价税合计23400元，用支票支付，服装验收入库。则会计分录正确的是__。

A．借：原材料

23400

贷：银行存款

23400 B．借：库存商品

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400 C．借：在途物资

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400 D．借：材料采购

20000

应交税金——应交增值税(进项税)3400

贷：银行存款

23400

8、存款人对特定资金的管理与使用，可以申请开立专用存款账户。该特定的资金包括__。

A．基本建设资金 B．财政预算外资金 C．证券交易结算资金 D．单位银行卡备用金

9、下列各项，不应通过“固定资产清理”科目核算的有__。A．盘亏的固定资产 B．出售的固定资产 C．报废的固定资产 D．毁损的固定资产

10、企业于2007年11月份售出的商品，2008年6月份发生退货，应冲减__的销售收入。

A．2007年11月份 B．2007年末

C．2008年6月份 D．2008年1月份

11、投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额，计入__账户进行核算。A．实收资本 B．资本公积 C．资本溢价 D．盈余公积

12、下列关于劳动合同的表述中，正确的有（）

A：对于用人单位与劳动者已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起1个月内订立书面劳动合同

B：自用工之日起1个月内经用人单位书面通知，劳动者不与用人单位订立书面劳动合同，用人单位应当书面通知劳动者终止劳动关系，向劳动者支付其实际工作时间的劳动报酬和经济补偿

C：用人单位自用工之日起超过1个月不满1年未与劳动者订立合同的，应当向劳动者每月支付2倍的工资

D：用人单位自用工之日起满1年不与劳动者订立书面劳动合同的，视为用人单位与劳动者已订立无固定期限劳动合同

13、企业因__资金管理的需要，可以向银行申请开立专用存款账户。A．更新改造资金 B．商品收购款 C．期货交易保证金 D．财政预算外资金

14、根据营业税法律制度的规定，下列关于金融保险业营业额的表述，不正确的是（）

A：贷款业务的营业额为贷款利息收入(包括各种加息、罚息等)B：融资租赁业务以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)为营业额 C：金融经纪业务的营业额为手续费全额收入

D：办理初保业务的营业额为纳税人经营保险业务向被保险人收取的全部保险费15、8月15日行政管理人员王某将标明日期为7月20日的发票到财务科报销，经审核后会计人员依据该发票编制记账凭证时，记账凭证的日期应为__ A．8月15日 B．8月1日 C．7月31日 D．7月20日

16、企业一年内到期的长期应收款，应在资产负债表中的__列示。A．长期应收款 B．应收账款

C．其他长期资产 D．流动资产

17、在我国税收法律关系中，权利主体包括__。A．税务机关 B．工商机关 C．海关

D．财政部门 18、2010年某公司拥有一辆客车，两辆货车，每辆货车自重1．5吨。当地车船税的年税额为载货汽车每吨60元，载客汽车每辆100元。2010年该公司的应纳车船税为（）元。A：280 B：220 C：160 D：320

19、甲企业销售A产品每件500元，若客户购买100件(含100件)以上可得到10%的商业折扣。乙公司于2008年11月5日购买该企业产品200件，款项尚未支付。按规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。适用的增值税税率为17%。该企业于11月23日收到该笔款项时，实际收到的金额为__元。(假定计算现金折扣时不考虑增值税)A．117000 B．117900 C．104400 D．900

20、某企业“应付账款”账户期末贷方余额为100000元，本期贷方发生额60000元，借方发生额80000元，则该户期初余额为__。A．借方80000元 B．贷方120000元 C．借方120000元 D．贷方80000元

21、下列关于总分类账户和明细分类账户说法正确的是__。A．设置明细账是为了更详细更具体的核算 B．总分类账是根据总分类会计科目设置的 C．总账统驭明细账

D．对明细账核算时可以以实物或时间为计量单位

22、下列条件中，__属于企业选择商品化会计软件时必须考虑到的。A．应从本单位的实际需求出发

B．软件开发单位的规模、声誉和发展能力 C．软件功能的适用性、完备性及易用性 D．软件的售后服务和维护保障

23、辅助核算项目设置的内容主要包括()。A．往来单位核算 B．部门核算 C．设备核算 D．项目核算

24、某企业以银行存款偿还到期的短期借款5000元，同时支付本期借款利息300元，正确的会计分录是__。

A．借：短期借款 5300

贷：银行存款 5300 B．借：应付账款 5300

贷：银行存款 5300 C．借：短期借款 5000

应付账款 300

贷：银行存款 5300 D．借：短期借款 5000

财务费用 300

贷：银行存款 5300

25、下列关于营业税纳税期限的说法不正确的是____ A：纳税人以1个月或者一个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税

B：纳税人以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款

综合会计收益 篇6

然而,我国当前准则体系对“其他综合收益”的指引尚有欠缺。具体表现在,对“其他综合收益”概念的界定并不清晰,对于“其他综合收益”列报的规定亦不完善,导致财务报表编制者在列报“其他综合收益”项目时,存在着诸多疑问,诸如:如何区分“损益(净利润)”和“其他综合收益”?“其他综合收益”与“直接计入所有者权益的利得和损失”有无实质区别?在“其他综合收益”中列示的哪些项目应该重分类为“损益(净利润)”项目?与此同时,准则体系中缺乏清晰指引导致了实务中“其他综合收益”项目存在着广泛的错报漏报问题。[1]

2013年7月,国际会计准则理事会发布了概念框架的讨论稿[2],在讨论稿的第八部分中,提出了列报其他综合收益的三种可选方法,笔者认为,讨论稿中所提方法能够为我国相关准则的制定提供必要借鉴。因此,本文拟从“其他综合收益”的定义出发,分析“其他综合收益”在概念界定和列报方面存在的问题,在借鉴概念框架讨论稿所提方法的基础上,提出对我国准则在规范“其他综合收益”项目列报方面的相关建议。

一、其他综合收益概念的界定问题

目前,从国际财务报告准则、美国公认会计原则和我国企业会计准则的规定来看,对“其他综合收益”概念的界定均建立在“损益(净利润)”概念的基础上,即“其他综合收益”作为“损益(净利润)”的补集,二者共同构成了“综合收益”,共同反映企业的财务业绩。

国际会计准则理事会在2007年9月修订的《国际会计准则第1号——财务报表列报》中规定:“其他综合收益,是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目(包括重分类调整)。”同时规定,“损益,指收益减去费用的总差额,但不包括其他综合收益的组成部分。”从国际财务报告准则的规定来看,其对“损益(净利润)”和“其他综合收益”项目的定义并不清晰,存在着交叉引用定义之嫌。

美国财务会计准则委员会在1985年制定的《财务会计概念框架公告第6号:财务报告要素》中首次对综合收益进行了定义,指出“综合收益是一个企业在经营期间内由于交易和其他非来自股东的事项所引起的所有者权益的变动。”并于1997年正式发布《美国财务会计准则第130号——报告综合收益》,规定:“其他综合收益指的是根据公认会计原则,包含在综合收益中、但不属于损益的收入、费用、利得及损失。”并且明确,“将综合收益划分为损益和其他综合收益两大部分。”不难发现,与国际财务报告准则相同,美国公认会计原则也未对其他综合收益进行直接定义,而是利用损益(净利润)来对其他综合收益进行定义,损益(净利润)与其他综合收益之间的界限同样不清晰。

我国《企业会计准则——基本准则》第27条规定:“直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”2014年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定,“综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。”“其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。”

在我国的基本准则中,虽未直接使用其他综合收益概念,但对“直接计入所有者权益的利得和损失”的规定实质上体现了综合收益列报的思想,为“其他综合收益”的引入创造了条件。通过比较我国基本准则中的“直接计入所有者权益的利得和损失”与国际财务报告准则中“其他综合收益”的定义,可以认为二者之间并无本质区别。

通过回顾三大准则中对于“其他综合收益”概念的界定,可以得出以下结论。首先,三大准则对于“其他综合收益”项目进行的定义基本相同,都借助“损益(净利润)”对“其他综合收益”进行间接定义,这就意味着“其他综合收益”项目成为了“垃圾箱”,凡是不属于“损益(净利润)”的项目,均计入“其他综合收益”项目列报,“损益(净利润)”和“其他综合收益”的区分缺乏明确界限,不能有效指导会计人员的实务操作,进而不能为财务报告使用者提供可靠信息;其次,由于三大准则具体准则的内容尚存在差异,纳入“其他综合收益”列报的具体项目也不尽相同,成为各国之间实现会计准则趋同目标的一大障碍。表1列示了国际财务报告准则和我国企业会计准则中应该列示为其他综合收益的项目。

因此,如何实现“其他综合收益”项目和“损益”项目之间的明确区分,将成为当前各准则制定机构和会计理论界亟需解决的问题。对“其他综合收益”进行直接定义?还是对“其他综合收益”应该囊括哪些项目进行明确规定?抑或是采取一种“折中”方法来实现明确界定?需要进一步思考与讨论。

二、我国企业会计准则中其他综合收益列报存在的问题

目前,在我国准则体系下,根据2009年发布的《企业会计准则解释第3号》,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目;同时在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

2014年1月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》,要求在利润表中列示其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额,并将其他综合收益进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类列报。关于附注披露信息,除原已在《企业会计准则解释第3号》中要求披露的其他综合收益各项目及其所得税影响、其他综合收益各项目原计入其他综合收益在当期转出计入当期损益的金额外,还要求披露其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。此外,要求在所有者权益变动表中单独列示综合收益总额、归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。

2009年发布的《企业会计准则解释第3号》对其他综合收益列报的指引过于简单,对“其他综合收益”、“综合收益”的处理不便于操作,给“其他综合收益”和“综合收益”项目的列报带来了困难。此外,由于目前我国投资者财务知识的限制,仅在附注中详细披露“其他综合收益”不能为投资者决策带来最有用信息。

2014年修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对其他综合收益列报进行了改进,列报规范逐渐清晰,但仍存在着诸多不足。首先,同时在利润表和所有者权益变动表中报告综合收益存在着不合理之处。一是把“其他综合收益”,即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”,作为所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映,不能反映“其他综合收益”的经济实质;二是同时在利润表中和所有者权益变动表中列示“其他综合收益”效果不佳,不仅加大了会计信息的披露成本,同时不能产生增量信息,影响企业业绩信息的决策有用性[3],也会影响我国会计准则国际趋同目标的实现。其次,资产负债表没有披露“累计其他综合收益”的信息,使得“其他综合收益”的报告缺乏连续性。资产负债表是对外报告的重要会计报表,在资产负债表中不报告“其他综合收益”,将其混杂在“资本公积”中,不仅混淆了“资本公积”的本身含义,而且遗漏了“其他综合收益”的累积影响,不利于会计信息使用者的决策。再次,未对“其他综合收益”应该确认哪些项目进行明确规定,现行41项具体准则未对“其他综合收益”的确认进行规范,即便有些准则提到了应该计入“其他资本公积”,但“其他资本公积”与“其他综合收益”并非同一范畴,这就导致了在实务中“其他综合收益”的列报存在着普遍的错报、漏报问题。

三、国际会计准则理事会概念框架讨论稿有关其他综合收益列报方法介绍

2013年7月,国际会计准则理事会发布了《财务报告概念框架复议》的讨论稿,讨论稿在第8部分中单独就综合收益表列报进行了分析讨论,主要讨论了是否应该区分损益和其他综合收益,如何区分损益和其他综合收益,以及其他综合收益在后续期间是否应该重分类为损益的问题。在讨论的基础上,提出了两大类列报损益和其他综合收益的方法,下面予以详细介绍。

(一)方法一:禁止其他综合收益重分类法

在方法一下,损益和其他综合收益一经确认,不得发生变更,禁止将在其他综合收益中确认的项目重分类至损益。方法一认为损益和其他综合收益无实质区别,不需要进行区分;并且重分类将增加财务报告的复杂性,通常不能提供更为相关的信息。

(二)方法二:允许其他综合收益重分类法

在方法二下,应该区分损益和其他综合收益,并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。方法二又可以具体细分为两种方法,方法1和方法2。

方法1基于以下原则来决定某一项目应该在损益中确认还是在其他综合收益中确认:

(1)在损益中列示的收入和费用项目提供了企业在一定期间运用经济资源获取收益的主要信息来源;

(2)所有收入和费用项目均应在损益中确认,除非在其他综合收益中确认能够提高该期间损益的相关性;

(3)当重分类能够产生相关信息时,在其他综合收益中确认的项目必须全部重分类至损益。

基于以上三个原则,方法1指出应该在其他综合收益中确认两类项目——衔接项目和不匹配的重新计量项目。

所谓衔接项目,是指在对资产和负债进行重新计量时,在损益表中使用的计量方法和在资产负债表中使用的计量方法不同,此时,两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。衔接项目的产生是由于在损益表中和在资产负债表中使用了两种不同的计量方法。例如,在2012年发布的《国际财务报告准则第9号—一金融工具》的征求意见稿中,国际会计准则理事会提议,在特定情形下,债务工具在资产负债表上应该按公允价值计量,而在损益表中应该按摊余成本计量。两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。

所谓不匹配的重新计量项目,是指组合中的一个项目按公允价值(或其他现行价值)计量,而与其相关联的项目在后续期间才得以确认或重新计量,此时,在其他综合收益中列示不匹配的重新计量项目能够更好地反映此期间的财务业绩。由此可见,不匹配的重新计量项目具有两个特征:一是存在相关联的一组项目;二是项目的重新计量在时间上不匹配。例如,在现金流量套期中,当衍生工具用于对预期交易进行套期时,衍生工具公允价值的变动远早于预期交易收入和费用的发生(不匹配的重新计量项目)。国际财务报告准则允许企业根据套期有效的程度,在其他综合收益中报告衍生工具的利得或损失。

根据方法1,能够在其他综合收益中确认的衔接项目有:(1)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量的金融资产后续计量中产生的衔接项目;(2)保险合同的后续计量中由于折现率变动引起的负债变动产生的衔接项目。能够在其他综合收益中确认的不匹配的重新计量项目有:(1)现金流量套期工具属于有效套期部分的公允价值变动;(2)境外经营的财务报表折算所产生的利得和损失。

方法2与方法1的理念基本相同,认为应该区分损益和其他综合收益,并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。但是,与方法1相比,方法2能够允许在其他综合收益中确认更多项目。

方法2亦提出了确认其他综合收益项目的前两个原则,其中有两个原则与方法1相同,第三个原则有所不同,为“当且仅当重分类能够带来相关信息时,原本在其他综合收益中列示的项目才应该被重分类为损益。”换句话说,方法2不要求将原本在其他综合收益中列示的项目在以后期间全部重分类为损益。

基于以上三个原则,方法2指出除在其他综合收益中确认衔接项目和不匹配的重新计量项目外,还应该在其他综合收益中确认第三类项目——暂时性重新计量项目。

所谓暂时性重新计量项目,是指一些长期资产或负债的重新计量不能在损益中得到最好的反映。长期项目及其计量方法对诸如折现率等变量变动的敏感性,导致后续计量对未来收益的预测能力降低。在这种情况下,在其他综合收益中列示长期项目的后续计量能够提供更为相关的信息。例如,净设定受益负债(或资产)所反映的义务将在职工离职并最终死亡时才能得以解除。鉴于时间跨度和风险性质,在未来报告期间产生的实际利得和损失预期将发生显著改变。因此,在其他综合收益表中进行重新计量能够与损益项目相区分,从而使得损益更加具有可理解性。

根据方法2,应该在准则层面具体规定哪些暂时性重新计量项目应该重分类为损益,同时衔接项目和不匹配的重新计量项目应该全部重分类为损益。

能够在其他综合收益中确认为暂时性重新计量项目的有:(1)长期资产的重估利得(或损失);(2)净设定收益负债(或资产)的重新计量;(3)指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债,其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分;(4)指定权益工具的公允价值变动损益。

(三)小结

通过比较以上三种方法,笔者认为,方法一主张不区分损益和其他综合收益是不可取的。首先,损益项目反映了历史成本计量基础上的全部收入和费用项目,能更好地反映企业经营业绩和管理者受托责任履行情况;其次,投资者等财务信息使用者习惯于将损益作为分析企业财务业绩的重要指标,预测企业未来价值。因此,为向信息使用者提供全面信息并且更好地反映管理层的受托责任,应该对损益和其他综合收益项目进行区分。

方法二主张通过列示其他综合收益应该涵盖项目的方法区分损益和其他综合收益,实际上是一种列示其他综合收益的“折中”方法,即不直接对其他综合收益进行定义,而是通过规定其他综合收益中应该涵盖的项目来区分损益和其他综合收益。在此方法下,由于重分类理念的不同,讨论稿中介绍了方法1和方法2两种途径。笔者通过比较发现,在方法2下,所确认的其他综合收益项目与现行国际财务报告准则中确认为其他综合收益的项目更为吻合;并且,不将全部其他综合收益项目在后续期间重分类为损益,给予了准则制定者和财务报告编制者一定的自由度。因而,无论站在准则制定者的角度,还是站在财务报告编制者的角度,方法2都比方法1更为可取。

此外,讨论稿指出试图通过对其他综合收益进行直接定义来区分损益和其他综合收益是行不通的。讨论稿提出了区分损益和其他综合收益的几个特性,如与损益相比,其他综合收益具有“未实现性(Unrealised)”、“非经常性(Non-recurring)”、“非经营性(Nono p e r a t i n g)”、“计量上的不确定性(Measurement uncertainty)”、“长期性(Long term)”、“不受管理层控制(Outside management control)”等特性。通过对这些特性的讨论发现,不存在能够合理有效区分损益和其他综合收益的单一特性,且这几个特性之间具有交叉性,例如某些非经营性活动也具有非经常性的特点。这就意味着在当前情况下,通过直接定义来区分损益和其他综合收益十分困难。

四、对我国准则制定的思考

(一)在基本准则中引入“其他综合收益”概念

目前,我国基本准则中尚未引入“其他综合收益”概念,仅有“直接计入所有者权益的利得和损失”概念。现行国际财务报告准则概念框架中也没有“其他综合收益”概念,这是现行国际财务报告准则概念框架和我国企业会计准则基本准则的“硬伤”。为了对具体准则中其他综合收益的使用提供指导,将“其他综合收益”引入基本准则将成为我国准则制定者需要考虑的问题。

国际会计准则理事会公布的概念框架讨论稿介绍了界定其他综合收益的方法,从目前来看,不借助损益概念、直接对其他综合收益进行定义是行不通的。在这种情况下,选择界定其他综合收益的“折中”方法更为可取。笔者认为,讨论稿中提出的方法二正是界定其他综合收益的“折中”方法。这种方法虽然未对其他综合收益进行直接定义,但是却提出了应该囊括在其他综合收益中项目的类型(衔接项目、不匹配的重新计量项目、暂时性重新计量项目等)并对项目类型进行了明确界定,这就为界定其他综合收益提供了一个理论上的基准,而不是单单通过在准则中规定应该囊括的具体项目来界定其他综合收益。根据此类方法,如果认定由于后续计量方法不同而产生的衔接项目应该确认为其他综合收益,那么所有衔接项目均应该确认为其他综合收益,不仅能够为具体准则制定提供理论依据,还能为财务报表编制者提供实务操作上的指南。在当前错综复杂的经济环境下,金融创新层出不穷,会计核算也面临着日益复杂的环境,只有在基本准则中明确界定其他综合收益,或者退而求其次,明确界定应该包含在其他综合收益中的项目种类,才能为会计核算提供统一指引,应对日益复杂的经济交易。

因此,为进一步明晰其他综合收益概念并为具体准则提供指引,将其他综合收益引入我国的基本准则势在必行。并且笔者认为,我国准则制定者和会计理论界有必要探讨类似于方法二的折中方法,明确应该确认为其他综合收益的项目类型。

(二)改进利润表中其他综合收益列报

当前,无论是美国公认会计原则还是国际财务报告准则,均要求仅在利润表中列报其他综合收益,并给出了一表法或两表法的选择权。

鉴于在第三部分提到的同时在利润表中和所有者权益变动表中列示其他综合收益存在着不合理之处,笔者建议,应该在利润表中报告其他综合收益的明细项目,取消所有者权益变动表中其他综合收益明细项目的报告。这样做除了可以进一步与国际接轨,还原其他综合收益的“收益”原貌以外,还有助于财务报表表使用者重视其他综合收益的主要信息。

在修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》中,将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。笔者认为,此种分类标准能够提高其他综合收益在利润表上列示的相关性,建议采用此种做法。此外,根据本部分第一点思考中所提的方法,若对其他综合收益概念按项目进行了界定,笔者建议,应该将其他综合收益在附注中按项目(如衔接项目、不匹配的重新计量项目)分别列示,予以充分披露,作为对利润表上其他综合收益列示的有益补充,以有助于财务报表使用者充分理解“其他综合收益”项目的组成及内涵。

(三)改进资产负债表中的其他综合收益列报

目前,我国准则体系不要求在资产负债表中报告其他综合收益,而是将其他综合收益混杂在“资本公积”项目中列示,不利于向财务报表使用者提供有关其他综合收益的相关信息。为了改进资产负债表中其他综合收益的列报,可以借鉴美国的相关经验。2011年5月美国财务会计准则委员会发布的《2011年第5号会计准则更新——综合收益主题220:综合收益列报》指出,为了连续列报其他综合收益,在“留存收益”下面增加一项“累计其他综合收益”(与“实收资本”、“资本公积”、“留存收益”并列),反映会计期末“其他综合收益”的累计影响额。我国准则也可对资产负债表的所有者权益项目作些改进,使资本公积不再反映其他综合收益金额,而在“未分配利润”项目下增加“累计其他综合收益”项目,反映其他综合收益的累计金额,以有助于向财务报告使用者提供有关其他综合收益的进一步信息。

注释

1[1]季丰(2010)基于上市公司2009年年报的实例研究表明,2009年度上市公司年报中其他综合收益数据疑似错报户数已超过上市公司总户数的四分之一,如果剔除除净损益外没有发生所有者权益变动的公司,则疑似错误的比例将大幅上升。整体汇总数据中,合并利润表列报的其他综合收益数据与合并所有者权益变动表列报的其他综合收益数据之间存在较大的差额,说明表间勾稽关系已被破坏,相关数据的可靠性值得怀疑。

2[2]国际会计准则理事会于2013年7月18日发布了概念框架的讨论稿,读者可在国际会计准则理事会网站(www.ifrs.org)上自行下载获取。

综合会计收益 篇7

2006年2月15日, 我国财政部颁布的新企业会计准则引入了公允价值计量模式, 并规定了利得和损失的定义, 这些利得和损失一部分计入企业当期损益, 而另一部分利得或损失则计入资本公积———其他资本公积项下, 没有计入当期的利润表。这些会计处理导致的直接结果就是传统的利润表未能全面的反应企业的全面收益状况, 使得资产负债表与利润表关于所有者权益变动的勾稽关系存在缺陷。

2009年6月11日, 财政部发布《企业会计准则解释第3号》规定:企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目, 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目, 反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。自此, 我国会计准则中第一次正式提出综合收益的概念, 利润表也实质上变为“综合收益表”。

2009年12月24日, 我国财政部在其发布的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》 (财会[2009]) 中提出, 企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表, 同时对所有者权益变动表项目进行了调整, 并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。在此规定中, 对其他综合收益的项目的明细信息的披露格式也做出了规范。本文将就2009年及2010年中国上市公司综合收益信息的披露情况作出分析。

二、中国上市公司综合收益信息披露情况的总体分析

由于2009年是财政部与证监会要求上市公司披露其他综合收益信息的第一年, 从总体情况看, 2009年信息披露情况不理想, 只有少数公司在利润表中披露了其他综合收益的信息。本文根据国泰安数据库年度财务报告数据用EXCEL统计发现, 2009年只有15.12%的A股上市公司披露了其他综合收益信息, 2010年的情况有了较大的改观, 这一比例达到了43.31%。笔者通过查阅这些上市公司的年报发现, 在2010年披露了其他综合收益的公司绝大部分都对上一年的其他综合收益信息进行了重述。从此可以看出, 随着时间的推移和公司的重视程度的提高, 其他综合收益信息的披露情况有了较为明显的改善, 但“解释公告3”的执行情况仍然不够理想。

2009年已披露其他综合收益信息的公司中, 报告其他综合收益为负值的有74家, 占披露总数的28.9%;报告其他综合收益为正值的有191家, 占披露总数的72.1%。这一情况在2010年发生了明显变化, 2010年度报告其他综合收益为负值的有562家, 占披露总数的61.42%;报告其他综合收益为正值的有353家, 占披露总数的38.58%。产生这一变化的主要原因是一方面是由于在2010年度我国股市普遍不景气, 导致上市公司持有的可供出售金融资产公允价值降低带来的损失, 另一方面是因为美元的贬值造成外币报表折算差额产生的损失, 从而导致大部分公司其他综合收益为负值, 对综合收益总额产生了抵减效应。

三、基于盈余清洁程度的描述性统计及分析

1. 其他综合收益对综合收益总额产生的影响

本文以国泰安数据库提供的A股上市公司年报数据为依据, 分别对2009年和2010年度披露了其他综合收益信息的企业的净利润、其他综合收益及综合收益总额三项数据进行了简单的描述性统计, 统计结果如表1、表2所示:

从表1、表2的统计结果可以看出, 2009年其他综合收益的平均值为103601926元, 中位数为1674987元, 二者均为正值, 对综合收益总额的影响为增加;2010年其他综合收益的平均值为-73053905元, 中位数为-278914元, 二者均为负值, 对综合收益总额的总体影响为抵减。如前文所述, 产生这个现象的原因主要是宏观经济环境的变化, 导致国内股票市场在2010年度整体不景气和外币资产贬值造成的外币报表折算差额发生的损失。而这些利得或损失在传统的利润表中无法披露, 虽然未在报告期实现, 但对企业未来的会计盈余和资产的变现能力将产生影响。由此可见, 其他综合收益信息的披露将使得关于企业收益的评价更为全面。

2. 盈余清洁程度的测量

为进一步考察其他综合收益信息披露的影响, 本文参考Lo a nd Lys (1999) 对美国美国上市公司1962-1997年间的不洁盈余程度测量的方法对中国上市公司2009-2010年的不洁盈余程度进行了测算。在Lo and Lys (1999) 的论文中, 不洁盈余程度的测量是计算综合收益和GAAP净收益之间的绝对值占综合收益绝对值的比例, 具体计算方法为:不洁盈余程度= (—综合收益总额-净利润—) /|综合收益总额—。该指标能够反应其他综合收益金额对综合收益的影响程度, 或者也可以理解为净利润偏离综合收益总额的程度, 不洁程度越大意味着其他综合收益在综合收益总额中所占的比重越大, 其他综合收益信息越重要。对上市公司的盈余清洁程度进行测量, 有助于我们进一步观察中国上市公司会计盈余数据与综合收益的差异。

由于在中国要求上市公司披露其他综合收益信息始于2009年年报, 相关制度的执行情况尚不够理想, 未披露其他综合收益信息的原因可能是其他综合收益确实为零, 也可能是未执行解释公告3的要求。由于作者未能找到确凿的证据证明未披露其他综合收益信息的公司是源于何种原因, 为了方便比较, 以下分析均以2009年及2010年全面披露了其他综合收益信息的公司为样本, 剔除了数据库中显示其他综合收益为零的和极少数极端值样本。表3按年度列举了中国上市公司2009年度和2010年度样本的总体描述性统计结果;表4反应了分年度的不洁盈余程度分布情况。

表3、表4均为删除占总数1%的最大值和最小值样本后的统计结果。

首先从年度总体分布上看, 表3显示, 极小值为0, 极大值为7.7, 中位数为3%, 均值为23%, 表明上市公司两年中的不洁盈余程度较高。其中2009年的样本中, 中位数为5%, 均值为22%;2010年的样本中中位数为2%, 均值为23%。与Lo a nd Lys (1999) 得出的中位数为0.4%, 均值15.71%相比较要高出很多。

其次, 从区间分布来看, 从表4可以看出, 第一, 两年中上市公司不洁盈余程度整体分布不均匀;第二, 36.97%的样本的不洁盈余程度分布在0~1%间, 68.14%的样本不洁盈余程度在10%以下, 表明大多数样本的不洁盈余程度偏低, 也即68.14%的样本其他综合收益对综合收益总额的影响在10%以下, 但不洁盈余程度超过10%的样本比例达到31.86%, 这一比例也远超过美国的14.4%。

产生这种差距的原因可能是我国与美国在其他综合收益计算口径上的不一致造成的, 也可能是数据筛选中本文将其他综合收益为零的样本剔除所致。但从2010年的数据看, 有273个样本 (含异常值) 其他综合收益超过综合收益总额10%, 占不剔除样本总数的14.99%, 仍然可以得出其他综合收益信息对收益评价存在较大影响的结论。

四、分析结论与启示

1. 全面收益观逐步被接受, 但仍存不足

2010年度其他综合收益信息披露情况明显好于2009年, 完整披露其他综合收益信息的公司数增长了247%, 但仍然有50%以上的上市公司未能提供完整的其他综合收益信息。可见, 财政部《企业会计准则解释公告3》的执行有效性正在逐步得到提高, 全面收益观正在被上市公司逐步接受, 但仍然不够理想, 有待监管方对上市公司信息披露情况加以更加严格的监管。

2. 不洁盈余程度较高, 但分布不均

如上文所述, 我国上市公司盈余不洁程度较高, 均值达到23%, 意味着其他综合收益的信息可能带来有价值的信息含量, 对综合收益总额的影响较大。但分布不够均匀, 大部分公司盈余不洁程度在10%以下。

3. 综合收益信息的披露要求和国际上比较还有差距

中国的综合收益信息披露目前正在稳步推进, 但目前的要求仅仅只是在原来传统的利润表中加上了其他综合收益和综合收益的数据, 也要求在报表附注中相信说明其他综合收益的明细项目。虽然已经初步体现了全面收益观, 但尚未对综合收益报告的结构做出实质性的重大调整。这种渐进式的改革道路是出于会计准则的长期稳定性和改革成本考虑, 但从三大主表的勾稽关系, 总括收益观的全面实行上看, 目前的利润表还不能称作严格意义上的综合收益表。我们相信, 准则制定者在未来不长的时间内推出真正体现全面收益观、与国际惯例相协调的、结构更加合理的综合收益报告。

参考文献

[1]唐国平, 欧理平.“其他综合收益”具有价值相关性吗?——来自沪市A股的经验数据, 会计论坛, 2011.1[1]唐国平, 欧理平.“其他综合收益”具有价值相关性吗?——来自沪市A股的经验数据, 会计论坛, 2011.1

[2]葛家澎.损益表 (收益表) 的扩展—关于第四财务报表.上海会计, 1999.1[2]葛家澎.损益表 (收益表) 的扩展—关于第四财务报表.上海会计, 1999.1

[3]段婧.改革后的综合收益表的SWOT分析.会计师, 2010.03[3]段婧.改革后的综合收益表的SWOT分析.会计师, 2010.03

[4]田斌, 王瑞华.中国上市公司盈余清洁程度分析.现代管理科学, 2011.8[4]田斌, 王瑞华.中国上市公司盈余清洁程度分析.现代管理科学, 2011.8

综合会计收益 篇8

收益是财务会计的核心概念之一, 对收益的研究是会计理论的重心, 并且随着新型经济业务的出现及报表使用者需求的变化, 收益表在企业财务报表中占据的地位也越来越重要。传统收益确定模式以历史成本、收入的配比和稳健原则为基础, 传统收益报告只有在资产现有价值低于账面价值时, 才予以确认损益, 没有充分考虑通货膨胀对资产价值的总体影响。因此, 传统收益报表反映的是过去的信息, 滞后于经济事项的实际发生, 不能满足使用者对业绩信息的要求。

基于以上因素, 收益报告的改革及应用成为了会计理论界和实务界关注的焦点问题, 世界各国的会计机构和会计团体纷纷提出改革意见:综合收益报表 (综合收益表) 或第四财务报表被提上日程, 并已在一些国家应用。

二、概述

综合收益概念是相对于传统收益概念提出的, 即“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益 (净资产) 变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。”

与传统收益相比, 综合收益具有许多不同的特点:它比传统收益更接近经济收益, 服务于决策有用观, 体现的是损益满计观, 采用了资产负债表观, 而且更符合财务报表勾稽关系理论。综合收益的确认计量更好地贯彻了权责发生制, 体现了适度稳健原则。

综合收益各个组成项目的确认与计量仍是难点, 比如, 综合收益应以现行价值或是公允价值作为计量属性, 但在实务中还将保留混合计量模式。此外, 对于各组成项目何时应在财务报表中确认、哪些项目应计入综合收益、这些项目应采用何种计量属性以及如何区分净收益和其他综合收益等问题, 目前还没有一个适当的标准, 各国都在进行着探索和改革。

三、综合收益项目

笔者在对我国上市公司执行综合收益报表列报的研究中发现, 由于其他综合收益的概念比较宽泛, 除明确为直接计入其他综合收益的项目外, 其他项目的认定存在一些模糊之处, 加之新会计准则颁布之后一些新的概念不断提出, 却又缺乏明确的概念定义, 导致会计实务中对诸如“直接计入所有者权益的利得和损失”、“其他综合收益”、“权益性交易”等概念出现了较多的混淆误用。很多上市公司在执行会计准则的过程中, 对其他综合收益各个项目的金额来源不清晰。因此下面将对报告中各个项目进行具体分析, 旨在为报告的编制者提供依据。

(一) 可供出售金融资产项目

该项目主要受核算中的如下几方面影响:

1.可供出售金融资产的期末计价。即可供出售的金融资产期末公允价值上涨, 会增加此项其他综合收益利得, 公允价值下降, 会增加此项其他综合收益的损失 (报表中以“-”号列示) 。需要说明的是, 可供出售的金融资产分为股权性投资和债权性投资, 债权性投资使用摊余成本计提本期产生的投资收益, 本期可实现的损益受企业确定的实际利率影响, 通过阅读年报, 笔者发现上市公司可供出售的金融资产中很少出现债权性投资, 年报中大部分为股权性投资, 公允价值主要从公开的证券市场获得。

2.处置可供出售的金融资产时, 原已计入其他综合收益的已确认的损益 (即前期已计入资本公积中的利得或损失) , 应从其他综合收益中转入净收益 (即从资本公积中转入投资收益) 。利得的转出会导致其他综合收益在当期减少, 同时当期净收益增加;损失的转出会导致其他综合收益在当期发生增加, 同时当期净收益减少, 两种情况均不影响综合收益的金额。年报中上市公司绝大部分均在其他综合收益表中披露了此项内容, 但是几乎均未披露转入损益的项目及对净损益的具体影响金额。

3.可供出售金融资产的减值问题对其他综合收益也会产生影响, 具体表现为以下3点:

现有会计准则规定:

(1) 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。

即当确认减值时, 借:资产减值损失;贷:资本公积或可供出售金融资产。

此时可供出售的金融资产尚未终止确认, 但原已计入其他综合收益的损失已经转出, 即其他综合收益列报中成为重分类调整事项从其他综合收益此项目中转出, 使得本期净收益减少。

(2) 对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。

债务工具的减值转回不再影响其他综合收益列报金额, 因为它是通过损益转回的。

(3) 可供出售权益工具投资发生的减值损失, 在该权益工具价值回升时, 应通过权益转回, 不得通过损益转回。但是, 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资, 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失, 不得转回。

允许转回减值的权益工具在价值回升时是通过所有者权益转回的, 即通过资本公积转回, 使得其他综合收益此项列报利得增加。转回分录为:

4.上述影响均需要考虑企业所得税法与会计的差异的问题, 调整所得税对该项目的影响。

现以一实例来解释其他综合收益项目由可供出售的金融资产的列报金额的形成过程。

某企业2011年3月5日购入某公司普通股股票4 000股, 每股价格11元, 各项交易费用330元。企业将其列入“可供出售金融资产”科目核算, 购入时会计分录为:

2011年12月31日, 股票价格上升, 每股价格上升为每股11.87元, 共升值4 000×11.87-44 330=3 150元, 会计分录为:

2011年12月31日, 企业递延所得税负债为3150×25%=787.5

2011年12月31日, 企业在“其他综合收益”项目列报的项目及金额为:

可供出售的金融资产产生的利得 (损失金额) :3 150

减:可供出售金融资产产生的所得税的影响:787.50

前期计入其他综合收益当期转入损益的净额:0小计:2 362.50

(二) 按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额

此项内容主要受如下核算的影响:

1.采用权益法核算时, 对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动, 在持股比例不变的情况下, 投资企业应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于投资企业的部分, 相应调整长期股权投资的账面价值, 同时增加或减少“资本公积———其他资本公积”。此时造成企业其他综合收益此项目利得增加或损失增加。

2.在处置长期股权投资时, 应将原计入“资本公积———其他资本公积”的金额与所出售股权相对应的部分转入“投资收益”。此时造成重分类调整金额增加, 利得转出会造成本期其他综合收益减少, 同时净收益增加, 损失转出导致本期其他综合收益增加, 同时本期净收益减少。重分类调整的金额对综合收益的总额不产生影响。需要注意的是, 上述处理均建立在合理已分重分类调差损益的前提下。

3.上述项目均需考虑企业所得税法与会计准则的差异, 调整所得税对其他综合收益的影响。

现举一实例说明:

2011年8月7日, 甲公司出售所持B公司10%股份, 取得价款2 000万元。原持有B公司40%的股份, 对B公司有重大影响, 采用权益法核算。出售时, 该长期股权投资的账面价值为7 500万元, 其中:成本6 000万元, 损益调整1 000万元, 其他权益变动500万元。甲公司出售该长期股权投资时的会计分录为

所得税影响额为250×25%=62.5

2011年12月31日, 被投资单位B公司确认的其他权益变动为500万元。则甲公司应确认的其他权益变动为150万元 (500×30%) , 会计分录为:

所得税影响额为150×25%=37.5

按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所分享的利得 (损失金额) :150

减:按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所分享的利得 (损失金额)

产生的所得税的影响:37.5

前期计入其他综合收益当期转入损益的净额:187.5

小计:-75

(三) 现金流量套期工具项目

此项内容主要受如下核算的影响:

1.现金流量套期的公允价值变动额。现金流量套期工具利得和损失中属于有效套期的部分, 应直接确认为所有者权益。期末公允价值上涨, 会增加此项其他综合收益利得, 公允价值下降会增加此项其他综合收益的损失 (报表中以“-”号列示) 。

2.被套期项目为与其交易, 且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或金融负债的, 原直接确认为所有者权益的利得或损失, 应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出, 计入当期损益。原已计入其他综合收益的已确认的损益 (即前期已计入资本公积中的利得或损失) , 应从其他综合收益中转入净收益 (即从资本公积中转入投资收益) 。利得的转出会导致其他综合收益在当期减少, 同时增加当期净收益;损失的转出会导致其他综合收益在当期发生增加, 同时减少当期净收益, 两种情况均不影响综合收益的金额。

3.企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补的, 应当将不能弥补的部分转出, 计入当期损益。原已计入其他综合收益的已确认的损益 (即前期已计入资本公积中的利得或损失) , 应从其他综合收益中转入净收益 (即从资本公积中转入投资收益) 。利得的转出会导致其他综合收益在当期发生减少, 同时增加当期净收益;损失的转出会导致其他综合收益在当期发生增加, 同时减少当期净收益。两种情况均不影响综合收益的金额。

4.上述影响均需要考虑企业所得税法与会计的差异, 从而考虑所得税对该项目的影响。

现举一实例说明:

2011年1月1日, 某公司预期在2011年6月30日销售一批商品X, 数量为100 000吨。为规避该预期销售有关的现金流量变动风险, 公司于2011年1月1日与某金融机构签订了一项衍生工具合同Y, 且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。衍生工具Y的标的资产与被套期预期商品销售在数量、质次、价格变动和产地等方面相同, 并且衍生工具Y的结算日和预期商品销售日均为2011年6月30日。2011年1月1日, 衍生工具Y的公允价值为零, 商品的预期销售价格为1 100 000元。2011年6月30日, 衍生工具Y的公允价值上涨了25 000元, 预期销售价格下降了25 000元。6月30日, 公司将商品X出售, 并将衍生工具Y结算。公司采用比率分析法评价套期有效性, 即通过比较衍生工具Y和商品X预期销售价格变动评价套期有效性。公司预期该套期完全有效。假定不考虑衍生工具的时间价值、商品销售相关的增值税及其他因素, D公司的账务处理如下:

(1) 2011年1月1日, 公司不作账务处理;

(2) 2011年6月30日。

所得税影响金额25 000×25%=6 250

(确认衍生工具的公允价值变动)

所得税影响金额=25 000×25%=6 250

当期产生现金流量套期工具产生利得25000

减:所得税影响金额为6 250

当期期末同时转入损益的净额为18 750

小计:0

(四) 外币报表折算差额项目

根据外币折算的“资产负债表”中“报表折算差额”填列其他综合收益中的该项目金额;根据当期转入损益类科目的金额, 分析填列“处置境外经营当期转入损益的净额”。外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的股本, 累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。

上述处理是根据现有会计准则作出的一些解释和说明, 笔者认为在后续的调整过程中还需规范与综合收益相关的业务处理方法, 调整相应的会计科目, 力争在核算阶段就进行明确的划分, 建议在会计核算上单独设置。权益类会计科目“其他综合收益”, 将明确为其他综合收益的交易或事项, 直接计入“其他综合收益”会计科目;或者在资本公积下设置“其他综合收益”二级会计科目, 将其他综合收益形成的资本公积与权益性交易形成的资本公积彻底隔离, 避免继续出现混淆, 也便于统计数据填列报表项目。

摘要：财政部于2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》 (财会[2009]8号) , 其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整, 首次在财务报表中引入综合收益指标, 要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目, 同时对利润表、所有者权益变动表格式进行了相应调整, 并要求上市公司在2009年1月1日起执行。在现有报表中, 其他综合收益列报的项目被明确为直接计入所有者权益的利得和损失, 由于在新会计准则中其核算方法存在一些模糊及难以确认的事项, 使直接计入所有者权益的利得和损失如何形成比较模糊, 有可能造成计入其他综合收益的金额不够准确。本文对此进行深入分析。

关键词：综合收益,财务报表,其他综合收益

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:经济科学出版社, 2008及2010.

[2]程春晖.综合收益会计研究[M].大连:东北财经大学出版社, 2001.

[3]国际会计准则理事会.国际财务报告准则2008[M].财政部会计司组织翻译.北京:中国财政经济出版社, 2008.

[4]王辉.综合收益会计[M].上海:立信会计出版社, 2001.

会计收益与经济收益的计量与审计 篇9

(一) 会计收益的概念

从操作的角度讲, 会计收益被定义为本期交易中已经实现的收入和与此相对应的历史成本之间的差额。从该定义中可以看出会计收益的五个特点:一是会计收益是基于企业实际发生的交易 (主要是销售商品或提供劳务的收入减去实现这些收入的必要的成本) 。从传统意义上讲, 会计界是用交易观来计量收益的。二是会计收益是建立在会计分期假设之上的, 是指某一期间的财务成果。三是会计收益是建立在收入原则之上的, 需要对收入进行定义、计量和确认。四是会计收益需要依据历史成本计量费用, 要严格遵守历史成本原则。一项资产按照获得时的成本核算直到被销售, 才能确认所有的价值变化。因此, 费用是耗费的资产或耗费的获得成本。五是会计收益要求当期实现的收入与适当的或相应的相关成本联系。因此, 会计收益是建立在配比原则之上。从本质上讲, 某些成本或期间成本被分配或与收入相配比, 而其他的成本则结转为资产。

(二) 经济收益的概念

亚当·斯密 (Adam Smith) 在其《国民财富的性质和原因的研究》中最早将经济学上的收益定义为“财富的增加”。大多数古典经济学家, 尤其是艾尔弗雷德·马歇尔 (AlfreMarshall) 遵从斯密的收益概念并将其引入企业。当代经济学家J·R·希克斯 (Hicks) 在《价值与资本》一书中将经济收益定义为:“一个人在期末与期初保持同等富裕的情况下所可能消费的最高数额”。该定义虽然指的是个人收益, 但企业收益也可以用这个最基本的收益定义来加以解释, 即在期末与期初资本没有变化的情况下, 企业本期可用以消费或分配的最大金额 (汤云为, 1997) 。由此可见, 经济收益是与资本保全或资本维护密切联系的, 它实际上要求在确认企业收益时必须严格区分资本收益和资本保全。

二、会计收益与经济收益的计量

(一) 会计收益的计量

会计期间损益的确认和计量, 应分析该期间实际发生的交易, 确认和计量各种收入和费用, 根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。收入、费用的确认和计量必须遵循收入实现、应计制、历史成本、配比、划分收益性支出和资本性支出等原则。对于资产或负债价值的波动, 如无客观事实认定, 不予确认。会计收益只确认已实现收益, 不确认未实现收益。

(二) 经济收益的计量

根据经济收益观, 期间损益的确认和计量应比较该会计期间期末和期初的净资产, 在扣除投资人追加投资、加回已对投资人所分配利润后, 即为该期间的损益。若期末和期初净资产相等, 资本得到保全;若期末净资产小于期初, 资本就没有得到保全, 差额为资本亏绌;若期末净资产大于期初, 资本不仅得到保全, 而且产生盈余, 差额即为利润。人们按资本计量属性的不同, 又将资本保全分为财务资本保全和实物资本保全。前者强调名义货币资本的保全, 后者强调企业实际生产经营能力的保全。在资本保全观下, 企业在生产经营过程为取得收益而发生的费用必须以现行成本 (资产的现行购买市价) 而不是以历史成本来计量, 在企业已经耗费的资产未得到重置之前, 不得确认企业收益。在这类资本维护概念下所确定的企业收益也就是我们通常所说的经济收益。此时会计收益与经济收益概念所确认和计量的收益在量上存在如下的关系:会计收益+未实现的有形资产变化-前期发生的已实现的有形资产变化+无形资产价值的变化=经济收益 (公式1) 。上式中的无形资产不是出现在资产负债表中的传统的无形资产, 而是另一个概念即主观商誉。以资本化方法举例加以说明:

[例1]某经营实体总资产剩余有用寿命4年, 每年期望的净现金流转额如表1: (假设贴现率为5%, 每年折旧7000, 单位为﹩)

第一年期望的净现金流转额 (R1) =7000, 第一年初总资产的资本化价值:7000× (1+5%) -1=6667, 8500× (1+5%) -2=7710, 10000× (1+5%) -3=8638, 12000× (1+5%) -4=9872, 合计为32887。第一年末总资产的资本化价值:8500× (1+5%) -1=8095, 10000× (1+5%) -2=9070, 12000× (1+5%) -3=10336, 合计为27531。第一年的主观商誉= (折旧) 7000- (32887-27531) =1644, 每一年的会计收益=每一年的净现金流转额-每一年的折旧, 第一年的会计收益=第一年的净现金流转额-第一年的折旧, 0=7000-7000。同理可得第二年、第三年和第四年的主观商誉和会计收益, 将各年的数据带入公式1可得到各年的经济收益 (本题中有形资产未发生变化, 故其数值为0) , 汇总见表2:

三、会计收益与经济收益的计量差异对审计的启示

(一) 以会计收益为基础的审计

应综合考虑企业的持有利得、现有资产实际价值及实物资本保全。一是已实现收益与全部收益的差别。会计收益只包括已实现收益, 而将未实现损益排除在外, 经济收益则将企业的经营收益与持有利得同样对待, 而不考虑收益是否已经实现。因此, 在通常情况下, 两者之间不一致, 其差额主要是持有利得。二是历史成本与现时价值的差别。会计收益遵循历史成本原则和配比原则, 有利于客观反映企业管理当局的经营管理责任。但是, 由于历史成本原则内在的缺陷, 特别是收入按现时价值计量而费用按历史成本列支, 使得会计收益的计算缺乏内在的逻辑统一性, 而且使配比原则难以贯彻执行, 以至资产账面价值不能反映其实际价值, 成本也不能得到足额补偿。而经济收益按现时价值计量, 其反映的是资产的实际价值, 有利于成本的足额补偿。三是财务资本保全与实物资本保全的差别。会计收益维护财务资本保全, 即只要求业主投入的货币价值不受到损害, 企业收入超过投入价值部分即作为会计收益, 注重报告经营财务成果。经济收益则坚持实物资本保全, 只有当业主投入资源的实际生产能力得到保全时, 才能确认收益, 只有保持企业实际生产能力, 企业再生产才能顺利进行。

(二) 内部治理方面的经济收益审计

应完善的内部控制带来的经济收益、良好的内部治理战略带来的经济收益、妥善的风险管理策略带来的经济收益。一是企业有健全的管理系统、财务信息系统、内部控制系统和责任机制, 以及健全有效的内部管理制度, 这样的企业管理是科学的, 无管理漏洞能使企业减少由于内控混乱而造成的损失。即从管理角度来考察被审计项目的收益状况。如建设单位通过改善管理, 使一个建设项目的工期得到提前;一个仓储企业通过管理或重新设计使一个仓储设施的布局更加合理, 使有限的空间得到更有效的利用等都属于这一范峙。这些方面管理的改善虽不能马上反映在用货币价值来衡量的评价结果上, 但最终会对用货币价值反映的经济收益产生影响。二是内部治理战略的好坏也会影响到企业最终的经济收益, 对其进行审计, 实质是站在一个较高角度审视企业内部治理状况。随着以人为本的理念的深入, 人力资源的开发和利用方面的审计内容也将更加丰富, 对人力资源审计的内容不仅是当前所能带来的经济收益问题, 而更关注的是其治理战略的最终效果问题。三是风险管理旨在确保组织有效运转, 即确保组织的技术先进、道德规范、环境优良、避免意外风险的侵扰, 减少不必要的损失。面对风险, 高级管理层应有一个明确的认识, 建立风险管理部门, 并将风险管理置于公司的整体管理过程中, 将风险管理与风险控制的职责放在最了解企业经营过程的人身上, 发挥公司治理在风险管理中的作用。风险管理审计的关键是确认、评估固有风险和控制风险, 审计经营管理人员为降低经营风险所进行的各项管理活动。管理者是否有助本企业降低风险, 以实现企业经济收益增加的目标。收益与风险对称是经济生活中的普遍规律, 企业在高风险状态下运行而获取中等甚至低水平的收益显然不是投资者所愿意看到的。收益的稳定性是企业所面临风险大小的表象特征, 收益稳定性越差说明企业所面临的风险越大, 反之, 说明企业所面临的风险越小。

会计收益与经济收益有着不同的概念和含义, 两者在计量上也存在量差, 而经济收益力图计量企业的实际收益而非名义收益, 因而更真实地反映了企业的收益。因此, 在对企业的收益进行审计时, 应在对其会计收益进行审计的基础上考虑其经济收益的审计, 因为它不仅能帮助企业查错纠弊, 而且也有利于管理政绩、管理责任等方面的审计, 以提高企业管理的效益水平。

参考文献

综合收益探讨 篇10

随着今年来全球经济的高速发展, 对于只反映对企业的经营管理业绩, 要求财务会计信息具有比较高的可靠性的会计目标——受托责任观, 已经不能完全适应形势的变化, 而决策有用观即认为会计的目标应该是向其信息使用者提供对他们决策有用的信息, 更加能够充分实现会计信息的有用性, 因此受托责任观正向决策有用观转变。此外, 受到物价波动, 公允价值计量的出现以及全球金融工具创新的增加, 传统会计收益已经受到了极大的挑战, 而综合收益的出现恰可缓解其燃眉之急。

1980年12月, 美国财务会计委员 (FASB) 会首次提出了“综合收益”这一概念, 并且将其定义为:“企业在报告期内, 由企业与所有者以外的交易及其他事项和情况所产生的净资产的变动”。而首次将综合收益运用于实践的是英国, 1992年英国正式制定了财务报告准第3号 (FRS3) “报告财务业绩”, 提出一张全新的业绩报告表称为“全部已确认利得和损失表”, 其与损益表一起共同构成综合收益报表。美国财务会计准则委员会于1997年6月发布财务会计准则公告第130号“报告综合收益, 认为综合收益是一个企业在一段时期内由于交易其他事项以及来自除股东外的事项所引起的所有者权益的变动。

由此可见, 综合收益突破了传统收益观的收入实现制的束缚, 将企业本期所确认的所有收益都容纳进来, 并不仅仅局限于已经实现的收益, 是总括收益观的体现, 更加接近于经济收益。因此, 综合收益包括了净利润与其他综合收益两个方面, 净利润=收入-费用+直接当期损益的利得-直接计入当期损益的损失, 而其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失, 因此, 综合收益包含了收入、费用、利得与损失四个方面的要素, 并且不管是企业日常活动引起还是非日常活动引起的收益均包括在综合收益之内。

二.IASB与FASB关于综合收益的研究成果及其不足

(一) IASB与FASB关于综合收益的研究成果

2008年IASB与FASB联合发布了《财务报表列报初步意见》, 将利润表更名为综合收益表, 并在此表上增加了其他综合收益一节, 并且规定实行一表法, 即所有主体必须单独列报一张综合收益表, 并将其他综合收益作为综合收益表的一部分单独列示在其中。2010年5月, IASB又发布了《其他综合收益项目的列报》 (征求意见稿) , 给予了列报的两种选择权, 即主体有权单独列示一张综合收益表或者列示两张单独的报表 (损益表和其他综合收益表) , 并建议将其他综合收益区分可重分类与不可重复分类项目列示。2011年6月在IASB证实发布的《国际财务报告准则第一号——财务报表列报》中, 保留了主体列报综合收益的两种选择权, 并规定企业应当选择一税前为基准来列报其他综合收益项目。

(二) 不足之处

1. 关于列报形式的选择问题。

不同的报表披露方式会给信息使用者传递不同的信息。一表法能使信息使用者注意到其他综合收益的重要性, 可以避免在二表法披露方式下过度忽略对其他综合收益报表的关注。笔者认为, 在一张报表中披露综合收益使得会计信息更加一目了然, 亦是综合收益内涵最好的体现。然而, IASB在只允许一表法列报意见的提出之后, 在正式准则出台时业主拥有又允许一表法与二表法的选择权, 是对实务界的一种妥协, 并且在考虑到尚未能确定其他综合收益的确认和计量的前提之下, 会引来实务界更多的争议, 进而不利于综合收益报表的进一步推广。笔者认为, 将来综合收益的报表应该是以一表法列示更佳, IASB应完善各项事宜, 以便实现一表法列报。

2. 关于净利润与其他综合收益的划分问题。

对于怎样区分净利润与其他综合收益, 国际上没有给出明确的判断标准, IASB只是简单的罗列出应该计入其他综合收益的项目。美国以“盈利”为标准, 而英国实质上注重的是业务的“贸易性”或者“资本性”, 强调无论是否实现只要是由于贸易项目引起的收益都应该计入净利润而剩余的则计入其他综合收益。因此, IASB应该给出净利润与其他综合收益的明确判定标准以减少实务操作中的不确定性。

3. 关于其他综合收益的列报项目问题。

在IASB发布的正式准则中, 我们可以看到, 其只是罗列了几项计入其他综合收益的项目。其中包括不可重分类至损益的项目有:①养老金计划精算利得或损失;②不动产重估利得;③按照权益法核算的在联谊企业方资产重估利得中享有的份额;④不可重分类所涉及的所得税, 可重分类至损益的项目:①外币折算差额;②可供出售金融资产产生的利得或损失;③现金流量套期产生的利得或损失;④可重分类项目所产生的所得税。但是, 其并未考虑到各国经济发展的差异, 由于“其他综合收益”列报的项目多为不常见的业务, 一些业务在某些国家甚至不存在, 亦可能与国际上规定的有所区别。例如, 我国会计准则规定自用或存货房地产转换为公允价值计量模式的投资性房地产时, 转换当日公允价值大于原账面价值的差额直接计入所有者权益, 属于其他综合收益的内容, 而国际上则将其计入当期损益。又如, 国际上规定收益养老金计划计算利得或损失属于其他综合收益, 在我国却由于养老金计划的不完善导致与国际准则间的不一致。随着经济的日益发展, 还会出现更多创新的业务, 国际会计准则应该规定的是计入其他综合收益的标准, 而不是简单的几项列报项目, 这样才能真正实现国际会计准则的趋同。

4. 关于重分类问题。

所谓重分类就是将在前期列报在其他综合收益中的已经确认但是未实现的项目, 在本期已经全部或者部分实现则将其转入净利润中报告。但是, 在上述的净利润与其他综合收益的划分问题未解决的前提之下, 以何标准来划分可重分类项目于与可重分类项目, 以及何时将可重分类项目转入净利润列报的后续计量问题并不明确, 这将会是国际会计准则委员会今后要深入探讨的问题。

三.我国综合收益列报的国际趋同及存在问题

(一) 我国综合收益列报的国际趋同

2009年我国财政部发布了《企业会计准则解释第3号》, 首次引入了“其他综合收益”的概念, 并且要求在利润表的“每股收益”项目下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”, 在合并利润表中, “综合收益总额”项目下要求分开列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东权益的综合收益总额”, 并且在所有者权益变动表中删除“直接计入所有者权益的利得和损失”项目以及所有明细项目, 改为增加“其他综合收益项目”, 并在报表附注中披露其他综合收益的明细项目。

解释公告3中说明了“其他综合收益”是企业根据会计准则未在净利润中确认的各项利得或者损失的所得税税后净额, 而“综合收益总额”项目则为净利润与其他综合收益的合计金额。由此可见, 我国综合收益以一表法列报, 有利于完善会计信息质量, 提高会计信息的预测能力, 是顺应国际会计准则的一大体现。

2014年3月1月财政部发布了新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 进一步完善了综合收益的有关内容, 将其他综合收益分为两类: (1) 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目; (2) 以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益, 并在合并报表中规定在税后单独区分列示归属于母公司以及少数股东的综合收益总额。综合收益的列报与国际财务报告准则进一步趋同。

(二) 我国综合收益存在的问题

1. 综合收益内部要素划分标准不明确。

按照企业会计准则的规定, 企业的经济利益流入与流出分为日常活动形成的与非日常活动形成的, 其中日常活动形成的经济利益的流入与流出称为收入和费用, 非日常活动形成的经济利益的流入与流出成为利得和损失。由此可知, 综合收益是指上是有收入与费用以及利得与损失四个方面构成的。然而, 根据日常与非日常活动形成的经济利益这一标准是十分模糊不清的, 根据财政部的解释我们可以知道, “日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的经常性活动, 但是有些活动在有些企业属于日常活动, 在另一些企业则是非日常活动, 这样, 其就不能够很好的区分综合收益中到底哪些才是属于收入与费用, 哪些才是属于利得与损失, 这四个项目划分不清导致综合收益内部结构不明朗。

另外, 在非日常活动形成的利得与损失中, 又把其划分为“直接计入损益的利得与损失”和“直接计入所有者权益的利得与损失”, 对于为何要区分这两种利得与损失以及以何标准去判断着两种利得与损失亦没有给予答案, 由此导致净利润与其他综合收益本质上难以区分。

我国财政部规定综合收益是净利润与其他综合收益的合计金额, 但是这两者之间从某些角度上看却彼此联系。净利润中即包含了已经实现的收入与费用, 如营业收入等, 又包含了未实现的利得与损失, 如公允价值变动损益等, 并且净利润中即有日常活动形成的收益也有非日常活动形成的收益, 如营业外收入等。但是, 其又规定“其他综合收益”是指那些非日常活动形成的并且是未实现的利得与损失, 由此可见, 净利润与其他综合收益判断标准模糊, 十分容易导致实务操作的失误。

2. 部分其他综合收益项目存在歧义。

应该在其他综合收益列报的项目有: (1) 可重分类至损益部分:①可供出售金融资产产生的利得与损失;②按权益法核算的被投资单位可重分类至损益的其他综合收益中所享有的份额;③现金流量套期工具产生的利得与损失的有效套期部分;④外币财务报表折算差额, ⑤持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失等。 (2) 不可重分类至损益部分:①重新计量设定收益计划净资产或净负债的变动;②以权益法核算的在被投资单位的不可以重分类的其他综合收益所享有的份额。

其中第一类的第②项, 笔者认为计入其他综合收益应该具有以下两个特征:①不属于权益性交易及指所有者与作为所有者的业主之间进行的交易活动;②属于已确认但是未实现的利得与损失。

我们可以将情况分为两种。首先, 如果企业对被投资单位实施的是共同控制或者重大影响的情况下, 即被投资单位为合营企业或者联营企业, 此时, 如果企业与联营或者合营企业非同一控制关系, 企业个别财务报表上按照权益法核算确认的对联营和合营企业除净损益以外的其他所有者权益变动享有的份额, 就不属于企业以所有者身份所进行的交易及权益性交易, 因此属于其他综合收益;如果该企业与联营或者合营企业为同一控制关系, 那么该企业对其联营或合营企业因为权益性交易形成的所有者权益的变动, 由于为同一控制下, 实质上就是以该企业与企业所有者之间进行的交易, 因此不可以确认为其他综合收益, 而对于联营或者合营企业的其他综合收益中所享有的份额仍然应该确认为本企业的其他综合收益。

其次, 当企业对其投资单位实施控制即被投资单位为子公司时, 在子公司属于其他综合收益的导致资本公积增加的金额属于该企业的其他综合收益, 而对于子公司由于权益性交易导致的其他所有者权益变动中所享有的份额, 视作该企业以所有者身份而进行的自身交易是权益性交易, 不属于其他综合收益。主要关系如下图1所示:

3. 其他综合收益列报内容高度概括。

我国企业会计准则规定在主表利润表中只要求列示其他综合收益的合计金额, 而其他综合收益项目的明细金额则只要求在报表附注中列示。由于公司的年报篇幅过长, 内容繁多, 信息使用者要想找到相应的其他综合收益具体项目内容要花费过多的成本, 因此, 在利润表中仅仅报告其他综合收益的合计金额过于高度概括, 容易是信息使用者忽视其他综合收益的存在, 降低的报表信息的有用性。

四.对完善我国综合收益的建议

(一) 制定净利润与其他综合收益的判定标准

英美两国主要是以信息预测能力的高低作为标准来划分净利润与其他综合收益的, 因此, 我国也可以借鉴。由于企业的日常经济活动是企业主要经济利益的来源, 因此具有较高的预测能力, 而企业的非日常活动的预测能力较低, 由此, 我们把日常的具有较高预测能力的收益信息划分为净利润, 而非日常的具有较低预测能力的收益信息划分为其他综合收益。并且可以增加“其他综合收益”会计科目, 并且可以增加“利得”与损失两个会计要素, 把其下设在“其他综合收益”会计科目下作为二级会计科目, 同时, 把“利润表”更名为“综合收益表”, 逐步实现我国综合收益列报国际趋同, 完善我国综合收益内部结构建设。

(二) 规范其他综合收益内部项目列报

对于上述所提到了“按权益法核算的被投资单位其他综合收益中所享有的份额”, 财政部应根据不同情况给出应用指南, 根据具体项目区分权益性交易中不属于计入其他综合收益的项目, 以减少实务操作中的不确定性。

(三) 在综合收益表中列报其他综合收益项目明细

只在利润表中列报其他综合收益总额不利于信息使用者使用会计信息来进行决策, 这样会使得信息使用者认为这一信息不够重要, 也使得信息使用者容易忽视这一方面的信息。因此, 应在主表的其他综合收益项目下列示其明细项目, 从而突出其他综合收益在信息使用者决策中的重要性, 减少由于忽然这一方面的信息而带来的潜在风险, 消除我国综合收益列报中与国际会计准则中的不一致, 加快我国会计准则与国际会计准则趋同的步伐。

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