税收优先权制度

税收优先权制度（共5篇）

税收优先权制度 篇1

1 税收优先权制度的缺陷

1.1 税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1) 与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性, 而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时, 纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时, 是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后, 法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收, 然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答, 要么触及税收优先权, 要么触及担保物权。

(2) 与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款, 税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中, 《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看, 职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性, 应该都优先保证, 我国更应该如此。

(3) 税收债权在不同的法律规定中, 清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中, 有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权, 不依破产程序清偿, 故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先, 因此在肯定税收优先于无担保债权的同时, 又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准, 从而突破物权优先原则, 把税收优先权有条件地置于担保物权之上, 形成如下清偿顺序:

税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出, 各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱, 缺乏体系性。

1.2 税收优先权制度规定过于笼统, 没有对行使程序做出规定, 欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致, 而且要求有规范、具体的程序。正如博登·海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能, 就不仅要求实现正义, 而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确, 而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定, 没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定, 也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求, 又给税收优先权的实施留下法律漏洞, 当税收债权无法实现时, 各级税务机关和法院不知如何进行操作, 税收优先权的实现缺乏保障, 同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3 税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款, 这时, 税务机关的税收优先权必然受到侵害, 税务机关为力保税收优先权的实现, 当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时, 作为最后的救济途径——诉讼, 是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时, 税务机关的诉讼地位却很难确定, 是以行政机关的身份参与诉讼, 还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼, 那么就是行政诉讼, 根据一般法理, 在行政诉讼中, 行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼, 因此提起优先权诉讼, 不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼, 也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系, 因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时, 税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4 税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大, 需进行一定的公示, 以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权, 并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权, 这样可能给其他债权人带来不可预测的风险, 因此, 税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力, 没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务, 更没有规定税务机关不作为的法律责任, 这就使欠税公告缺乏强制性和规范性, 税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5 税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看, 既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任, 也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果, 对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说, 税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿, 没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为, 税收之债得不到真正救济。一项制度, 没有法律责任的规定, 在现实中实施的可能性是很小的。

2 我国税收优先权制度的完善

2.1 制定税收基本法, 切实保障税款优先

从我国的立法现状看, 税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定, 但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法, 必须由法律作出进一步的规定, 否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪, 导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法, 在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则, 指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定, 并明确规定税收优先权的效力, 行使程序, 行使方式, 除斥期间和救济方式等, 使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中, 理顺税收优先权立法体系内部的矛盾, 消除内在冲突, 理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序, 明确欠税发生的时间, 完善税收优先权的公示制度, 明确税务机关的诉讼地位, 规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2 运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴, 世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力, 公民的纳税义务等规定, 将税收入宪, 对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段, 如税收强制措施等, 对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定, 对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施, 如设置税务法庭等, 对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”, 运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使, 对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债, 使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3 完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定, 税收优先权必须进行公示才具有, 未经公示不具有优先权, 其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323 (F) 条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性, 我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义, 即不登记或者不公告不影响优先权的产生, 但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门, 由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询, 以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况, 以便作出相应的决定。笔者认为, 税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件, 进而在全国建立统一的公示部门, 对纳税人的欠税情况进行统一的登记, 并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险, 而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式, 第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况, 在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式, 那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说, 公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准, 这等于没有公示, 显然有失妥当。因此, 税收债权必须经过公示, 才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定, 并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况, 那么不管税款发生在何时, 税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞, 把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4 协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权 (无担保债权) 发生冲突时, 应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时, 法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等, 这些或对所有债权人有益, 或具有保证公共利益和基本人权的价值, 因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时, 应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序, 以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后, 留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时, 应根据具体情况, 分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上, 应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上, 应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外, 如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权, 因标的物的特殊性质, 应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权, 这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上, 后者应优于前者, 但土地增值税就土地自然涨价部分, 关税就应税进口货物本身, 应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序, 应坚持特别法的形式明确列举, 在法律没有明确规定的情况下, 税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5 建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定, 但税务机关应如何行使税收优先权, 我国现行法律并未做出明确规定, 这就使税收优先权流于形式, 难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定, 征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时, 不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施, 直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位, 不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系, 如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权, 必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此, 应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下, 税务机关可以以国家法定代理人的身份提起优先权之诉, 通过人民法院请求行使撤销权, 撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为, 以达到税款优先受偿的目的, 从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用, 还应规定, 对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为, 税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭, 负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的, 根据情节的轻重和危害的程度, 判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

摘要：我国在2001年修订的《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度是税法引入民法规则解决税法问题的有益尝试, 对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单, 相关法律规定之间没有做到很好的衔接与协调, 造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善, 以更好地促进经济的发展和社会的进步。

关键词：税收优先权,税收征收管理法,税收债权,公示制度

参考文献

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税收优先权制度 篇2

「摘要」破产清算中的税收优先权是指在债务人破产还债的情况下，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。本文结合理论和实践，探讨了税收优先权的范围和法律地位及其与其他优先权的关系。最后结合我国法律中存在的问题，具体分析了税收优先权与担保物权的关系问题。

「关键词」破产清算；税收；优先权「正文」

破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

一、破产清算中税收优先权的范围

税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

二、破产清算中税收优先权的法律地位

关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既

没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的.或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权――担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

「注释」

[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载www. cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，209月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社版，第176页。

[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社5月第1版，第395－396页。

[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社205月第1版，第395页。

[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制――破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。

[13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载www. cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破产法》，刘荣军等译，中国社会科学出版社1995年版，第123页。

[15] 参见肖厚国、孙鹏著《担保法律制度研究》，法律出版社版，第199页。

税收优先权制度 篇3

一、我国现行法律对税收优先权的规定

(一) 《税收征管法》关于税收优先权的规定

1.税收债权优先于无担保债权

我国《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款, 税收优先于无担保债权, 法律另有规定的除外”, 即一般情况下, 当当事人在对其他人负有无担保债务的同时又对税务机关欠有税款的, 税收债权优先于其他债权。特殊情况下即法律另有规定时, 则被规定的债权即使未设担保也可能优先于税收债权, 如我国《海商法》第22条规定的船长、船员、其他船上在编工作人员的工资、遣返费用、社会保险费用、船运中产生的人身伤亡赔偿请求等等海事请求债权即使未设担保, 由于海商法第21条的特别规定, 就产生该海事请求的船舶有优先于船舶所有人、光船承租人、船舶经营人所欠税收优先受偿的权利。

2.税收债权优先于在其后设定的担保物权

我国《税收征管法》第45条规定:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的, 税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。”

根据上述法律规定可知, 欠缴税款的当事人若无未设置担保的财产可用来纳税, 而需要处理抵押、质押、留置的财产时, 应按照时间先后进行。纳税人在欠缴税款之前, 已将其财产设定抵押、质押或者被留置的, 则该财产的担保物权优先于税收债权。纳税人在已欠缴税款的情况下又将其财产设定担保的, 则税收优先于担保物权。

3.税收债权优先于罚款、没收违法所得

我国《税收征管法》第45条第2款规定:“纳税人欠缴税款, 同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的, 税收优先于罚款、没收违法所得。”

(二) 《公司法》、《保险法》、《破产法》和《民用航空法》等法律中也对税收债权的受偿顺序做了规定

1.《公司法》规定的破产费用、工资、劳保和法定补偿金等债权优先;

2.《保险法》规定的保险金债权优先;

3.《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;

4.《民用航空法》规定的民用航空器等债权优先等。

上述这些债权往往包含着保护人权、公共利益, 维护社会安全等意义, 应优先于税收债权得到受偿。还有一些特别优先权是为保护特定物自身的价值而设置的, 如船舶、民用航空器等, 它们也应优先于税收债权受偿。[1]

二、我国税收优先权立法存在的主要缺陷

从上面的论述可以发现, 我国关于税收优先权的现行法律规定是有缺陷的。

(一) 《税收征管法》与其他法律对税收受偿顺序的规定相矛盾、相冲突, 带来整个优先权制度逻辑上的混乱

我国的《民法通则》、《担保法》、《破产法》等民商事法律规定都对担保物权的效力做了相应规定, 如《破产法》第109条规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人, 对该特定财产享有优先受偿的权利。”即享有财产担保的债权人可以不通过破产清算程序而以担保物优先受偿。这就使担保物权具有物权的优先效力, 效力明显高于税收债权。于是以《破产法》第113条规定为代表的破产财产清偿顺序为:

1.担保物权;

2.破产费用;

3.职工工资;

4.保险金与个人存款;

5.税收;

6.普通债权。[2]

但是, 《税收征管法》并没有完全和破产法一致将担保物权无条件置于税收债权之上, 而是在其第45条中是以形成、设定时间的先后作为标准来确定税收债权和担保物权优先受偿顺序。这样就突破了物权优先的传统原则, 形成了如下一个新的破产财产的清偿顺序:

1.税收;

2.担保物权;

3.破产费用;

4.职工工资;

5.保险金与个人存款;

6.普通债权。

此外, 《公司法》第187条关于公司破产清算程序的规定和破产法中破产财产清偿顺序的规定大体上是一致的, 只是在破产财产的税前清偿范围中增加了一个法定补偿金。

从以上法律规定的清偿顺序中可以看出, 我国现行法律关于税收优先权多个版本的规定之间是相互矛盾、相互冲突的, 使得整个税收优先权制度逻辑混乱。

(二) 《税收征管法》的规定过于简单, 很多细节问题没有触及, 给实践层面带来困难

1.《税收征管法》以“欠缴税款发生时间”为标准划分税收债权和有担保的私法债权的受偿先后顺序, 但权利发生的时间点却没有明确, 给实践中的具体操作带来困惑。有学者认为应以缴税期限为税收优先权产生的时间, 也有学者认为应以欠税发生时间作为标准确定税收债权、抵押权、质权发生的先后顺序, 从而确定谁优先受偿。观点并不统一。同时, 对于纳税人在所欠税款缴纳前优先清偿了无担保债权或使发生在后的抵押权、质权、留置权优先得到受偿, 从而导致所欠税款不能受到足额清偿时, 税务机关该如何实现税收优先权等, 《税收征管法》也未做出明确规定, 给税收优先权的付诸实施也带来了困难。

2.以权利设定的时间为标准来界定留置权与税收优先权的优先受偿顺序明显不合理。在我国, 留置权属于法定担保物权之一, 与抵押权、质权相比, 因其以直接占有标的物为前提, 因而具有较强的优先效力。结合我国《担保法》和《合同法》的有关规定, 债权人对债务人的财产享有留置权的条件是, 债权人依据合同占有债务人的动产;须债权人对债务人动产的占有与债权人对债务人的债权具有牵连性;债权人对债务人的债权在清偿期内未获得满足。可见, 合同债权与留置标的物之间是具有特殊的牵连关系的。留置物是留在债权人手中的, 当债务人不履行债务时, 债权人是比其他权利人更有优先受偿的主动权的。所以, 如果留置行为在税收债权之后产生, 税收债权就先于留置权所担保的债权受清偿的话, 是很容易引起纠纷的。且这对留置权人也是不太公平的。[3]

3.对税收优先权公示制度的规定太过简单, 给实践操作带来困难, 不利于税收优先权公信力的树立。《税收征管法》对税收优先权公示制度的规定主要有第45条第3款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”和第46条“纳税人有欠税情形又以其财产设定抵押、质押的, 应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”但是, 对于很多重要的操作细节, 如欠税公告的具体要求和法律效力, 税务机关提供欠税情况的具体要求等都没有进行明确规定。

4.《税收征管法》仅规定了税收优先于无担保的债权、在其后设定的担保物权、罚款、没收违法所得等, 而没有全面解决税收优先权的效力冲突。实际上, 税收优先权的效力冲突比这复杂的要多。还有其他如国税和地税间的效力冲突, 不同税种间的效力冲突, 税收债权和行政强制执行费用等公法债权的效力冲突等等。

三、完善我国税收优先权立法的建议

随着人们法制观念的日渐提高, 人们对依法治税的呼声也越来越高, 税收法制体系建设的重要性日益加强。为此, 我国应当考虑制定一部税收基本法, 对上文提到的我国现行《税收征管法》存在的缺陷进行修补与完善。消除我国现行法律对税收优先权规定的内部矛盾;明确税收债权与担保债权、无担保债权及税收债权内部的受偿顺序;完善税收优先权公示制度等等。使税收优先权的实现有更完备的实体法依据, 也为实现税收民主化与依法治税的目标提供良好的法律基础。[4]

(一) 在税收基本法中明确税收债权和担保债权优先受偿顺序的时间界限

根据《税收征管法》的规定, 税收债权优先于在其后设定的担保物权, 因此当税收优先权与担保物权同时存在并发生冲突时, 税收债权发生时间与担保物权设定时间就成为确定两者受偿顺序的关键因素。我国《担保法》对担保制度的规定相对完善, 所以担保物权的设定时间也比较容易确定。但由于《税收征管法》的规定过于简单, 且税款发生的时间因税种、纳税人情况等的不同而不同, 故纳税义务产生时间、欠税发生时间等不易确定, 有学者认为, 合适的方法是以法定纳税期限为准。笔者对此观点持赞同态度, 即在税收基本法中明确法定纳税期限届满后的第一日为欠税发生日。另外, 根据公示公信原则, 如果欠税公告在先, 税收债权对担保财产具有优先效力;如欠税公告在后或者没有欠税公告的, 担保物权对税收债权具有优先效力。[5]

值得注意的是, 在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时, 以税收债权发生时间与担保物权设定时间的先后来决定税收债权与抵押权、质权的受偿顺序。但是, 对于留置权来说, 不管其发生在欠税之前还是欠税之后, 亦或发生在欠税公告之前或之后, 由于留置权的特殊性, 其所担保的债权均应优先于税收债权受偿。

(二) 在税收基本法中明确税收债权、无担保债权间及税收债权内部的受偿顺序

一般情况下, 在税收债权与无担保债权发生冲突时, 税收债权应优先于无担保债权受到清偿。但是, 当某些无担保债权需要特殊保护时, 法律应做出明确的变通规定。如:共益费用、船舶、民用航空器、职工工资、保险金与个人存款、生活必需品等等, 这些无担保债权要么对所有债权人有益, 要么是为了保护特定物本身的价值, 要么具有保护基本人权的意义, 因此它们都应该优先于税收债权受到清偿。[6]

当税收债权内部间受偿先后发生冲突时, 也应明确它们之间的受偿顺序, 具体规则可如下, 国税优先于地税受偿;附担保的税收债权就特定的担保物优先于其他税收债权受偿;具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权;特殊税收债权优先于一般税收债权等。[7]

(三) 在税收基本法中进一步完善税收优先权公示制度

在注重民主、法制、政策透明的现代社会, 建立完善的税收优先权的公示制度是格外重要和有意义的。税收基本法应克服《税收征管法》有关税收优先权公示制度规定中存在的不足, 对税收优先权的公示方式、公示效力、公示时间等等做出详细、合理的规定。如在公示方式上可规定我国税收优先权以登记或公告的方式进行公示。在公示效力上规定税收优先权公示的效力为不登记或不公告不影响税收优先权的产生, 但不能对抗善意第三人等即采取公示对抗主义等等。[8]同时, 对税务机关的职责也应做出完善的规定, 如规定由税务机关负责将欠税担保物特定化并将欠税情况通知各有关办理担保物权登记的部门, 要求这些部门对欠税数额范围内的财产不能办理其他公示登记等等。[9]

(四) 适当修改担保法、破产法、公司法等中的相关规定, 使之与税收基本法的规定相协调

适当修改担保法、破产法、公司法等法律, 在关于抵押权、质权的担保债权与税收债权的公法债权受偿先后顺序时, 以形成、设定时间的先后来决定, 以此形成各法协调一致的破产财产清偿顺序:

1.设定在先有财产担保的债权;

2.破产费用;

3.职工工资;

4.保险金与个人存款;

5.法定补偿金;

6.税收债权;

7.设定在后有财产担保的债权;

8.普通债权。

摘要：我国在《税收征管法》中规定了税收优先权制度, 在其他法律中也规定了税收债权的受偿顺序, 但他们的规定之间是有矛盾和冲突之处的, 且前者规定过于简单, 给实践层面带来了操作困难等等问题, 为切实保障税收优先权的实现, 需要对我国现行税收优先权的相关立法进行修改和完善。

关键词：税收优先权,现行法律规定,缺陷,完善

参考文献

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[7]张欣.浅议我国税收优先权制度[J].税务研究, 2005 (3) :62.

[8]戴传利.我国税收优先权制度缺陷与完善[J].特区经济, 2009, 10:151.

试论留置权对税收优先权之排斥 篇4

税收优先权之优先性

民法上之优先权制度起源于古罗马法。我国虽然没有建立一般优先权的法律制度, 但有关法律却分别规定了船舶优先权、航空器优先权、土地使用权出让金优先权以及税收优先权等特别优先权。一般而言, 税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未清偿债务同时存在, 且其剩余财产不足清偿全部债务时, 税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。它体现了国家税收权力的优先性, 属于公法上的优先权。

长期以来, 关于税收之本质, 理论界存在“权力关系说”和“债务关系说”之争。时至今日, “债务关系说”已为越来越多的国家和地区所接受, 日渐成为国际税法学界的共识。“税法不过是以公民的授权为前提, 将其意志法律化, 从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、有效的满足”。既然承认税收是公法之债, 则依债权平等之法理, 为何赋予税收之债以优先清偿效力。对此, 学界普遍认为, 立法上确立税收优先权之必要性主要在于:一是税收具有强烈的公益性。国家内政、外交、国防等事业的开展和各项职能的行使, 都是为了公共需要。国家要满足公共需要、提供公共物品, 所需大量资金主要来源于税收。“就税收的经济实质来说, 税收是人民就享有国家提供的公共物品而支付的对价”。二是税收之债不具有直接的对待给付, 任意履行的可能性较低。国家收取税收与提供公共服务是相对分离的过程。从纳税人的角度看, 其无法从缴纳税款中感受到自己所能直接享受的利益, 即其缴纳一定额度的赋税并不能对等享受相应的公共服务, 两者之间并非一对一的关系, 基于利益期待的缘故, 纳税人容易把税收作为额外支出, “搭便车”的心理十分普遍, 履行税收之债的自觉自愿性自没有私法之债高。三是税务机关与纳税人之间信息不对称。面对众多的纳税人和纷繁复杂的税种税目, 加上税法本身以及作为其基础的私法都十分复杂, 以及纳税人基于经营或逃税的目的而有意隐瞒, 税务机关作为税收债权人 (国家) 的代表, 不可能逐一去了解每一个纳税人的每一项涉税活动情况, 不可能获得充分必要的纳税人信息。即使存在获取信息的可能性, 由于代价过于巨大, 基于效率原则的考虑, 实践中也并不可行。四是税收之债保障手段的限制较多。税法虽然规定了税收担保、撤销权、代位权等制度, 但同时也明确规定了这些制度实施的条件, 并非任何时候税务机关均可使用税收保障手段, 这与私法之债当事人可依意思自治原则设定担保截然不同。

既然确立税收优先权确有必要, 那么其优先效力源自哪里呢?一类观点认为, 优先权是物权。法国、日本等国主张优先权与抵押物权并列作为独立的担保物权, 认为优先受偿权是物权的基本效力, 也是物权与债权相区别的重要标志。

我国也有学者提出类似主张, “税收优先权是指纳税人欠缴的税款基于法律的直接规定而享有的就债务人的全部财产或特定财产优先受偿的权利, 是法律为保护税收债权的实现而设定的一项法定担保物权”。另一类观点则认为, 优先权是债权, 是特殊债权的一种特殊效力——优先受偿效力, 或者是法律规定的特殊债权之间的清偿顺序。德国民法就明确认为优先权是特殊债权所有的一种效力, 优先权的实质在于破除债权人平等原则, 赋予特种债权人以优先受偿的权利。“优先权体现的是某些债权特别的效力, 而不是与物权或债权等同的权利”。

留置权的优先效力及价值

各国立法对留置权之性质也存在物权和债权两种不同认识。瑞士、日本等国法律认为留置权是独立的担保物权。瑞士民法将留置权与质权并列, 在性质上将其视为动产质权, 并赋予优先受偿权利。台湾学者史尚宽先生认为, “留置权是债权人占有他人动产而在有关该动产所生债权获得清偿前, 得留置该动产作为担保债权受偿的法定担保物权”。法国、德国等国立法则将留置权视为债权, 认为留置权只是债权效力之延伸, 债权人在相对人履行债务前, 对其已经占有的相对人的财产有拒绝给付的权利, 但没有直接支配的权利。

在我国, 留置权是作为担保物权之一在立法中体现, 而且属于法定担保物权, 与抵押权、质权相比, 具有最强的优先效力。法律为何赋予保管、运输和加工承揽等特定种类合同的债权人享有留置权?究其根源, 乃是因特定种类合同之标的物与合同债权具有牵连关系, 或谓之具有特殊的利益关系。比如, 在加工承揽合同, 定作人 (债务人) 将材料交给承揽人 (债权人) 加工, 承揽人按照定作人的要求, 以自己的技能、设备和工作, 将材料加工成符合定作人要求的成品。按照合同要求, 定作人本应接受该成品并向承揽人支付报酬。但如定作人不按约定支付报酬, 承揽人则有权留置该成品。成品是承揽人付出劳动加工而成的, 其劳动价值已依附于定作人提供的材料之中, 虽不能否认原材料之存在, 但其经过承揽人的加工已经升值, 换句话讲, 在成品上发生了价值共存。或者可以这么理解, 虽然定作人是成品的所有权人, 但在定作人支付报酬之前, 承揽人与定作人对成品的价值应存在共享之权利。成品既是加工承揽合同这一法律关系的最终成果, 也是合同之债的见证。在定作人支付报酬前, 如果承揽人将与债权紧密关联的成品返还定作人, 则其债权将处于难以受偿的危险境地, 这有悖于公平原则。故法律允许承揽人有留置成品之权利, 以此作为对债权实现之担保。另一方面, 基于费用性担保权益优先于融资性担保权益的立法理念, 法律赋予留置权优于抵押权与质权之效力。抵押权、质权是合同双方当事人主动设定的, 除担保债权之外, 还具有一定的资金融通作用;留置权则是被动发生的, 因债务人不履行合同而产生, 仅仅具有担保债权之作用。加上留置物本来就在债权人手中, 一旦债务人不履行债务, 债权人自然比其他权利人有更主动的优先受偿权。因此, 法律赋予留置权以法定担保物权之优先效力。

留置权的价值除了对债权的强力保障之外, 更体现了立法尊重劳动权利和保障劳动价值的精神。保管、运输和加工承揽等合同之共同点在于债权人付出劳动, 使合同标的物实现保值升值, 其劳动价值内化于标的物之中。虽然债权人与债务人并非劳动法意义上的劳动合同关系, 但对于债权人所付出劳动的尊重以及对劳动价值之保障, 在本质上与劳动法对劳动者的保护应是一致的。“依劳工法之发展趋势言, 凡处于从属地位为他人服劳务者, 就其工资及类似之债权, 于雇主破产时, 均应享有最优先之受偿权”。可以说, 留置权的设置与破产法优先保障涉及基本人权的劳动者工资等债权的做法, 具有异曲同工之妙。

留置权对税收优先权效力之排斥

留置权与税收优先权在法律上均是具有优先效力之权利, 当纳税人的财产不足以清偿所欠税收之债及所负留置权人的债务, 且债务已届清偿期时, 便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第四十五条的规定, 纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的, 税收优先于留置权清偿。此规定不管在理论上还是实践中均存在问题。

首先, 从理论上看。如果税收优先权是物权, 则留置权与税收优先权均为法定担保物权, 其效力顺序似可由立法者基于社会政策之考虑, 通过法律予以明确;如果税收优先权是债权, 则依物权优先于债权之法理, 留置权作为法定担保物权, 理应优先于税收优先权。但有学者认为, “所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”, 税收属于特种债权, 应按特种债权予以优先保护, 其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之, 似乎不管税收优先权是物权还是债权, 其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上如此规定是否真的妥当?

一方面, 留置权制度的意义在于保障债权实现, 同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债, 意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债, 这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造之价值, 等于是合同债权人以自己劳动所创造之价值代替债务人承担了税收债务责任, 对于合同债权人而言, 显然不公平, “不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富, 也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。

另一方面, 留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系, 即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间, 这种特殊关系也不会改变。同时, 由于保管、运输和加工承揽等合同的特殊性, 在债权人付出劳动之后, 其标的物原有价值与劳动价值已无法分开, 债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解, 如果没有债权人的保管、运输和加工, 标的物将无法保持原有之状态, 无法到达某一目的地, 或无法成为新的实物形态, 即债权人的行为保存或增加了标的物的价值, 也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前, 标的物可视为债权人与债务人之“共有物”。在日本、意大利等国, 基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先于税收优先权。从某种意义上说, 留置权具有相似特征, 在留置物这一“共有物”之上的权利, 应优先于税收优先权。

其次, 从实践来看。留置权的行使以直接占有标的物为前提, 如果税收债权优先于留置权受偿, 必然要求留置权人 (合同债权人) 交还所占有之标的物。可以想象, 这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之, 如将留置物交出, 留置权消灭, 其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物, 税务机关应如何实现税收优先权?现行立法没有规定。依正常法理之推断, 税务机关似应向法院申请, 由法院强制留置权人交出留置物 (如由税务机关自行采取强制措施, 恐将产生更大纠纷, 笔者以为不妥) 。此处引出两个新问题:

1、如果在法院裁决之前, 留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖, 则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权?能否向法院提出撤销之诉, 撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为?如果留置权人为善意, 既然留置物已折价或拍卖、变卖, 留置权实际上已消灭, 依民法对善意第三人保护之精神, 税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债, 税务机关只能另行追索。

2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时, 留置权尚未实现, 则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权, 将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看, 个案中的国家税收之债得以清偿, 公益最终获得保障;但从宏观层面看, 国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性, 公益与私益只有量上的大小之差, 而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权之做法, 正是我国税法仍摆脱不了“权力关系说”之樊篱, 过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中, 税收之债的债务人并没有损失, 其只不过是履行了税收债务而已;实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人, 也背负着税收之债, 其利益的受损, 意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说, 国家在某个个案中得以保障的税收, 却可能在其他众多纳税人中流失;此外, 通过侵害私权追回税收债权, 可能挫伤纳税人的纳税积极性, 换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多, 还将影响整个社会经济秩序的稳定, 其结果自然是得不偿失。

论我国特别优先权制度的建立 篇5

一、特别优先权法律制度概述

此处的优先权不同于债权法上的优先权, 本文讨论的是在物权法的范围和概念内, 给予某些权利易受侵害特定债权人优先受偿的权利。也就是说优先权的依据是法律的直接规定。在数位性质不同的发生利益冲突的当事人进行民事权利索赔之前, 某些权利因为有法律法规直接规定而优先于其他债得以实现。特别优先权, 则与一般优先权相对应, 这种权利所指向的对象是债务人的动产或不动产, 也就是债务人特定的财产。根据权利保护标的物的重点不同, 可分为一般和特殊的优先权。

特定动产优先权, 权利对应的客体即特定动产, 即债务人动产是一个特定的优先级。其反映的标的的特殊性体现在, 例如不动产出租人可以在承租人未按时交纳租金的情况下, 就承租人置于其不动产上的动产享有优先的权利。特定不动产优先权, 与特定动产优先权相对应, 其优先级的特定属性体现在债务人的特定的不动产, 即债务人的特定财产优先主体与上者具有相对性。如房地产建设项目承包商就项目施工成本对建筑物房地产享有优先权。

二、特别优先权制度建立的必要性

(一) 法律规定不健全造成权利保护空位

目前我国现有的法律中有关特别优先权的规定如下:

第一, 动产特别优先权, 例如船舶优先权和民用航空器优先权分别规定在《海商法》和《民用航空器法》中。

第二, 不动产优先权, 与动产特别优先权的客体相对应, 是指特定债权人对不动产建筑物的价值偿还优先。②仅就我国法律而言, 此种权利的体现主要有:《合同法》承认建筑承包人就施工费用而对建筑物享有的优先受偿权, 以及实践中所应用的破产企业的土地使用权上成立破产企业职工安置费用优先权。③2002年《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》规定的有关房地产的纠纷, 确定建筑承包商就抵押的贷款和其他债务就房地产的权益优先受偿的权利。

在现行法律体系的角度下, 只有特别法律规定特别优先权分散的个别种类, 相对于社会需求来说相对较少, 没有统一的系统应用, 更不能应对逐渐增加的新型的复杂的贸易关系。所以日益繁多的经济社会关系只能游离在法律保护之外, 导致法律上的漏洞, 更不能有效地保护相关债权人的利益。

(二) 法律体系不完善不能解决社会矛盾

针对债务人的特定财产优先受偿的权利, 可以在我国现行《物权法》和《担保法》规定的抵押权、质权和留置权三种担保物权中得到保障, 但因其法定权利保护的利益各有侧重, 不能满足实际生活中的需求, 更都不能代替优先权的地位。

首先, 按照《担保法》第三十八规定, 贷款人和抵押权人之间订立的抵押合同应当以书面形式为必要条件。①因此抵押权的设立只是约定不是法定的, 而中国这样一个人情社会, 在现实日常交易生活中, 约定抵押权几乎没有, 就如同房屋出租者不会担心租房者不能按时交纳房租而事先与债务人订立一个抵押权, 因此没有依法律规定直接产生的法定抵押权就使得大量的生活中债权人的利益得不到保障。

同样, 根据《担保法》第六十四条规定, 不论是动产质权还是权利质权, 债权人与债务人之间的质押合同的签署是权利产生的必备要件。但是大部分情况下, 债权人出于后续交易的持续和稳定, 是不会事先以设置质权为前提与债务人进行合同交易的, 当事人之间更不会事先就债权债务关系进行专门的文本化的承诺材料的, 因此只能依法律规定直接产生的法定质权对于当事人的保护十分不利。例如种子、肥料、农药出卖人, 一般都是在债务人收成之后才最后收取相关价金, 因此具有很大的风险, 而优先权的设立就很好地消除了债权人这一忧虑。

最后《担保法》规定, 因为债务人不能履行债务, 债权人有法定留置权的仅限于存储合同、运输合同、加工承揽合同这三种形式。所以作为一种法定的留置权, 却仅限于以上三种合同而发生的债权债务关系, 受用面实在太狭窄, 不能满足现有的社会需求, 也难以满足债权人和弱势群体的利益需要。

三、我国特别优先权法律制度的构建途径

首先, 优先权作为一种独立的担保物权, 其所体现的保障债权人利益的功能使得它的地位和担保物权体系下的抵押、质押、留置平行;其次, 在确定优先权的地位的基础上, 应该对优先权的一般规则进行明确的制定, 包括优先权的含义、基本属性、表现形式、法律效力、取得丧失以及救济途径等进行系统的规定;再次, 对优先权的几类特殊的权利进行具体的分析和界定;最后, 对于优先权和其余担保物权发生冲突时, 有关顺位的问题进行规定。下面针对上文中暴露的我国目前特别优先权制度中存在的问题, 就特别优先权的构建分动产和不动产进行分析。

(一) 动产优先权的构建

在中国, 优先权制度的重要性是在社会交易现实的需求中表现出来的, 不仅国家税务需要通过建立优先权制度进行必要的保护, 还有许多其他的特殊债权也需要通过建立优先权的制度进行特殊的物权保护。比如, 在农村中按照有关种子、肥料、农药的交易习惯, 农村种子、肥料、农药的赊欠现象非常普遍, 在大多数情况下, 债权人也不太富裕, 如果不能及时获得投资回报, 则不仅债权人的现金流会发生困难, 而且还影响他们的自身的生产和生活。②这样的情况下, 种子、肥料、农药的卖方将因为农户的购买而合法权益而受到侵害, 所以给予其优先对价金有收获的权利对于保护债权人的利益可谓十分必要。

所以为了消除社会矛盾和社会不稳定因素, 更有力地保护交易的进行和有关债权人的利益, 更好地构建社会主义和谐社会, 笔者认为我国应规定的特定动产优先权主要有:第一, 不动产出租人就租金对承租人置于其不动产上的动产享有的优先权。第二, 旅店主人、饮食店主人就住宿费、餐饮费对顾客携带物品享有的优先权。第三, 卖方就房地产债务和利息对买房人的动产享有优先权。第四, 种子、化肥、农药的价格卖方享受优先考虑的收获权。第五, 货物运输人享受他们的动产转达产生的运费而对货物享有的优先受偿权。第六, 动产保存人就保护动产节约成本对动产享有优先权。第七, 耕地出租人就租金享有对收获优先考虑的权利。第八, 农业劳动人员就劳动过程中应有的报酬优先享受收获回报的权利。

(二) 不动产优先权的构建

正如我国《合同法》第286条明确规定, 建筑承包人可以因价款对建设工程享有优先权, 我们将这种权利界定为不动产优先权, 同时针对我国现状, 还应当建立:

第一, 不动产出卖人的优先权, 这是房地产出卖人就价金对出售的房地产有优先的权利。此时的房地产上须以抵押权已经存在为要件, 因为只有在抵押的不动产上而成立的转让, 优先权才有存在的必要。第二, 不动产建设人优先权, 因为建筑师设计师的努力劳动, 使得建筑物的价值提升, 进而可以让所有的人享受到相应的利益。所以工程师, 建筑师, 设计师等对建设的房地产享有优先级;第三, 不动产保存优先权, 对因进行不动产的保存行为而节省成本的权利人, 就不动产所享有的优先级, ③因为其保存行为提高了建筑物的价值并有利于所有债权人, 所以保存行为优先也有利于鼓励相关债权人对建筑物的保护。第四, 不动产的资金贷与人的优先权, 金钱借贷人就给借款人购买房地产的贷款享有就房地产优先的权利, 类似于为了保障给予房屋的金钱出借人追偿权的实现, 对不动产的在其出借的额度内有代位获得清偿的权利。最后, 对特殊的海事优先权、民用航空器权的范围和条件, 应当由指定的《海商法》《民用航空法》规定。特别法涉及的权利由其余效力等级的行政法规、地方性法规、地方政府规章和单行条例中加以具体明确。

参考文献

[1]史浩明.“论建设工程承包人的法定抵押权[J].四川省政法管理干部学院学报, 2002, (03) :9.