公允价值变动会计

公允价值变动会计（精选10篇）

公允价值变动会计 篇1

2006年财政部颁布的新会计准则体系中普遍引入公允价值计量属性。公允价值计量属性下, 企业产生的“公允价值变动损益”如何计量、如何核算, 在会计理论界和实务界观点还不一致。为此, 本文拟对公允价值变动损益账务处理中存在的问题进行探讨, 以供读者批评指正。

一、“公允价值变动损益”科目的结构

对于“公允价值变动损益”科目, 《企业会计准则———应用指南》是这样解释的:

(一) 该科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债, 以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

(二) “公允价值变动损益”的主要账务处理是:资产负债表日, 企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计处理。出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按该金融资产的账面余额, 贷记“交易性金融资产”科目, 按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。期末, 应将本科目的余额转入“本年利润”, 结转后本科目无余额。

二、对“公允价值变动损益”会计处理的误解

不少人认为, “公允价值变动损益”科目的余额年度终了转入“本年利润”科目后, 次年再重新转出, 直到与“交易性金融资产———公允价值变动”科目因交易性金融资产的消失而消失时, 再将“公允价值变动损益”科目余额转入“投资收益”科目。而上述《企业会计准则———应用指南》中并没有对“公允价值变动损益”后续计量作出解释或说明, 以至造成歧义。

为了说明, 实际工作中人们对“公允价值变动损益”科目应用的误解, 我们以《初级会计实务》2010年度考试辅导教材, 包括其他会计书籍对“公允价值变动损益”科目的应用实例为依据加以解释。《初级会计实务》2010年度考试辅导教材在讨论跨年度发生的公允价值变动损益时, 一般要求年末将其余额转入“本年利润”科目, 次年出售资产时, 将其转销计入“投资收益”科目。比如, 《初级会计实务》在“【例1—25】”讲述:承【例1—24】, 假定2009年1月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录

同时:

笔者认为, 上述会计处理似乎不妥当。上述会计分录中的“公允价值变动损益”科目已经没有余额, 不应再借记“公允价值变动损益100 000”。

三、“公允价值变动损益”正确的会计处理方法

(一) 不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目

不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”, 在企业转让资产时, 转入“投资收益”科目。

例1:假定2009年1月3日, 甲公司购买丙公司发行的公司债券, 面值为2 500万元, 票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为2 600万元 (含已宣告发放的债券利息50万元) , 另支付交易费用30万元。假定2009年6月30日, 甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2009年12月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录

1.2009年1月3日, 购买债券时:

2.2009年6月30日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时:

3.2009年12月15日, 出售债券时:

同时:

(二) 跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 不再转入“投资收益”科目

根据《企业会计准则———应用指南》对“公允价值变动损益”科目结构的说明, 跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”期末转入“本年利润”科目, 计入当年损益, 按照资产负债表法进行所得税核算, 不再转入“投资损益”科目。

例2:假定2009年1月3日, 甲公司购买丙公司发行的公司债券, 面值为2 500万元, 票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为2 600万元 (含已宣告发放的债券利息50万元) , 另支付交易费用30万元。假定2009年12月31日, 甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2010年2月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。假定甲公司2009年和2010年均实现会计利润100万元, 适用所得税税率为25%, 无其他纳税调整事项。应编制如下会计分录:

1.购买债券及确认公允价值变动损益分录同上。

2.2009年12月31日, 甲公司核算所得税:

由于企业实现利润100万元, 扣除公允价值变动损益不能纳税部分, 企业应缴纳所得税22.5万元, 加上递延所得税费用2.5万元, 本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100万元-25万元=75万元。

3.2010年2月15日, 出售债券时:

4.甲公司核算所得税:

由于企业实现利润100万元, 应调增公允价值变动损益本年纳税部分, 企业应缴纳所得税27.5万元, 减去转销的递延所得税费用2.5万元, 本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100-25=75 (万元) 。

可见, 两年实现的会计利润总额相等, 缴纳的所得税虽然不等, 但由于“公允价值变动损益”引起递延所得税负债的存在, 因此所得税费用相等, 企业的税后利润也就一样。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社, 2007.

[2]财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社, 2007.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京:中国财政经济出版社, 2009.

公允价值变动会计 篇2

关键词：公允价值利润投资收益

0 引言

计量属性作为会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现现值、现值和公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本。2007年，我国率先在上市公司中实行的新企业会计准则，第一次适度而谨慎地引入公允价值，将其作为会计准则体系中最重要的会计计量属性和资产评估方式之一。公允价值的引入，究竟会给企业的投资收益、企业利润等财务状况带来怎样的影响，现从会计角度进行具体分析。

1 关于公允价值

1.1 公允价值的概念。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，通常反映的是资产或者负债的现时价值。通俗地讲，在公允价值计量下，交易双方按照市场价格进行对资产交易或债务清偿进行计量。公允价值不仅在新准则的若干具体规定中加以运用，在新所得税法的相关条款中也有多处涉及，尤其明确了对非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

1.2 公允价值引入的必要性。一是当前我国已经具备了引入公允价值的重要条件。随着我国资本市场的发展，股权分置改革的进行，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。二是引入公允价值，更能反映企业资产的现时价值和经营的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有利。三是能够实现我国会计准则与国际财务报告准则的接轨与趋同。国际会计准则及美国财务会计准则均以公允价值作为非货币形式取得收入的计量标准。

1.3 公允价值应用的三个级次。在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次：一是存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；二是不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前价值；三是不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

1.4 公允价值应用的限制性。新会计准则中引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。在投资性房地产、非货币性资产交换、生物资产等具体准则中，对采用公允价值模式计量的交易均作出了相应限制性条件，明确只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值。原因主要是我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能会出现公允价值不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。

1.5 科目设置。为适应公允价值计量属性的引入，新会计准则中会计科目在“损益类”中新增“公允价值变动损益”，用以核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在该科目核算。公允价值变动损益与投资收益一同成为营业利润的组成部分。

2 “公允价值变动损益”对企业利润的影响

2.1 交易性金融资产与交易性金融负债中“公允价值变动损益”

2.2 以公允价值模式计量的投资性房地产中“公允价值变动损益”

2.3 衍生工具中“公允价值变动损益”

2.4 套期保值中“公允价值变动损益”

由于以上五类资产、负债中确认、计量的公允价值变动损益对企业利润的影响有一定的相似性，笔者就交易性金融资产公允价值变动的运用及对利润的影响进行详细探讨。

与旧准则相比，按照新会计准则的有关规定，企业对外进行的股权投资可以根据企业管理当局的不同投资意图和能力，分为以下三种情况进行反映和核算：长期股权投资、交易性金融资产与可供出售金融资产。由于长期股权投资的特殊性，在这里不作讨论。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”都要采取公允价值计价。在初始确认时，“交易性金融资产”的相关交易费用直接计入当期损益——“投资收益”项目，“可供出售金融资产”相关交易费用则计入初始确认成本。以公允价值进行后续计量时，“交易性金融资产”因公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益——“公允价值变动损益”；而“可供出售金融资产”公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益——“资本公积”，在该金融资产终止确认时转出，再计入当期损益——“投资收益”。可见，在这两种情况中，企业只有将股权投资作为“交易性金融资产”管理时，才会形成“公允价值变动损益”，又因为股票的公允价值就是从股票交易所获得的该股票在资产负债表日的交易价格，因此，股价波动越大，“公允价值变动损益”的绝对数就越大。

也就是说，“公允价值变动损益”科目既可以直接影响“本年利润”，又可以影响“投资收益”。虽然可以认为股市下跌情况下，企业未将股票卖出时“公允价值变动损益”只是潜亏，但它对利润表的影响是实在的。例如，2008年A股市场大幅下挫，在挑战散户心理极限的同时，也震荡着企业的利润指标。对企业来说，受到影响的并不仅仅是投资收益，许多持股或持基的上市公司总体业绩遭受拖累。由此可见，反映浮盈浮亏的“公允价值变动损益”显示证券投资这个昔日的“聚宝盆”，如今已成为持股公司的“拖油瓶”。

3 公允价值的引入对企业利税影响的基本判断

3.1 公允价值的引入，直接对利润总额带来影响。新准则中新增用以反映资产的现时价值的会计科目“公允价值变动损益”，使企业的动态利润情况得以反映，并与“投资收益”同为企业营业利润的组成部分。较旧准则而言，拓宽了企业最终利润的核算范围，同时也加大了今后企业利润的波动性。

3.2 公允价值的引入，未对投资收益产生直接影响。尽管运用公允价值这一计量属性，使相关业务的核算方法发生变化，但就“投资收益”科目而言，其增减变动与公允价值这一计量属性的运用并无太大关系。因为投资收益的确认原则新旧准则一致地，即当处置投资、企业现金流入和净资产增加的时候，才将公允价值变动损益转入投资收益科目。

3.3 公允价值的引入，带来了非货币形式取得收入的变化，但是未能影响企业所得税的计征。财税2007［80号］关于执行<企业所得税政策问题的通知>中第三条明确规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额在计入处置或结算期间的应纳税所得额。

公允价值变动损益会计核算的探讨 篇3

2006年的企业会计准则(以下简称“准则”)最显著特点是应用了公允价值计量模式。在公允价值模式中,公允价值变化带来的损益是其中重要的一环,直接影响到采用公允价值会计计量的财务会计报告的信息质量。经过分析,可以发现准则中的相关会计核算存在值得商榷之处。

一、准则对公允价值变动损益会计核算

公允价值变动损益是公允价值会计中十分重要的一环。准则设置了“公允价值变动损益”账户来核算采用公允价值变化给当期会计报告带来的损益。准则把公允价值变动损益的会计核算可以分成三部分:①计提公允价值变动损益;②公允价值变动损益结转至本年利润;③处置时将前期计提公允价值变动损益累计数转入相应损益账户。

计提公允价值变动损益是在资产负债表日把按公允价值计量的各项资产负债期末与期初公允价值的差额计入“公允价值变动损益”。公允价值变动损益结转至“本年利润”是把当期公允价值变动损益账户借贷差额转入“本年利润”账户,结转后该账户期末无余额。显然准则将“公允价值变动损益”归入虚账户。按公允价值计量的各项资产负债被处置时,如出售、偿还等情况下,此前各期计提的该项具体资产负债的公允价值变动损益均要同时结转。如出售交易性金融资产时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或者贷记“公允价值变动损益”,贷记或者借记“投资收益”。可以用图1表示准则中公允价值变动会计核算过程:

准则对公允价值变动损益的表达和披露是作为利润表的子项目列示在营业收入层次中的加项的第一项,处于“投资收益”之前,“资产减值损失”之后。并且在会计报告附注中披露产生公允价值变动收益的来源、本期发生额、上期发生额等等。

二、准则中公允价值变动损益会计核算存在问题

1. 准则将公允价值变动损益视同为已经实现的损益

在成熟、竞争激烈的市场环境中,交易主体的数量众多、交易行为的频率很高。企业为了谋求更多利润,通常会根据市场价格变化来决定采购和销售的最佳规模和最佳时机。这样就使得企业在市场价格发生变化的情况下并不会参与市场中的每一次交易。为了满足投资者的信息需求,企业必须定期形成会计报告。企业选择交易的时间可能会在财务报告日之后。就财务报告日来看,这部分市场价格变化形成的价值差异属于暂时没有实现的潜在损益。由于企业规模庞大,持有的资产负债数量巨大,市场价格波动会使企业资产负债价值发生巨大变化。因此公允价值变动带来的潜在损益数量巨大,对企业未来的财务状况和经营成果都会造成巨大影响。为此,财务报告不能忽视公允价值变动损益,必须将其纳入会计核算范围。

根据准则,“公允价值变动损益”属于虚账户,期末须将其余额转入“本年利润”。按照会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理,在年度终了时应该将“本年利润”的借贷发生额相抵后结出的本年实现的净利润转入“利润分配”科目。这说明准则将公允价值变动损益视为当期已经实现的利润,也就是将市场价格波动带来的资产负债价值变动等同于已经发生了的销售等交易行为带来的损益。销售等交易行为意味着资产或者负债已经完成了从非现金状态到现金状态的转移,而公允价值变动损益所依附的资产负债依然停留在非现金状态。因此,公允价值变动带来的损益从本质上来说是属于潜在的损益。准则将“公允价值变动损益”作为损益类账户、期末将其余额转入“本年利润”的做法实际上是将尚未实现的潜在损益视同为已经实现的损益。不论潜在损益有多高程度可以实现,毕竟潜在损益与已实现损益还是有一定距离,不能等同于已经实现的损益。

企业管理者在市场价格波动的情况下继续持有资产,既有可能为了尽职尽责,也有可能是为了自身利益而进行舞弊等等。外部信息使用者很难预先或同时观察到这些原因。尽管这些原因差异很大,但是市场价格波动而继续持有资产可能给企业带来巨额潜在损益,从而直接影响外部投资者的利益。因此投资者希望财务报告中能够特别说明出公允价值变动带来的潜在损益。值得注意的是投资者的要求是说明潜在损益,并没有要求将潜在损益视为已经实现的收益。如果只是将潜在损益纳入已实现损益,那相当于没有特别说明潜在损益。

2. 处置时,单项资产负债的损益调整为历史成本计量模式,但是本年利润总额为公允价值计量模式。

根据准则,在处置按公允价值计量的各项资产负债时,需要将该项资产负债以前各期计提的公允价值变动损益累计额转入相应的损益类账户,如其他业务收入、投资收益等等。从单项企业资产和负债来看,这使得该项资产负债在处置时的价格与其成本匹配,从而体现企业经营该项资产和负债而实现的全部损益。

但是从整个企业来看,要求企业将以前各期计提的公允价值变动损益累计额转回,只能使“投资收益”、“其他业务收入”等账户发生额符合实际成本——从而回归历史成本,但是当期的本年利润总额不会因此发生变化——准则要求公允价值变动损益在期末转入本年利润。如前所述,公允价值变动损益实际上已经被准则视为与投资收益、其他业务收入一样的已实现损益。用式子表示就是:

设某项资产负债处置价为P,实际成本为C,账面价值(含公允价值变动)为V,累计公允价值变动损益为F,实际利润为AP (actual profit),账面利润为BP (book profit),本年利润CYP (current year profit),假定其他条件都不变,那么有:

准则对公允价值计量资产负债项目的核算思路是式3和式5。通过这样的核算使该项资产负债的当期投资收益、其他业务收入符合历史成本计量模式的要求。但本年利润最后通过转回包含公允价值变动损益,最后还是公允价值模式的账面利润。因此就利润表的最后结果而言,这样的会计核算没有区别,只是增加了核算的步骤和难度,牺牲了较多的核算效率,而形成的最终信息质量没有显著提高。

3. 公允价值变动损益进入利润表使企业有可能操纵报告利润,并使利润分配陷入困境。

有些情况下,公允价值变动频繁而且表现为数值范围而不是一个精确值,如投资性房地产价值估计有5%～10%的合理波动范围。但是在会计报告中必须确定一个精确值。企业可以根据自身利益的状况选择公允价值范围内的高点或者低点来报告该项资产负债的价值。公允价值变动损益记入利润表,使得企业只需要选择公允价值范围内的某个具体金额就能操纵当期利润表的最后结果,在以后的相应期间,也可以进行类似操纵,直至企业处置该项资产负债时,才将以前各期计提的相关公允价值变动损益转入其他损益类账户,为某些企业操纵报告利润提供了便利。

此外将公允价值变动损益转入本年利润还会造成其他会计核算困境:那么到年末时势必需要依据包含公允价值变动损益的净利润其提取盈余公积金、分配股东利润。显然作为潜在损益的公允价值变动损益属于未来的事务,这样操作等于将未来的利润提前分配给现在的股东,这对后续投资者显然不公平。而如果不让这部分公允价值变动损益进入利润分配程序,那么就必须在利润分配或者本年利润中形成一个特定明细账,使核算变得更为复杂而难于操作。

三、公允价值变动损益会计核算的改进

根据以上分析,可以发现公允价值损益会计核算问题并不是要不要在财务报告上反映公允价值变动损益,而是如何反映公允价值变动损益。准则中的公允价值变动损益核心问题是公允价值变动损益属于潜在损益,但是被当作已实现收益进入利润表后,通过利润分配再进入资产负债表的所有者权益项目。

那么解决上述问题和矛盾的办法就应该是在资产负债表中反映公允价值变动损益,而不在利润表中反映公允价值变动损益。具体操作方法是将公允价值变动损益设置为实账户,允许保持期末余额,作为资产负债表项目列示在负债之后、权益之前。同时按公允价值模式计量的资产负债项目设置公允价值变动明细账户,在资产负债表上列示的账面价值是公允价值。具体核算是:

①期末按照公允价值与账面价值差额计提公允价值变动损益,计入公允价值变动明细科目。如果资产负债表日公允价值大于账面价值则为:

如果资产负债表日公允价值小于账面价值,则做相反分录。

②处置这些资产负债时将其公允价值变动明细科目余额转入公允价值变动损益账户。如果其公允价值变动明细账余额为借方则为:

如果其公允价值变动明细账余额为借方则做相反分录。

相应资产负债报表为:

公允价值会计问题研究 篇4

【关键词】 公允价值公允价值会计市场环境

当前，历史成本计量的不全面性和不完整性已经越来越引起会计界的重视，会计理论界和实务界希望能够找到充分反映资产或者负债真实价值的计量方法，于是转向能够反映现在和面向未来的计量属性，如重置成本、可变现净值、公允价值等。公允价值会计已经得到会计界的广泛认同。采用公允价值进行计量，有助于提高会计信息的客观性和公正性，全面衡量企业经营业绩，有助于投资者利用相关信息进行投资决策。

1. 公允价值的计量和应用

1.1公允价值的计量属性

计量属性主要包括历史成本、可变现净值、重置成本、现值和公允价值等。公允价值计量主要是指资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新会计准则充分借鉴并考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，在资产或负债等存在活跃市场的，以活跃市场中的报价应作为公允价值计量基础；若不存在活跃市场的，则参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；最后对于不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术作为公允价值确定基础。

1.2公允价值计量的优越性

尽管历史成本计量属性在会计界一直占据着重要的位置，但是公允价值的特殊优越性也越来越得到广泛的认可。公允价值的突出优点主要有：第一，公允价值能够更真实地反映其所计量的会计信息。这主要是因为公允价值是有效市场下，市场参与者在获得充分的信息后，交易双方对价格和价值所做的认定。这项认定通常能真实反映资产的真实价值。通过公允价值属性计量后，会计信息的公正性和客观性往往更加具有决策相关性。有利于会计信息使用者依据财务报告作出合理有效的决策，保证证券市场的有效性。

第二，公允价值计量能并推动金融创新不断发展。由于衍生金融工具不存在历史成本信息，要想能够揭示金融工具蕴藏的潜在风险，需要采用公允价值进行计量。衍生金融工具投资具有初始投资金额较小，但投资风险大的特点，采用历史成本信息往往不能充分反映其内在的风险，当应用公允价值时，计量结果更加准确，保证金融市场合理有效的运营和证券市场的稳定，以此推动衍生金融工具的不断发展。

2. 我国公允价值应用中存在的问题及原因

2.1市场经济发展尚不成熟，公允价值运行环境不完善

目前，我国虽然已经初步建立了资本市场，但是市场经济发展还很不成熟，具体表现在：资产评估机构欠缺有效的评估经验，对资产进行评估时存在很大的随意性；资本市场并不是十分有效，信息的不对称性表现的十分严重；部分市场如水电、能源、矿产仍然处于垄断状态，市场交易价格也不能完全体现出其公允性；现值估值技术发展缺乏严谨的研究，现金流量和折现率的选择缺乏科学性，导致在技术上也存在操作困难。

2.2相关人员的专业技能不达标，个人素质有限

当前，我国相关从业人员严重缺乏相关的专业技能。这主要是由于公允价值并不像历史成本那样被广泛的认可，计量存在很大的不可控性。公允价值有三个级次，即市场交易价格、同类或类似交易的价格、现值技术估计公允价值。在从三个级次中选择合理的标准作为公允价值计量基础时，需要运用大量的专业判断，尤其在对相关的资产进行估价时，采用何种方法，运用哪种技术时，都依赖与会计从业人员和相关估值人员的专业素养，稍有不慎，就很可能出现主观猜测的情况。因此，公允价值的实际应用，在很大程度上与会计从业人员的整体素质有关。

2.3相关法律法规尚不十分完善

我国法律制度不健全，也对公允价值在实际中的应用起到非常不良的影响。例如，现行会计准则和相关制度对企业信息披露的规定尚不十分严谨，存在通过公允价值操纵利润或者进行虚假披露的漏洞。相关的监管机构由于工作业务量大，只能通过抽查来了解上市公司的整体情况，而对个别公司的会计造假行为却很难发现。除此之外，会计师事务所与上市公司的特殊的利益关系，也存在协助上市公司利用公允价值进行造假的可能性。如此种种，给本来就不十分完备的证券市场有增添了新的难题。

3. 完善公允价值应用的对策建议

目前，公允价值的应用虽然保守争议，其在计量过程中也存在许多不可控因素，但是，公允价值作为计量属性在会计计量上发挥越来越重要的作用是不容置疑的。要想更好的利用公允价值的有效性，需要在以下方面努力，以建立良好的公允价值应用环境。

3.1完善公司治理结构

公司治理简单地说就是如何在公司内部划分权力，形成相互制衡关系的结构性制度安排。我国公司治理结构上的缺陷是诱发操纵利润或虚假列报的温床。公允价值是最容易出现伪造利润等行为的地方，只有在完善的公司治理结构下，公司所有权和治理权相互制衡，才能保证公允价值有一个良好的市场环境。

3.2提高相关人员的职业素养

相对于历史成本计量属性而言，公允价值计量对会计从业人员的职业要求更高。不仅考验从业人员的诚信等职业道德水平，而且对其职业判断水平也有较高的要求。为此，应加强对相关从业人员的守法意识和道德教育，建立一个能从容应对复杂的业务环境的专业队伍。

3.3健全会计法律法规制度建设

某些上市公司由于违规操纵利润等行为的收益大于成本，所以肆无忌惮地进行违法违规的活动。因此，要有效遏制利润操纵，必须健全法律制度，加大惩处力度。同时，在现行的法规中，应对如何界定虚假会计信息、如何追究披露虚假信息会计人员的法律责任、责任人之间如何划分责任进行明确规定。

3.4加强公允价值会计的理论研究

由于公允价值在我国的运用时间还不是很长，其相关的理论研究也主要是借鉴的国外的经验。但是，由于我国特殊的社会环境和政策背景，一些在国外行得通的经验之谈却往往与我国的实际应用大相径庭。为此，相关的公允价值会计理论亟待研究和探讨。理论的缺失，将极大地阻碍公允价值的应用和发展。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际的接轨，加强公允价值的理论研究。建立公允价值独立的计量准则是当务之急。

小结

由于公允价值的运用时间还不长，还存在着许多不足，饱受争议和责难。但是从长远来看，公允价值仍然是一种合理的计量方式，尤其是针对很多金融衍生工具而言，只不过仍然有许多复杂的问题尚待解决。我们应该对公允价值的应用前景充满信心。

参考文献：

[1] 韩丽萍.公允价值在我国应用现状[J].现代农业.2010（12）.

[2] 王琼.浅谈公允价值的优越性[J].合作经济与科技.2009（13）.

[3] 王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用[J].会计研究.2006（5）.

作者简介：朱禹衡，出生年月：1989年9月29日，性别：男，籍贯（精确到市）：内蒙古赤峰市，职称、研究方向：会计。

公允价值变动会计 篇5

根据新会计准则及其应用指南的规定,“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。其主要账务处理包括三个方面。

(一)确认公允价值变动损益。在资产负债表日,企业应按照交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等的公允价值与其账面余额的差额,确认公允价值变动损益。该损益是未实现的持有损益,处置后得以实现。

(二)处置时的跨期结转。处置交易性金融资产、交易性金融负债和采用公允价值模式计量的投资性房地产时,本期因公允价值变动形成的损益直接计入“投资收益”或“其他业务收入”等账户;对于以前期间在“公允价值变动损益”中确认的未实现持有损益,随着处置得以实现的部分,需结转到反映“已实现损益”的损益类账户中,如“投资收益”等,以集中反映整个持有期间已经实现的公允价值变动损益。这项处理使“公允价值变动损益”比其他损益类账户多一次结转。需注意的是,此次结转不能根据“公允价值变动损益”账户的余额结转,因为上期末余额都已结转到本年利润,余额为零,应根据其发生额或相关资产负债公允价值变动明细记录来结转。

(三)期末结转到本年利润。与其他损益类账户一样,期末“公允价值变动损益”要结转到“本年利润”。所不同的是要结转两次,即:除了将持有期间确认的“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”之外,还要将处置时结转到“投资收益”等账户中的“公允价值变动损益”账户余额也结转到“本年利润”,并都要在利润表中列示。根据新会计准则的规定,一般企业利润表的格式如表1所示:

从利润表中对公允价值变动损益的列示可以看出:利润表中单独设置了“公允价值变动收益”项目,来反映公允价值变动损益信息;公允价值变动损益是营业利润的组成部分;反映“未实现”和“已实现”的公允价值变动损益都列示在这同一项中。与旧会计准则相比,新会计准则中利润表的构成发生了很大变化,较显著的变化就是将确认的未实现损益计入当期利润。

二、公允价值变动损益会计核算的不足

新会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用使收益确认方法发生了改变,扩展了传统会计利润的内涵,即在传统利润的基础上增加了资产或负债持有利得和损失,使利润表中反映的收益趋近全面收益,体现了与国际会计准则的趋同,也强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念。但是,其在具体应用过程中还存在不足,如报表列示不够清晰等,加大了信息使用者判断公司经营业绩和财务状况的难度,甚至会导致错误解读会计信息,引起决策失误。本文以交易性金融资产中公允价值变动损益的会计核算为例,进行具体分析。

例1:20×8年12月7日,甲公司以每股30元的价格从二级市场购入乙公司股票8万股,作为交易性金融资产核算。12月31日,乙公司股票价格为每股32元。次年3月17日,甲公司以每股35元的价格将乙公司股票全部卖出。

假定不考虑其他因素,则涉及到甲公司“公允价值变动损益”的账务处理及期末列报如下:

1.12月31日,确认股票价格变动16万元:

2.12月31日将公允价值变动损益结转到本年利润:

分析:表2中本期公允价值变动收益16万元实际为已确认的未实现的持有收益,但是以目前很多投资者依靠传统利润作判断的惯性思维,很难清晰直观地看出该收益实际上并未真正实现。

3.20×9年3月17日售出股票时,本年因公允价值变动形成的收益24万元(3×8)可直接确认投资收益;上年确认的未实现公允价值变动收益随股票出售得以实现,需结转到反映“已实现收益”账户中,即:

4.3月31日,将损益类账户结转到本年利润:

分析:表3中本期公允价值变动收益-16万元,投资收益16万元,可见公允价值变动损益多一次结转对利润大小没有影响,但是公允价值变动损益再次以相反方向列示在同一项目中,信息使用者就很难判断是本期确认的未实现损失还是结转的已实现收益。

总之,在目前的列示方式下,“公允价值变动收益”这一行中,若填列正数,则可能表示“已确认的未实现持有收益”或者“结转的已实现损失”;若填列负数,则可能表示“已确认的未实现持有损失”或者“结转的已实现收益”,至于具体表示二者当中的哪一个则很难判断。如果有多只股票,涨跌不同,出售时间不同,还会出现“未实现的损失”和“已实现的收益”相加或另外两项相加的情形,致使数据信息所代表的含义更加模糊,对本期和上期数据进行比较分析也失去意义。

可见,在利润表中要填列因公允价值变动形成的“未实现”和“已实现”的损益,即“已确认未实现持有收益”、“已确认未实现持有损失”、“已实现收益”和“已实现损失”等四个方面,只设置一行“公允价值变动收益”是很难列示清楚的,需要加以完善。

三、改进建议

(一)将利润表中“公允价值变动收益”改为两行。具体格式如表4所示:

改进之后,对“未实现”和“已实现”的损益分项填列,解决了二者容易混淆的缺点,还能通过本期金额和上期金额的比较,判断企业持有损益的变化情况和处置时结转已实现损益的变化情况。如:表4中本期金额减上期金额(50-60)万元表示未实现的持有收益减少10万元;(20-0)万元表示结转到其他损益类账户的已实现收益增加20万元。这样,各项目数据所代表的含义非常明确,会计信息使用者就能够比较容易地解读利润表中新增的公允价值变动损益项目,更好地为投资决策服务。

(二)在“公允价值变动损益”账户设置明细项目。改进的利润表分两行填列“已确认的未实现损益”和“结转的已实现损益”。为方便填制,平时的账务处理过程中也需要区分这两项,因此有必要设置“未实现”和“已实现”两个明细账户。

公允价值变动会计 篇6

一、公允价值计量属性相关理论介绍

(一) 公允价值的定义

FASB和IASB都对公允价值给出定义, 最新一次的定义体现在FASB的一份征求意见稿《公允价值计量》中。在该征求意见稿中, 公允价值被定义为:在知情的、不相关的、有交易意愿的各方之间进行现行交易中使用的资产或负债的价格。计量公允价值的目标是当一项资产或负债不存在真实交易的情况下来估计其价格。我国《企业会计准则》中对公允价值这样定义:公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

(二) 公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系

公允价值相对于历史成本而言, 具有很强的时间概念, 也就是说, 某项资产或者负债在过去环境下的公允价值在现在环境下就可能是历史成本;而某项资产或者负债在当前环境下的公允价值却可能是未来环境下的历史成本。在应用公允价值时, 当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时, 需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值。而在采用估值技术估计相关资产或者

主要参考文献

负债的公允价值时, 现值计量往往是比较普遍的一种估值方法, 在这种情况下, 公允价值就是以现值为基础确定的。

(三) 公允价值计量属性的优缺点

多数学者将公允价值计量属性的优越性归纳为4个方面: (1) 公允价值符合决策有用观的会计目标。 (2) 公允价值能够真实地反映企业的经营成果。 (3) 符合配比原则。 (4) 公允价值计量提供的会计信息更具相关性。

而关于公允价值的缺点, 国内外也有很多相关的研究。例如, 徐培红认为: (1) 信息质量的可靠性难以保证。 (2) 公允价值的实际操作难以保证。 (3) 公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。总体来讲, 理论界对公允价值的怀疑主要是针对公允价值的可靠性低和不确定性高, 公允价值计量属性的可操作性难度大, 公允价值给利润操纵提供了空间这几个方面。

应该说公允价值作为新的计量属性, 在很多方面有其自身的优越性, 为信息使用者提供更具有决策相关性的信息, 但是由于其应用还处在逐渐完善阶段, 还有很多的困难需要去克服, 因而新会计准则在应用公允价值时遵循了谨慎性的原则。

二、物价变动会计的理论基础和计量模式

20世纪50年代以后, 西方各国出现的持续通货膨胀已使历史成本会计难以发挥其应有的作用。在此情况下, 迫切需要企业提供有关物价水平变动对企业影响方面的会计资料, 以消除剧烈的物价变动对企业的影响。这种需要迫使有些国家采取措施, 以新的会计处理方式, 为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。物价变动会计就是在这种情况下产生的。

(一) 物价变动会计的理论基础

物价变动会计是指利用一定的物价资料, 对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正, 以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。而物价变动会计的理论基础

Management, 2001, 13 (1) .

[3]杨文明, 马瑞华.平衡计分卡在我国政府绩效评价中的应用[J].天津

大学学报:社会科学版, 2007, 9 (4) :331-334.是资本保全理论。资本保全理论有财务资本保全和实物资本保全两个方面。

1. 财务资本保全

财务资本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出资后, 期末净资产的财务金额必须大于期初净资产的财务金额, 才算实现利润。财务资本保全的计量可以采用名义货币单位或固定购买力单位。

2. 实物资本保全

根据实物资本保全的概念, 在扣除本期的所有者分配和所有者出资后, 企业的期末实物生产能力必须大于期初的实物生产能力, 才算实现利润。根据实物生产能力定义的资本的资本保全概念, 利润表示实物资本在本期内的增加。所有影响企业资产和负债的价格变动, 在计量企业实物生产能力时, 都应当作为资本保全调整, 即作为产权的一部分, 而不是作为利润。在实际应用中, 实物资本保全又分为按实际重置成本计价和按分类物价指数计价两种方式, 不同计价方式的选择仍影响着本期收益的确定。

(二) 物价变动会计的计量模式

1. 一般物价水平会计

一般物价水平会计模式也叫历史成本/不变币值模式, 它是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础, 采用一般物价指数对相关项目进行调整, 统一调整为按本期期末或本期平均币值货币反映的会计数据, 借以反映和消除一般物价水平变动对传统历史成本会计报表影响的会计模式。一般物价水平会计模式是物价变动会计发展的初始阶段。但也应注意, 由于一般物价指数与个别物价指数存在区别, 在进行报表项目调整时, 若使用的一般物价指数与本企业资产价格指数变动水平不尽一致, 一般物价水平会计的作用就难以真正发挥。

2. 现时成本会计

在理解商品生产中生产要素的价值补偿方面, 存在着两种观点:一种观点认为要补偿的是投入资本的原始价值;另一种观点认为要补偿的是所消耗的生产要素的实物量。这两种观点其实也就是物价变动会计理论基础———资本保全理论的两个方面。在原始价值补偿观点下我们提出了一般物价水平会计。如果我们在会计中计量资产的重置成本, 则是坚持了实物补偿观点, 现时成本会计就是在实物补偿观点的基础上提出来的。

现时成本会计模式是用资产的现时成本替代历史成本, 用名义货币为计价货币, 反映和消除在通货膨胀条件下个别物价变动对企业财务状况和经营成果影响的会计程序和方法。与一般物价水平会计相比, 现时成本会计虽未改变会计的计量单位, 但却改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法, 企业编制财务报表须将记录的资产等, 用重置成本或可变现净值与现值二者间的较高者表示, 因此, 其调整的范围要更大一些。

由于这种会计模式所反映和消除的是个别物价变动对企业财务和经营状况的影响, 因而曾被广泛采用。但是, 其不考虑一般物价水平的变化情况, 因此难以对货币性资产的持有损益进行核算。

3. 现时成本/不变币值会计

现时成本/不变币值会计是将一般物价水平会计和现时成本会计的特点结合起来而形成的, 从而全面消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。对企业资产、负债、收入、费用等要素的计量, 既要考虑一般物价水平变动的影响, 又要考虑这些要素本身价格变动的影响。一般物价水平会计仅仅考虑币值变动的影响, 采用此模式会使计量和报告的结果与实际状况相差甚远;而如果仅仅考虑个别物价变动, 如现时成本会计, 则是忽视了一般物价水平的变动。现时成本/不变币值会计谋求会计计量单位和计量属性的双重改变, 目的在于全面反映并消除剧烈物价变动给传统财务会计信息带来的综合影响, 从而更为有效地达到消除物价变动影响的目的, 提供更为真实的会计资料。

三、公允价值计量与物价变动会计的关系

(一) 从公允价值优缺点角度看

公允价值计量属性的优点之一在于给会计信息使用者提供决策有用的会计信息, 而物价变动会计的目的就是反映和消除物价变动对会计信息的影响, 为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。所以两者从会计目标角度来看是一致的。

另外, 公允价值能够真实反映企业的经营成果, 物价变动会计的理论基础———资本保全理论, 通俗来讲就是“保本”, 保证初始投入成本的安全完整。只有保证初始资本的安全完整, 才能正确计算企业的净收益。其目的是为了真实反映企业的经营业绩。公允价值与物价变动会计在此方面也是一致的。

(二) 从物价变动会计计量模式的角度看

1. 与一般物价水平会计的关系

一般物价水平会计改变了会计的计量单位, 未改变计量属性来反映一般物价水平。而公允价值却改变了传统的历史成本计量属性, 反映个别物价变动, 两者在此方面是有差异的。当一般物价指数与个别物价指数存在差别时, 公允价值此时就能起到很好的辅助作用。

2. 与现行成本会计的关系

现行成本会计对计量属性进行了改进, 用重置成本或可变现净值与现值二者间较高者表示, 这一改进与公允价值有相似之处。本文前面也提到了公允价值与其他计量属性的关系, 应该说在某种条件下, 公允价值可以与之相互替代。

3. 与现行成本/不变币值的关系

结合前两种计量模式, 公允价值在物价变动会计中起到了部分作用, 但是公允价值不能完全替代物价变动会计。

从上述分析可以发现, 新会计准则对公允价值的重新引入有其合理性。作为一种复合型的计量属性, 在一定程度上对物价变动会计起到了辅助作用。但是, 我们也应该认识到, 公允价值本身也存在着不足, 还处于不成熟的阶段, 在运用的时候应该更加谨慎小心, 使其能更好地发挥其本身的优点。

摘要：新企业会计准则中, 关于公允价值计量属性的重新引入有其一定的合理性。例如公允价值能够反映物价变动对某一时间的资产计量的影响, 进而影响到资产负债表日的报表项目数额。而物价变动会计的目的就是反映和消除物价变动对会计信息的影响。所以公允价值计量属性与物价变动之间存在着密切的关系。本文简要探讨公允价值这一新的计量属性对物价变动会计的影响。

关键词：公允价值,物价变动会计,会计模式

参考文献

[1]财政部.企业会计准则——基本准则[S].2006.

[2]阎达五, 耿建新, 戴德明.高级会计学[M].北京:中国人民大学出版社, 2007:103-135.

[3]杜鹏.后公允价值时期是否还需要物价变动会计[J].经济论坛, 2009 (24) :115-117.

公允价值变动会计 篇7

在企业出售交易性金融资产与购入在同一会计期间时，期末结账前公允价值变动损益账户无余额，不存在将公允价值变动损益转至本年利润的问题，会计处理较为简单。但在出售与购入不在同一期间时，公允价值变动损益期末有余额，需在期末结转。下面就这一问题举例说明和分析。

例1 2010年11月10日，A公司从二级市场上购入B公司发行的股票100 000股，每股价格10元，并将其划分为交易性金融资产。另支付交易费用1000元。2010年12月31日，该股票公允价格为每股12元。2011年3月31日，A公司将该股票出售，每股13元，扣除相关税费1 500元后，余款存入银行。

根据企业会计准则，A公司应在2010年12月31日做以下分录：(1)借：交易性金融资产——公允价值变动200 000元，贷：公允价值变动损益200 000元;(2)借：公允价值变动损益200 000元，贷：本年利润200 000元。在2011年3月31日出售时做以下分录：(3)借：银行存款1 298 500元，贷：交易性金融资产——成本1 000 000元和交易性金融资产——公允价值变动200 000元以及投资收益98 500元;(4)借：公允价值变动损益200 000元，贷：投资收益200 000元。

对于分录(2)的期末结转，许多学者提出异议，认为公允价值变动损益没有给企业带来实际的现金流入或流出，不是真正实现的资产收益，应取消此分录。笔者认为此想法欠妥当。收益确认的实现原则的理论基础是权责发生制原则。假设公允价值变动损益在资产负债表日不进行结转，待出售时将其累计额转至投资收益，再从投资收益结转至本年利润。那么，持有交易性金融资产的投资收益将全部在出售当期期末确认，只影响出售当期的利润，对持有各期间的利润不产生影响。这种处理方法没有将投资收益在时间上进行分离，只关注到出售时点的经济收益，忽视了持有各期间的损益变动的影响，从某个角度来说是对持有价值的否定，违背了权责发生制原则。因此，将公允价值变动损益转至本年利润的期末结转分录应当保留。

二、公允价值变动损益跨期处理中科目反映内容的思考

公允价值变动损益在利润表中属于营业利润的构成项目，反映的应是当期真实发生的公允价值变动损益。但此科目实际反映内容并非如此，下面举例说明。

例2继例1，假设A公司持有的另一项交易性金融资产在2011年3月31日的账面价值是800 000元，公允价值是1 000000元。那么应做分录：(5)借：交易性金融资产——公允价值变动200 000元，贷：公允价值变动损益200 000元。

结合分录(4)和分录(5)，得到公允价值变动损益当期的净发生额是0。但是，A公司应当确认持有交易性金融资产所带来的当期实际公允价值变动损益200 000元。由此可以看出，公允价值变动损益科目反映的并不是持有的交易性金融资产当期所发生的公允价值变动，而是反映了两方面的内容：一方面是当期真实发生的公允价值变动损益，另一方面是当期出售交易性金融资产所转回的以前期间的公允价值变动损益。所以，公允价值变动损益科目反映内容较为混乱，并且不是会计信息使用者观念中所想要的内容，一定程度上减弱了会计信息的可读性，进而影响到会计信息对投资者决策本应发挥的作用。这样的公允价值变动损益科目属性，显然不满足会计信息的可理解性要求，可能会影响到报表使用者的决策。

三、结论

根据上述分析，公允价值变动损益的期末结转分录应当保留，但此科目实际反映内容与其在利润表中的体现不相适应。对此，笔者认为，可通过取消出售时将原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益的分录来解决。

从该分录对当期利润的影响来看，出售时将持有期间已确认的累计公允价值变动损益转入投资收益，期末这两个科目分别结转至本年利润，结转金额相同，借贷方向相反，并不影响当期利润总额。这就为取消该分录提供了前提条件。

从该分录的目的来看，主要是为了能够得到交易性金融资产从购入到出售整个过程的投资收益信息。由分录(3)和(4)可以看出，出售时取得的收益，一部分来自扣除税费后的处置价格与交易性金融资产账面价值的差异，一部分来自公允价值变动损益结转所产生的投资收益。在资产负债表日期末计量时，交易性金融资产——公允价值变动明细科目与公允价值变动损益总是做等额反向登记，所以，取消这笔分录后，可通过交易性金融资产——公允价值变动的信息达到该分录所想要达到的目的。

最后从决策有用观角度来看，该分录存在着不必要性。决策者大多通过报表了解企业经营成果，公允价值变动损益和投资收益在利润表中都属于营业利润项目。取消该分录，可有效避免公允价值变动损益在处置当期发生额的虚增，科目反映内容更符合决策者认知，会计信息更具有可理解性，报表使用人可一目了然地从利润表的公允价值变动损益项目了解企业持有的交易性金融资产在当期的公允价值变动情况。

摘要：在交易性金融资产的购入与出售不在同一会计期间时,对公允价值变动损益进行期末结转,体现了权责发生制原则。但公允价值变动损益科目反映的内容混乱,违背了会计信息的可理解性要求。文章从这两方面的思考出发,提出出售时将公允价值变动损益转入投资收益的不必要性,并从多个角度进行解析。

关键词：公允价值变动损益,跨期出售,会计处理

参考文献

[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.

[2]刘永泽,陈立军.中级财务会计[M].东北财经大学出版社,2010:92-96.

公允价值变动会计 篇8

一、实例分析

下面以交易性金融资产为例, 来说明公允价值变动损益对会计利润和应纳税所得额的影响及会计处理。

(一) 当年购入的交易性金融资产当年处置

例1:AB公司于2009年7月1日购入某公司股票, 成本200万元, 作为交易性金融资产核算。2009年12月31日该投资的市价为220元。

(1) AB公司2009年7月1日购入200万元股票时 (以万元为单位, 下同)

借:交易性金融资产—成本200

贷:银行存款200

(2) 2009年12月31日该投资市价为220万元时

借:交易性金融资产—公允价值变动20

贷:公允价值变动损益20

(3) 假设AB公司2009年12月31日出售了该项投资, 出售价格为240元。

借:银行存款240

公允价值变动损益20

贷:交易性金融资产—成本200

—公允价值变动20

投资收益40

当年购入的交易性金融资产, 当年已确认的公允价值变动损益, 随着交易性金融资产的处置, 由“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”账户, “公允价值变动损益”科目为0, 对当年的会计利润和应纳税所得额没有影响。

(二) 当年购入的交易性金融资产当年未处置

例2:承上例, 假设2009年12月31日, AB公司并未处置某公司股票。

(1) 2009年12月31日将已确认的“公允价值变动损益”结转至“本年利润”

借:公允价值变动损益20

贷:本年利润20

(2) 假设2009年AB公司利润表中利润总额为1000万元, 该公司适用的所得税税率为25%, 递延所得税资产和递延所得税负债期初为0。

(1) 2009年度当期应交所得税

应纳税所得额=1000-20=980 (万元)

应交所得税=980×25%=245 (万元)

(2) 2009年度递延所得税

递延所得税负债=20×25%=5 (万元)

递延所得税=5 (万元)

(3) 利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=245+5=250 (万元)

借:所得税费用250

贷:应交税费—应交所得税245递延所得税负债5

该项交易性金融资产的期末市价为220万元, 其按照会计准则规定进行核算的在2009年资产负债表日的账面价值为220万元。因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 其在2009年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本200万元。该交易性金融资产的账面价值220万元与其计税基础200万元之间产生了20万元暂时性差异, 该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间应纳税所得额。这样就产生了递延所得税负债贷方余额5万元。

(三) 当年购入的交易性金融资产在以后年度处置

例3:承上两例, 假设AB公司于2010年5月1日将上述股票投资出售, 出售价格为260万元。

(1) 2010年5月1日出售时

借:银行存款260

公允价值变动损益20

贷:交易性金融资产—成本200

—公允价值变动20

投资收益60

(2) 假设2010年度AB公司利润表中利润总额仍为1000万元, 该公司适用的所得税税率为25%, 递延所得税资产期初为0, 递延所得税负债为贷方余额5万元, 其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

(1) 2010年度当期应交所得税

应纳税所得额=1000+20=1200 (万元)

应交所得税=1200×25%=300 (万元)

(2) 2010年度递延所得税

递延所得税负债= (-) 20×25%=-5 (万元)

递延所得税=-5 (万元)

(3) 利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=300+ (-) 5=295 (万元)

借:所得税费用295

递延所得税负债5

贷:应交税费—应交所得税300

AB公司在2010年5月1日出售该项交易性金融资产时, 上年的市价220万元与成本200万元之间的差额这20万元按25%的所得税税率已确认为递延所得税负债, 这个暂时性差异在本期得到转回, 增加了应纳税所得额, 这样与该项交易性金融资产相关的递延所得税负债为0。

二、对公允价值变动损益会计处理与纳税处理了深入思考

(一) “公允价值变动损益”账户的核算尽管按会计要素的确认原则符合会计损益类账户的性质, 期末转入“本年利润”计入利润表, 就会计处理方法本身是合情合理的。但并不符合税法的要求, 因为公允价值变动损益毕竞是未实现的收益, 如果按照会计利润计税的话肯定要加重企业的税负, 造成现金的大量流出。

(二) 在交易性金融资产从购入到处置的整个期间可见, 交易性金融资产的计税基础仍为历史成本, 因此, 企业持有交易性金融资产期间, 当公允价值发生变动时, 账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异, 在交易性金融资产实际处置后, 就会转回, 此时纳税义务得以实现。

(三) 新会计准则对企业会计信息披露提出了很高的要求, 采用公允价值计量是与资产、负债最接近的价值方式, 它是在考虑货币时间价值和各种风险等影响因素的情况下对企业的资产和负债实际经济价值的计量, 通过“公允价值变动损益”能比较完整地反映企业收益业绩, 有助于投资者做出更准确的投资决策, 降低投资风险。但采用公允价值计量交易性金融资产, 是把并没在真正实现的公允价值变动损益计入会计利润, 有可能会造成利润虚增, 因为即使在经济形势比较好的情况下, 公允价值也是不断变动的, 这在一定程度上影响了会计信息的稳定性。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则 (2006) [M].北京:经济科学出版社, 2006

[2]刘翠侠.公允价值计量引起的所得税会计问题[J].财会研究, 2009 (8)

会计公允价值的意义及其应用 篇9

摘要：2006年年2月15日，财政部发布了1项基本准则和38项具体准则在内的一整套企业准则体系。本次准则修改的重中之中是会计核算采用公允价值作为会计计量，从而更好地体现了会计信息对投资决策的实用性。标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。文章主要探讨了公允价值在我国应用中存在的问题，并提出了相关的建议。

关键词：公允价值 应用 新会计准则 意义

0 引言

新会计准则体系中有很多亮点，其中亮点之一是在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量模式，标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。

1 公允价值的涵义

早在1998年财政部发布的投资准则、债务重组准则和非货币性交易准则中就出现了公允价值这个概念，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被限制使用。这次新会计准则在很多方面引入了公允价值计量模式，可以说是一个相当大的突破。那么到底什么是公允价值呢？各国会计准则对于这个定义不尽相同。美国财务会计准则委员会（FASB）将公允价值定义为：在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则-基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”其实，公允价值的实质就是客观价值，它在本质上强调对资产客观价值的计量。在这种计量方式下，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。

2 公允价值计量的意义

2.1 能够合理地反映资产价值 一直以来，我国在会计要素的计量中，强调以历史成本为基础进行计量。以历史成本为计价基础有助于对各项资产、负债项目的确认和对计量结果的验证和控制，同时可防止企业随意改动资产价格造成经营成果虚假或任意操纵企业的经营业绩。但这样做是建立在币值稳定假设基础之上的。如果发生物价变动，资产的市价低于原账面价值，则期末需按差额计提减值准则；若市价高于原账面价值，则不需做任何会计处理。尤其是当市价远远高于原账面价值时，资产的账面价值根本就不能反映其在市场上的真正价值。而公允价值计量有效地解决了这个问题。与历史成本计量相比，公允价值计量最大的优势在于其紧密结合价值，它要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，造成资产的价格大幅度上涨。这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。比如某投资性房地产原来取得成本是100万元，后来市价涨到1000万元，但仍在报表上显示为100万元，就根本不能反映企业真实的财务状况了。

2.2 能增强会计信息的相关性，为投资者提供决策信息 美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。而在我国现行会计制度下，由于实行的是历史成本计价，企业的账面价值都是属于静态的会计信息，不一定能反映企业的真实财务状况。由于大多数投资者主要是依据企业的财务报表来获得相关财务信息，这时很可能据此做出错误的决策。而在成熟的市场经济中，公允价值反映的则是相对比较动态的信息，因此它能够较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，即公允价值的运用能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。中国工商银行总行计划财务部副总经理谷澍说，公允价值的广泛采用使得商业银行的资产、负债的价值变化也在收益中得到体现，有助于真实、公允地反映商业银行的财务状况与经营成果。

2.3 公允价值计量是国内会计准则和国际接轨的重要标志 在2006年9月15日，FASB就公允价值计量发布了一项新准则：第157号财务会计准则公告——公允价值计量。新准则对使用公允价值计量资产和负债提出了改进性指南，并且对投资者的信息披露要求做出了回应，规定公司应就以公允价值计量的资产和负债的范围、公允价值计量中使用的信息以及公允价值计量对收入产生的影响等方面做出更多的披露。所以，此次国内引入公允价值，是国内会计准则和国际接轨的重要标志。

3 新公允价值准则的应用

事实上，公允价值如何取得，以及如何确保其可靠性，一直是个难题。本次准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。

3.1 会计准则提出，若有确凿证据表明，投资房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以采用公允价值进行后续计量。企业以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在公允价值的计量模式下，不计提折旧或减值准备。同时新准则考虑到可操作性等方面原因，借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，列示了四种可供选择的方法，既活跃市场存在着相同或相近地理位置，不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的，均可以参照类似房地产的现行市场价格，亦可以采用估计未来现金流量现值进行确定。在上述前提条件的限制下，在一定程度上，提高了投资房地产采用公允价值模式的可靠性。

3.2 修订后的债务重组准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的做法，而是将债务重组收益计入营业外收入，对实物抵债引进公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也视为公允价值。同时，新准则在债务重组准则定义中，增加了“只有债务人发生财务困难的情况下”，才能对债务人的让步确认为损益。因此说，债务重组会计处理更加务实。

3.3 非同一控制下的企业合并。新准则规定，对于非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)，可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可以确认购买商誉。在这样的处理下，对于同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对账面价值的差额，应调整资本公积，资本公积不足冲减的，再调整留存收益。因此说，公允价值的运用推动了非同一控制下的商业企业重组。

3.4 我国目前的非货币性交易准则规定，企业发生的非货币性交易按照交易的账面价值入账，只有在收到补的情况下按比例确认损益，没有采用公允价值。修订后的非货币性交易准则引入公允价值作为入账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。对于公允价值的运用，新会计准则还规定了按照非货币性资产交换的两个前提条件，即该项交易必须具有商业实质，此外准则还规定，确定是否具有商业实质，企业应当关注交易各方是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性交易不具有商业实质。因此说，非货币性资产交易会计处理注重商业实质。

公允价值变动会计 篇10

一、“公允价值变动损益”核算的内容

“公允价值变动损益”核算企业交易性金融资产、交易性金融负债, 以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的, 应计入当期损益的利得或损失, 也在本科目核算。

“公允价值变动损益”的核算主要体现在三个阶段:一是在资产负债表日, 企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等发生公允价值增减变动形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”核算;二是出售或处置该金融工具或投资性房地产时, 将原计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”或者“其他业务收入”等科目;三是期末将本科目余额转入“本年利润”科目, 结转后本科目无余额。

二、“公允价值变动损益”贯彻了资产负债表观的理

念

收益确定的方法有两种观念:资产负债表观和利润表观。资产负债表观认为, 企业的收益应该直接用企业的资产和负债来量度。在这种方法下, 收益是企业在某一期间内资产增加的净额, 即“本期净收益=期末净资产-期初净资产=净资产增加”, 因此, 收益的确定就转化为期初和期末资产和负债的计量。而收入、费用、利得和损失以及所有者权益则是通过资产和负债的增减变动来确定的。可见, 在资产负债观下, 收益的衡量不仅包括收入与费用的差额, 还包括资产置存收益。而利润表观认为, 企业的收益应当通过收入与费用的直接配比来计量企业收益。这种观念下, 资产或负债的变动是由收入与费用的变动引起的, 它们是本期收益确定后的余额。由于“期末净资产=期末资产-期末负债=期初所有者权益+收入-费用”, 所以收益的计算就转化为收入和费用的确认、计量和配比。在利润表观下, 只确认由经济业务带来的现实收益, 而不确认资产持有利得等未实现收益。

由此可见, 资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法, 侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程, 而利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。我国长期以来采用的都是利润表观的理念。新企业会计准则中, 对于采用公允价值进行后续计量的资产和负债, 资产负债表日部分资产和负债发生的公允价值变动计入“公允价值变动损益”, 并列示于利润表中。很显然, 这种处理原则在实质上就体现为从资产和负债的角度来度量收益, 通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益, 贯彻了资产负债表观的理念。

三、“公允价值变动损益”更强调了决策有用观

关于财务报告的目标, 历来就有受托责任观和决策有用观两种观念。受托责任观认为, 财务会计的目标是反映经营管理者的受托责任和履行情况, 关注的是股东受托资源的安全和资本的保值增值, 要求提供尽可能客观可靠的会计信息。这种观念下, 资产计价倾向于具有较强可验证性的历史成本计量模式;收入确认倾向于强调结果的经济交易模式。决策有用观认为, 财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息, 强调的是会计信息与经营决策的相关性, 而相对忽视其可靠性。在这种观念下, 按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况, 收入确认倾向于强调过程的经济活动模式。

近年来, 物业升值迅速, 各种金融工具及其衍生工具层出不穷, 企业的经营活动日趋复杂, 使得过于保守的实现原则不利于对经营业绩进行评价和资产风险的足够认识, 历史成本模式无法体现资产的本质属性, 资本市场的发展促使会计报告目标由受托责任观向决策有用观演变。公允价值变动损益主要用来反映金融工具和投资性房地产的公允价值变动。从投资性房地产角度而言, 公允价值模式符合投资性房地产的特性, 能较好地反映投资性房地产市场价值和盈利能力。近年来我国房地产特别是土地的价值一直保持持续的增长, 采用公允价值模式, 将投资性房地产的增值逐年反映出来, 避免投资性房地产的增值在转让时一次性集中体现, 既使公司各期的盈利更加平稳, 又能反映企业的真实经营成果。从金融工具的角度看, 公允价值变动损益反映的交易性金融资产、交易性金融负债、衍生工具、套期保值等金融工具的公允价值变动, 这类金融工具的特点是风险较大, 价值不稳定, 对于该类资产或者负债的监管是一个动态的过程, 以公允价值为计量基础所提供的会计信息能够反映交易过程的价格变化, 比历史成本的会计信息更具相关性, 它能更好地满足报表使用者进行投资决策和风险管理的信息需要。

四、“公允价值变动损益”更注重实质重于形式原则

《企业会计准则》要求企业提供的会计信息应当要反映交易或者事项的经济实质, 而不是其表面形式。从“公允价值变动损益”核算的内容看, 其反映的是应计入当期损益的资产和负债的公允价值变动, 是一种未真正实现的收益, 是一种持有资产损益;当该资产和负债处置时, “公允价值变动损益”即转入“投资收益”或者“其他业务收入”中, 表示该收益已经真正地实现。例如, 公司为了短期获利购入股票20万元, 认定为“交易性金融资产”, 期末该批股票的公允价值为25万元, 站在该时点看, 企业持有的股票发生公允价值变动5万元, 如果不考虑相关的税费, 公司实质上获利5万元, 列示于利润表“公允价值变动损益”项目;假定该时点公司以25万元的价格售出, 不考虑相关的税费, 公司实质上也是获利5万元, 列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见, 资产负债表日, 公司无论是持有该股票还是出售该股票, 企业均获利5万元, 只不过持有股票的损益计入“公允价值变动损益”, 反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益, 而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益, 如同传统意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映, 更能把握经济交易的实质, 会计信息使用者更能把握企业的经营状况。

另外, 对于采用公允价值进行后续计量的金融资产, 按照管理层的投资意愿划分为两大类, 第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了短期内赚取差价, 或者投资的目的不是为了短期内获取差价而是管理上要求采用公允价值计量并且其变动计入当期损益, 这类的金融资产的公允价值变动就计入“公允价值变动损益”, 在利润表相应的项目中列示;第二类是可供出售金融资产。如果企业购买股票债券等金融资产的目的是为了进行风险管理, 不是为了短期内赚取差价, 企业打算长期持有, 其公允价值变动计入当期损益, 显然不合适, 准则要求该类金融资产的公允价值变动计入“资本公积”, 在资产负债表相关项目列示。这更能真实地反映企业管理层的投资意愿, 更能体现交易或者事项的本质, 体现了实质重于形式的原则。

综上所述, 新准则引入“公允价值变动损益”, 部分交易或者事项采用公允价值模式计量, 体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变, 财务报告目标由受托责任观向决策有用观过渡, 对于交易或者事项的处理原则更注重把握经济实质, 进一步贯彻实质重于形式的原则。当然, 公允价值计量模式的应用前提是资产或者负债的公允价值能够可靠地取得。目前, 我国市场化程度比较低, 某些非现金资产的公允价值没有活跃的市场价格, 公允价值很难取得, 作为公允价值确定方法的估值技术法在操作上有一定的难度。

参考文献