企业核算公允价值（共10篇）
企业核算公允价值 篇1
一、实行公允价值计量的背景与意义
对国内学者来说, 公允价值整体认识的确立大致如下2006年2月, 财政部门确立了最新的企业会计准则体系, 其中第一次引用了公允价值的概念, 加强了国内会计准则与国际会计准则逐渐走向统一。该准则体系在金融工具等方面均谨慎地采用了公允价值。后根据在实践之中, 公允价值的实际应用核算体系几经调整改进。至2014年会计准则修正, 单独出具《企业会计准则第39号公允价值计量》, 基本上实现了与国会计惯例的完全接轨, 进一步说明了我们对公允价值计量的认识已提高到全新的水平。公允价值不是会计核算理论的推导, 但却因解决了会计核算由重利润到重资产负债价值核算这一发展的瓶颈问题而成为核算界的新宠。正所谓他山之石可以攻玉。那公允价值究竟有何高明之处, 竟得核算界如此推崇, 以至于与历史成本计量分江而治。这就不得不从该计量方式自身的优越性说起。我国经历了新的一轮的财政制度的改革, 对于相关的会计准则之中的公允价值的定义有了新的内涵:公允价值的存在环境是公平的交易过程, 双方在互相了解的情况下进行一定的交易, 双方交易的基础是自愿, 实现的目的是资产的交换以及债务的清偿, 公允价值的实现以及存在的环境。
二、公允价值在市场的交易之中的特点
公允价值在市场的交易之中的特点:一是处于相对比较公平的环境;二是所谓的市场之中普遍存在着公允价值。所以, 笔者对于公允价值的本质的确定以及规范, 便是发生在市场之中, 并且不以市场之中的经济主体主观的改变而改变的对于资产和市场负债的认定, 是一种市场活跃的体系。在市场的交易之中, 公允价值的本质的特点, 除去公允价值自身的平等自愿之外, 还应具备以下几点:
(一) 动态性。
反映市场的资产负债的变化, 以数值的形式出现, 反映的数值的变化是实际的价值的变化。公允价值的确定是市场之中的公允价值, 以市场为依托。在公允价值的实际交易之中主要发生的时间点是价格入账之中, 是动态的反映, 财务报告不改变的情况下, 公允价值的资产负债是随着时空的转换以及改变而有所变化, 这便是它的动态性。
(二) 公平性。
公允价值的实际的内涵, 便是在其中对于公允价值发生的环境之中作出了相应的规定。指出“在公平交易中”自愿进行明确规定交易的双方的自愿以及平等, 交易的公平以及非强迫性。公允价值之中的交易的双方主要是通过自身的实际需求, 进行的平等、自愿以及合理的应用。
(三) 确定方法的多样性。
在实际的市场之中, 市场的活跃以及经济主体相关的变化, 会给市场的相关的资产带来经济性的比较大的变化, 公允价值随着市场自身的变化而有所变化;如若在市场的活跃期, 在实际的资产的价值的确定之中, 活跃的市场的价值需要比照类似资产的市价;在公允价值的确立以及规范性确定之中, 公允的价值的确定可以以市场之中未来现金流量的量进行估计以及评价。
(四) 核算对象的全面性。
其可以核算历史成本核算的所有对象, 还有历史成本不适合核算的对象。上所述, 公允价值的本质是其公允性, 而其他特性若是损害其本质特性则会造成公允价值的滥用。显然公允性在时间上有时点性或者时段性。也就是核算价值具有动态性, 但如果在缺乏有效公平公开市场的情况下滥用, 则会造成资产价值计量的随意化, 影响计量的准确性。而其确定方法的多样性, 也容易使专业评估成为编造资产价值的手段, 尤其在牵涉内部交易的时候。因此要想最优化地使用公允价值这一计量方式就要保证核算对象价值取得的公允性。另外公允价值能更好地体现核算对象的价值变动, 但不应过多地将价值变动在未处置前通过损益核算, 这不利于对利润的公允核算。而应尽可能通过权益要素核算。这样能最大限度减少对利润的操作。
三、完善公允价值计量核算的相关措施
有鉴于公允价值的上述特性, 在目前的经济形势下, 在实际的市场之中, 公允价值的应用应该注意以下几个方面:
(一) 加强对公允价值的监管。
当前, 新的会计准则对于相关的资产的价值的确定比较散乱, 监管的应用条件以及与监管相同方法不需要完全统一, 缺乏一定程度的相关的系统性的公允价值的指导理论, 也缺乏相关的实际操作的指南。笔者对于实际市场之中的公允价值的改善, 明确公允价值的统一的标准, 并且对于会计相关的法规以及制度, 对于公允价值的配套服务进行完善以及合理的设置。
(二) 完善市场体系和市场环境。
当前我国的市场经济体系仍然不尽成熟, 公平的交易环境尚未建立和完善, 企业之间交易还不够规范。在实际的市场之中需要尽快完善相关的市场体系, 提升市场的组织化, 促进各种市场的健康发展, 从而保证市场的公允价值的可靠性以及公允性。
(三) 加强人员的培训和控制。
职业人员的主观的分析对于公允价值的计量模式有着很大程度上的影响。公允价值的确定需要相关的高素质的人才进行确立以及完善, 在会计的工作之中, 必须加强从业人员相关的职业道德教育, 从而使其具备比较高的职业判断能力, 积累相关的更多的经验, 最终在源头上, 减少以及控制会计信息的失真和公允价值的偏差判断, 防止个人的主观意向对于会计的之中的公允价值的影响。
(四) 应与历史成本计量相结合。
会计核算的现状不具备着全部的囊括性, 在会计的准则规定之中对于会计要素以及会计事项的确定不能够脱离市场的实际以及市场的发展程度而存在。笔者对于实际的公允价值的确定以及发展之中, 会计之中的时间内历史成本和公允价值将同时共存。
(五) 完善法制环境, 加大对舞弊的惩处。
会计的公允价值之中, 会计人员自身的主观因素进行操作的空间比较大, 相关的法律对于会计舞弊的法律责任的确定需要健全以及完善, 在其中尽量避免可能出现会计的舞弊者能够恶意操纵的空间。在实际的会计监管之中, 加大监管力度。国家需要加强监督机构、财政部门以及相关的审计部门的管理以及科学运作;真正做到有法可依, 有法必依, 执法必严, 违法必究。在会计的实际应用过程之中, 公允价值的普遍使用是一个不可逆转的趋势。但是需要一步一步进行相关的完善以及发展。目前我国的市场体系以及相关的法律和法规入员的配备并没有达到比较理想的状态, 对于公允价值的利用, 需要在会计的计量以及核算方面发挥优点。最终, 随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善, 通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索, 公允价值计量理论将日臻完善, 会计按公允价值计量必将得到普遍的推广。相信在不久的将来, 公允价值必能发挥其作用, 为会计信息使用者提供更加准确的会计信息。
摘要：已经实施的新《企业会计准则》在诸多方面实现了突破, 其中最引人注目的是公允价值计量属性的运用。公允价值的运用必然会对企业的会计核算产生深远影响。公允价值 (Fair Value) 引入至今己历经9年会计核算实践检验。这期间, 国际国内在准则允许范围内均进行了大量实践, 尤其经历了全球金融危机的洗礼, 毁誉参半。然而也是在不断的实践中大家逐步认清这一计量方式。时至今日, 随着新一轮准则修订, 公允价值计量作为一种计量方式被郑重认可。
关键词：公允价值,公允性资产价值核算,方法研究
参考文献
[1]王丽杰.关于公允价值计量属性相关问题的研究[D].东北师范大学, 2007
[2]张金若, 辛清泉.新会计准则公允价值信息实证文献研究的批判及重新检验[J].重庆大学学报, 2013, 4
[3]张金若, 辛清泉, 童一杏.公允价值变动损益的性质及其后果——来自股票报酬和高管薪酬视角的重新发现[J].会计研究, 2013, 8
企业核算公允价值 篇2
【关键词】 新会计准则公允价值会计核算
公允价值在现行的会计准则下，是一个比较基础，却又十分重要的概念。 通俗的说，他就是一项资产在市场上公认价值。账面价值是则是资产的入账价值减去累计折旧、减值准备、跌价准备等而形成的价值。公允价值它的出现主要基于历史成本的缺陷，国际上普遍认为认为公允价值是金融工具最相关的计量属性。尤其是在金融工具会计中的全面应用体现了我国金融工具会计核算与国际准则及发达国家的趋同，为我国金融业加强对金融工具的会计核算，更好规避金融风险和参与国际资本市场打下良好基础。同时，公允价值的使用有利于将金融工具从表外移入表内，对我国上市银行的会计报表信息披露的变革具有重要的意义。目前欧债危机引发的金融危机正在影响着世界经济，公允价值计量的问题也随之显现出来。
1. 金融工具与公允价值
金融工具
为了规范我国金融工具会计，加强对上市银行的金融和会计监管， 促进我国金融市场的长期稳定发展，财政部于2006年2月正式颁布了关于我国金融工具会计的新准则，2007年1月1日正式在上市公司中使用。新准则详细规定了关于金融工具的分类、确认、计量、列报和披露，特别是重点要求金融工具交易和运用的相关风险的定性和定量的双重披露，填补了我国在这方面准则制定和实务操作指导的空白。
公允价值
公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。我们知道，要符合会计目标，会计信息必须具备一定的质量特征。这里所说的会计信息质量特征主要是指可靠性与相关性。公允价值由于反映了现行市价或采用预期现值法估计的市价，因而提供的信息更具有决策相关性，有助于投资者等利益相关人评价和预测企业的获利能力。公允价值具有较强的相关性，但可靠性不足，体现在公允价值的可核性较弱，然而它却能基本满足其真实性和中立性的要求，体现在公允价值无论初始计量还是后续计量都是比较客观的反映市场价格的情况，且以市场参与者的假设为基础，独立于企业本身，为不同企业之间的比较提供了一个相对中立的基础。因此可以说公允价值计量基本满足可靠性的要求。
金融工具与公允价值的关系
引入公允价值计量属性，是新金融工具会计准则最大的亮点，这标志着我国金融工具会计准则与国际会计准则的趋同迈进了实质性的一步。新金融工具会计准则是立足于我国现实会计环境和金融环境具体国情，借鉴国际会计准则的基础上制定的，并没有完全照搬国际财务报告准则，对公允价值的引入和使用还是持谨慎的态度。
2. 公允价值对金融工具会计核算的影响
公允价值下金融工具的确认与计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。如果有客观证据表明相同金融资产的公开交易价格更公允，或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允，应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。当放弃或收到对价不符合公允价值的要求时，公允价值应当采用相同金融资产的公开交易价格或以估值技术确定的结果来确定公允价值。金融工具的后续确认采用了混合计量模式，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债和可供出售金融资产按公允价值计量。（1）企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益。
公允价值下金融工具的披露
对于公允价值套期，应当披露本期套期工具形成的利得或损失，以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。同时企业应当按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息：（1）确定公允价值所采用的方法，包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等。采用估值技术的，按照各类金融资产或金融负债分别披露相关估值假设，包括利率或折现率、预计信用损失率、提前还款率等。（2）公允价值是否全部或部分采用估值技术确定，该估值技术有没有以相同金融工具的当前公开交易价格和易于获得的市场数据作为估值假设。如果这种估值技术对估值假设具有重大敏感性的，必须披露这一事实及改变估值假设可能产生的影响，同时还须披露采用这种估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额。
3. 公允价值下金融工具会计核算应注意的问题
对政府而言，一方面，我国应该密切跟踪国际社会、尤其是美国会计准则制定和公允价值计量的后续动态，加强公允价值研究力度，公允价值计量受各种客观环境和社会经济的发展程度的影响，在动态当中求得计量准确是很难的。在使用和计量出现问题的时候找一些原则以及特别情况下的应对方式应该考虑得更加周全，使计量模式更加科学、更加深入。对会计准则而言，应进行适合我国国情的调整。金融危机的根本原因在于次贷引发的流动性不足、金融创新缺乏透明度和有效监管，金融危机并不是由公允价值导致的，恰恰相反，要通过这次金融危机进一步完善公允价值计量相关会计准则，提高会计准则在揭示、控制风险方而的功效。对金融机构而言，我国银行业应当以积极的态度对待公允价值会计的问题。一方面必须加强对公允价值会计的研究；另一方面，做好实施公允价值会计的准备工作，如加强执业人员和管理人员的职业道德的教育，禁止滥用资产负债表，防止为他人所用，要建立一套完整的组织管理体系，保证企业有能力去评估和衡量。对投资者而言，应该辩证的看待公允价值对银行业产生的影响，股市大涨时，有利于企业利润上升，业绩增长；股市大跌时，可能会导致利润大幅下降，甚至亏损。投资者应该客观的分析银行财务报表中有关公允价值的信息，重新树立对市场的信心。
总之，在新企业会计准中，公允价值的本质仍是反映金融工具真实价值的最佳计量属性，具有长远发展性。不过我们要客观辩证的看待公允价值问题，面对新形势新问题，对公允价值会计进行调整和完善是必要的。
参考文献：
[1] 姚莹.我国商业银行衍生金融工具的会计信息披露机制[J].企业家天地，2008，3：74-75.
[2] 陈兆芳.公允价值运用的障碍及对策研究[J].财会月刊，2008，1：16-18.
[3] 于飞.公允价值计量研究成果综述[J].财会月刊，2007，17：81-83.
浅谈公允价值与中小企业会计核算 篇3
本人未能见到关于此问题的最终定论, 毕竟理论学术研究应该是百家争鸣、各抒己见的, 并不一定能够、也未必需要分出胜负, 但我认为, 理论一定是要能够指导实践的, 仅仅是纸上谈兵没有任何意义。关于公允价值, 既然它出现了, 并且在会计领域乃至经济领域引起如此大的波澜, 已经说明了它的出现和存在有一定的合理性, 问题在于如何很好地利用它, 使其成为服务于我们的一个得心应手的工具。
其实会计和经济, 并非二个完全独立的个体。一般意义而言, 会计应该是一个信息系统, 为一定社会经济环境之下的经济主体服务, 会计核算的主要作用就是反映和监督经济主体的经济活动, 从而为经济主体实现其目标服务, 而经济主体的经济活动总是在一定的经济环境下进行的, 会受到经济环境的约束, 因此, 会计也只有适应其所处的经济环境, 并为其所处的经济环境服务, 才能得以存在和发展。会计准则的制定, 一定与经济环境有密切的、不可分割的关系。
当前的世界经济正在缓慢复苏, 而且仍面临许多不稳定、不确定因素, 我国目前的市场条件也还不是很完善, 但我们的企业会计准则 (2006) (以下简称新准则) , 虽然已经经历了四次补充解释、二次讲解修订, 但对于在我国的会计核算中应用公允价值这一点, 基本没有变化。事实上, 国际会计准则较广泛地使用了公允价值计量, 而中国正努力实现从世界经济大国向世界经济强国的转变, 中国会计准则与国际准则的趋同并逐步接轨也是势在必行的。
一、认识公允价值
新准则在诸多方面体现了它的变革, 比如:权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则, 存货的核算取消了“后进先出法”, 企业合并基本理论及会计处理方法的变革等等;此外, 关于公允价值, 虽然说考虑到中国市场发展的现状, 新准则主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面比较谨慎地采用了公允价值计量, 但还是有较多的观点认为, 新准则最大的亮点就是公允价值。
什么是公允价值?根据新准则第四十二条第 (五) 款, 公允价值可定义为:资产和负债在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重公允价值的应用, 以体现会计信息的相关性。对于公允价值的讨论, 我个人比较赞同的观点是, 不应该对会计准则持双向和功利的态度, 即:在资产公允价值持续上升时, 乐于看到按公允价值计量而带来的益处;在资产公允价值下跌时, 就转而抱怨和指责公允价值计量原则。
我们应该把公允价值和公允价值计量区别开来, 其实新准则最大的亮点应该是采用了公允价值计量这一原则, 如果仅仅就公允价值的实质内容而言, 在2001企业会计制度 (以下简称制度) 中就已经开始涉及。在学习和比较新准则与2001企业会计制度过程中, 我认为, 2001企业会计制度只是没有很明确的使用到公允价值一词, 也没有给出明确的定义;并且基于遵循谨慎性原则下不得多计资产或收益、少计负债或费用的要求, 仅仅在部分资产发生减值的情况下很含蓄地涉及到公允价值。如:企业会计制度第十一条第 (十) 款提及减值准备, 在关于存货的第二十条第 (五) 款中提及可变现净值, 在关于固定资产减值的第四十二条提及可收回金额。而新准则同样在关于存货的第1号准则第十五条提及可变现净值, 并且将可变现净值定义为:在日常活动中, 存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额;新准则在关于资产减值的第8号准则第二条提及可收回金额, 又在第6条中明确规定:可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
由此可见, 制度及新准则在同一类资产的核算规定中提到的可变现净值、可收回金额, 其实质内涵应该是一致的, 而根据新准则给出的定义, 可变现净值、可收回金额与公允价值密切相关, 只是制度中没有再进一步解释如何来确定可变现净值以及可收回金额, 因此没有将公允价值这个概念显现出来。在这个方面, 新准则的进步在于, 一是以条文形式确定了可变现净值以及可收回金额的概念, 对实务操作的指导性更强化了;二是不仅只规定了部分资产在发生资产减值时运用到公允价值, 还对另一部分资产比较谨慎地规定了以公允价值计量 (无论其是发生了减值还是增值) , 明确了公允价值计量原则。比如关于投资性房地产, 新准则第3号规定, 可以采用公允价值模式进行后续计量, 以资产负债表日该资产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益, 也即:无论其公允价值是大于其原账面价值, 还是小于其原账面价值, 均需进行调整。
不可否认, 公允价值得以充分体现会计信息的相关性, 但公允价值也极有可能对利润的人为调节发挥相当重要的作用。因此, 考虑到我国尚属新兴的市场经济国家, 目前的市场条件仍不够完善, 我国引入公允价值还是适度、谨慎和有条件的, 为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵, 准则严格规范了运用公允价值的前提条件, 即公允价值应当能够可靠计量, 必须是“持续可靠取得”。对每一项会计要素, 基本准则都无一例外地强调, 只有在能够可靠计量的条件下才可予以确认。新会计准则之所以仅仅在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值, 也是专家们认为这些领域的公允价值相对而言较容易取得, 应用过程中的主观判断会较少。新准则对于公允价值的具体应用也作出了规定, 即:资产或负债等存在活跃市场的, 活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值;不存在活跃市场的, 参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值;不存在活跃市场, 且不满足上述两个条件的, 应当采用估值技术等确定公允价值。
二、我国企业会计核算现状
根据财政部文件规定, 新准则目前只是要求在上市公司范围内执行, 鼓励其他企业执行。国资委也已修订了地方企业财务快报要求及格式, 并下发通知要求各地国资委加强组织领导, 积极推动本地区企业执行新会计准则。
中国企业在应对中国经济全球化过程中, 走国际化发展战略是其必然选择, 而作为企业的经济中心, 中国会计同样必须在经济全球化过程中, 准确定位并作出正确抉择, 在经济全球化的进程中发挥其特有的功能。然而, 由于受原有体制的制约以及会计行业发展本身所需周期等因素的影响, 中国会计行业的整体实力不强, 会计方面的执业能力及水准与国际会计行业存在着较大的差距, 在一定程度上制约了中国会计国际化进程。但是, 经济全球化已经带动了会计全球化, 会计国际化已成为不可阻挡的趋势, 世界会计国际趋同也已成为不可逆转与阻挡的发展态势。新准则是适应我国市场经济发展和企业国际化经营需要的会计核算体系, 有利于企业提高会计信息质量, 提升国际化经营管理水平, 增强可持续发展能力。
毫无疑问, 上市公司及其他按规定必须执行新准则的企业, 应该严格按照新准则的相关规定执行。事实也证明, 我国于2005年建成的企业会计准则体系自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施, 得到了国内、国际社会的普遍认可, 但这套准则体系的实施范围不包括小企业。
那么数量相对众多的中小企业该怎么办?根据当前可以查到的公开信息资料显示, 截止到2007年6月底, 我国中小企业数量已达到4200多万户, 占全国企业总量的99.8%, 其中, 经工商部门注册的中小企业数量为460多万户, 个体经营户3800多万户。中小企业在国内生产总值、税收和进出口方面的比重分别占到全国的60%、53%和68%左右。同时, 中小企业提供了约75%的城镇就业岗位, 80%的国有企业下岗人员在中小企业实现了再就业。而且, 我国66%的发明专利、82%以上的新产品开发, 都是由中小企业完成的。中小企业在促进经济社会发展、吸纳就业、增加财政收入、扩大对外开放和保持社会稳定方面发挥着重要作用, 其作用是不可替代的。
如此大量的中小企业经营群体, 他们会计核算的依据究竟应该是什么?
对于中小企业, 我国在2004年发布了《小企业会计制度》, 但由于该项制度只是表示符合条件的企业“可以执行”, 并无强制要求, 所以这一准则的普及度并不是很高, 众多的中小企业还延用着以前的行业会计制度。新准则颁布实施后, 有些地方的银行和税务部门要求辖区所有企业执行新准则, 而部分财务软件服务人员在给企业进行软件升级时, 更是不问企业是否执行新准则, 直接把企业的报表格式更新成了新准则格式, 导致部分中小企业会计人员感觉有些无所适从。
目前的中小企业会计核算状况是, 很多对本行业市场前景看好的公司, 选择了《企业会计准则》;而更多的中小企业为节省成本, 对财务部门的设置十分简单, 有的甚至没有专职的财务管理人员, 依然根据传统的经验进行编报工作, 财务报告质量参差不齐。
三、中小企业会计核算探讨
新准则的基本准则规定了五个会计计量属性, 并在第四十三条作出规定, “企业对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本。”可以说, 新准则规定的会计计量原则主要还是历史成本, 公允价值计量原则等是作为一种补充的。当然, 采用公允价值计量后, 利润的信息含量更加丰富, 对投资者决策有用的信息也更多。
但对于大量的中小企业而言, 会计信息的主要使用者, 除了企业股东之外, 主要就是税务部门和融资银行。现实中较多企业的传统做法是, 以税法的规定为基础进行会计核算, 形成了一定意义上的税务会计, 造成这种状况的最主要原因是, 小企业规模小、业务简单、会计信息使用者的信息需求相对单一, 这种做法已经可以基本满足其会计信息使用者的要求。
我认为, 在目前阶段, 与税法大体一致的会计核算模式, 对于大量的中小企业来说还是很重要的, 各中小企业的会计核算应该可以延用原有会计核算模式, 尽量减少会计与税法的差异。事实上, 新准则与中小企业的实际财务情况也并不完全符合, 新准则更加针对大型企业尤其是上市公司, 对企业财务报表的要求高而且复杂, 这对中小企业来说并不适用, 如果强制中小企业严格按照新准则执行, 只会增加企业负担。
总体而言, 中小企业的会计核算可以从以下三方面考虑:
(一) 报表体系基本与新准则统一
长期以来我国会计制度的不断变化形成数种形式的报表共存, 大量中小企业的会计核算与编报很不规范。新准则下的报表体系经实践证明是可行的, 中小企业完全可以在新准则规定的四张主表中, 按信息使用者的需要选择编制相关报表。比如, 原制度下的利润分配表, 完全可以转换成新准则下的所有者权益变动表, 这项工作没有很大的难度, 但一方面可以让统一我国的会计报表体系, 另一方面也可以让那些水平参差不齐的中小企业会计人员, 先从简单的内容开始接触新准则, 为提高我国会计人员的整体素质打下一定基础。
(二) 会计科目及核算要求简单化
如前文所述, 毕竟中小企业的规模小、业务相对简单, 而且会计基础工作也相对薄弱, 会计信息中尽量减少职业判断的内容、基本消除会计与税法的差异显得更为重要一些。
(三) 根据需要引用新准则的相关规定, 恰当进行补充信息披露
我想, 走国际化发展战略是中国企业的必然选择, 这一点并非仅仅针对上市公司和大型企业, 对于希望可持续发展的中小企业同样适用。中小企业在延用原有会计核算模式的同时, 可以尝试恰当而有效地利用新准则、特别是公允价值计量原则, 以提高会计信息质量和内涵, 提升企业经营管理水平, 尽可能提供适合多种需求的会计信息, 寻求更多的发展机遇, 为企业在当今错综复杂的国际经济形势下更好地生存与发展奠定基础。比如说, 在原有财务报告的基础上, 参照新准则再编制一套报表 (可以称其为补充信息报表) , 当然还应同时编制相应的报表附注, 把该补充报表的编制基础和参照使用的会计政策实际情况进行披露。这样做的好处在于:一是信息使用者可以一目了然地看到企业按历史成本计价的原始会计信息, 二是可以尽快满足各种类型信息需求方的需要, 三是企业管理层和会计人员可以在补充信息报表不断发挥作用的同时, 逐步充分认识到多方位披露会计信息的重要性, 提高会计人员在企业的地位, 激发其学习新准则的主动性和积极性。
参考文献
[1]全球金融危机如何影响中国实体经济[J].国际融资, 2008, (12) .
[2]新会计准则凸现八大变革公允价值成亮点[N].上海证券报, 2006.
[3]企业会计准则讲解[M].人民出版社, 2007.4.
[4]冯淑萍.关于我国当前环境下的会计国际化问题[J].会计研究, 2003, (02) .
[5]公允价值会计准则是金融危机“帮凶”?[N].中国证券报, 2008, 12.
[6]《小企业会计准则 (征求意见稿) 》起草说明, 财会便[2010]65号
[7]孙鹄.会计与经济环境的关系研究[J/OL].中华会计网, 2010, 9.
公允价值在企业中的运用 篇4
【关键词】公允价值 投资性房地产 ABC公司
一、公允价值相关理论
在《39号公允价值计量准则》中，将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”根据该定义，衡量公允价值的关键在于以市场为基础的计量，而不是特定主体的计量。因此，在计量公允价值时，企业应当采用当前市场条件下，市场参与者在对资产或负债进行定价时可能采用的最优假设
二、ABC公司简介以及公允价值应用现状
ABC公司是一家典型的房地产企业，公司目前投资性房地产项目位于深圳的核心区域，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具有可操作性。公司决定自2009年1月1日起，公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
（一）关于ABC公司的投资性房地产计量模式的转换分析
2009年1月1日，其投资性房地产原值约为3.14亿元，计提的累计折旧约为0.79亿元，未对其计提减值准备，其账面净值约为2.35亿元，公允价值约为5.72亿元，增值约3.37亿元。
1.ABC公司于2009年1月1日起对投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式。差额调整期初留存收益。
借：投资性房地产——成本 5.72亿元
投资性房地产累计折旧 0.79亿元
贷：投资性房地产 3.14亿元
利润分配——未分配利润 3.37亿元
2.由于ABC公司于2009年1月1日起对投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式。其投资性房地产账面价值调整为5.72亿元，计税基础为2.35亿元，将其差额确认为应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债为（5.72-2.35）×20%=0.674亿元。
借：所得税费用 0.674亿元
贷：递延所得税负债 0.674亿元
3.由于2009年1月1日确认的递延所得税负债导致所得税费用增加，从而减少期初未分配利润。
借：利润分配——未分配利润 0.674亿元
贷：所得税费用 0.674亿元
（二）关于ABC公司的投资性房地产采用公允价值模式计量的分析
2010年到2014年ABC公司的公允价值分别为（单位：万元）65826，89147.127427，130161，公允价值变动分别为5426，23321， 38280，2734，净利润分别26928，51733，41443，46706，公允价值变动对净利润的影响率分别为20.15%，45.08%，92.37%，5.85%。
（三）ABC公司采用公允价值计量模式对其产生的影响
1.增加企业的资产价值，能反映企业投资性房地产的市场价值。根据以上分析，从2010年到2013年，ABC公司的投资性房地产的公允价值都呈现上升趋势，采用公允价值计量模式能很好地反映投资性房地产的市场价值，提高财务信息的相关性，有助于企业管理层和利益相关者更好地做出决策
2.增加企业的所有者权益。ABC的所有者权益无形中增加了3.37亿元（依据前面的会计分录），由于确认的递延所得税负债导致所得税费用的增加從而减少了0.674亿元的未分配利润（依据前面的会计分录），由于公司未分配利润的增加在此基础上计提的盈余公积是0.23亿元（财报数据），应分配的少数股东权益是0.2亿元（财报数据），最终2009年1月1日ABC的会计政策的变更引起未分配利润增加3.37-0.674-0.23-0.2=2.266亿元，即使得公司的所有者权益增加了2.266亿元。
3.加重企业的税务负担，分红压力增大，增加企业的现金流出量。公允价值模式进行后续计量时，期末公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益，最终却会增加企业的账面利润，从而增加企业的应纳税所得额，加大企业的所得税负担，增加企业的现金流出量。
三、ABC公司公允价值应用存在的问题
（一）公允价值不易直接获取
虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。
（二）企业利用公允价值计量会虚增其利润
ABC的投资性房地产的公允价值从2010到2013年一直是处于上升状态，其中在2012年公允价值变动最大，达到38280万元。期末公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益，最后要转入本年利润账户，成为企业净利润的组成部分。这样就使得ABC公司假如在没有创造任何现金流的情况下采用公允价值模式对其投资性房地产进行后续计量就为企业创造了报表利润。
（三）企业财务状况和经营业绩的波动性较大，引起投资者的质疑
从2010年到2003年其投资性房地产公允价值变动对其净利润的影响比率总体上是较高的。这种波动会引起投资者的质疑，影响其决策。
四、针对ABC公司公允价值应用存在的问题提出的解决方案
（一）加强中航地产的结构治理，避免其利润操纵
为了避免企业的经营者利用其投资性房地产的公允价值虚增其净利润，ABC公司应改善其内部控制环境。企业要建立健全的内部控制制度，保证公允价值在企业中的运用；建立对公允价值变动专人负责，定时按照既定途径收集数据的制度，以保证数据收集的及时性与稳定性；建立董事会在财务报表日对公允价值变动进行审核的制度，以落实与公允价值相关的程序及其责任；建立能真正代表所有股东利益、独立于大股东和经理层并对其实行有效制衡的董事会，增强董事会的独立性；从而减小投资者的风险。
（二）加强投资者对公允价值计量模式方面的知识了解度
投资者也需要熟悉公允价值的内涵以及公允价值计量模式对上市公司的影响。看企业年报的时候除了看主营业务收入、利润总额、净利润、每股收益、净资产收益率等指标外，还应注意现金流量、扣除非经营损益后的基本每股收益等指标，以识别公司利用投资性房地产的公允价值有目的地调控其业绩的情况，更加关注公司的成长性和可持续发展。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2014.
[2]郝菊玲.公允价值在投资性房地产中的应用[J].财经研究，2008（10）.
[3]王丽文.公允价值模式对投资性房地产企业的影响.财会研究， 2008.
[4]汤再扬.浅谈公允价值对企业利润的影响[J].财会月刊，2013（15）.
企业核算公允价值 篇5
1. 公允价值的概念
《企业会计准则第39号———公允价值计量》准则将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”, 从定义中我们可以看出根据市场基础计量是公允价值计量的关键所在, 公允价值计量并不是根据主体计量的。因此我们在采用公允模式计量的时候要在市场经济的条件下, 充分考虑到市场参与者在对资产或负债进行市场定价的时候所采用的各种最优假设。公允价值的计量方法主要有以下几种:市价法、类似项目法、预期现金流量法。
2. 公允价值的特点
首先, 公允价值计量方向明确。从公允价值的定义上看, 我国新会计准则下对公允价值的定义基本与国际会计准则相同;从我国公允价值计量涉及范围上看, 在新会计准则下的公允价值的运用主要在金融工具、非货币性交易、投资性房地产、债务重组等方面, 这点也基本与国际会计准则中在计量范围方面是基本相同的。在我国会计准则下的公允价值计量是与国际准则具有一致性, 方向明确, 体现了在会计准则上我国是与国际相接轨的, 是具备国际标准的。
其次, 公允价值计量运用的谨慎性。在我国新会计准则下公允价值计量已经被广泛的运用, 但其运用应以谨慎为前提, 主要表现为: (1) 公允价值的计量应具有非向导性。我国新会计准则下, 会计要素计量主要采用历史成本, 公允价值只有在满足相应条件时才可以运用。 (2) 运用条件较为苛刻。公允价值计量模式运用至少有五方面的要求:第一, 要在充分的市场竞争内要有公平的市场交易价格;第二, 买卖交易的双方必须是持续经营而且不存在清算价格;第三, 买卖的双方应彼此了解对方;第四, 买卖双方应以自愿为原则;第五, 买卖双方的经济利益应该具有极高的透明度, 不应存在隐形的经济利益。
二、公允价值计量模式在企业会计核算中的利弊分析
1. 公允价值计量模式的优点
(1) 充分体现了会计配比原则
配比原则既要要求收入、成本、费用要在期间配比, 同时三者之间的发生也要存在在因果关系, 计量属性也应该是一致的。如果采用历史成本计量, 在计量属性方面是不配比的, 表现为收入的计量标准是按照市场价格, 而成本、费用的计量标准是历史成本。公允价值计量属性的引用能够促进配比原则的实现。
(2) 有利于企业资本的保全
企业生产经营能力来源于资本, 企业再生产过程中会消耗一定的生产能力, 为了进行再生产, 企业必须将这些能力进行回购, 这样才能保障简单的再生产持续下去。如果企业运用历史成本计量消耗的生产能力, 就会有可能导致在物价上涨时回购不了原有规模的生产能力。相反, 如果消耗是通过公允价值计量的, 无论是物价上涨还是下降, 企业都可以通过确认合理的交易价格使得的生产力得到回购, 企业可以维护自身资本, 使生产经营顺利进行, 更加有利于保全企业的资本。
(3) 体现了金融工具的创新
合约是现阶段的金融衍生工具的主要形式, 因为并不具备实物形态和货币形态, 利用历史成本法并不能进行准确的计量。在运用历史成本计量时是以合约实施或者取消为前提的, 计量的结果实际上是金融衍生工具的累积数字。然而, 公允价值计量是不论业务是否发生, 只要买卖双方自愿同意就可形成对一个市场价值的计量。金融衍生工具产生的权利和义务可以通过公允价值计量的方式来体现, 也可以向买卖双方提供有用的市场信息。
2. 公允价值计量模式的缺点
(1) 操作性较差
一方面, 我国还没有象西方发达国家那样具有健全发达的市场体系。很多资产要素的公允价值难以取得。另一方面, 公允价值判断的主要方法是现值技术的运作, 而未来现金流量的确定以及投资者要求的报酬率和预测时间的选取等技术目前并不完善。这就导致了公允价值模式计量的操作性较差。
(2) 确定公允价值有较强的主观性
由于公允价值是买卖双方对市场价值的判断, 同时由于市场环境的复杂性, 导致大量的公允价值只能通过人为的判断得到。由于信息不畅、商业秘密的保密性等因素的影响, 增加了判断的难度, 在判断的过程由于存在主观的人为因素, 大大降低了会计核算的可靠性。
(3) 提供了操控利润的空间
公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性, 这容易导致管理者利用公允价值的缺点对利润进行操控, 使会计信息失真。
三、公允价值计量在我国的发展趋势
在发生全球金融危机后, 一些学者将公允价值计量做为导致这次金融危机的推手。公允价值计量引起了广泛的关注, 但主流观点仍然认为公允价值有其特有的优势, 在会计核算中应该坚持利用公允价值计量的方法, 但应该对其进行更加严格的监管、规范。在2001年5国际会计准则理事会 (IASB) 和美国财务会计准则委员会国际两大会计机构发布了公允价值计量与披露新规范。
我国企业会计准则标准体系在2014年2月11日, 迎来了由财政部正式发布的新成员即《企业会计准则第39号———公允价值计量》自2014年7月1日起在所有执行会计准则的企业范围内施行, 并在境外上市企业中鼓励提前实施。
该准则的推出, 不但体现出中国的企业会计准则要保持与国际会计准则的持续趋同, 也适应目前我国经济正在朝着成熟化和深度化的方向发展需要, 企业会计核算中运用公允价值计量有着其必要性和优越性。在该准则推出之前, 在我国现有的企业会计准则体系中, 已经有很多方法和准则涉及到了公允价值, 例如在股份支付、存货、租赁、职工薪酬、资产减值、股份支付、企业年金基金等内容, 但是并没有单独的规定公允价值计量。《企业会计准则第39号———公允价值计量》共分为53条、13章, 分别从公允价值初始计量、市场参与者、非金融资产的公允价值计量、相关资产或负债、估值技术、有序交易和市场、公允价值层次负债和企业自身权益工具的公允价值计量、公允价值披露等方面规定了公允价值的计量。这也是我国应该对资产泡沫、金融自由化、商业操守缺失、信用监管不利等问题进行防范的措施, 进一步考虑对公允价值计量进行完善, 使企业的资产价值得到更好的体现。
虽然该准则目前还需要进行不断地完善, 但我们应该看到企业会计核算采用公允价值计量, 会计信息的及时性和准确性可以得到提高, 可以更好的反映市场环境。没有必要因为金融危机带来的负面影响去质疑公允价值计量模式的优越性, 在我国采用公允价值计量模式进行会计核算起步较晚, 与其他发达国家相比还存在一定的差距, 因此在运用公允价值模式计量的时候还需要谨慎, 加强内部控制制度, 同时也要加强企业内部的监督力度, 提升企业会计人员的职业素质, 促进我国公允价值计量模式更加成熟, 不断提升我国公允价值模式计量的国际性。
四、总结
综上所述, 在企业会计核算中应用公允价值计量模式可以大大的提高会计信息质量我们要认识到公允价值计量的利弊, 要根据现实情况不断完善公允价值计量模式, 发挥出公允价值计量的优势。
摘要：财政部2014年2月11日推出了《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则, 该准则共分为53条、13章, 该准则分别从以下方面对公允价值计量进行了规定:公允价值初始计量、有序交易和市场、市场参与者、公允价值层次、相关资产或负债、估值技术、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量、公允价值披露等方面。本文从公允价值计量的基本理论出发, 分析了公允价值计量模式在企业会计核算中的利弊, 并就对公允价值的发展趋势做出了展望。
关键词：公允价值计量模式,企业会计核算,应用
参考文献
[1]胡庭清.非活跃市场环境下公允价值会计计量问题研究[D].湖南大学, 2012.
[2]韩同莲.公允价值计量在我国会计实务运用中存在的问题[J].中国新技术新产品, 2011 (15) .
公允价值变动损益会计核算的探讨 篇6
2006年的企业会计准则(以下简称“准则”)最显著特点是应用了公允价值计量模式。在公允价值模式中,公允价值变化带来的损益是其中重要的一环,直接影响到采用公允价值会计计量的财务会计报告的信息质量。经过分析,可以发现准则中的相关会计核算存在值得商榷之处。
一、准则对公允价值变动损益会计核算
公允价值变动损益是公允价值会计中十分重要的一环。准则设置了“公允价值变动损益”账户来核算采用公允价值变化给当期会计报告带来的损益。准则把公允价值变动损益的会计核算可以分成三部分:①计提公允价值变动损益;②公允价值变动损益结转至本年利润;③处置时将前期计提公允价值变动损益累计数转入相应损益账户。
计提公允价值变动损益是在资产负债表日把按公允价值计量的各项资产负债期末与期初公允价值的差额计入“公允价值变动损益”。公允价值变动损益结转至“本年利润”是把当期公允价值变动损益账户借贷差额转入“本年利润”账户,结转后该账户期末无余额。显然准则将“公允价值变动损益”归入虚账户。按公允价值计量的各项资产负债被处置时,如出售、偿还等情况下,此前各期计提的该项具体资产负债的公允价值变动损益均要同时结转。如出售交易性金融资产时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或者贷记“公允价值变动损益”,贷记或者借记“投资收益”。可以用图1表示准则中公允价值变动会计核算过程:
准则对公允价值变动损益的表达和披露是作为利润表的子项目列示在营业收入层次中的加项的第一项,处于“投资收益”之前,“资产减值损失”之后。并且在会计报告附注中披露产生公允价值变动收益的来源、本期发生额、上期发生额等等。
二、准则中公允价值变动损益会计核算存在问题
1. 准则将公允价值变动损益视同为已经实现的损益
在成熟、竞争激烈的市场环境中,交易主体的数量众多、交易行为的频率很高。企业为了谋求更多利润,通常会根据市场价格变化来决定采购和销售的最佳规模和最佳时机。这样就使得企业在市场价格发生变化的情况下并不会参与市场中的每一次交易。为了满足投资者的信息需求,企业必须定期形成会计报告。企业选择交易的时间可能会在财务报告日之后。就财务报告日来看,这部分市场价格变化形成的价值差异属于暂时没有实现的潜在损益。由于企业规模庞大,持有的资产负债数量巨大,市场价格波动会使企业资产负债价值发生巨大变化。因此公允价值变动带来的潜在损益数量巨大,对企业未来的财务状况和经营成果都会造成巨大影响。为此,财务报告不能忽视公允价值变动损益,必须将其纳入会计核算范围。
根据准则,“公允价值变动损益”属于虚账户,期末须将其余额转入“本年利润”。按照会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理,在年度终了时应该将“本年利润”的借贷发生额相抵后结出的本年实现的净利润转入“利润分配”科目。这说明准则将公允价值变动损益视为当期已经实现的利润,也就是将市场价格波动带来的资产负债价值变动等同于已经发生了的销售等交易行为带来的损益。销售等交易行为意味着资产或者负债已经完成了从非现金状态到现金状态的转移,而公允价值变动损益所依附的资产负债依然停留在非现金状态。因此,公允价值变动带来的损益从本质上来说是属于潜在的损益。准则将“公允价值变动损益”作为损益类账户、期末将其余额转入“本年利润”的做法实际上是将尚未实现的潜在损益视同为已经实现的损益。不论潜在损益有多高程度可以实现,毕竟潜在损益与已实现损益还是有一定距离,不能等同于已经实现的损益。
企业管理者在市场价格波动的情况下继续持有资产,既有可能为了尽职尽责,也有可能是为了自身利益而进行舞弊等等。外部信息使用者很难预先或同时观察到这些原因。尽管这些原因差异很大,但是市场价格波动而继续持有资产可能给企业带来巨额潜在损益,从而直接影响外部投资者的利益。因此投资者希望财务报告中能够特别说明出公允价值变动带来的潜在损益。值得注意的是投资者的要求是说明潜在损益,并没有要求将潜在损益视为已经实现的收益。如果只是将潜在损益纳入已实现损益,那相当于没有特别说明潜在损益。
2. 处置时,单项资产负债的损益调整为历史成本计量模式,但是本年利润总额为公允价值计量模式。
根据准则,在处置按公允价值计量的各项资产负债时,需要将该项资产负债以前各期计提的公允价值变动损益累计额转入相应的损益类账户,如其他业务收入、投资收益等等。从单项企业资产和负债来看,这使得该项资产负债在处置时的价格与其成本匹配,从而体现企业经营该项资产和负债而实现的全部损益。
但是从整个企业来看,要求企业将以前各期计提的公允价值变动损益累计额转回,只能使“投资收益”、“其他业务收入”等账户发生额符合实际成本——从而回归历史成本,但是当期的本年利润总额不会因此发生变化——准则要求公允价值变动损益在期末转入本年利润。如前所述,公允价值变动损益实际上已经被准则视为与投资收益、其他业务收入一样的已实现损益。用式子表示就是:
设某项资产负债处置价为P,实际成本为C,账面价值(含公允价值变动)为V,累计公允价值变动损益为F,实际利润为AP (actual profit),账面利润为BP (book profit),本年利润CYP (current year profit),假定其他条件都不变,那么有:
准则对公允价值计量资产负债项目的核算思路是式3和式5。通过这样的核算使该项资产负债的当期投资收益、其他业务收入符合历史成本计量模式的要求。但本年利润最后通过转回包含公允价值变动损益,最后还是公允价值模式的账面利润。因此就利润表的最后结果而言,这样的会计核算没有区别,只是增加了核算的步骤和难度,牺牲了较多的核算效率,而形成的最终信息质量没有显著提高。
3. 公允价值变动损益进入利润表使企业有可能操纵报告利润,并使利润分配陷入困境。
有些情况下,公允价值变动频繁而且表现为数值范围而不是一个精确值,如投资性房地产价值估计有5%～10%的合理波动范围。但是在会计报告中必须确定一个精确值。企业可以根据自身利益的状况选择公允价值范围内的高点或者低点来报告该项资产负债的价值。公允价值变动损益记入利润表,使得企业只需要选择公允价值范围内的某个具体金额就能操纵当期利润表的最后结果,在以后的相应期间,也可以进行类似操纵,直至企业处置该项资产负债时,才将以前各期计提的相关公允价值变动损益转入其他损益类账户,为某些企业操纵报告利润提供了便利。
此外将公允价值变动损益转入本年利润还会造成其他会计核算困境:那么到年末时势必需要依据包含公允价值变动损益的净利润其提取盈余公积金、分配股东利润。显然作为潜在损益的公允价值变动损益属于未来的事务,这样操作等于将未来的利润提前分配给现在的股东,这对后续投资者显然不公平。而如果不让这部分公允价值变动损益进入利润分配程序,那么就必须在利润分配或者本年利润中形成一个特定明细账,使核算变得更为复杂而难于操作。
三、公允价值变动损益会计核算的改进
根据以上分析,可以发现公允价值损益会计核算问题并不是要不要在财务报告上反映公允价值变动损益,而是如何反映公允价值变动损益。准则中的公允价值变动损益核心问题是公允价值变动损益属于潜在损益,但是被当作已实现收益进入利润表后,通过利润分配再进入资产负债表的所有者权益项目。
那么解决上述问题和矛盾的办法就应该是在资产负债表中反映公允价值变动损益,而不在利润表中反映公允价值变动损益。具体操作方法是将公允价值变动损益设置为实账户,允许保持期末余额,作为资产负债表项目列示在负债之后、权益之前。同时按公允价值模式计量的资产负债项目设置公允价值变动明细账户,在资产负债表上列示的账面价值是公允价值。具体核算是:
①期末按照公允价值与账面价值差额计提公允价值变动损益,计入公允价值变动明细科目。如果资产负债表日公允价值大于账面价值则为:
如果资产负债表日公允价值小于账面价值,则做相反分录。
②处置这些资产负债时将其公允价值变动明细科目余额转入公允价值变动损益账户。如果其公允价值变动明细账余额为借方则为:
如果其公允价值变动明细账余额为借方则做相反分录。
相应资产负债报表为:
企业核算公允价值 篇7
根据新会计准则及其应用指南的规定,“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。其主要账务处理包括三个方面。
(一)确认公允价值变动损益。在资产负债表日,企业应按照交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等的公允价值与其账面余额的差额,确认公允价值变动损益。该损益是未实现的持有损益,处置后得以实现。
(二)处置时的跨期结转。处置交易性金融资产、交易性金融负债和采用公允价值模式计量的投资性房地产时,本期因公允价值变动形成的损益直接计入“投资收益”或“其他业务收入”等账户;对于以前期间在“公允价值变动损益”中确认的未实现持有损益,随着处置得以实现的部分,需结转到反映“已实现损益”的损益类账户中,如“投资收益”等,以集中反映整个持有期间已经实现的公允价值变动损益。这项处理使“公允价值变动损益”比其他损益类账户多一次结转。需注意的是,此次结转不能根据“公允价值变动损益”账户的余额结转,因为上期末余额都已结转到本年利润,余额为零,应根据其发生额或相关资产负债公允价值变动明细记录来结转。
(三)期末结转到本年利润。与其他损益类账户一样,期末“公允价值变动损益”要结转到“本年利润”。所不同的是要结转两次,即:除了将持有期间确认的“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”之外,还要将处置时结转到“投资收益”等账户中的“公允价值变动损益”账户余额也结转到“本年利润”,并都要在利润表中列示。根据新会计准则的规定,一般企业利润表的格式如表1所示:
从利润表中对公允价值变动损益的列示可以看出:利润表中单独设置了“公允价值变动收益”项目,来反映公允价值变动损益信息;公允价值变动损益是营业利润的组成部分;反映“未实现”和“已实现”的公允价值变动损益都列示在这同一项中。与旧会计准则相比,新会计准则中利润表的构成发生了很大变化,较显著的变化就是将确认的未实现损益计入当期利润。
二、公允价值变动损益会计核算的不足
新会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用使收益确认方法发生了改变,扩展了传统会计利润的内涵,即在传统利润的基础上增加了资产或负债持有利得和损失,使利润表中反映的收益趋近全面收益,体现了与国际会计准则的趋同,也强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念。但是,其在具体应用过程中还存在不足,如报表列示不够清晰等,加大了信息使用者判断公司经营业绩和财务状况的难度,甚至会导致错误解读会计信息,引起决策失误。本文以交易性金融资产中公允价值变动损益的会计核算为例,进行具体分析。
例1:20×8年12月7日,甲公司以每股30元的价格从二级市场购入乙公司股票8万股,作为交易性金融资产核算。12月31日,乙公司股票价格为每股32元。次年3月17日,甲公司以每股35元的价格将乙公司股票全部卖出。
假定不考虑其他因素,则涉及到甲公司“公允价值变动损益”的账务处理及期末列报如下:
1.12月31日,确认股票价格变动16万元:
2.12月31日将公允价值变动损益结转到本年利润:
分析:表2中本期公允价值变动收益16万元实际为已确认的未实现的持有收益,但是以目前很多投资者依靠传统利润作判断的惯性思维,很难清晰直观地看出该收益实际上并未真正实现。
3.20×9年3月17日售出股票时,本年因公允价值变动形成的收益24万元(3×8)可直接确认投资收益;上年确认的未实现公允价值变动收益随股票出售得以实现,需结转到反映“已实现收益”账户中,即:
4.3月31日,将损益类账户结转到本年利润:
分析:表3中本期公允价值变动收益-16万元,投资收益16万元,可见公允价值变动损益多一次结转对利润大小没有影响,但是公允价值变动损益再次以相反方向列示在同一项目中,信息使用者就很难判断是本期确认的未实现损失还是结转的已实现收益。
总之,在目前的列示方式下,“公允价值变动收益”这一行中,若填列正数,则可能表示“已确认的未实现持有收益”或者“结转的已实现损失”;若填列负数,则可能表示“已确认的未实现持有损失”或者“结转的已实现收益”,至于具体表示二者当中的哪一个则很难判断。如果有多只股票,涨跌不同,出售时间不同,还会出现“未实现的损失”和“已实现的收益”相加或另外两项相加的情形,致使数据信息所代表的含义更加模糊,对本期和上期数据进行比较分析也失去意义。
可见,在利润表中要填列因公允价值变动形成的“未实现”和“已实现”的损益,即“已确认未实现持有收益”、“已确认未实现持有损失”、“已实现收益”和“已实现损失”等四个方面,只设置一行“公允价值变动收益”是很难列示清楚的,需要加以完善。
三、改进建议
(一)将利润表中“公允价值变动收益”改为两行。具体格式如表4所示:
改进之后,对“未实现”和“已实现”的损益分项填列,解决了二者容易混淆的缺点,还能通过本期金额和上期金额的比较,判断企业持有损益的变化情况和处置时结转已实现损益的变化情况。如:表4中本期金额减上期金额(50-60)万元表示未实现的持有收益减少10万元;(20-0)万元表示结转到其他损益类账户的已实现收益增加20万元。这样,各项目数据所代表的含义非常明确,会计信息使用者就能够比较容易地解读利润表中新增的公允价值变动损益项目,更好地为投资决策服务。
(二)在“公允价值变动损益”账户设置明细项目。改进的利润表分两行填列“已确认的未实现损益”和“结转的已实现损益”。为方便填制,平时的账务处理过程中也需要区分这两项,因此有必要设置“未实现”和“已实现”两个明细账户。
企业核算公允价值 篇8
关于商誉的会计核算，企业会计准则并没有独立的准则对其进行界定，而是体现在各个具体准则中，具体如下：
无形资产准则规定，商誉不属于无形资产的核算范围，而是作为唯一的一项不可辨认资产独立存在。
资产减值准则规定，企业合并形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。……在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。其中可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。当一个企业资产组或资产组组合的市场价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值都低于其账面价值时，一般可认定企业的账面价值被高估。如果这个企业的账面上存在商誉，一般可认定企业账面价值的高估原因在于企业的商誉。
企业合并准则规定，权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉。在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理”。企业合并所形成的商誉，应当自购买之日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中取得收益的资产组或者资产组组合，但不应大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》和《企业会计准则解释第3号》所确定的报告分部。
二、商誉核算时可能会出现的问题
企业会计准则取消对商誉价值的摊销，将商誉的核算同可辨认无形资产的处理方法分开，并对商誉的价值定期进行减值测试和计提减值准备，是新会计准则的进步之处，也更加符合商誉的经济实质。但是，商誉核算方法的变化会影响每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对于采用购买法进行企业合并，且带来大量商誉的购买方有巨大影响。这些影响主要来自于以下两个方面：
（一）公允价值难以准确界定
公允价值相对于历史成本而言有较大优势，但是公允价值的确认比较困难，在实际工作中，往往使用各种近似价值来替代公允价值。公允价值是以资产或是负债的现有市场价值来实现其计量属性的。当某项资产或负债存在活跃市场时，可以用其市价作为其公允价值入账，这时资产或负债的价值是可以证实的，在满足相关性的前提下，也满足可靠性原则。然而，当交易市场不够活跃时，这些资产或负债的公允价值应当以可获得的最佳信息为基础，用估计的资产公允价值减去处置费用后的净额确认为此资产或负债的价值，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。然而，这样的做法有较大的主观性，作为第三方很难证实其确认的公允价值是否客观公正，特别是商誉，作为不可辨认资产，其价值和减值的确定就存在这个问题。
（二）商誉减值结果可操控性增强
企业会计准则规定，商誉应该以公允价值为计量基础，这给企业操纵财务报表结果留有了余地。由于职业判断力的高低和故意的人为操纵，使企业实际上拥有对公允价值核算的自由裁量权。当企业拥有较大的自由裁量权时，在商誉价值下降的情况下，企业避免在报表中说明商誉减值的可能性就更大。企业可能出于各种动机来控制减值损失的确认。比如通过确认减值损失减少当期经营收益，从而达到企业合法避税的目的;或者推迟减值损失的确认，增加当期收益，达到优化当期财务报表、吸引投资的目的。其影响体现在：
1.自由裁量权对商誉减值核算的影响。企业所拥有的、可以左右公允价值确定的自由裁量权和企业所处的行业、企业本身的规模以及企业行为对行业的影响等方面有关。存在自由裁量权的企业的财务特征表现在企业资产组或资产组组合的数量和规模以及企业所拥有的价值不可证实资产占企业净资产的比例。《企业会计准则第20号———企业合并》规定，一个企业只有在购买取得另一个企业时才能确认商誉，同时必须把商誉价值在资产组或资产组组合中按照资产组或资产组组合的相对公允价值比进行分配。假设管理层对于取得的企业以及其净资产的价值评估是适当的，那么在对企业的购买中确认商誉，并将取得的商誉价值在收益较高的资产组或资产组组合中进行分配，这样不会出现商誉价值减值的情况。这种做法势必会降低商誉减值的可能性。如果将取得商誉分配给经营业绩不太好的资产组或资产组组合，那么商誉减值的可能性会增加。获得商誉的企业资产组或资产组组合的数目越多，资产组或资产组组合的规模越大，对获得的商誉进行分配的灵活性就越大，那么，在确定未来的商誉价值减值中的可操控性就越大。在已取得的商誉分配入各个资产组或资产组组合之后，管理者需要定期对商誉价值进行评估以确定其是否减值。如果商誉的市场价值取得有困难，那么就得对取得的商誉的现值进行评估。在一个资产组或资产组组合中，有些资产和负债的现值比较容易取得，而还有一些资产和负债的现值则不那么容易取得，比如企业特有的资产，或企业独有的厂房和机器设备等。这部分现值不易取得的资产占的份额越大，净资产现值的确定就越具灵活性，商誉价值确认的灵活性就越大，人为操作的可能性也就越大。
2.信息不对称对商誉减值的影响。企业管理者和企业所有者所拥有的信息不对称也会影响企业商誉的公允价值。从行业角度出发进行分析，当企业管理者有内幕消息说该行业未来的现金流入量会增加，整个行业的MTB比值增加的可能性会升高。在信息不对称程度高的行业，企业管理者对商誉价值的操控能力比较强，资产减值的可能性会相对比较高。比如在高科技行业(电脑、电子、医疗仪器和制药行业)，企业管理者获取不公开的现金流量信息的可能性更大一些，企业商誉发生减值的可能性高于其他行业的平均值。在传统的制造行业，比如金属预制件、造纸、化学、艺术等，企业管理层往往不太可能获取和未来现金流量有关的内幕消息，在这些行业，商誉减值发生的可能性低于其他行业。
（三）对上市公司年报有重大影响
近几年上市公司年报显示，商誉减值准备的计提、转回和减值测试成为某些ST上市公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的主要手段。当然，这样做也会有不良后果。由于合并商誉是对企业未来超额盈利能力的估计，如果在超额盈利能力没有下降的情况下，企业管理者蓄意对商誉作减值处理，并试图通过对商誉减值的控制调节利润，就会在当期面临股东对其经营能力与未来盈利能力的怀疑或者被市场发现其收购价值的危险。相反，如果因经营不善导致其未来超额盈利能力降低，管理者却不对商誉进行减值处理，企业未来就会受到来自盈利能力指标的持续压力，也会引起股东对管理当局能力的怀疑。
总之，企业之所以能够控制商誉减值的计提，关键在于公允价值的难以确定性。单纯的通过政策或法规对会计工作进行规范虽然也有一定的效果，但是从长期而言仍然不能从根本上解决问题，笔者认为仍然需要从源头找方法，即需要寻找能够准确确定商誉公允价值的方法，并需要对公允价值确定方法的选择有一定的规定，这样才能真正解决企业对商誉减值控制的问题。
浅议公允价值在企业中的运用 篇9
【摘 要】2006 年2 月15 日，颁布了新的《企业会计准则》，其中明确规定，从2007 年1 月1 日起，我国境内所有的上市公司执行新颁布的企业会计准则。其中，一个非常引人注目的变化，就是将公允价值明确作为会计计量属性之一。针对这一调整，本文将从公允价值的定义、重要意义、优越性、以及在企业中的运用，来分析公允价值在新的会计准则中在企业中的运用情况。
【关键词】公允价值；企业；计量属性
一、公允价值的定义及重要意义
（一）公允价值的定义
公允价值（Fair Value） 也称公允价格，或者公允市价；一般情况下，公允价值表示，在公开、公正的市场经济条件下，彼此相互了解的交易双方，在自愿的条件下，按照公平公正的方式，进行债务清偿或者资产交换的金额。这个在2006 年2 月15 日，我国财政部最新发布的《企业会计准则———基本准则》中，第四十一条中明确做出解释。从解释中。我们可以看出在公允价值具有几个明显的特征，也可以作为公允价值的确认条件：
①相互熟悉的交易双方需要是能够持续经营的企业，并且是在公平、公正、健康的经济环境中，以及自愿的条件下，进行交易；
②上市公司在运用公允价值对企业财务进行计量时，需要确保所有会计因素可靠计量；
③公允价值只能立足于当前正在进行的交易；
④应对资产和负债进行全面的计量。
（二）公允价值的重要意义
由公允价值的四个特征可以看出，它是市场综合条件对商品价值进行的认定，更能体现商品的自身价值；而商品的自身价值是固定不变、与生俱来的。因此，公允价值就目前看来，是所有计量属性中最能准确、客观、直接地反映出计量客体相关特征。由此可见，公允价值在新企业会计准则体系中占有的重要地位。企业必须加以重视，不能掉以轻心。
又因为在当前的、现行的、不断变化的经济环境中公允价值反映了市场变化及规则，对资产或收益或负债影响及评定，所以公允价值有可以作为企业内部与外界利益联系者，从而帮助企业根据公允价值，结合企业自身的实际情况和产业特征，市场行情的变化、和与本企业有关的投资人的风险偏好，进行生产经营决策。所以。公允价值作为重要的会计计量属性，企业必须引起足够的重视，才能实现企业的持续经营。
二、公允价值计量模式的优越性
从公允价值的定义中可以看出，它属于价值计量，而并非成本计量。公允价值不同于历史成本的动态计量观，需要其所评定的信息质量具有可靠性和相关性，公平公正地反映交易和事项公允的内在的价格。公允价值的出现，使得会计核算的基本原则发生根本性的变化，不在依靠传统的权责发生制和历史成本；同时，公允价值计量所反映的配比原则，更能直观、公正地反映企业的资产和负债状况，为投资者提供可靠依据。新会计准则不仅引入公允价值计量模式，并将由于公允价值变动引起的企业损益列入利润表的“公允价值变动损益”，说明今后的企业的财务状况和经营业绩不仅关系到企业自身的资产和负债状况，也与企业所处的市场经济环境紧密相连，更加拉近企业与市场的距离。具体体现在以下几个方面：
（1）企业资产、负债和收益通过公允价值反映出来的信息更具关联性。投资者可以根据市场的变化以及企业发布的资产负债表、现金流量表，及时、准确地判断企业的财务状况和经营业绩，优化投资决策模型，减少损失。
（2）公允价值有利于量化无形资产。企业的无形资产，如专利、商标等作为智力成果可以源源不断的为企业创造财富，但传统财务报表无法这块智力成果的价值，也无法展示出企业的具体情况。而公允价值有利于量化无形资产，客观、真实的展现出企业无形资产的价值。
（3）公允价值是金融工具最相关的计量属性，对衍生金融工具，则是唯一相关的计量属性，弥补了传统计量模式对这一块的计量缺失。
三、公允价值在企业中的应用
这里我们专门对公允价值在企业金融工具中的计量运用进行分析，以小窥大，来探讨公允价值在企业中的运用。
金融工具通常是指在金融市场中可以交易的金融资产，也可以说是形成一个企业自身的金融资产和其他单位的金融负债或权益工具的合同。通俗进，就是企业在金融市场借以发挥作用，实现融资的不同目的，一般包括股票和债券。金融衍生工具是指一种根据事先约定的事项和交易进行支付的双边合约，原生金融工具的价格及变化会影响到其合约价格。金融衍生工具则包括远期期货合同、期权合同等。
据观察，在短期内，企业为了融资等各种目的进行交易，会频繁交易金融工具，使得金融工具和金融衍生工具在市场中价值变化快且大。用传统的成本计量方法越来越不能及时、准确、合理地反映市场价值。由于存在时间差，以及存在一些业务的权利和义务同时发生，使得很多金融工具的交易或事项正在进行，有的甚至实际发生，这一现象也和传统会计的计量标准大相径庭，不能准确、及时反映。采用公允价值计量，通过实践证明，在很大程度上可以解决这些存在已久的问题。公允价值就目前实践看来，是计量金融工具最佳的计量属性，也是唯一计量金融衍生工具的属性。这里解决了传统会计计量属性不能评估金融衍生工具价值的弊端。同时，根据《企业会计准则第2号金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这一规定表明，企业的财务状况和经营业绩和企业是否能够较好地把握市场行情和动向，及时做出决策有很大的关系，决策正确，其利润也会通过“公允价值变动损益”变动来体现；所以企业必须加以重视，关注市场行情变化，及时作出决策调整。
四、结论
通过分析，可以发现，公允价值作为一个全新的计量属性，具有传统会计计量属性无法比拟的优点，解决了企业在会计处理中的许多问题，有利于会计信息使用者更好的了解相关的报表信息。但是，在目前的市场环境下，我国的经济制度的健全和监督还存在一些问题，加之理论知识的缺乏，导致公允价值在理论构架以及实务普及操作上出现了一些问题。如保证公允价值的相关性与可靠性的会计信息如何获得、公允价值的使用使得报表的流动性加强，从而使得一些上市公司可能会钻制度的空子，利用一些金融工具操纵市场，比如利用盈余公积的变化来迷惑信息使用者从而攫取非法利润、这一新的模式也给事务所的审计和市场及有关部门的监督带来了挑战，再如，专业计量知识和人才的缺失，也会导致计量的不准确性和不客观性。但是，尽管公允价值的计量在实际的操作过程中存在着诸多潜在的或者直接的弊端，它的优越性仍然决定了它就是会计计量属性的重要成员。因此，我国必须要不断完善产权资本市场、健全制度规范、建立健全专业评估机构，、加强市场监管，从源头解决目前存在的问题从而建立完整的公允价值计量体系，为经济的发展奠定计量基础。
参考文献：
[1]苏金镯.浅议公允价值在新企业会计准则中的运用[J].中国集体经济（下半月），2007，08：153-154.
[2]肖朝莉.浅议公允价值在新会计准则中的运用[A].中国会计学会高等工科院校分会.中国会计学会高等工科院校分会2008年学术年会（第十五届年会）暨中央在鄂集团企业财务管理研讨会论文集（下册）[C].中国会计学会高等工科院校分会：，2008：3.
[3]杨勇.浅议公允价值在新会计准则中的运用[J].商业文化（下半月），2011，07：117.
[4]谷莺歌.浅议公允价值在金融工具计量中的应用[J].现代商业，2011，30：232+231.
企业核算公允价值 篇10
一、“公允价值变动损益”跨期核算的现状分析
对“公允价值变动损益”的跨期核算, 当前学者的观点主要有两种:一种观点是上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时不再考虑, 不必转回;另一种观点是上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时要重新转回, 转入当期的投资收益。他们各自提出了不同的核算方法, 现通过实例逐一分析。
例:北海公司2012年10月5日购入某公司A股股票10 000股, 每股10.3元, 支付税费320元, 共计103 320元;2012年12月31日, 该股票每股市价11.86元。2013年3月16日, 公司将该股票以每股12.4元全部卖出, 相关税费380元。
(一) 上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时不转回
在此种观点下, 上例账务处理为:
1.2012年10月5日购入时, 借:交易性金融资产———成本103 000, 投资收益320;贷:银行存款103 320。
2.2012年12月31日按公允价值计价, 确认持有损益时, 借:交易性金融资产——公允价值变动15 600;贷:公允价值变动损益15 600。借:公允价值变动损益15 600;贷:本年利润15 600。
3.2013年3月16日出售时, 借:银行存款123 620;贷:交易性金融资产———成本103 000、———公允价值变动15 600, 投资收益5 020。
此观点下该投资的净投资收益仅为4 700元 (5 020-320) , 但该投资实际的净投资收益为20 300元 (15 600+5 020-320) , 少计的15 600元正好是上年末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”的数额。持此观点的学者注意到出售时账务处理不能反映某项投资的全部投资收益, 于是有的学者提出编制公允价值变动损益明细表作为利润表的附表详细列示各期公允价值变动损益的发生与实现情况;还有的学者提出在账外单独计算各项投资持有期间的全部投资收益, 于期末一并加以披露。虽然这些措施能补充公允价值变动损益的各期实现情况或某项投资的全部投资收益, 但增加了很多的工作量, 会计信息披露也变得更复杂。
(二) 上期末已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”处置时要转回
持此种观点的学者提出了三种有代表性的转回方法, 结合上例具体分析如下:
1. 在观点一账务处理的基础上, 出售时再增加如下调整分录:借:公允价值变动损益15 600;贷:投资收益15 600。
这笔分录是将已转销的公允价值变动损益再次转入投资收益。但在“公允价值变动损益”无贷方余额的情况下, 多出一笔借方发生额, 看起来像本期新发生的公允价值变动损失。这种分录很牵强, 影响了对公允价值变动损益的整体理解。
2. 在观点一账务处理的基础上, 出售时再增加如下调整分录:
借:本年利润15 600;贷:公允价值变动损益15 600。借:公允价值变动损益15 600;贷:投资收益15 600。
这种处理方法是将上期已转入本年利润的公允价值变动损益先转回, 再转入投资收益。这种方法看起来比较合理, 但去年的“本年利润”已全部转入“未分配利润”, 这种处理只能是从今年的“本年利润”中转回, 这就没什么道理了。相当于从今年的“本年利润”中转出一部分, 先转入“公允价值变动损益”, 再转入“投资收益”, 最终又从“投资收益”转回到今年的“本年利润”。这种循环结转还会导致编制利润表时出现困惑:记入“本年利润”借方的数额在现行的利润表中如何反映?如果直接冲减利润总额就会违背利润表中各项目之间的勾稽关系, 否则就要在“利润总额”项目前加一个项目“减:转回的公允价值变动损益”, 这就要修订现行的利润表。
3. 在观点一账务处理的基础上, 出售时再增加如下调整分录:
借:利润分配——未分配利润15 600;贷:公允价值变动损益15 600。借:公允价值变动损益15 600;贷:投资收益15 600。
这种处理方法是将上期已转入本年利润并最终转入未分配利润的公允价值变动损益先从未分配利润中转回, 再转入投资收益。这种方法的缺陷在于:上期转入本年利润并最终转入未分配利润的公允价值变动损益, 已参加了利润分配, 如提取盈余公积等, 真正留在未分配利润中的数额已小于原来的转入数额, 转出来的公允价值变动损益最终又通过投资收益转入本期的本年利润, 再次参加本期的利润分配, 出现重复分配的问题。
分析可知, 观点二的三种会计处理方法, 其出发点都是为了在账务处理中让“投资收益”账户完整反映某项投资的全部投资收益, 在利润表中让“投资收益”项目反映本期实现的全部投资收益。这样, 既包括前期计入公允价值变动损益本期实现的投资收益, 也包括本期新发生的投资收益, 可以让企业的利益相关者了解企业本期投资收益的完整情况。
(三) 小结
持以上两种观点的学者们提出的披露或核算方法, 都是针对公允价值变动损益期末计入本年利润后引起的后续投资收益信息不完整所作的努力, 只是持观点一的学者们侧重于用披露或附表等辅助手段加以完善, 而持观点二的学者们则侧重于用利润表来加以完善。笔者认为, 持以上两种观点的学者们提出的方法均未从根本上解决问题。因为他们都是在认可公允价值变动损益期末计入本年利润这个前提下考虑如何完善后续核算的问题, 如果这个前提是错的, 那么后面的完善也就没多少价值了。
二、当前公允价值变动损益跨期核算的根本缺陷
笔者认为, 公允价值变动损益跨期核算的根本缺陷在于期末将公允价值变动损益 (未实现利润) 提前计入本年利润, 并且和其他已实现利润同样参加利润分配, 这种做法带来的问题不仅仅是后续核算的混乱, 而且还存在以下缺陷:
1.混淆未实现损益与已实现损益。公允价值变动损益是由于资产的公允价值变动而引起的, 在资产处置前是未实现的持有损益, 只有资产处置后才会变成已实现的损益。这种未实现的损益与已实现的损益在性质上有本质的差别, 不能计入本年利润 (本年利润是已实现的损益) , 更不能进行分配 (只有已实现的利润才能进行分配) 。如果将其与已实现的损益一起共同计入本年利润, 并共同参与分配, 就混淆了未实现损益与已实现损益, 不便于报表使用者进行正确决策。
2.成为利润操纵的合法工具。公允价值计量在我国的应用还很不完善, 在现行的市场条件下公允价值难“公允”, 人为操纵的成分较多。如果公允价值计量引起的公允价值变动损益可以合法进入本年利润, 那么企业完全可以通过操纵公允价值而合法地操纵利润。
3.增加了纳税调整的工作量。新税法规定, 资产的计税基础是其历史成本, 不会因为会计上的公允价值计量而改变。即公允价值计量引起的公允价值变动损益不需要交纳所得税, 会计上将其计入本年利润后纳税时需要进行纳税调整, 增加了纳税调整项目和纳税调整的工作量。
4.增加了后续核算和披露的复杂性。按现行会计准则规定, 公允价值变动损益期末转入本年利润后, 下期如何核算出现了上述两种观点:按观点一的做法, 已计入本年利润的公允价值变动损益不再转回, 但不管是编制公允价值变动损益明细表作为利润表的附表, 还是单独计算披露某项投资的全部投资收益, 均比较复杂;按观点二的做法, 将已计入本年利润的公允价值变动损益转回, 三种转回方法都存在缺陷, 且造成实务核算中的不统一, 也增加了结转的复杂性。
三、公允价值变动损益跨期核算的改进建议
笔者认为解决以上系列问题要从根本着手, 即公允价值变动损益的期末余额不能转入本年利润, 更不能进行利润分配。具体可考虑采用以下两种改进思路:
1.“公允价值变动损益”账户期末余额在利润表中“其他综合收益”项目中列示。这种改进思路的理由是:企业会计准则应用指南中明确指出, “公允价值变动损益”账户核算的是由于资产的公允价值变动而形成的利得或损失, 利得和损失是非日常活动形成的, 不能计入营业利润, 因为营业利润是在日常活动中产生的;按照全面收益观, 不能计入本年利润的利得和损失, 可在利润表中增设“其他综合收益”项目单独列示, 这在《企业会计准则》中已明确指出。因此, “公允价值变动损益”账户的期末余额虽然不适合转入本年的利润总额, 但可在利润表中“每股收益”项目下增设的“其他综合收益”项目中单独列示, 待下期处置相关资产时将原记入“公允价值变动损益”账户的金额一次性转入“投资收益”账户, 并在当期的报表附注中披露上期列入其他综合收益、本期已转入投资收益的金额等信息。
2.用“资产价值变动”账户代替“公允价值变动损益”账户, 期末余额在资产负债表中列示。这种改进思路的理由是:公允价值变动损益毕竟是未实现的损益, 且在目前市场条件不完善的情况下, 公允价值人为操纵成分较多, 按谨慎性原则, 将其作为资产价值的变动, 当作资产的增值或减值。因此, 可用“资产价值变动”账户代替“公允价值变动损益”账户, 其期末余额不再列入利润表, 而是在资产负债表中列示。具体可在所有者权益项目中增加“资产价值变动”项目, 待下期处置相关资产时将原记入“资产价值变动”账户的金额一次性转入“投资收益”账户, 并在当期的报表附注中披露上期在资产负债表“资产价值变动”项目中列示、本期已转入投资收益的金额等信息。