公允价值理念（精选11篇）
公允价值理念 篇1
一、国际会计准则与我国会计准则对公允价值的定义
国际会计准则将公允价值定义为“在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则对公允价值的定义有所不同, 把“当事人”改成了“交易双方”, 并把公允价值列在历史成本、重置成本、可变现净值、现值之后作为与之并列的一种会计计量属性。这就颇值得研究了。
从国际会计准则的定义看, 公允价值是对会计主体的经济资源进行货币计量的一种方式或途径, 是一种计量属性。但仔细分析, 什么是“当事人自愿”呢?
“当事人”可指“假设的市场参与者而非实际交易者”, 即“当事人”不仅包括“交易双方”, 而且强调市场环境的重要影响;“当事人”也可指在会计主体中进行基于命令或服从关系而产生的“管理的交易”的分支机构或个人, 如企业内部相互提供服务的各车间、由各级管理者调配的员工等;“当事人”还可指进行关于收益与成本、风险分配的“限额的交易”的各产权主体, 如原股东与管理层之间因实施经理人持股计划、期权计划、MBO等激励计划而进行的股权交易, 股东与债权人之间进行的“债权转股权”的交易等。因此, “当事人”概念的外延远比“交易双方”宽泛, 可适用的情形要多得多。“自愿”为交易金额的确定留下了较大的可选择空间, 而非某个孤立的数值, 这也就为公允价值的确定提供了较多的选择方式。如美国财务会计准则委员会指出, 若无反证, 历史成本也可以是公允价值。而对现值的相关研究也表明, 纯粹的现值模式难以存在, 现行成本、现行市价和短期的可变现净值 (这时折现的影响不重要) 可以是现值的合理替代, 仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才使用现值计量属性。这些可替代现值的计量属性及现值本身就被统称为公允价值。因此, 公允价值是一个复合计量属性, 它包括符合公允价值定义的历史成本、现行成本、短期的可变现净值和以公允价值计量为目的的现值。
可见, 我国会计准则虽然引入了公允价值的概念, 但只是狭义地理解它。正由于公允价值的确定有较多的选择方式, 公允价值是个复合概念, 因而对公允价值, 与其理解为一种具体操作性的计量属性, 倒不如理解为一种带抽象性的、计量所要达到的目标或质量标准。
二、公允价值的理念基础
公允价值被引入会计并非偶然, 而是一系列理念嬗变的结果。
1. 合作博弈理念。
会计主体如何衡量其拥有或控制的资产及承担的负债的价值, 取决于谁掌握了这种主导权以及行使该主导权的目的是什么。在古典资本主义下的业主制或合伙制企业中, 资本的垫付、所有权的归属、剩余权益 (主要是剩余索取权与控制权) 的分配是由业主或合伙人把握的, 而在计划经济体制下的组织 (单位) 中, 则是由计划者来代理或把握的。因此, 会计的主导权由单一的产权主体控制, 主导者关心的是所有者权益或剩余权益, 会计的目的主要是反映与监督所有者权益或剩余权益的产生与分配, 而对经济资源的运作过程较忽视。历史成本原则满足了主导者的产权监督需求。但在现代企业制度下, 产权主体多元化了, 各产权主体都想要对会计主体经济资源的运作过程与剩余权益的分配结果予以关注、控制, 因而要求会计动态地反映与监督这种产权关系及其变化。可见, 正是这些产权主体之间的合作博弈, 才使得用公允价值来计量和反映会计主体经济资源的运用效果及其变化情况变得必要。
2. 效用价值理念。
传统的会计系统强调历史成本原则。这反映的是成本价值观念, 认为经济品 (包括资产) 的价值取决于它所需投入或耗费的成本。投入或耗费的成本是经济品形成的必要条件, 但其不能充分、准确或合理地衡量经济品所能带给经济主体的益处 (此即为普遍意义上的价值概念) 。公允价值在会计中的运用是以效用价值观在会计中的认可与运用为前提的。现代会计更强调资产的“预期能带来经济利益”的属性, 就是效用价值理念的体现。负债不过是资产在借贷中衍生的“影子”, 其对交易对方而言具有资产属性。正因为如此, 不同的当事人对资产或负债的价值才可能有不同的评价, 才可能进行交易。而交易是会计主体的经济活动内容, 在市场经济成熟的阶段更是主要的会计对象。试想, 如果当事人都认同资产形成过程中耗费的成本为其价值, 那么得到的当然是唯一的、确定的衡量值, 当事人还有必要花费“交易费用”去展开交易并予以确认吗?
3. 未来性理念。
资产是通过过去的交易并支付了代价 (成本) 才获得的, 负债也是在过去的交易中承诺了相应的代价而承担的。正是基于此, 传统的会计系统强调对历史成本原则的运用。但是, 取得资产是为了在以后的经营过程中使之增值, 负债也是将来要承担的义务, 会计系统衡量它们的价值是为了避免会计主体在今后陷入“资不抵债”的困境, 从而保证经营过程的持续性, 并实现各产权主体的产权利益。因此, 对会计要素的计量在本质上是为会计主体未来的决策与执行过程提供必不可少的信息。公允价值是反映了这种本质的计量属性, 要求当事人以未来为基本方向, 对各会计要素及其与产权利益的联系作出尽可能认真、谨慎而准确的评估。
4. 动态理念。
传统的会计系统注重会计信息的可靠性与稳定性, 这有利于满足各利益相关者共性的、基础的、常规的、历史的会计信息需求, 适用于代理者 (管理层) 向委托者“交代”其受托责任的履行状况。但对会计主体各利益相关者而言, 其作出决策所需的信息是多维度的, 不仅需要常规的信息, 还需要大量非常规甚至是预测性的信息, 在很多情况下后者往往更为重要。然而, 传统的会计系统在这一方面存在天然的缺陷。
公允价值体现了对会计主体的资产或负债的价值计量进行动态调整的理念, 它要求把会计主体的资产或负债动态地置于市场或交易中“随行就市”, 让市场或别的当事人来评估其价值并动态地收集该类信息。要注意, 这里的交易并非仅指现实的、正在进行的交易, 也包括设身处地的、假设的交易。这里的当事人也并非仅指现实的交易参与者, 还包括在市场中对该资产或负债予以关注的潜在交易者。
5. 过程控制理念。
会计系统提供会计信息, 一方面是为了满足各利益相关者 (各产权主体) 决策的需要, 另一方面也是会计主体进行经营管理的需要。为实现与保持“持续经营”, 对财务危机的预防、规避与化解贯穿于会计主体的生产经营全过程, 而且必须对其会计要素的价值采用公允价值计量。公允价值要求在会计主体生产经营的全过程中, 经常性地对相关资产或负债的价值进行动态的评估与调整, 从而及时、清晰、真实地反映会计主体的财务状况、经营成果与现金流量, 进而及时预防与化解各种财务危机。
6. 市场理念。
公允价值承认当事人通过平等、自愿的讨价还价 (博弈) 达成交易的价格是公允的。这也正是市场的内在逻辑, 市场不需要一个高高在上的仲裁者来告诉人们什么是某经济品应该具有的、公允的价值, 它是市场交易者通过各种途径或方式得到的信息或知识。市场交易者运用自己的理性 (哪怕是有限理性) 对相关信息进行加工而得出的自己对经济品及其价值的判断与评价, 在讨价还价中互相交换这种隐含信息, 动态地调整自己的评价, 并达成你情我愿的并且是“进无可进、退无可退”的交易金额。各个交易者多次的、重复的交易就会形成一个社会统计意义上的“均值”———市场价格, 这是社会性 (集体性) 的、可为其他当事人验证的、具有客观性的结果。因此, 是否公允取决于当事人自己的判断与评价, 哪怕该判断与评价并非完全理性, 夹杂着冲动、感情、失误等, 而不取决于市场外部的政府、看客等的判断与评价。另外, 由于公允价值是一个复合概念, 人们广泛认同或倾向于用成熟市场中的价格来衡量经济品的价值, 这也反映了公允价值背后的市场理念。其实, 即便不存在活跃或成熟的相关市场, 当事人达成的交易价格仍然是符合市场内在逻辑的公允价值。
7. 自由度理念。
传统的会计系统由单一的主体 (业主、合伙人等) 主导, 利益相关者无法对其形成有力的制衡, 会计要素价值计量的自由度较小。这集中体现在对历史成本原则的过度依赖上, 即会计要素的账面价值一般不考虑市场波动的影响。而公允价值的提出与运用实际上反映了会计系统自由度扩大的理念或特征, 它赋予了会计主体更大的自由度或自主权, 会计主体可以根据市场或交易中的相关信息, 对其经济资源的价值进行动态的评估及调整。这种理念或特征是由于市场环境的变动要求会计主体的信息 (包括会计信息) 的利用结构 (包括信息处理结构与决策结构等) 尽量与信息的分布结构相匹配。同时, 自由度扩大也是会计主体 (各产权主体) 之间合作博弈的结果。因为各产权主体对会计系统提供会计信息的职能提出了新的要求, 不再局限于单一控制者出于反映受托责任履行状况目的而要求的稳定性与历史性, 而更强调出于决策有用目的而要求的准确性、动态性与未来性。
三、对会计准则的理解
国际会计准则把公允价值理解为一种复合计量属性, 或者说把公允价值理解为一种计量目的或质量标准, 其中可包括不违背该目的或标准的历史成本。可见, 国际会计准则把公允价值视为“本”, 而把历史成本视为可能与之相符并且是可违背的“表”。而在我国会计准则中, 公允价值仅作为一种狭义的、单一的计量属性, 且被列在历史成本、重置成本、可变现净值、现值等技术性计量方式之后, 这也反映了我国会计准则制定者仍深受成本价值观念的影响与束缚, 并未以效用价值理念与市场理念为指导。另外, 我国会计准则公允价值定义中的“交易双方”与国际会计准则公允价值定义中的“当事人”并非一码事, 而是有范围与实质上的差异;在“公平交易”的实际含义上我国会计准则与国际会计准则也大相径庭, 前者指的是现实的、历史的交易, 而后者还包括市场中类似的、假设的交易。因此, 我国会计准则中的公允价值不具有真正意义上的“未来性”, 而是一种“历史性的公允价值 (市场或交易价格) ”, 或称“市场化了的历史成本”。
由此, 笔者认为, 我国会计准则在公允价值问题上并未实现与国际会计准则的实质性趋同, 其反映出来的理念也与真正的公允价值所须具备的理念还有较大的甚至是实质性的差异。我国会计准则尚需进一步创新和完善, 而这须以经济体制及相应理念的进一步创新为基础。
摘要：本文对国际会计准则与我国会计准则对公允价值的定义进行了分析, 探讨了其理念基础——合作博弈理念、效用价值理念、未来性理念、动态理念、过程控制理念、市场理念和自由度理念, 并指出我国会计准则中的公允价值并非真正意义上的公允价值。
关键词：公允价值,理念基础,会计主体
参考文献
[1].斯洛德, 克拉克, 卡西.财务会计理论与分析.北京:中信出版社, 2002
[2].康芒斯.制度经济学 (上) .北京:商务印书馆, 1997
公允价值理念 篇2
(1)公允价值可以并且应该适度地运用。
所谓适度，包含两层意思：首先，新会计准则仍是站在历史成本的基础上，并不是所有的都是用公允价值计量。其次，运用公允价值计量要有一定的限制条件。
新准则把能够运用公允价值的业务限定在投资性房地产、金融工具等为数不多的领域，就是因为这些领域已基本满足公允价值运用的必须条件。当然，新准则没有专门设置公允价值一项，对于哪个项目能用哪个项目不能用，分散在不同的业务中加以规定。这样的结构也使新准则更具有开放性和拓展性。
(2)加强对公允价值的监管：统一规定。
我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里，比如，金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面，而且对于不同的项目，公允价值的应用条件是不同。针对广泛运用公允价值带来操作上的难度，我们认为相应的监管部门应尽快对公允价值的定性和定量给予明确标准，使公允价值这个标准不会出现太大的差异。我们可以总体上规定公允价值计量，在具体的会计业务上，可以有针对性地使用。同时要注意会计准则与审计准则一致性。
(3)提高会计人员的素质。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断，才能熟练地操作。同时，会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。
(4)完善市场体系以促进公允价值的推广。
必须完善市场体系，提高市场的组织化程度，促进各种市场的健康发展，以保证公允价值的可靠性与公允性。首先，企业应有较完善的管理制度，建立以公允价值计量资产或负债的类别标准，建立对公允价值变动专人负责、定时按既定途径收集数据，保证数据的及时性和稳定性。其次，外部制约力量应加强，确保公允价值的真实。一方面，政府应不断完善公司法，刑法，会计法等与公允价值有关的法律，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理。另一方面，中注协、财政部应加强注册会计师的行业自律，对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的意见。这样才能给公允价值的实施创建一个良好的环境。
4结论
公允价值实质价值研究 篇3
摘要：资产的实际价值总是随着时间等因素的变动而变动，相比成本计价的静态性。公允价值坚持动态的价值反映，促使企业的真实价值得到发现，
关键词：公允价值：持续经营：债务重组
对于公允价值，不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会1999年发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》指出：“在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易，非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额(I—ASC，1999)。”
美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的定义为：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格(FASB2000)。”
我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”这个定义充分考虑了基本国情。符合我国的市场需要。相比以初始成本来计量的成本计量法来说。公允价值计量强调的是对资产的计价要坚持客观的计量，以反映资产的真正价值。如某家公司出租地产，若干年前的入账价值为建造成本的总和6000万元，但按照现实地价，地产价格已经升值到了12000万元，此时如果还用入账价值6000万元来计量，显然不能真实地反映这一资产的价值。
公允价值最大的“价值点”就是客观反映企业资产的真实价值。资产的实际价值总是随着时间等因素而变动。相比成本计价的静态性，公允价值坚持动态的价值反映，这可以说是新准则的一大突破和亮点，促使企业的真实价值得到发现。
在金融危机全面爆发的今天，更多的人士对此深表担忧，公允价值计量法是否会成为上市公司操纵利润的新工具?
首先，新准则已考虑到了公允价值被误用的情况，一方面，公允价值的应用是谨慎的，目前主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用；另一方面，公允价值的确认要有相应的规定，如对“商业实质”、“可靠计量”等条件的规定，并不是企业“拍拍脑袋”就可以实行的，很多达不到有关条件的企业目前还不能实行公允价值计量。
其次，新准则只是概括的原则性规定，业内人士透露，随后发布的准则指南和讲解中有具体的规定，钻起空子来并非那么容易。
早在1998年，公允价值的概念就出现在会计准则的债务重组等有关内容中，后来因为有不少公司利用这一规定来操纵利润，2001年会计准则修订时取消了该规定。公允价值在新准则中的规定较前一次严密，这些在准则指南和讲解中有具体的规定和体现。
值得注意的是，公允价值计量在大多数准则中并非强制的。是否运用这一计量方法，即使是满足有关条件的企业也会仔细掂量。如投资性房地产的公允价值计量将带来企业账面收益的增加和计税基数的提高，而企业并没有实际现金流入，选用公允价值计量是自讨苦吃。
有专家估计。国内很多上市公司以历史成本计量的资产的账面价值普遍低于其公允价值。在全流通日益迫近、价值投资理念深入人心的情况下，公允价值所提倡的真实反映企业价值的取向必将是市场的最终选择。
对于公允价值计量，有的公司研究的是如何正确应用。有的公司琢磨的却是如何利用其不足。人心之不足往往与技术性缺陷互为表里，因而，解决这一问题显然不能仅仅寄希望于会计准则本身。
不难理解，账面价值侧重于解决会计信息可靠性，而公允价值则强调解决会计信息的相关性。美国会计协会(AAA)把会计定义为确认、计量和传递经济信息进行决策的过程。从决策有用性的观点来看：相关性和可靠性哪一个对会计信息的使用者更有用?这始终是理论界长期以来争论不休的焦点。实质上这是会计信息的使用者进行会计信息相关性和可靠性博弈的结果。我国现行《企业会计制度》规定：资产的入账原值为其成本，即资产取得时的实际资金消耗量，而且原值数额一经确定便不得随意更改。即资产是以历史成本作为账面价值入账的，现行规定较多地选择了会计信息的可靠性。
但随着我国人世，会计制度和会计准则最终要和国际接轨。在一些发达的西方国家里，公允价值的运用较为普遍。此次金融危机在一定程度上与公允价值计量法存在千丝万缕的相关性。可这并不能否定其科学性和合理性。重要的是如何去用好这一工具，使它不被某些投机者所操纵。新企业会计准则中公允价值应用范围的进一步扩大是国内会计准则和国际接轨的重要标志。公允价值实质上是完善市场对资产或负债价值的评估。历史成本、重置成本、可变现净值、现值等都没有以市场为标准，而公允价值则突破了传统会计采用历史成本计量，只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策相关性。所以对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说。用公允价值进行计量显然要优于其他方法。
本文从国际会计准则与我国会计准则对公允价值运用的具体比较中找到以下差别：
第一，不动产、厂房和设备(固定资产)。国际会计准则以公允价值或历史成本计量。我国新会计准则一般采用历史成本计量。
第二，所有者投入的不动产、无形资产和投资性证券。国际会计准则以公允价值计量。我国新会计准则以投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
第三，非货币性资产的交换。国际会计准则以公允价值计量，确认利得或损失。我国新会计准则规定，如果非货币性资产交换满足下列的条件：该项交换具有商业实质，换人资产与换出资产的公允价值能可靠计量，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不满足上述条件的，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的成本，不确认损益。
第四，短期投资。国际会计准则以公允价值计量，如果归类为“为交易而持有”的金融资产，其价值变动计入当期损益，如果归类为“可供出售”的金融资产，其价值变动计人当期损益或者在投资出售前计人权益。我国新会计准则以公允价值计量，如果归类为“交易性”的金融资产，其交易费用计入当期损益，如果归类为其他类别的金融资产，相关交易费用计入初始确认金额。
第五，长期投资额。如果为长期股权投资，国际会计准则以公允价值计量，其价值变动可以计入当期损益或在投资出售时计人权益。如果为长期债权投注，国际会计准则归类为“持有至到期日”投资，以摊余成本减去可能发生的减值计量；如果归类为“可供出售”投资，则按公允价值
计量，其价值变动可以计入当期损益，或者在投资出售前计人权益。我国新会计准则规定，如果归类为“持有至到期日”投资，以摊余成本减去可能发生的减值计量；如果归类为“可供出售”投资，则按公允价值计量，其价值变动可以计人当期损益。
不难发现：对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。如投资性房地产，账面5000万元。如果市价上涨2亿元，会计上就应该反映2亿元，这样的信息才真实有用。如果仍然坚持在报表上显示5000万元，这种信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至产生误导。任何改革都不能因噎废食，会计准则的改革也不例外。与国际接轨是方向，是大势所趋，这一点是应该肯定的。
新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”，公允價值不再是橡皮尺子。公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备3个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵。事实上具备了这3个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力。
公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，进行了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并非所有投资性房地产都可以采用公允价值。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。
又如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：该项交换是否具有商业实质；交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中可以看出，公允价值的应用是有严格的限制条件的，公允价值不允许被滥用。
公允价值理念 篇4
2006年2月, 我国财政部在既和国际会计准则趋同, 又充分结合我国国情的基础上出台了新会计准则体系, 并要求上市公司2007年开始全面实施。与旧会计基本准则相比, 虽然新会计基本准则大致的框架未变, 但是其中的内容有一些变化, 比如“会计核算的一般原则”改为“会计信息质量要求”, 其中可比性原则和一致性原则合二为一, 权责发生制列入了总则中, 历史成本列入了第九章会计计量, 成为计量属性之一, 其余的计量属性还有重置成本、可变现净值现值、公允价值。由此可见, 在新准则中降低了历史成本的地位, 而且从新准则中对于相关经济业务的会计处理上看, 强调了以公允价值计量的重要性。
二、历史成本和公允价值的概念
历史成本指的是企业的各项财产物资应该按照取得时的实际成本计价, 而不考虑随后市场行情的变动情况, 除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外, 企业一律不得自行调整其账面价值。历史成本是在交易时确定的, 它能够比较客观地反映经济业务或会计事项;它具有较强的可比性, 经得起检验;历史成本的资料容易取得。但历史成本也存在固有的缺点, 因为当资产随着时间的推移, 如果资产发生减值了, 会计人员可以通过计提减值准备使资产的账面价值与市场行情相符, 但如果升值了, 根据谨慎性原则的要求, 会计上不能调整资产的账面数, 因此使会计信息的真实性大打折扣。
公允价值是指熟悉情况并自愿的双方, 在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额, 即一项资产或负债的公允价值是指:在自愿交易的双方之间进行现行交易, 在交易中所达成的资产购买、销售或债务清偿的金额。公允价值定义中暗含着一项假定, 即企业是持续经营的, 不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此, 公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额, 公允价值属性反映的是现值。
可见, 公允价值更能合理地反映企业的财务状况, 从而提高财务信息的有用性。公允价值与历史成本相比, 能较准确地披露企业获得的现金流量, 从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。就是说, 按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。所以在新会计准则指导下的会计核算更多的体现出交易行为采用公允价值计量。
三、举例分析
在会计处理上, 很多经济业务都强调以公允价值记账, 以交易性金融资产和债务重组的相关问题为例:
(一) 交易性金融资产。
在旧会计准则里, 出于谨慎性原则的要求, 当该项短期投资的市价下跌的时候, 要求对该项短期投资计提跌价准备, 为了不混淆短期投资的历史成本, 专门设置“短期投资跌价准备”账户来反映该项短期投资的跌价。但是, 为了符合谨慎性原则的要求, 不确认短期投资升值给企业带来的收益, 所以当短期投资升值时, “短期投资”账户的余额反映的还是该项投资的历史成本而不是现在的市价。
在新会计准则中, 设置“交易性金融资产”来反映以交易为目的持有的股票、债券的价值, 在该账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户反映该项金融资产的取得成本和价值变动情况, 取得时, 按照该项金融资产的公允价值记入“交易性金融资产——某证券 (成本) ”账户, 随着时间的推移, 当它的公允价值发生变动时, 不管是公允价值升高还是降低, 都通过“交易性金融资产———某证券 (公允价值变动) ”账户来反映, 也就是说, “交易性金融资产”账户反映的是该项投资的公允价值。
例:2005年10月某企业以交易为目的购入甲公司股票, 价款为50000元。
1、假设年末该股票的市价为49000元, 旧会计准则下会计处理为:
借:投资收益1000
贷:短期投资跌价准备1000
该项投资的账面价值=“短期投资”账户借方余额50000元-“短期投资跌价准备”账户贷方余额1000元=49000元, 与公允价值相符。
新会计准则下会计处理为:
借:公允价值变动损益1000
贷:交易性金融资产———甲股票 (公允价值变动) 1000
该项投资的账面价值=“交易性金融资产———甲股票 (成本) ”50000元-“交易性金融资产——甲股票 (公允价值变动) ”1000元=49000元, 与公允价值相符。
在新旧会计准则下, 都能反映该股票的公允价值。
2、假设该项投资期末市价为51000元, 旧的会计制度下不做会计分录, 该项投资的账面价值是历史成本50000元, 与公允价值有差异, 新会计制度下, 企业需要做以下分录进行调整:
借:交易性金融资产———甲股票 (公允价值变动) 1000
贷:公允价值变动损益1000
该项投资的账面价值为“交易性金融资产———甲股票 (成本) ”50000元+“交易性金融资产———甲股票 (公允价值变动) ”1000元=51000元, 与公允价值一致。
(二) 债务重组问题。
旧会计准则规定:在债务重组事项中, 当债务人以非现金资产偿债时, 用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额, 作为资本公积或作为损失直接计入当期收益。债权人接受的非现金资产, 一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。
新准则规定, 以非现金资产清偿债务, 债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额, 作为重组收益, 确认为当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额 (已计提减值准备的, 应先冲减减值准备) , 作为债务重组损失计入当期损益。
例:2005年1月1日, A公司销售一批材料给B公司, 含税价为105000元。2005年7月1日, 红星公司发生财务困难, 无法按合同规定偿还债务, 经双方协议, A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元, 增值税税率为17%, 产品成本为70000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元, A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
旧会计准则下:
债务人:
借:应付账款105000
存货跌价准备500
贷:库存商品70000
应交税金———应交增值税 (销项税额) 13600
资本公积——其他资本公积21900
债权人:
借:原材料90900
应交税金———应交增值税 (进项税额) 13600
坏账准备500
贷:应收账款105000
新会计准则下:
债务人:
借:应付账款105000
存货跌价准备500贷:主营业务收入80000
应交税金———应交增值税 (销项税额) 13600
营业外收入———债务重组收益11900
借:主营业务成本70000
贷:库存商品70000
债权人:
借:应交税金———应交增值税 (进项税额) 13600
坏账准备500
原材料80000
营业外支出———债务重组损失10900
贷:应收账款105000
由此可见, 在新会计准则中, 除了“债权人或债务人可以确认重组收益”这一点外, 其他还有两点变动:一是以非现金资产抵偿债务时, 债务人以公允价值结转库存商品的价值, 确认收入, 不再以历史成本结转;二是债权人在接受非现金资产时, 以其公允价值入账, 而不再根据原应收债权的账面价值入账, 以至于其入账价值与实际价值完全脱离, 违背会计信息的真实性。
通过以上案例不难看出, 新会计准则中“弱化历史成本, 强调公允价值”的理念在一定程度上能够真实地反映企业的资产状况, 有利于增强会计信息的真实性和有用性, 但是大家也应该看到, 要准确计算公允价值, 就必须准确计算未来现金流量的现值, 其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑, 对上述三项因素的确定都需要会计人员大量地主观估计和判断。而会计人员的主观估计和判断可能使资产的计价陷入“以特定主体评价代替市场评价”的困境, 不仅使其计量的科学性存疑, 更易导致资本市场的混乱。所以, 要普遍推行公允价值计量, 前提条件就是准确的确定公允价值, 而这偏偏是一个很大的难题。
摘要：会计核算中的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值等。本文就新会计制度中关于历史成本和公允价值两种计量属性的定位做一些浅层次的探讨。
关键词：会计制度,历史成本,公允价值
参考文献
[1]财政部会计司编.会计制度讲解.
公允价值及其应用 篇5
我国公允价值的应用经历了从提倡公允价值阶段，到回避公允价值阶段，又从回避公允价值阶段到目前的重新引入公允价值阶段。在第一次应用公允价值时我国主市场经济发展的并不完善，公允价值所依赖的市场环境，并不能为企业提供真正的公允价值，许多资产和负债并不存在活跃市场，人们对估值技术掌握更是少的可怜，因而成为许多上市公司操纵利润的重要手段，所以后来回避公允价值的应用，转而继续提倡有据可依的历史成本。但随着市场经济的发展以及会计人员技术的提高，公允价值再一次被提到会计核算的舞台上。我国新企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引进了公允价值这一计量属性，因为随着我国资本市场的发展和经济全球化进程的加剧，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成
较为活跃的市场，因此我国已经具备了引入公允价值的条件。
引入公允价值计量属性的会计准则发布和实施，是我国市场经济日趋成熟的重要标志，对于提高我国企业在参与国际经济中的竞争力意义深远。那么，公允
价值会计实践的依据何在？有什么理论和实践价值？
（1）推广公允价值的计量有利于我国企业的资本保全
资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。但企业耗费的生产能力如采用历史成本计量，则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中将购不回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。反之，若企业耗费的生产能力采用公允价值计量，此时不管是何时耗费的生产能力，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额即使足在物价上涨的环境下.也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业的实
物资本得到维护，企业的生产将在正常的状态下进行。
（2）能合理反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性
公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。因此，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支
持。
（3）能更真实地反映企业的收益
目前的企业收益计算是通过收入与相应的成本、费用配比计算出来。现行企业计算收益的收入是按现行市价计量的，而计算收益的成本、费用则是按历史成本计量的。很明显，两者之问的差额（收益）由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度
对这两者却不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。
在这样一种市场背景下，公允价值引入中国是必然的，然而却也存在一些问题。由于公允价值具有计量属性上的不确定性、变动性和集合性，因而其所形成的会计计量模式在理论上是令人困惑的，这必然带来新的问题和在实际应用上的
困难。 主要体现为：
（1）我国的市场不成熟，信息质量的可靠性难以保证
现阶段我国采用公允价值计量所处的市场环境并不完善，相当一部分资产或负债缺乏活跃、完善的市场，公允价值计量应用的理论和运用技术条件还不够成熟，国家对公允价值的确定和应用没有具体的规范，也没有对相应的估值技术加以限制；市场机制不健全，上市公司内部的治理结构不合理。
（2）公允价值的确定有一定的难度，计量的实际操作还有一定的问题
我国的企业会计准则在引入公允价值过程中充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次：当存在活跃市场的资产和负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。由以上三个级次可以看出，除第一个级次外，其他两个级次，公允价值的确定都需要大量的估值技术，估值技术应用的程度决定着公允价值的准确与否。
这些存在的问题是实践中所不能避免的，是我国国情以及现行市场条件下的一些瓶颈。但我们也可以采用诸如建立完善的市场机制，强化对企业和市场的监管，提高会计人员的业务水平等一系列措施来改善公允价值在我国运用的背景，完善公允价值在我国市场经济中的运用。
二、公允价值与历史成本的比较
随着国际经济一体化、证券化趋势的出现，公允价值计量能够反映会计信息相关性的特征被提到日程上来，而历史成本的可靠性的计量模式所提供的会计信息已经不能满足会计信息使用者的要求。然而目前为止公允价值还不能够完全替代历史成本，二者都存在其优点，也都存在一些互补的特征。
1、会计目标
历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托贵任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。在经营环境不稳定及物价波动幅度较大，利率、汇率的波动等情况下。会造成历史成本的严重失真。
2、入账价值的确认
在历史成本计量模式下，现行会计制度规定：资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改。而以公允价值计量时则不然，由于公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化之中，与此相适应，资产的入账价值就不能是确定不变的，而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，现资产的增值或减值情况而定。
综上所述，因为公允价值着眼于现在和未来，是一种面向未来的计量属性，能真实地反映出资产给企业带来的经济利益，更准确地反映了企业的经营能力、偿债能力，从而帮助会计信息的相关使用者做出正确的决策。总之，新会计准则引入公允价值是一种进步，体现了我国会计准则與国际的接轨。不可否认，公允价值在很多方面有着其他计量属性不可比拟的优势，随着公允价值理论知识的建立健全，公允价值在将来必定会发挥更大的作用。
公允价值作为一种新的计量模式，比较符合经济发展环境和企业的交易行为，公允价值的运用也满足了会计目标的要求，能够合理反应企业的财务状况，符合资产计量的定义，能够为企业决策者提供预期经济价值。我国新会计准则于2007年1月1日起率先在上市公司施行，并逐步在所有国有企业全面推行。尽管在这场金融危机中公允价值饱受责难，但我国始终对新会计准则的公允价值抱持审慎、客观、积极的态度。但是，我们应注意到公允价值运用应考虑到我国新型和转型经济的特点，稳步推进公允价值计量准则及应运指南建设。采取公允价值会计准则仍是未来一大趋势。我国当然也不例外，而实施新会计准则也有效降低了中国企业海外上市成本，更使我国企业走出国门，跻身国际市场。
参考文献：
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[2] 刘珉璐. 新会计准则下的公允价值运用浅析[J]. 商场现代化，2009，（2）.
公允价值理念 篇6
公允价值这一理念在1953年美国的研究报告中初次提起, 其发展与研究历程经历了较长的时间, 但至今对公允价值下个较为完整的概念仍很困难。2006年, 我国财政部颁布的“企业会计准则———基本准则”中对公允价值做出了如下界定:“公允价值, 是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额。在公平交易中, 交易双方应当是持续经营企业, 不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模、或在不利条件下仍进行交易。”
从上述观点我们可以看出, 公允价值的本质就是在公平交易的市场基础上, 将市场信息作为基础的评价, 在评价负债或其他的资产中, 市场始终处于关键性的地位, 占据着主导性的作用。在这个过程中, 所谓的公平交易市场就是交易在充分的自愿基础上进行的, 强迫交易等现象是公平交易市场所不能允许的, 是严重违背公平交易市场本质的。
2 公允价值的确认条件
在交易实际当中, 公允价值的确定是一个较为模糊且较难确定的。公允价值受到社会大众所共同接受的价值, 是被广泛的社会大众所认可的, 但在市场交易实际当中, 被人们广泛认可的价值如何进行确定是一个有着较大疑问的课题。公允价值的确定受到多种因素的影响, 因为价值在很大程度上是依靠价格直观表现出来的, 而很多的资产是没有市场, 是很难通过价值的途径进行体现的。
资产具有公允价值这是其客观存在的, 那么就应从会计的角度进行多种维度的确认与界定, 使其确定得更加科学、客观, 这就决定了公允价值的确定标准是多种多样的, 这也更加能够适合实际情况。
2.1 固定资产的公允价值确认
固定资产是指为资本生产起基础性作用的机器、房屋、设备等资产, 是企业进行资产生产的固定性资产, 是不能进行直接的市场交易的, 其主要作用是为生产提供服务或产品而实现其价值。固定资产不参与在市场交易的对象, 不能当作资产进行直接的交换, 因此, 固定资产的公允价值就不能按照交换价格进行评价, 而应按照使用价值进行确认, 这样才更加科学。
2.2 无形资产公允价值的确认
企业不仅有着形式上的外在有形资产, 无形资产作为企业资产的重要组成部分, 其公允价值的确认同样占据重要的地位。企业的无形资产包括很多方面, 如企业投资者投入的无形资产、企业外购的无形资产等等, 这些无形资产构成了企业存在价值的重要方面, 其公允价值的确认应符合几个条件, 主要包括:使用或交易的无形资产具有可行的技术性;无形资产自身存在市场;无形资产具有使用或进行交易的意图。
2.3 存货公允价值的确认
企业在进行市场交易时往往会存在存货的现象, 如未售完的成品、原材料、半成品等等, 这些存货自身由于市场或其他的原因, 不能进行直接的市场交易而没有实现直接的交易价值, 因此, 这些库存产品的公允价值应当用被交易的产品的公允价值来衡量进行确认。
3 公允价值理念下的财务会计目标
财务会计目标是财务会计基本理论的重要组成部分。财务会计目标可简述为:为会计信息使用者提供有用的财务会计信息。它不仅可以间接而且可以直接影响到会计计量属性的抉择, 特别是公允价值。财务会计目标是会计理论的最高层次, 是会计系统运行的导向。公允价值计量属性的地位取决于财务会计目标的设定。公允价值理论研究和其在实务中的应用不仅是围绕着财务会计目标进行的, 而且是有助于其实现的。
3.1 公允价值理念下财务会计目标的确定
财务会计目标作为会计理论的重要组成部分, 在会计理论中占有重要的地位。随着社会的不断发展与进步, 我国会计活动也处在各种思想左右的边缘, 会计目标只有坚定公允价值这一核心价值理念才能在复杂的会计环境中保持科学的方向。在当前会计环境日益复杂的情况下, 这就需要会计人员不断进行自身的学习, 以适应不断改变的会计环境。会计准则也应适应时代发展的要求, 不断地进行开拓创新, 与时俱进地适应潮流的改变。这就要不断深化公允价值理念在财务会计目标中的应用, 使财务会计目标更加明确和具体, 使会计目标更好地服务于会计实务, 更加符合财务会计的实际。加大公允价值理念与财务会计目标的融合是会计进步与发展的实际需求, 是社会发展的必然选择。
3.2 对非货币性资产交换的影响
非货币性交易原则进入新世纪开始在我国企业内全面地实行, 这个准则的实施在很大程度上对于会计实务的发展与进步起到了推动的作用, 但由于我国生产要素市场仍存在较多的漏洞, 公允价值难以取得等实际国情的背景, 非货币性准则的广泛使用使其具有较大的随意性。2006版新会计准则对其进行修改, 其内容规定, 当非货币性资产交换具有商业实质, 且存在公允价值时, 换入资产以公允价值计量。当非货币性资产交易产生的未来现金流量在交换双方从时间上、金额上和风险上有明显不同时, 可以说明该项交易具有商业实质。但是, 同时还要看交易双方是否有关联方关系, 如果双方存在关联方关系, 则该项交易不具有商业实质。因此, 只有那些引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。
摘要：随着我国经济与社会的不断发展与进步, 公允价值在会计实务中的地位与作用日益加大, 由于公允价值的不确定性决定了确认公允价值的标准也是不唯一的, 这就要求从固定资产、无形资产、存货等不同的维度来明确公允价值的确认条件。在当前的会计背景下, 加强公允价值理念与财务会计目标的结合是财务会计目标发展的现实需要, 这就要明确公允价值理念下财务会计目标的确定, 明确对非货币性资产交换的影响。
关键词：公允价值,确认,财务会计目标
参考文献
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公允价值理念 篇7
一、公允价值在财务会计中的重要性
公允价值在价值概念里是财务会计的基本表达形式, 是为了能够体现会计的经济价值而提出的一个概念。而公允价值理念的引进在我国的财务会计工作中具有非常重要的作用。
首先, 在遵循相关规范的前提下公允价值能够体现财务会计价值概念中的重点, 并且能够符合经济发展中的各项理论。在我国目前的实际情况中, 大多数财务会计在计量中都会因为重视成本而忽视价值的重要性。而且公允价值在不同的企业工作实际中, 其标准因情况不同而具有很大的差别。当前对于公允价值被认可最多的解释是:在货币交易中收到的资产中所包含的金额和在货币权利转让时所涉及到的价格近似值。而公允价值是经济学中的一种表达形式, 可以表达出会计理论基础中所包含的价值理念、会计要素和经济收益概率等基础理论。
其次, 虽然我国会计制度在近年来已经渐渐的趋于完善, 但许多会计从业人员对于自身的工作内容和工作目标没有一个准确的认识, 认为会计工作就是完成一些简单的数据记录运算而已, 并不清楚会计工作还需要涉及到一些经济学的理论知识。并且, 许多人对于工作方法的改革创新也没有很好的建议。在某些企业中, 会计工作只是单纯的变成了协助性的工作, 没有真正的工作内容和工作目的, 这样就会使财务会计的工作效率大大降低。此外, 我国的会计从业人员虽然在逐年的增加, 但本身的会计职业素质和职业道德却相对较低, 只是采用着传统的会计工作方法。但是在引进了公允价值的理念之后, 就能够促进财务会计企业全面提高财务会计人员的自身素质, 改变会计计量的属性, 并且提高信息的质量和可用的价值, 从而能够保障会计职业的生存和发展。
最后, 会计由于其模式的多样性, 所以存在多种类型的会计工作, 在会计工作中, 免不了激烈的竞争。而传统的会计运营模式对信息的提供能力比较差, 所以要获取现实资源, 就需要大量的资本投入, 这就意味着企业要增加大量的原始资金投入, 对企业的长期发展具有一定的影响。但是应用公允价值的理念之后, 在公允价值的促进下, 企业就可以大大地降低资源获取的成本, 并且能够让信息持有者改变原有的竞争制度, 加强制度的调整, 以增强企业的竞争能力。新形势下的会计企业, 必须要拥有一个先进的制度, 和一套长远的发展路线才能够在我国当前的经济剧烈震动的时期, 保持长久的竞争力, 所以公允价值的利用能够让企业的制度变得更加完善, 以提高企业的综合竞争能力。
二、公允价值理念下财务会计的理论与方法
(一) 公允价值理念下财务会计的理论
首先, 在公允价值理念下的公允价值与会计假设的联系。会计假设是会计工作中重要的工作项目, 因为我国经济的发展和剧烈波动, 会计假设的工作也必须要做出相应的调整。而在会计价值理念下, 会计假设对会计主体的假设、对持续经济的假设、对货币计量的假设、对会计分期的假设这四个主要的工作内容都会受到冲击和影响, 尤其是会计假设对货币计量的假设, 受到的影响最大。
其次, 在公允价值理念下公允价值与会计理论的关系。事项法理论是会计理论中的一项重要理论, 也是受到公允价值影响最大的理论。事项法理论是通过了解经济事项, 完成对会计经济过度的报告, 并且构建出以报告为依据的全新理论和计量方法, 所以事项法理论的主要作用就是用来了解个体的经济状况。而在公允价值标准下我国计量制度需要一个很高的要求, 因此就必须加强事项法的研究。所以在公允价值的带动下, 各个部门计量技术的要求就会提高, 满足了事项法的本身要求。
最后, 在公允价值理念下公允价值与会计概念的关系。在公允价值的影响下, 会计概念中的会计要素、会计确认基础、目标内涵、信息量特征、会计计量模式等内容都发生了变化。受公允价值的影响, 在会计目标制定时, 就会朝着有意义的方向进行。此外, 信息的质量由于与公允价值的相似性, 也会被公允价值所影响, 同样的公允价值也会被信息质量所影响。所以信息质量必须要满足公允价值的要求才能够满足使用者的要求。
(二) 公允价值理念下财务会计的方法
首先, 在公允价值理念下的净额法与总额法。总额法就是应收款的总额入账, 总额入账的操作比较简单, 但是在最后结账时, 如果应收金额不能够满足折扣所要求的期限, 总额入账就会判断为其下一年度还是享有原来的现金折扣, 导致账目出现虚假和虚记的现象, 尤其是在所涉及金额较大的时候, 就会造成很严重的后果。而净额法的净额入账, 出现这种情况的几率相对于总额入账来说比较小, 更加符合公允价值的要求。所以在公允价值的理念下, 财务会计一般会采取净额法进行现金折扣之后的入账。
其次, 在公允价值理念下的现值计价和面值计价。流动性资产在实际流动时一般都存在着不同时间的偿还期, 这样在面值估计时可能会导致债权被高估, 但高估的金额与实际金额的差距是比较小的, 在财务问题中一般可以忽略不计。但并不是所有票据都可以对高估的问题进行忽略, 在国际规定中, 企业如果有超出一年的票据则必须进行现值估计, 如果未超出一年则可以不进行现值估计, 只进行面值估计。但是在合作中, 投资方重视的是企业的长期票据, 所以在公允价值的理念下, 财务会计应广泛采用现值估计, 这样才能够实现票据的长久发展。
再次, 公允价值理念下的存货存量计价方式。投入与生产的价值不同, 在存货存量计算中, 用来计算的计量属性也会产生不同。处于正常消耗情况的生产所需存货是投入价值的主要目的。而投入价值的计价方式主要有:现行重置成本的计价方式、采用历史成本的计价方式、标准成本的计价方式以及比较计价的方式。比较计价就是比较市场和成本哪个更低来计价。产出价值的计价方式主要有可变现净值、未来现金的流量现值和现行市价三种算法。而在公允价值的理念下, 存货价值的计算在现实中应用的更多也更加具有意义。所以在实际中, 主要采用存货价值的三种计价方式进行计价。
最后, 在公允价值理念下的平均法和先进先出法。由于在公允价值理念下, 主要采用存货价值进行计价, 所以存货的流量收益不会因为使用的方法不同而出现不同, 这是因为账面存货一直都是用产出价值来进行衡量的, 所以就不存在计价方法的选择。因此, 在公允价值理念下, 平均法和先进先出法都已经不适用于财务会计了。
三、结语
总而言之, 公允价值理念符合理论基础要求, 并且其应用能够保障会计的长远发展, 满足制度竞争的要求。在公允价值理念下, 财务会计的会计假设、会计理论与会计概念都受到了一定程度的影响, 并且财务会计的方法在公允价值理念的影响下, 也渐渐地趋于实际和有效, 大大地加强了财务会计行业的工作能力, 并保证了行业的发展潜力。
参考文献
[1]葛家澍, 徐跃.会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究, 2006.9.
[2]王建成, 胡振国.我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析[J].会计研究, 2007.5.
公允价值理念 篇8
公允价值变动, 在现行会计准则下既是表述某项资产或负债在两个资产负债表日之间公允价值增减变动的金额, 又作为相关资产、负债的账面价值构成部分, 成为交易性金融资产、交易性金融负债和以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产、投资性房地产等资产、负债科目下的明细科目和调整账户 (附加备抵账户) 。公允价值变动损益, 在现行会计准则中既是用以表述某项资产、负债的公允价值变动形成的利得或损失, 又是一个计入当期损益的会计科目, 在利润表中被列作“公允价值变动收益”项目。
但是, 并不是所有的公允价值变动形成的利得或损失都记入“公允价值变动损益”科目。现行会计准则规定: (1) 交易性金融资产、交易性金融负债、衍生工具、以公允价值计量的投资性房地产、其他直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 以及现金流量套期、境外经营净投资套期的无效套期部分和公允价值套期, 其公允价值变动形成的利得或损失均应记入“公允价值变动损益”科目; (2) 可供出售金融资产、现金流量套期和境外经营净投资套期的有效套期部分, 其公允价值变动形成的利得或损失则直接计入资本公积 (其他资本公积) , 待预设的条件满足时再转入损益或其他相关项目; (3) 特殊情况下, 因资产重分类等原因也需要确认公允价值变动损益并分别计入当期损益 (公允价值变动损益) 或所有者权益 (资本公积) , 比如企业将原以公允价值计量的投资性房地产改为自用固定资产时, 公允价值与其账面价值的差额应确认为“公允价值变动损益”; (4) 企业会计准则会计科目和主要账务处理规范指出:企业开展套期保值业务的, 有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动损益, 还可以单独设置“套期损益”科目核算。
二、两者的确认和计量
1. 利得或损失应计入当期损益的情况。
(1) 资产类项目, 应在资产负债表日按资产公允价值高于其账面价值的差额, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资性房地产——公允价值变动”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;资产公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。 (2) 负债类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“交易性金融负债——公允价值变动”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。
2. 利得或损失应计入所有者权益的情况。
(1) 资产类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”、“套期工具”、“被套期项目”等科目, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。 (2) 负债类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“资本公积——其他资本公积”科目, 贷记“交易性金融负债——公允价值变动”、“套期工具”、“被套期项目”等科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。
3. 可供出售金融资产减值及价值恢复对“公允价值变动”的影响。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定, 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。企业会计准则会计科目和主要账务处理规范将其会计处理具体化, 规定: (1) 确定可供出售金融资产发生减值的, 按应减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目, 按其差额, 贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。 (2) 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“资产减值损失”科目;但是, 可供出售金融资产为股票等权益工具投资且公允价值能够可靠计量的, 则应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
4. 投资性房地产转换计量模式及将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值变动的确认和计量。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 投资性房地产按照转换当日的公允价值计价, 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的, 其差额计入所有者权益。据此, 企业会计准则会计科目和主要账务处理规范设定了具体的会计分录: (1) 将自用的建筑物等转换为投资性房地产时, 按其在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”科目, 按已计提的累计折旧等, 借记“累计折旧”等科目, 按其账面余额, 贷记“固定资产”等科目, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积——其他资本公积”科目; (2) 将作为存货的房地产转换为投资性房地产时, 按其在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”科目, 按其账面余额, 贷记“开发产品”等科目, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积——其他资本公积”科目; (3) 以上转换的房地产如果已计提减值准备, 应同时予以结转, 即在各自分录中加上该项资产已计提减值准备余额, 借记“固定资产减值准备”科目或“存货跌价准备”科目。
另外, 按规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时, 其公允价值与原账面价值之间的差额也属于公允价值变动损益, 但这一利得或损失不计入当期损益, 而直接计入所有者权益。
三、公允价值变动的终止确认和公允价值变动损益的结转
1. 终止确认。
公允价值变动作为相关资产、负债的调整账户和明细科目, 应在其对应的资产或负债终止确认的同时也终止确认。具体可分为以下情况: (1) 相关资产处置或相关负债转让时转销其账面价值, 同时转销其“公允价值变动”明细科目余额, 比如交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、投资性房地产多属于此种情况。 (2) 对相关资产、负债进行重分类时, 原计入公允价值变动的资产、负债价值应予以转销, 比如将采用公允价值计量的投资性房地产转为自用时, 其原确认并计入房地产价值的公允价值变动, 应终止确认;企业将交易性金融资产、可供出售金融资产指定为被套期项目时, 其“公允价值变动”明细科目余额也应终止确认 (并入被套期项目的账面余额) 。
2. 相关资产、负债终止确认时公允价值变动损益的结转。
根据相关资产、负债的公允价值变动确认资产、负债的增减值, 并计入当期损益或所有者权益, 多数情况下是一种过渡性安排, 相当于衍生工具的“浮动盈亏”。按照会计准则的规定:
(1) 计入当期损益的公允价值变动损益, 除套期业务的“套期损益”外, 均应在相关资产、负债处置时, 将该项资产、负债存续期间公允价值变动净损益转出, 合并计入相关资产、负债的处置损益, 具体处理是在转销相关资产、负债并按其账面价值与处置收入的差额确认处置损益之后, 再按处置前该资产、负债项目的“公允价值变动”明细科目的账面余额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”、“其他业务收入”、“主营业务成本”等科目。
公允价值理念 篇9
一、公允价值的概念、特征及属性
公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在内容上, 定义非常简单, 但它体现了以下几方面特征:一是体现公平交易性。指交易双方处于完全竞争的市场环境中, 独立竞争, 不存在相互关联的关系。二是以持续经营为前提。即指交易是在正常的规模和状态持续经营下进行的, 而非清算状态下进行的。三是平等自愿交易原则。即指交易双方地位平等, 完全从自身的利益出发, 在非强迫条件下自愿地完成交易。四是完全竞争市场。“熟悉情况”是获取资产和负债公允价值的重要条件, 要求参加交易的各方必须充分了解市场的情况, 信息不对称的程度应尽可能地降到最低, 任何商品的市场价格都可以公开查阅, 而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内来确定交易的价格。五是较强的时间性。即只有在“当前的交易”条件下才能确定金额, 如果任何一个条件变化都有可能引起金额的变化。六是相对的公允价值。因为公允价值可以采用估值的办法, 就不可避免地造成金额不唯一, 但如果在相同交易条件下, 其金额应该是一个相对确定的区间。公允价值的突出特点是在交易或事项尚未发生时, 对市场价值发生变化的资产和负债进行以当前市场情况为依据的重新计量。有时在缺乏市场价格时还要应用现值技术, 这种计量因为有各种条件的约束, 在很多情况下不可能绝对的准确, 只能是一个估计金额, 即相对公允的价值。
从会计角度讲, 计量属性反映的是会计要素金额的确定基础, 新准则规定计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。总体上这五种计量属性可分为两大类:一类是历史成本。历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价格;另一类是现值。重置成本、可变现净值、现值和公允价值通常都是反映资产或者负债的现时成本或者现时价值, 也就是说公允价值就其本质讲属于现值范畴, 它是以现值为基础确定的, 它是特定条件下的现值, 比其它几种方式更具有公平性和可靠性。公允价值相对于历史成本而言, 具有很强的时间概念, 也就是说, 当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该资产或负债的公允价值, 而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该资产或负债的历史成本。
二、公允价值计量在我国会计准则中的应用
在38项新准则中有近八成的准则中应用了公允价值模式。6个会计要素中有5个要素涉及公允价值模式, 这充分体现了其计量方式的重要性及普遍适用性。
在引入公允价值过程中, 我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次, 即:第一级市价法。适用于存在活跃市场的资产或负债, 用活跃市场中的报价确定其公允价值。第二级参照法。适用于不存在活跃市场, 参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其它资产或负债的当前公允价值确定。第三级估值法。适用于不存在活跃市场, 也不满足参照法的两个条件的, 采用合理的估值技术等确定其公允价值。
在应用时我国出于对现况的考虑, 对引入和运用公允价值是适度、谨慎和有条件的。如在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定, 只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下, 才能采用公允价值计量。
例如资产类中包括金融资产中的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产的计量;长期股权投资中非同一控制下企业合并权益性投资计量;外购多项固定资产和无形资产成本分摊;符合条件下的投资性房地产计量;分期付款取得资产现值的确定;投资者投入资产价值不公允情况下的成本确定;资产减值中可回收金额的确定;通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助等方式取得资产的成本确定;衍生金融工具形成资产和成本确定。
负债类中包括金融负债。
所有者权益中包括直接计入所有者权益的利得和损失的可供出售的金融资产的公允价值变动额;现金流量套期中套期工具中公允价值变动额;投资性房地产中将存货或自用房地产转换为投资性房地产产生的公允价值变动额;金融资产重分类产生的公允价值变动额;使用公允价值形成债务重组利得转增资本等。
收入中分期收款销售商品收入金额的确定等。
利润中包括公允价值变动收益 (损失) 直接计入营业利润和使用公允价值产生的计入营业外收入 (支出) 的利得和损失等。
三、公允价值计量模式运用过程中存在的弊端及如何规范公允价值计量模式
公允价值从理论上讲应该是最理想的计量模式, 但我们在看到公允价值模式众多优越性的同时, 也应该看到其存在诸多弊端, 主要体现在以下几个方面:一是有时公允价值难以取得。我国虽然市场经济有了较大发展, 但不可否认在我国还没有形成公平竞争的活跃的二级市场, 与现值技术相关的准则尚不完善, 数据、资料不易取得, 造成公允价值难以确定。因此, 运用公允价值计量, 有时会影响会计要素的可靠性。二是具体运用中, 不可避免人为因素的影响。一方面我国经济发展的市场化程度较低, 会计人员素质不高, 会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等, 从而限制了公允价值的大范围推广与应用。另一方面公允价值很多时候要采用估值的办法取得, 计量过程主观随意性较大, 一些人会出于各种目的, 在公允价值的先天不足上作文章, 从而通过影响其公允价值来达到操纵利润的目的。三是关联方交易影响了价值的公允性。在我国, 上市公司与其大股东的关联交易比较普遍, 近几年关联公司进行债务重组、资产交换等交易中, 交易价格缺乏公允性的情况时有发生。例如有的上市公司以少量资产抵偿大量债务, 从而达到增加利润的目的。
正是因为公允价值模式存在以上不足, 因此现阶段为了确保会计计量属性由历史成本计量向公允价值计量的顺利过渡, 建议采取以下五方面措施:
1. 加强会计执业监督。注册会计师要对企业交易中涉及公允价值计量模式的内容进行各种形式的审查与监督。
2. 强化公允价值信息披露, 加强公众监督。
进一步提高公允价值披露内容的质量, 做到内容全面、真实、详细、具体、及时、可理解, 有利于实现公众监督。
3. 强化培训, 提高会计从业人员的素质。
针对当前会计从业人员素质较差的现况, 财政部门要继续推行以公允价值模式为中心的继续教育, 尽快提高其业务处理能力;
4. 完善现有的会计法律规范, 从严处罚恶意使用公允价值模式操纵利润行为。
5. 不断完善、逐渐推行公允价值模式。
由于我国当前客观现实还存在诸多不利因素, 因此, 在现阶段不可能、也不应该将所有的会计要素都按公允价值进行计量, 短期内还是应该采用多种计量属性并存的做法, 即在历史成本计量属性的基础上, 尽量采用公允价值, 最大可能地达到会计信息有用性、相关性、可靠性。
浅析公允价值计量 篇10
【关键词】 公允价值;发展趋势;计量;研究
一、公允价值概述
公允价值亦称公允市价、公允价格,即在公平交易的条件下熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或负债清偿的金额,或者无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值的计量属性反映的是现值,但不是所以的计量现值的属性都能作为公允价值。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其他主体对资产或负债价值的的认定。也就是说强调的是对资产客观现值的计量。存在市场交易价格的情况下,交货价格即为公允价值。市场以价格为信号传递信息,市场根据不同资产的风险和收益决定其具有不同交换价格。市价是所以参与者应充分考虑了某项资产或者负债未来现金流量及不确定性风险之后所形成的共识,若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或者出于非自愿,市场交易价格即为资产或负债的公允价值。在某些情况下,会计主体的管理者或内部人员掌握某些资产或负债更为详细的信息,这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债的真正价值,也不能因此不应用市场交易价格,更不能因此改变这些资产或负债的确认价值而重新计量。不存在实际交易事项的情况下,必须采用其他的计量办法。首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易,如果存在,则以类似交易价格作为计量基础,例如当接受股票捐赠时,应采用市场股票的现行交易价格。
二、公允价值计量是市场经济发展的大势所趋
近年来FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的方法,包括初始确认的计量和以后期间进行的新起点计量。可见公允价值在会计实务中的使用范围逐渐扩大,引入公允价值是与国际会计准则接轨的必然趋势,是资本市场发展的必然要求,也是经济全球化发展的必然要求,必须顺势而为。
1.公允价值计量基于价值和现值理念、兼容历史成本计量,因其能提供全面向现在、未来、市场、风险等在历史成本计量为主的情况下被认为是具有不确定性而无法确认、计量的会计信息。相比之下,历史成本计量模式以权责发生制、历史成本原则为主要特征,提供的信息更多的是面向过去,因而显得越来越不适应经济环境的变化,也不能满足信息使用者的需求。FASB在第7号财务公告中大力推荐公允价值的运用,并且提出应由未来现金流量的现值来估计公允价值,特别是当某项资产或负债不存在可观察的市场价格,但具有合约规定或可预期的未来现金流量,现值计量就成为获取公允价值的重要技术手段。
2.在经济全球化进程中,我国企业的国际竞争力不断提高,由于完全市场经济地位得不到主要发达国家和地区的承认,中国企业为此付出了沉重的代价。我国加入WTO后,经济发展进入了全球经济一体化进程,企业会计准则要求国际趋同化,以历史成本计量的模式已经无法满足我国经济发展的需要。审时度势,大胆引入公允价值计量模式是我国经济全球化发展的必然要求。引入公允价值计量的会计准则的分布和实施是我国市场经济日趋成熟的重要标志,对提高我国企业在参与国际经济中的竞争力意义深远。
三、公允价值计量方法与推广
(一)公允价值计量方法
1.市价法。公允价值计量方法中市价法的应用条件十分严格,要求可供引用的市场价格必须是与所计量项目相同的资产或负债的价格才可以引用。在符合其使所有条件后,直接引用资产和负债的价格作为所计量项目的公允价值,基本上没有或者是做些许调整。在市场法中对类似项目的要求却不是很严格,市价法中的类似项目只做参考,不能被直接引用,可以把它们称之为“准类似项目”。市价法主要运用在企业并购中,对并购企业的公允价值进行估价。
2.类似项目法。公允价值计量方法中类似项目法应用条件与市价法比较相似,在没有相同的资产或负债的价格可供引用时,采用类似项目的价格。类似项目法中的类似项目要比市价法中的类似项目的定义要严格得多,要求类似项目应该和所计量的项目具有相似的现金流量。
3.支持收益法。公允价值计量方法中的支持收益法认为现在的价值是未来收益和现金流量的源泉所在。重视重置成本的成本法和重视可比较数据的市场法都是以目前的情况为重点,相比较而言,收益法更重视未来,是未来导向。收益法是将自己未来的经济收益按照一定的比率折现,得到所计量项目的现值作为其公允价值,又被称为现值技术。
公允价值计量的这三种方法不是孤立的,而是相互联系,相互验证。
(二)公允价值计量的延展
公允价值的根本特征在于其“真实与公允”,其计量对象交易全面性,不仅包括资产,也包括负债;公允价值得以存在的交易市场具有兼容性,不仅包括活跃市场,也包括非活跃市场;公允价值能够反映虚拟的市场价格,即交易和交易双方可以是假定的;公允价值计量提供的信息及时充分、能够面向市场具有客观性和可比性,能够全面反映管理层决策水平。公允价值在理财学、管理会计学中的运用已经成为发展趋势。价值是现代理财学的核心概念,正确进行企业价值及其组成部分的计量和评估是现代理财学目标实现的前提,将公允价值和现值计量应用于理财学当中,意味着企业在进行会计处理及对外提供会计信息的过程中对资产、负债、收益进行计量的同时能够得到反映企业真实价值的相关信息。管理会计的基本目标是向企业管理者提高经营决策所需要的会计信息,用于预测未来,价值管理已经成为管理会计关注的重点,无论用什么方法和指标来衡量和评估价值问题,其中都必然涉及到公允价值及现值,提供面向现值及未来价值计量仅仅依靠企业历史成本计量体系已是不能胜任的,必须在理财学及管理会计学中引入公允价值。
(三)公允价值计量的推广
1.注重会计人员专业素质培训。在财务会计报告链中,会计人员处于核心地位,会计人员的专业素质直接影响到会计准则质量的实现。公允价值计量具有较大难度,在会计准则中详细介绍不同等级公允价值的确认和以公允价值为目的的现值技术,规范实物操作,要使会计人员培训达到应有的效果。
2.完善会计准则与相关法律法规。完善会计准则与相关法律法规的对接公允价值导向的新准则的实施,将导致企业对收入、费用的确认与计量观念的改变,形成与原有准则规范下不一样的利润。这就有必要对包括公司法、证券法、会计法在内的现行法律法规作进一步完善,规范应税利润的确定及利润的分配,实现会计准则与相关法律法规的对接,为公允价值的实施提供协调的法律环境。
3.完善公允价值的审计准则。公允价值的审计准则及公允价值为导向的新准则的出台对企业的会计实物产生重大影响,进而影响对财务会计报告的审计。会计准则与审计准则关系密切,应将公允价值审计准则的建立和完善提上日程。
虽然目前公允价值在应用的过程中具有主观随意性、可靠性难以保证、实际操做难度大等缺点,这些都不会成为应用公允价值的障碍,随我国的市场经济逐步完善,为公允价值提供了一个适宜的环境。伴随资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展以及公允价值在我国应用环境的进一步改善,公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性,也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息的质量,进一步维护投资者和社会公众的利益,促进企业增强自身的竞争能力,更加有效地利用经济全球化带来的潜在的经济机会,融入全球化的世界经济体系。
参考文献
[1]李小玲,王海燕.公允价值计量及应用浅探.财会通讯.2006(12)
公允价值理念 篇11
我国现行企业会计准则(2006)体系中关于公允价值计量的相关会计处理规定散见于多项准则当中,为了更加有效、统一地应用公允价值计量,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部于2014年1月26日发布了《企业会计准则第39号—一公允价值计量》(以下简称“CAS 39”)。CAS 39与IFRS 13基本趋同,统一规范了公允价值的定义,提供了明确的公允价值计量,并改进了公允价值计量相关披露。
CAS 39自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前施行。施行日之前的公允价值计量与CAS 39要求不一致的,企业不作追溯调整;比较财务报表中披露的施行日之前的信息与CAS 39要求不一致的,企业不需要按照CAS 39的规定进行调整。
◆公允价值的新定义
公允价值
公允价值——市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
在认识与应用新定义中,我们要把握一个关键原则是,公允价值是从持有资产或承担负债的市场参与者的角度来看的“退出价格”,而非交易价格(即进入价格)。退出价格与进入价格在概念上是不同的。退出价格是基于市场参与者的角度对出售价格或转让价格的当前预期,而不仅是从企业本身的角度考虑,因此公允价值不受企业对以公允价值计量的资产、负债或权益项目的意图所影响。
市场参与者
市场参与者,是指在相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)中,同时具备下列特征的买方和卖方:
(一)市场参与者应当相互独立,不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系;
(二)市场参与者应当熟悉情况,能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知;
(三)市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。
企业在确定市场参与者时,应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场(或最有利市场)以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素,从总体上识别市场参与者。
根据CAS 39的规定,当计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时,企业应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度,假定计量日发生了出售资产或者转移负债的交易,并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。在这种情况下,不要求企业识别特定的市场参与者,而应考虑将购买所计量的资产或接受所计量的负债的潜在市场参与者的特征。此外,企业应识别此类市场参与者在使出售资产所获得的金额最大化或转移负债所支付的金额最小化的交易中所作的假设。
由于CAS 39强调采用市场参与者假设,因此确定潜在市场参与者是确定公允价值的一个关键步骤。如果企业管理层对特定市场上的各参与者的类型有着总体了解,确定市场参与者就比较简单。在其他情况下,企业管理层可能需要假设对某项资产或负债可能感兴趣的市场参与者的类型。设定市场参与者假设时的主要考虑事项可以包括该项资产或负债的特定所在地、条件及其他特征,比如,假设增长率、是否所有市场参与者都能采用某些协同效应以及风险溢价假设等。
有序交易
有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。
CAS 39明确,清算等被迫交易不属于有序交易。
有序交易是在“主要市场”进行的。主要市场,是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。如果资产和负债存在主要市场,公允价值计量应反映这个市场的价格,即使另一不同市场在计量日的价格更为有利。
相关资产或负债可能不存在主要市场,例如,当资产或负债的交易量或活跃程度在企业可进入的两个不同的市场是相同的,在这种情况下,主体需要识别最有利市场,假定该交易是在相关资产或负债的“最有利市场”进行。
最有利市场,是指在考虑交易费用和运输费用后,能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。
一般情况下,企业正常进行资产出售或者负债转移的市场可以视为主要市场或最有利市场,除非有证据表明主要市场不是这一市场。企业在识别主要市场或最有利市场时,应当考虑所有可以合理取得的信息,但没必要考察所有市场。
主要市场或最有利市场应当是企业在计量日能够进入的市场,需要注意的是,不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或转移负债。因此,对于不同的企业,相同的资产或负债可能具有不同的主要市场或最有利市场。
当计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时,企业应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度,假定计量日发生了出售资产或者转移负债的交易,并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。
交易费用与运输费用
企业不应当因交易费用对主要市场的价格进行调整。交易费用不属于相关资产或负债的特征,只与特定交易有关。交易费用不包括运输费用。相关资产所在的位置是该资产的特征,发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场(或最有利市场)的,企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场(或最有利市场)的运输费用调整主要市场(或最有利市场)的价格。
◆公允价值的确定与初始计量
计量单元
以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债(如一项金融工具或者一项非金融资产),也可以是资产组、负债组或者资产和负债的组合。
CAS 39引入了IFRS 13的“计量单元”(unit of account)概念,企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量,取决于该资产或负债的计量单元。
计量单元,是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。相关资产或负债的计量单元应当由要求或者允许以公允价值计量的其他相关会计准则规定,但CAS 39规范的市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量除外。
在现行企业会计准则中实际已运用到计量单元的概念,只是未明确提出这个概念。例如,《企业会计准则第8号——资产减值》规定,企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额,资产组即为计量单元;根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的规定,单项金融工具可以被认为是计量单元;《企业会计准则第20号——企业合并》规范的业务也可以看作计量单元。
考虑资产和负债的特征
企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负债的特征,是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征,包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。
比如,某企业持有一项法律上或合同中规定在一段特定期限内限制出售的权益工具(一项金融资产)(比如,该限制条件可能会限定只能出售给符合条件的投资者)。这项限制是该工具本身的特征,并将会被转移给市场参与者。在此情况下,该权益工具的公允价值计量将以在公开市场交易的同一发行人的其他相同但无限制的权益工具为基础并作出调整,以反映该限制条件的影响。这项调整将反映市场参与者因该权益工具无法在特定期限内进入公开市场的有关风险而要求的金额。调整金额将取决于以下不同因素:限制条件的性质和期限;买家受限于限制条件的程度(比如:可能有大量的符合条件的投资者),以及权益工具和发行人特有的定性和定量因素。
公允价值初始计量
如果企业在一项市场交易中取得了资产或承担了负债,可以假设交易价格为资产或负债的公允价值。但是,购买资产所支付的价格或承担负债所收取的价格是进入价,因此,不一定与CAS 39中资产或负债的公允价值(该价格为退出价格)相同,例如当交易发生在关联方之间、交易是被迫的、交易价格所代表的计量单元与按照CAS 39确定的计量单元不同、或者交易市场不是相关资产或负债的主要市场(或最有利市场)时。企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等,判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。当其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量,且其交易价格与公允价值不相等时,企业应当将相关利得或损失计入当期损益,但其他会计准则另有规定的除外。
◆估值技术和输入值
CAS 39规定,企业可以采用市场法、收益法和成本法三种估值技术中的一种或多种计量公允价值,并优先采用相关可观察输入值。
在实务中,不同的估值技术可能产生不同的公允价值估计,因此,企业选择估值技术需要作出判断,同时对方法、公式和假定进行选择。根据估值技术确定的公允价值可靠性取决于估值技术的可靠性和使用的输入值的可靠性。除了选择尽可能多地使用相关的可观察输入值,尽可能少地使用不可观察输入值的技术外,企业必须确保有最佳证据支持不可观察输入值。在评估每种估值技术的适当性时,企业应同时评估所有可获得的对估值技术而言重要的输入值,并将该估值技术与其他估值技术进行比较。
公允价值计量使用的估值技术一经确定,不得随意变更,但变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外。企业变更估值技术或其应用的,作为会计估计变更,并按CAS 39的规定进行披露。
输入值,是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设,包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值,是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值,是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。
◆公允价值层次
为了提高公允价值计量与披露的一致性和可比性,CAS 39要求,企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次,并首先使用第一层次输入值,其次使用第二层次输入值,最后使用第三层次输入值。
CAS 39强调,公允价值计量结果所属的层次,由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。
值得大家注意——公允价值计量结果所属的层次,取决于估值技术的输入值,而不是估值技术本身。
第一层次输入值
第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。
活跃市场,是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。确定市场是否活跃,企业应关注所计量的个别资产或负债的交易活动,而非交易资产或负债的市场的总体活动水平。一个市场是否活跃,可能随市场情况的变化而变化。一项特定资产或负债的交易量的下降不表示市场转变为不活跃,只要相关交易的频率和交易量足够提供持续的价格信息,市场仍被认为是活跃的。
第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。在所有情况下,企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价,就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量,但下列情况除外:
(一)企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的资产或负债,这些资产或负债存在活跃市场报价,但难以获得每项资产或负债在计量日单独的定价信息。在这种情况下,企业可以采用不单纯依赖报价的其他估值模型。
(二)活跃市场报价未能代表计量日的公允价值,如因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价未能代表计量日的公允价值。
(三)当不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价,但其他方将其作为资产持有的,企业在计量日从持有该资产的市场参与者角度,以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值时,如果该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具,企业根据该资产的公允价值进行调整,以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。
企业因上述情况对相同资产或负债在活跃市场上的报价进行调整的,公允价值计量结果应当划分为较低层次。换言之,公允价值计量的分层是由使用的输入值决定的,当仅适用第一层次输入值,并且没有进行调整时,公允价值计量才可以归类为第一层次;对第一层次输入值的任何调整,无论其是否重大,都导致公允价值计量结果不能归类为第一层次。
第二层次输入值
第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值,包括:
(一)活跃市场中类似资产或负债的报价;
(二)非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价;
(三)除报价以外的其他可观察输入值,包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等;
(四)市场验证的输入值等。市场验证的输入值,是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。
IFRS 13第B35段提供了第二层次输入值的例子,比如,持有并使用的建筑物,第二层次输入值可能是源自可观察市场数据的建筑物每平方米的价格(估值乘数),如源自类似位置的可比建筑物的可观察交易价格的乘数。
CAS 39规定,企业在使用第二层次输入值对相关资产或负债进行公允价值计量时,应当根据该资产或负债的特征,对第二层次输入值进行调整。这些特征包括资产状况或所在位置、输入值与类似资产或负债的相关程度、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等。
对于具有合同期限等具体期限的相关资产或负债,第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整,且该调整对公允价值计量整体而言是重要的,公允价值计量结果应当划分为第三层次。
第三层次输入值
第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。
企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下,才能使用第三层次输入值,即不可观察输入值。不可观察输入值应当反映市场参与者对相关资产或负债定价时所使用的假设,包括有关风险的假设,如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。
IFRS 13B36段提供了第三层次输入值的例子,比如,长期货币互换,第三层次输入值是特定货币的利率,该利率不可观察且不能够在几乎整个货币互换期限内由按通常报价间隔或其他方式可观察的市场数据佐证。货币互换中的利率是根据各个国家的收益率曲线计算得出的互换利率。
企业在确定不可观察输入值时,应当使用在当前情况下可合理取得的最佳信息,包括所有可合理取得的市场参与者假设。
企业可以使用内部数据作为不可观察输入值,但如果有证据表明其他市场参与者将使用不同于企业内部数据的其他数据,或者这些企业内部数据是企业特定数据、其他市场参与者不具备企业相关特征时,企业应当对其内部数据做出相应调整。
◆非金融资产特定考虑事项最佳用途
企业以公允价值计量非金融资产,应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力,或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。
在确定最佳用途时,企业应当考虑法律上是否允许(考虑市场参与者在对资产定价时考虑的资产使用在法律上的限制,如一项房地产适用的区域规划)、实物上是否可能(考虑市场参与者在对资产定价时考虑的资产实物特征,如房地产所在地点或规模)以及财务上是否可行(考虑在法律上允许且实物上可能的情况下,使用该资产能否产生足够的收益或现金流量,从而在补偿使资产用于该用途所发生的成本后,仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报)等因素。
CAS 39强调了企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途。这与公允价值的确认一脉相承。
◆负债和企业自身权益工具的公允价值计量
一般原则
企业以公允价值计量负债,应当假定在计量日将该负债转移给其他市场参与者,而且该负债在转移后继续存在,并由作为受让方的市场参与者履行义务。
企业以公允价值计量自身权益工具,应当假定在计量日将该自身权益工具转移给其他市场参与者,而且该自身权益工具在转移后继续存在,并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。
不履约风险
以公允价值计量负债时应当考虑不履约风险,并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。
不履约风险在金融负债的转移前后不大可能是相同的。然而,为了计量金融负债的公允价值,必须以金融负债转移前后不履约风险相同这一假定为前提。如果受让方拥有与出让方不同的信用状况,由于以下两个原因之一可能不会承担出让方的义务:(1)在受让方的信用状况比出让方差的情况下,债务的交易对方不允许转移;或(2)在受让方的信用状况比出让方好的情况下,如果不能重新协商条款以反映信用状况的差异,受让方不愿意承担义务。将企业债务作为资产持有的其他方在对这些资产进行定价时会考虑企业的信用风险和其他风险因素的影响,因此,这些影响应同样反映在企业对资产持有者的义务的公允价值计量中。
◆市场风险或信用风险可抵销的金融资产
CAS 39还规定了一项基本公允价值计量原则的例外——企业以市场风险和信用风险的净敞口为基础管理金融资产和金融负债的,可以以计量日市场参与者在当前市场条件下有序交易中出售净多头(即资产)或者转移净空头(即负债)的价格为基础,计量该金融资产和金融负债组合的公允价值。
即,以净敞口为公允价值计量的计量单位,而不是以各单项金融资产或负债。对于市场风险,净敞口的公允价值是指在企业所涉及具体情况下买卖价差范围内最能代表公允价值的价格;对于信用风险,净敞口的公允价值应当考虑信用增级(如净额结算主协议和担保要求)以及对这些增级的法律可执行性的预期。
CAS 39明确,只有同时满足下列条件,才能执行上述例外规则:
(一)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础,管理金融资产和金融负债的组合;
(二)企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础,向企业关键管理人员报告金融资产和金融负债组合的信息;
(三)企业在每个资产负债表日以公允价值计量组合中的金融资产和金融负债。
◆公允价值披露
CAS 39基本涵盖了IFRS 13中所涉及的公允价值计量原则和相关披露要求。与现行《企业会计准则第37号——金融工具列报》(该准则也将作相应修订,财政部尚未公布修订后准则)中的公允价值相关披露要求相比,CAS 39所规定的披露要求有所增加,其适用范围从原先的以公允价值计量的金融资产和金融负债,扩大至以公允价值计量的所有资产和负债以及不以公允价值计量但需要披露其公允价值的资产和负债。
CAS 39要求,企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组,并按照组别披露公允价值计量的相关信息。企业还应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量,分别适用不同的披露要求。
持续的公允价值计量,是指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量。非持续的公允价值计量,是指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量,比如期末以公允价值减处置费用计量的持有待售的固定资产。
在资产负债表中不以公允价值计量但以公允价值披露的各组资产和负债(比如贷款和应收款项)也有特定的披露要求。
这些针对持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量,以及以公允价值披露的各组资产和负债的披露要求汇总如表1所示。
此外,企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策应当在前后各会计期间保持一致,并应当一致地应用于转出的公允价值计量层次和转入的公允价值计量层次。
企业以计量日市场参与者在当前市场条件下有序交易中出售净多头(即资产)或者转移净空头(即负债)的价格为基础,计量该金融资产和金融负债组合的公允价值的,应当披露该事实。
对于以公允价值计量且在发行时附有不可分割的第三方信用增级的负债,发行人应当披露这一事实,并说明该信用增级是否已反映在该负债的公允价值计量中。