公允价值损益（精选8篇）
公允价值损益 篇1
一、两者的区别和联系
公允价值变动, 在现行会计准则下既是表述某项资产或负债在两个资产负债表日之间公允价值增减变动的金额, 又作为相关资产、负债的账面价值构成部分, 成为交易性金融资产、交易性金融负债和以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产、投资性房地产等资产、负债科目下的明细科目和调整账户 (附加备抵账户) 。公允价值变动损益, 在现行会计准则中既是用以表述某项资产、负债的公允价值变动形成的利得或损失, 又是一个计入当期损益的会计科目, 在利润表中被列作“公允价值变动收益”项目。
但是, 并不是所有的公允价值变动形成的利得或损失都记入“公允价值变动损益”科目。现行会计准则规定: (1) 交易性金融资产、交易性金融负债、衍生工具、以公允价值计量的投资性房地产、其他直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 以及现金流量套期、境外经营净投资套期的无效套期部分和公允价值套期, 其公允价值变动形成的利得或损失均应记入“公允价值变动损益”科目; (2) 可供出售金融资产、现金流量套期和境外经营净投资套期的有效套期部分, 其公允价值变动形成的利得或损失则直接计入资本公积 (其他资本公积) , 待预设的条件满足时再转入损益或其他相关项目; (3) 特殊情况下, 因资产重分类等原因也需要确认公允价值变动损益并分别计入当期损益 (公允价值变动损益) 或所有者权益 (资本公积) , 比如企业将原以公允价值计量的投资性房地产改为自用固定资产时, 公允价值与其账面价值的差额应确认为“公允价值变动损益”; (4) 企业会计准则会计科目和主要账务处理规范指出:企业开展套期保值业务的, 有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动损益, 还可以单独设置“套期损益”科目核算。
二、两者的确认和计量
1. 利得或损失应计入当期损益的情况。
(1) 资产类项目, 应在资产负债表日按资产公允价值高于其账面价值的差额, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资性房地产——公允价值变动”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;资产公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。 (2) 负债类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“公允价值变动损益”科目, 贷记“交易性金融负债——公允价值变动”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。
2. 利得或损失应计入所有者权益的情况。
(1) 资产类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”、“套期工具”、“被套期项目”等科目, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。 (2) 负债类项目, 应在资产负债表日按公允价值高于其账面价值的差额, 借记“资本公积——其他资本公积”科目, 贷记“交易性金融负债——公允价值变动”、“套期工具”、“被套期项目”等科目;公允价值低于其账面价值的, 按其差额做相反的会计分录。
3. 可供出售金融资产减值及价值恢复对“公允价值变动”的影响。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定, 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。企业会计准则会计科目和主要账务处理规范将其会计处理具体化, 规定: (1) 确定可供出售金融资产发生减值的, 按应减记的金额, 借记“资产减值损失”科目, 按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目, 按其差额, 贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。 (2) 对于已确认减值损失的可供出售金融资产, 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的, 应按原确认的减值损失, 借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“资产减值损失”科目;但是, 可供出售金融资产为股票等权益工具投资且公允价值能够可靠计量的, 则应借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
4. 投资性房地产转换计量模式及将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值变动的确认和计量。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时, 投资性房地产按照转换当日的公允价值计价, 转换当日的公允价值小于原账面价值的, 其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的, 其差额计入所有者权益。据此, 企业会计准则会计科目和主要账务处理规范设定了具体的会计分录: (1) 将自用的建筑物等转换为投资性房地产时, 按其在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”科目, 按已计提的累计折旧等, 借记“累计折旧”等科目, 按其账面余额, 贷记“固定资产”等科目, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积——其他资本公积”科目; (2) 将作为存货的房地产转换为投资性房地产时, 按其在转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”科目, 按其账面余额, 贷记“开发产品”等科目, 按其差额, 借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积——其他资本公积”科目; (3) 以上转换的房地产如果已计提减值准备, 应同时予以结转, 即在各自分录中加上该项资产已计提减值准备余额, 借记“固定资产减值准备”科目或“存货跌价准备”科目。
另外, 按规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时, 其公允价值与原账面价值之间的差额也属于公允价值变动损益, 但这一利得或损失不计入当期损益, 而直接计入所有者权益。
三、公允价值变动的终止确认和公允价值变动损益的结转
1. 终止确认。
公允价值变动作为相关资产、负债的调整账户和明细科目, 应在其对应的资产或负债终止确认的同时也终止确认。具体可分为以下情况: (1) 相关资产处置或相关负债转让时转销其账面价值, 同时转销其“公允价值变动”明细科目余额, 比如交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、投资性房地产多属于此种情况。 (2) 对相关资产、负债进行重分类时, 原计入公允价值变动的资产、负债价值应予以转销, 比如将采用公允价值计量的投资性房地产转为自用时, 其原确认并计入房地产价值的公允价值变动, 应终止确认;企业将交易性金融资产、可供出售金融资产指定为被套期项目时, 其“公允价值变动”明细科目余额也应终止确认 (并入被套期项目的账面余额) 。
2. 相关资产、负债终止确认时公允价值变动损益的结转。
根据相关资产、负债的公允价值变动确认资产、负债的增减值, 并计入当期损益或所有者权益, 多数情况下是一种过渡性安排, 相当于衍生工具的“浮动盈亏”。按照会计准则的规定:
(1) 计入当期损益的公允价值变动损益, 除套期业务的“套期损益”外, 均应在相关资产、负债处置时, 将该项资产、负债存续期间公允价值变动净损益转出, 合并计入相关资产、负债的处置损益, 具体处理是在转销相关资产、负债并按其账面价值与处置收入的差额确认处置损益之后, 再按处置前该资产、负债项目的“公允价值变动”明细科目的账面余额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”、“其他业务收入”、“主营业务成本”等科目。
(2) 计入所有者权益的公允价值变动损益, 应在相关资产、负债终止确认或者被套期项目影响企业损益或者其他预设条件成立时, 按相关项目原记入所有者权益的“资本公积——其他资本公积”科目的账面余额, 借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”、“主营业务收入”、“原材料”等科目。
公允价值损益 篇2
一、公允价值变动损益核算的规定
公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，即后续采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。我国新准则规定要对交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等计算利得和损失，并计人当期损益。
以交易性金融资產为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目；同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
期末，将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，在利润表中公允价值变动损益要单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。
可以看出，当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，将公允价值变动损益作为营业利润的一部分进行列示较为合理，因为此时的公允价值变动损益是一种已实现的持有损益，将其作为当期损益计入营业利润是合理的；但在资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，还作同样的会计处理则存在不足之处，因为此时资产并未出售，其公允价值变动损益是一种未实现的持有损益，再将其作为当期损益计人营业利润会使会计报表信息歪曲，丧失了其相关性，报表使用者将会对当期的营业利润产生误解。
二.交易性金融资产相关业务的处理
新准则规定，交易性金融资产是指企业为近期出售，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在交易性金融资产业务处理中主要涉及到“交易性金融资产成本”、“交易性金融资产公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“本年利润”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等会计科目。(1)购置交易性金融资产时，借“交易性金融资产成本”，贷“银行存款”等；(2)在资产负债表日，持有期内交易性金融资产价值变动时，若交易性金融资产价值增加，则借“交易性金融资产公允价值变动”，贷“公允价值变动损益”，持有期内交易性金融资产价值减少则做相反的会计分录。“公允价值变动损益”是损益类会计科目反映持有交易性金融资产价值的利得或损失，期末转入“本年利润”科目，余额为零。根据税法规定只对已实现的损益征税，因此应纳税所得额会产生暂时性差异，借“所得税费用”，贷“递延所得税负债”，或借“递延所得税资产”，贷“所得税费用”。(3)出售交易性金融资产时，若出售价格大于交易性金融资产的账面价值，则借“银行存款”、贷“投资收益”、“交易性金融资产成本”、“交易性金融资产公允价值变动”，反之则借“银行存款”、“投资收益”，贷“交易性金融资产成本”、“交易性金融资产公允价值变动”，“投资收益”会计科目反映了处置交易性金融资产的利得或损失。同时持有交易性金融资产的利得或损失转入“投资收益”会计科目。同时转回应纳所得税额暂时性差异。
三、引入“公允价值变动损益”会计科目的意义
(一)符合现代会计目标与会计信息质量特征。
基于环境和投资理念的变化，会计目标也发生了根本性的转变，由受托责任观转向了决策有用观。会计目标与会计信息质量特征是一致的，会计目标决定了会计信息的质量特征。决策有用观的核心内容在于要求企业为现在或潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的决策提供相关的的会计信息。“公允价值变动损益”会计科目反映了企业所持有交易性金融资产的利得或损失，具有相关性、及时性，符合决策有用观的会计目标。
(二)符合新准则对利润要素的定义。
新准则规定：利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接接人当期利润的利得和损失等。利得或损失包括实现利得(损失)和持有利得(损失)。因此，根据新准则对利润要素的定义，在资产负债表日，应当确认持有交易性金融资产的利得或损失。若交易性金融资产公允价值高于其账面价值，确认持有利得，反之为持有损失，同时调整交易性金融资产的账面价值。
(三)有助于区分持有利得(损失)和实现利得(损失)。
在新准则中规定将持有交易性金融资产的变动损益计入“公允价值变动损益”会计科目中，处置时再转入“投资收益”会计科目，主要考虑到持有利得(损失)是未实现的，仍存在一定的风险。设置“公允价值变动损益”会计科目有助于区分哪些利得(损失)是已经实现的，哪些尚未实现，信息使用者能够更全面的了解企业的经营成果。同时又符合国家纳税处理的实际要求，按照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务。
浅析“公允价值变动损益” 篇3
一、交易性金融资产跨期交易情况下公允价值变动损益的处理
《企业会计准则——应用指南》指出, “期末, 将公允价值变动损益账户的余额转入本年利润账户, 结转后, 本账户无余额。”当上一年的交易性金融资产在下一会计年度处置时, 由于上一会计期间的公允价值变动损益已转入本年利润, 下一会计期间公允价值变动损益该作何处理?转回上一期间的公允价值变动损益是否合理呢?
例:2008年10月20日, 甲公司支付价款1 000 000元从二级市场上购入乙公司发行的股票100 000股, 每股价格10元。甲公司将其划分为交易性金融资产核算, 甲公司持有该股权后对乙公司无重大影响。2008年12月31日, 该股票公允价格为每股12元。2009年1月10日, 甲公司以每股15元的价格将该股票全部出售, 假设不考虑相关税费。
1、2008年10月20日, 购进乙公司股票时:
2、2008年12月31日, 确认该股票公允价值变动:
同时, 将公允价值变动损益科目转入本年利润:
3、2009年1月10日, 出售该股票:
同时, 将原计入该股票的公允价值变动损益转出:
本例中, 2008年12月31日, 交易性金融资产的公允价值大于账面价值200 000元, 调增“交易性金融资产”200 000元, 同时增加“公允价值变动损益”200 000元, 并将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 期末, “公允价值变动损益”账户无余额。“公允价值变动损益”科目被定性为损益类科目, 该处理符合准则对损益类科目的定义。2009年1月10日, 出售该交易性金融资产时, 将原计入“公允价值变动损益”的200 000元转入“投资收益”科目, 借记“公允价值变动损益”20万元, 贷记“投资收益”20万元。根据《企业会计准则——应用指南》对交易性金融资产科目的解释, “出售交易性金融资产, ……, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记‘公允价值变动损益’科目, 贷记或借记‘投资收益’科目”, 笔者认为, 该会计处理是合理的, 其目的是向财务报告使用者提供有关该笔交易性金融资产的全部信息。2008年12月31日发生的公允价值变动的收益20万元是一笔持有收益, 是待实现的收益, 只有在售出后才变成以已实现收益。这笔会计分录不仅使企业在信息披露上揭示了当期已实现利益中包含的过去已确认为未实现利得的部分, 同时准确的反映了出售该交易性金融资产所取得的实际收益, 即投资收益500 000元。
二、利润表的列示
在我国现行利润表中, 公允价值变动损益作为持有收益, 投资收益作为已实现收益, 均属于营业利润的组成部分。接上例, 2008年12月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表1。
※表中其他数字省略
上表中, 公允价值变动损益200 000元作为持有收益计入了营业利润, 构成了企业利润的一部分。笔者认为, 这正是资产负债观的体现。资产负债观强调经济交易的实质, 要求在交易发生时弄清该交易或事项对资产或负债造成的影响, 然后根据资产或负债的变化来确认其收益。本例中, 2008年12月31日该交易性金融资产的公允价值1 200 000元, 资产 (交易性金融资产——公允价值变动) 增加200 000元, 同时将上涨的200 000元反映在利润表中, 使利润增加200 000元。资产负债观不仅关注已实现的收益, 也关注未实现的利得和损失, 按照这种全面收益观点提供的会计信息更能满足相关性和可靠性。
2009年1月10日, 出售该交易性金融资产, 将上年未实现的公允价值变动损益200 000元转入投资收益, 即:
2009年1月31日, 结转损益:
2009年1月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表2。
※表中其他数字省略
从表2可以看出, 将上一会计期间的公允价值变动损益转出对利润大小并没有影响, 但是再次以负数方式列示在“公允价值变动损益”项目中, 则很难看出是本期发生的公允价值变动损失还是结转的已实现收益, 如果同时存在交易性金融负债的话, 情况会变得更复杂。因此, 笔者认为可以考虑在报表附注中增加较为完整的“公允价值变动损益明细表”, 详细反映公允价值变动损益的增减情况;也可以考虑在利润表“公允价值变动损益”项目下增设“持有损益”“已实现损益”两个项目, 使财务报表看起来更直观、更清晰明了。
摘要：新企业会计准则引入“公允价值变动损益”账户, 用以核算公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在实务中, “公允价值变动损益”的运用存在着不少值得商榷的问题。本文以交易性金融资产为例, 从账务处理和利润表列示两方面入手, 探讨其合理性, 并针对不合理的地方提出相应的建议。
关键词：交易性金融资产,公允价值变动损益,利润表
参考文献
[1]中国注册会计师协会:会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2009
[2]会计准则研究组:最新企业会计准则讲解与操作指南[M].大连:东北财经大学出版社, 2007
[3]赵国强:对“公允价值变动损益”账务处理的思考.会计之友[J].2009 (5)
公允价值损益 篇4
2007年由美国次贷危机引发的全球金融危机再一次使公允价值计量的受到了人们的质疑, 有些学者甚至怀疑公允价值计量是此次金融危机的“幕后推手”。这场灾难不仅由金融系统开始向实体经济蔓延, 而且冲击到财务会计的理论和实务, 主要是公允价值会计 (孙再凌, 2010) 。
《企业会计准则——基本准则》第四十二条明确将公允价值纳入会计计量属性, 并给出公允价值定义:在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿按照资产交换或者债务清偿的金额进行计量。王乐锦 (2006) 认为公允价值运用意义深远:是我国会计国际趋同迈出的实质性一步;是我国市场经济日趋成熟的重要标志;是会计准则在资本市场发挥基础性作用的必然要求。黄世忠 (2009) 对公允价值会计的顺周期效应进行深入分析, 并提出应分别从会计层面和监管层面进行应对。
现行企业会计准则实施后, 理论界和实务界对公允价值计量进行了广泛深入的研究, 加深了我们对公允价值计量原理以及实务影响的理解。
二、研究假设
本文主要对样本公司当年计提的公允价值变动损益与其他利润项目进行相关性检验, 以分析公允价值计量是否成为管理层调节利润的工具。基于此本文提出以下假设:
假设一:当年公允价值变动损益额与当年营业收入较上一年度变动存在相关性。
“公允价值变动损益”主要核算交易性金融资产和采取公允价值进行后续计量的投资性房地产期末价值变动;而营业收入主要包括产品销售收入和主营业务收入。两者核算范围存在明显差别、核算内容也不存在交集。但企业的营业收入对企业的最终净利润有着巨大的影响, 因此管理层为了维持与上一年度相当的盈利水平, 在计提公允价值变动损益时, 会先考虑企业当年营业收入与上一年相比变动情况, 对当年真实的盈利水平有基本了解, 然后通过公允价值变动损益计提调整当年净利润, 使原本不存在相关性的公允价值变动损益额与当年营业收入变动情况形成“人为的相关性”。
假设二:当年公允价值变动损益额与当年利润总额 (扣除公允价值变动损益) 较上一年度变动存在相关性。
与假设一类似, 管理层为了维持与上一年度相当水平的盈利, 会先比较当年利润总额 (扣除公允价值变动损益) 与上一年度利润总额 (扣除公允价值变动损益) 变动情况, 接着通过公允价值变动损益计提, 使当年度最终净利润维持在管理层可接受水平。
假设三:当年公允价值变动损益额与上一年度净利润存在显著相关性。
上一年度的净利润额是企业上一年度经营成果, 并且每年年末结转至未分配利润, 无期初余额, 所以当年公允价值变动损益计提与上一年度净利润之间应该也不存在显著相关性。管理层进行利润调节的目的是使当年度净利润维持在一个“目标”水平, 本文假设管理层在考虑当年净利润目标水平时, 可能会参照上一年度的净利润额, 以上一年度的净利润状况为基础来“安排”当年度盈利水平。
假设四:当年公允价值变动损益额与企业持有的交易性金融资产账面价值以及投资性房地产账面价值不存在显著相关性。
现行会计准则要求公允价值变动损益主要依据交易性金融资产、以公允价值计量的投资性房地产期末公允价值变动计提, 因此当年计提的公允价值变动损益额应该与企业持有的交易性金融资产和投资性房地产存在显著相关性。但企业可能从当年的营业收入状况和计提公允价值变动损益前的利润总额情况出发来调整计提公允价值变动损益和调节当年净利润, 从而使得当年计提公允价值变动损益额与企业持有的交易性金融资产以及投资性房地产账面价值失去相关性。
假设五:公允价值变动损益计提与企业当年盈余管理存在显著相关性。
盈余管理是西方实证会计研究的重要内容, 公允价值变动损益的计提为企业提供了盈余管理的手段, 因此本文假设公允价值变动损益计提与企业当年盈余管理存在显著相关性。
三、样本与变量选择
本文选取了现行会计准则实施后 (2007~2009年) 沪市上市公司, 剔除了年末报表中“公允价值变动损益”为零或为缺失值的上市公司数据。数据来源于CCER数据库, 主要运用EXEL和SPSS软件进行数据处理。
本文选取的数据变量包括:营业收入 (ret) 、净利润 (val) 、交易性金融资产 (p) 、投资性房地产 (q) 、公允价值变动收益 (r) 、利润总额 (未考虑公允价值变动损益) (V) 、营业收入变动额 (Bret) 、利润总额 (未考虑公允价值变动损益) 变动额 (b V) 。
四、描述性统计
以下分别以年末报表中交易性金融资产、投资性房地产、公允价值变动损益不为0的样本公司进行描述性统计。
新企业会计准则于2007年1月1日实施。在2006年, 样本公司将符合准则要求的投资转入交易性金融资产, 而公允价值变动损益由于缺乏年初数据, 所以2006年没有公司计提公允价值变动损益。交易性金融资产主要核算各类衍生金融工具以及直接指定为交易性金融资产的各类资产。2008年金融危机使得衍生金融产品流动性下降, 价值大幅下跌, 对我国刚实施公允价值后续计量的上市公司也产生了巨大冲击。表1中, 2008年末上市公司交易性金融资产平均账面价值减至2007年末的一半, 反映在2008年当年利润表中的公允价值变动损益为平均亏损73 811 973.49元。
五、相关性检验
从表4可以看出, 2008年、2009年样本公司当年计提的公允价值变动损益额 (r) 与当年利润总额 (扣除公允价值变动损益) 较上一年度变动额 (b V) 以及上一年度净利润额 (val-1) 在1%、5%、10%水平上显著相关, 2009年计提的公允价值变动损益额与当年营业收入额较上一年度变动额 (Bret) 在1%水平上显著相关。而样本公司在测试年度 (2008年、2009年) 计提的公允价值变动损益额与公司持有的交易性金融资产 (p) 、投资性房地产 (q) 账面价值均不存在显著相关性。从而验证了本文的假设一、假设二、假设三、假设四。
注:*表示在10%水平上显著;**表示在5%水平上显著;***表示在1%水平上显著。
六、盈余管理模型
西方实证会计已经发展了许多盈余管理模型, 本文选用De Angelo模型进行样本研究。De Angelo模型假设当期可控应计利润部分为上一期总体应计部分, 因而本期非可控应计利润为当期总体应计利润减去上一年总体应计利润。
在林舒、魏明海的《中国A股发行公司首次公开募股过程中的盈利管理》中提到传统的De Angelo模型没有考虑企业当期正常成长带来的总体应计利润部分的变动。衡量一个公司正常成长的指标一般有两个:总资产规模变动以及营业收入总额变动。本文从营业收入总额变动对De Angelo模型进行调整, 调整后的De Angelo模型如下:
根据调整后的De Angelo模型, 本文对2008年、2009年样本公司进行盈余管理分析, 描述性统计结果如表5所示:
结合假设五, 将当年盈余管理与当年公允价值变动损益计提额进行相关性检验, 结果如表6所示:
相关性检验结果显示, 当年计提的公允价值变动损益与当年的盈余管理在1%水平上显著相关, 验证了假设五:当年计提的公允价值变动损益额与企业盈余管理存在相关性。
七、公允价值变动损益回归分析
在前述相关性检验结果基础上, 本文构建了样本公司公允价值变动损益计提额的回归模型。模型如下:
模型回归结果如表7所示。
模型回归结果进一步验证了本文假设, 当年计提的公允价值变动损益与当年营业收入变动额、利润总额 (扣除公允价值变动损益) 变动额、上一年度净利润额以及当年的可控应计利润额存在显著相关, 而与当年交易性金融资产账面价值缺乏明显相关性。模型在2008年拟合优度为39.6%, 2009年拟合优度达到58%。
八、结论与不足
现行会计准则规定公司针对符合准则规定的资产或负债, 年末应当按照该资产或负债现行公允价值进行账面反映, 并将现行公允价值与原账面价值差额计入公允价值变动损益——计入当期损益。然而通过对样本公司公允价值变动损益计提与其他利润表项目的相关性检验以及回归分析, 本文认为样本公司在当年计提公允价值变动损益时, 并没有完全按照准则要求以该资产、负债的期末公允价值进行反映, 而是先考虑当年度营业收入实现状况及其变动状况、利润总额 (扣除公允价值变动损益) 及其变动以及上一年度净利润状况, 以使本年度最终净利润维持在管理层“可接受的水平”, 成为利润调节器。此外, 本文只是从公允价值变动损益计提来分析现行公允价值计量应用的有效性不够全面, 研究面还有待扩大, 全面分析公允价值计量对我国上市公司会计信息质量的影响。实务中投资性房地产有两种后续计量模式, 即公允价值计量和成本模式计量, 本文在进行投资性房地产相关性检验时, 未剔除以成本模式计量的样本公司, 在以后的相关研究中可剔除这一部分样本公司。
参考文献
[1].王建成, 胡振国.我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析.会计研究, 2007;5
[2].王海.公允价值的演进逻辑与经济后果研究.会计研究, 2007;8
公允价值变动损益会计核算的探讨 篇5
2006年的企业会计准则(以下简称“准则”)最显著特点是应用了公允价值计量模式。在公允价值模式中,公允价值变化带来的损益是其中重要的一环,直接影响到采用公允价值会计计量的财务会计报告的信息质量。经过分析,可以发现准则中的相关会计核算存在值得商榷之处。
一、准则对公允价值变动损益会计核算
公允价值变动损益是公允价值会计中十分重要的一环。准则设置了“公允价值变动损益”账户来核算采用公允价值变化给当期会计报告带来的损益。准则把公允价值变动损益的会计核算可以分成三部分:①计提公允价值变动损益;②公允价值变动损益结转至本年利润;③处置时将前期计提公允价值变动损益累计数转入相应损益账户。
计提公允价值变动损益是在资产负债表日把按公允价值计量的各项资产负债期末与期初公允价值的差额计入“公允价值变动损益”。公允价值变动损益结转至“本年利润”是把当期公允价值变动损益账户借贷差额转入“本年利润”账户,结转后该账户期末无余额。显然准则将“公允价值变动损益”归入虚账户。按公允价值计量的各项资产负债被处置时,如出售、偿还等情况下,此前各期计提的该项具体资产负债的公允价值变动损益均要同时结转。如出售交易性金融资产时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或者贷记“公允价值变动损益”,贷记或者借记“投资收益”。可以用图1表示准则中公允价值变动会计核算过程:
准则对公允价值变动损益的表达和披露是作为利润表的子项目列示在营业收入层次中的加项的第一项,处于“投资收益”之前,“资产减值损失”之后。并且在会计报告附注中披露产生公允价值变动收益的来源、本期发生额、上期发生额等等。
二、准则中公允价值变动损益会计核算存在问题
1. 准则将公允价值变动损益视同为已经实现的损益
在成熟、竞争激烈的市场环境中,交易主体的数量众多、交易行为的频率很高。企业为了谋求更多利润,通常会根据市场价格变化来决定采购和销售的最佳规模和最佳时机。这样就使得企业在市场价格发生变化的情况下并不会参与市场中的每一次交易。为了满足投资者的信息需求,企业必须定期形成会计报告。企业选择交易的时间可能会在财务报告日之后。就财务报告日来看,这部分市场价格变化形成的价值差异属于暂时没有实现的潜在损益。由于企业规模庞大,持有的资产负债数量巨大,市场价格波动会使企业资产负债价值发生巨大变化。因此公允价值变动带来的潜在损益数量巨大,对企业未来的财务状况和经营成果都会造成巨大影响。为此,财务报告不能忽视公允价值变动损益,必须将其纳入会计核算范围。
根据准则,“公允价值变动损益”属于虚账户,期末须将其余额转入“本年利润”。按照会计准则应用指南的附录会计科目和主要账务处理,在年度终了时应该将“本年利润”的借贷发生额相抵后结出的本年实现的净利润转入“利润分配”科目。这说明准则将公允价值变动损益视为当期已经实现的利润,也就是将市场价格波动带来的资产负债价值变动等同于已经发生了的销售等交易行为带来的损益。销售等交易行为意味着资产或者负债已经完成了从非现金状态到现金状态的转移,而公允价值变动损益所依附的资产负债依然停留在非现金状态。因此,公允价值变动带来的损益从本质上来说是属于潜在的损益。准则将“公允价值变动损益”作为损益类账户、期末将其余额转入“本年利润”的做法实际上是将尚未实现的潜在损益视同为已经实现的损益。不论潜在损益有多高程度可以实现,毕竟潜在损益与已实现损益还是有一定距离,不能等同于已经实现的损益。
企业管理者在市场价格波动的情况下继续持有资产,既有可能为了尽职尽责,也有可能是为了自身利益而进行舞弊等等。外部信息使用者很难预先或同时观察到这些原因。尽管这些原因差异很大,但是市场价格波动而继续持有资产可能给企业带来巨额潜在损益,从而直接影响外部投资者的利益。因此投资者希望财务报告中能够特别说明出公允价值变动带来的潜在损益。值得注意的是投资者的要求是说明潜在损益,并没有要求将潜在损益视为已经实现的收益。如果只是将潜在损益纳入已实现损益,那相当于没有特别说明潜在损益。
2. 处置时,单项资产负债的损益调整为历史成本计量模式,但是本年利润总额为公允价值计量模式。
根据准则,在处置按公允价值计量的各项资产负债时,需要将该项资产负债以前各期计提的公允价值变动损益累计额转入相应的损益类账户,如其他业务收入、投资收益等等。从单项企业资产和负债来看,这使得该项资产负债在处置时的价格与其成本匹配,从而体现企业经营该项资产和负债而实现的全部损益。
但是从整个企业来看,要求企业将以前各期计提的公允价值变动损益累计额转回,只能使“投资收益”、“其他业务收入”等账户发生额符合实际成本——从而回归历史成本,但是当期的本年利润总额不会因此发生变化——准则要求公允价值变动损益在期末转入本年利润。如前所述,公允价值变动损益实际上已经被准则视为与投资收益、其他业务收入一样的已实现损益。用式子表示就是:
设某项资产负债处置价为P,实际成本为C,账面价值(含公允价值变动)为V,累计公允价值变动损益为F,实际利润为AP (actual profit),账面利润为BP (book profit),本年利润CYP (current year profit),假定其他条件都不变,那么有:
准则对公允价值计量资产负债项目的核算思路是式3和式5。通过这样的核算使该项资产负债的当期投资收益、其他业务收入符合历史成本计量模式的要求。但本年利润最后通过转回包含公允价值变动损益,最后还是公允价值模式的账面利润。因此就利润表的最后结果而言,这样的会计核算没有区别,只是增加了核算的步骤和难度,牺牲了较多的核算效率,而形成的最终信息质量没有显著提高。
3. 公允价值变动损益进入利润表使企业有可能操纵报告利润,并使利润分配陷入困境。
有些情况下,公允价值变动频繁而且表现为数值范围而不是一个精确值,如投资性房地产价值估计有5%～10%的合理波动范围。但是在会计报告中必须确定一个精确值。企业可以根据自身利益的状况选择公允价值范围内的高点或者低点来报告该项资产负债的价值。公允价值变动损益记入利润表,使得企业只需要选择公允价值范围内的某个具体金额就能操纵当期利润表的最后结果,在以后的相应期间,也可以进行类似操纵,直至企业处置该项资产负债时,才将以前各期计提的相关公允价值变动损益转入其他损益类账户,为某些企业操纵报告利润提供了便利。
此外将公允价值变动损益转入本年利润还会造成其他会计核算困境:那么到年末时势必需要依据包含公允价值变动损益的净利润其提取盈余公积金、分配股东利润。显然作为潜在损益的公允价值变动损益属于未来的事务,这样操作等于将未来的利润提前分配给现在的股东,这对后续投资者显然不公平。而如果不让这部分公允价值变动损益进入利润分配程序,那么就必须在利润分配或者本年利润中形成一个特定明细账,使核算变得更为复杂而难于操作。
三、公允价值变动损益会计核算的改进
根据以上分析,可以发现公允价值损益会计核算问题并不是要不要在财务报告上反映公允价值变动损益,而是如何反映公允价值变动损益。准则中的公允价值变动损益核心问题是公允价值变动损益属于潜在损益,但是被当作已实现收益进入利润表后,通过利润分配再进入资产负债表的所有者权益项目。
那么解决上述问题和矛盾的办法就应该是在资产负债表中反映公允价值变动损益,而不在利润表中反映公允价值变动损益。具体操作方法是将公允价值变动损益设置为实账户,允许保持期末余额,作为资产负债表项目列示在负债之后、权益之前。同时按公允价值模式计量的资产负债项目设置公允价值变动明细账户,在资产负债表上列示的账面价值是公允价值。具体核算是:
①期末按照公允价值与账面价值差额计提公允价值变动损益,计入公允价值变动明细科目。如果资产负债表日公允价值大于账面价值则为:
如果资产负债表日公允价值小于账面价值,则做相反分录。
②处置这些资产负债时将其公允价值变动明细科目余额转入公允价值变动损益账户。如果其公允价值变动明细账余额为借方则为:
如果其公允价值变动明细账余额为借方则做相反分录。
相应资产负债报表为:
公允价值损益 篇6
根据新会计准则及其应用指南的规定,“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。其主要账务处理包括三个方面。
(一)确认公允价值变动损益。在资产负债表日,企业应按照交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等的公允价值与其账面余额的差额,确认公允价值变动损益。该损益是未实现的持有损益,处置后得以实现。
(二)处置时的跨期结转。处置交易性金融资产、交易性金融负债和采用公允价值模式计量的投资性房地产时,本期因公允价值变动形成的损益直接计入“投资收益”或“其他业务收入”等账户;对于以前期间在“公允价值变动损益”中确认的未实现持有损益,随着处置得以实现的部分,需结转到反映“已实现损益”的损益类账户中,如“投资收益”等,以集中反映整个持有期间已经实现的公允价值变动损益。这项处理使“公允价值变动损益”比其他损益类账户多一次结转。需注意的是,此次结转不能根据“公允价值变动损益”账户的余额结转,因为上期末余额都已结转到本年利润,余额为零,应根据其发生额或相关资产负债公允价值变动明细记录来结转。
(三)期末结转到本年利润。与其他损益类账户一样,期末“公允价值变动损益”要结转到“本年利润”。所不同的是要结转两次,即:除了将持有期间确认的“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”之外,还要将处置时结转到“投资收益”等账户中的“公允价值变动损益”账户余额也结转到“本年利润”,并都要在利润表中列示。根据新会计准则的规定,一般企业利润表的格式如表1所示:
从利润表中对公允价值变动损益的列示可以看出:利润表中单独设置了“公允价值变动收益”项目,来反映公允价值变动损益信息;公允价值变动损益是营业利润的组成部分;反映“未实现”和“已实现”的公允价值变动损益都列示在这同一项中。与旧会计准则相比,新会计准则中利润表的构成发生了很大变化,较显著的变化就是将确认的未实现损益计入当期利润。
二、公允价值变动损益会计核算的不足
新会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用使收益确认方法发生了改变,扩展了传统会计利润的内涵,即在传统利润的基础上增加了资产或负债持有利得和损失,使利润表中反映的收益趋近全面收益,体现了与国际会计准则的趋同,也强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念。但是,其在具体应用过程中还存在不足,如报表列示不够清晰等,加大了信息使用者判断公司经营业绩和财务状况的难度,甚至会导致错误解读会计信息,引起决策失误。本文以交易性金融资产中公允价值变动损益的会计核算为例,进行具体分析。
例1:20×8年12月7日,甲公司以每股30元的价格从二级市场购入乙公司股票8万股,作为交易性金融资产核算。12月31日,乙公司股票价格为每股32元。次年3月17日,甲公司以每股35元的价格将乙公司股票全部卖出。
假定不考虑其他因素,则涉及到甲公司“公允价值变动损益”的账务处理及期末列报如下:
1.12月31日,确认股票价格变动16万元:
2.12月31日将公允价值变动损益结转到本年利润:
分析:表2中本期公允价值变动收益16万元实际为已确认的未实现的持有收益,但是以目前很多投资者依靠传统利润作判断的惯性思维,很难清晰直观地看出该收益实际上并未真正实现。
3.20×9年3月17日售出股票时,本年因公允价值变动形成的收益24万元(3×8)可直接确认投资收益;上年确认的未实现公允价值变动收益随股票出售得以实现,需结转到反映“已实现收益”账户中,即:
4.3月31日,将损益类账户结转到本年利润:
分析:表3中本期公允价值变动收益-16万元,投资收益16万元,可见公允价值变动损益多一次结转对利润大小没有影响,但是公允价值变动损益再次以相反方向列示在同一项目中,信息使用者就很难判断是本期确认的未实现损失还是结转的已实现收益。
总之,在目前的列示方式下,“公允价值变动收益”这一行中,若填列正数,则可能表示“已确认的未实现持有收益”或者“结转的已实现损失”;若填列负数,则可能表示“已确认的未实现持有损失”或者“结转的已实现收益”,至于具体表示二者当中的哪一个则很难判断。如果有多只股票,涨跌不同,出售时间不同,还会出现“未实现的损失”和“已实现的收益”相加或另外两项相加的情形,致使数据信息所代表的含义更加模糊,对本期和上期数据进行比较分析也失去意义。
可见,在利润表中要填列因公允价值变动形成的“未实现”和“已实现”的损益,即“已确认未实现持有收益”、“已确认未实现持有损失”、“已实现收益”和“已实现损失”等四个方面,只设置一行“公允价值变动收益”是很难列示清楚的,需要加以完善。
三、改进建议
(一)将利润表中“公允价值变动收益”改为两行。具体格式如表4所示:
改进之后,对“未实现”和“已实现”的损益分项填列,解决了二者容易混淆的缺点,还能通过本期金额和上期金额的比较,判断企业持有损益的变化情况和处置时结转已实现损益的变化情况。如:表4中本期金额减上期金额(50-60)万元表示未实现的持有收益减少10万元;(20-0)万元表示结转到其他损益类账户的已实现收益增加20万元。这样,各项目数据所代表的含义非常明确,会计信息使用者就能够比较容易地解读利润表中新增的公允价值变动损益项目,更好地为投资决策服务。
(二)在“公允价值变动损益”账户设置明细项目。改进的利润表分两行填列“已确认的未实现损益”和“结转的已实现损益”。为方便填制,平时的账务处理过程中也需要区分这两项,因此有必要设置“未实现”和“已实现”两个明细账户。
公允价值损益 篇7
例:某企业20×7年12月19日以20 900元的价格购入一批证券, 作为交易性金融资产。当日, 该企业作会计分录如下:借:交易性金融资产——成本20 900元;贷:银行存款20 900元。20×7年12月31日, 该批证券的公允价值为240 000元。该企业将该批证券的账面价值调整到公允价值, 作会计分录如下:借:交易性金融资产———公允价值变动3 100元;贷:公允价值变动损益3 100元。会计年度末, “公允价值变动损益”账户中的金额必须转入“本年利润”账户, 假如20×7年发生的公允价值变动损益唯此一项, 则作会计分录如下:借:公允价值变动损益3 100元;贷:本年利润3 100元。
这样, 20×7年年末, “公允价值变动损益”账户已经结平。20×7年利润表中列示“公允价值变动损益3 100元”意味着未实现的公允价值变动收益3 100元。这是符合实际情况的。20×8年1月6日, 该企业以25 000元的价格将该项交易性金融资产出售, 作会计分录如下:借:银行存款25 000元;贷:交易性金融资产———成本20 900元、———公允价值变动3 100元, 投资收益1 000元。同时, 将以前记入“公允价值变动损益”账户中的公允价值变动损益转入投资收益, 以体现未实现的损益转化为已实现的损益, 作会计分录如下:借:公允价值变动损益3 100元;贷:投资收益3 100元。
但是, 这样一来, “公允价值变动损益”账户就呈现借方余额3 100元, 假如20×8年不发生其他公允价值变动损益, 20×8年利润表中列示“公允价值变动损益-3 100元”就意味着未实现的公允价值变动损失3 100元。这是不符合实际情况的。
为此, 笔者提出改进意见如下:
设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益, 但以前期间确认的公允价值变动损益已经转入利润的时候, 就可以使用这个账户。当以前期间确认的公允价值变动收益由于已经实现而需要转入投资收益时, 借记“公允价值变动损益转销”账户, 贷记“投资收益”账户。当以前期间确认的公允价值变动损失由于已经实现而需要转入投资收益时, 借记“投资收益”账户, 贷记“公允价值变动损益转销”账户。“公允价值变动损益转销”账户也是一个损益类账户, 在期末结平。在利润表上, 它作为一个单独项目列示, 但可详细地称为“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”。“公允价值变动损益转销”账户如果在期末结平以前余额在借方, 则利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额列为负数, 表示以前期间已经计入了利润的公允价值变动收益因实现而通过“投资收益”账户计入了本期利润, 为避免重复计算, 需要通过本项目扣除本期利润的金额。“公允价值变动损益转销”账户如果在期末结平以前余额在贷方, 则利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额列为正数, 表示以前期间已经计入了利润的公允价值变动损失因实现而通过“投资收益”账户计入了本期利润, 为避免重复计算, 需要通过本项目加回到本期利润的金额。
沿用上例, 20×8年1月6日, 该企业以25 000元的价格将该项交易性金融资产出售, 作会计分录如下:借:银行存款25 000元;贷:交易性金融资产———成本20 900元、———公允价值变动3 100元, 投资收益1 000元。同时, 将以前记入“公允价值变动损益”账户中的公允价值变动损益转入投资收益, 以体现未实现的损益转化为已实现的损益, 作会计分录如下:借:公允价值变动损益转销3 100元;贷:投资收益3 100元。
公允价值损益 篇8
一、同出一门:二者均属于损益类科目
首先我们来看“公允价值变动损益”科目。《企业会计准则——应用指南》里规定的会计科目6101“公允价值变动损益”明确指出, 该科目属于损益类科目, 主要用来核算下列有关资产或负债的公允价值变动形成的应当计入当期损益的利得和损失:交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。本文以交易性金融资产为例进行探讨。
1. 资产负债表日的会计处理。
交易性金融资产的公允价值高于其账面价值时, 借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产”科目;公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。期末将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。
从上面的规定可以看出, 因为其期末时应结转到“本年利润”科目当中, 所以是一个典型的损益类科目。现行企业会计准则在诸多方面都运用了公允价值。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动, 保持“随行就市”, 避免了企业资产的账面价值与实际价值的偏离, 从而极大地保证了会计信息的有用性和及时性, 使企业提供的会计信息更加准确、可靠。在这种观念下, 按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况, 更能体现该项资产变动对企业损益即利润的影响。
我们还应注意与“公允价值变动损益”很容易混淆的一个科目“公允价值变动”。从上面的叙述可以得知, “公允价值变动”同时属于资产和负债两种性质的科目且为二级明细科目。该科目是设置在相应资产和相应负债底下的明细科目。若是资产性质时, 如“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资性房地产——公允价值变动”, 则增加记入借方, 减少记入贷方;若是出现在“交易性金融负债——公允价值变动”, 其增加记入贷方, 减少记入借方。不管是出现在资产中还是出现在负债中, 期末都很可能有余额。
2. 出售、处置时的账务处理。
出售交易性金融资产时, 借记“银行存款” (实际收到的金额) 科目, 贷记“交易性金融资产” (账面余额) 科目, 借或贷记“投资收益” (差额) 科目;同时将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出, 当公允价值高于其账面价值时, 借记“公允价值变动损益——交易性金融资产”科目, 贷记“投资收益”科目;当公允价值低于其账面价值时, 借记“投资收益”科目, 贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产”科目。
例:A公司在2009年1月6日以每股10元从二级市场购入乙公司股票10万股, 另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2009年6月30日该股票的市价涨至16元/股;2009年12月31日该股票市价为15元/股;2010年1月19日A公司将股票以每股18元予以全部出售。
若不考虑其他因素, 甲公司的会计处理为:
2009年1月6日购进乙公司股票时:借:交易性金融资产——成本100, 投资收益1;贷:银行存款101。
2009年6月30日确认该股票的公允价值变动:借:交易性金融资产——公允价值变动600;贷:公允价值变动损益600。同时, 将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润:借:公允价值变动损益600;贷:本年利润600。
2009年12月31日确认该股票的公允价值变动:借:公允价值变动损益100;贷:交易性金融资产——公允价值变动100。同时, 将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润:借:本年利润100;贷:公允价值变动损益100。
2010年1月19日出售该股票:借:银行存款1 800;贷:交易性金融资产——成本1 000、——公允价值变动500, 投资收益300。同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出:借:公允价值变动损益500;贷:投资收益500。期末时, 借:本年利润500;贷:公允价值变动损益500。借:投资收益800;贷:本年利润800。
从上面的分录可以看出, 企业最终实现的净收益为最终的售价180万元扣除成本100万元和1万元的手续费之后的余额79万元。并且这79万元的利润按权责发生制的原则, 2009年应确认49万元的收入, 2010年应确认30万元的收入。如果单单从上述分录可以看出至2009年12月31日止损益类账户中“公允价值变动损益”没有余额, 但是“本年利润”有50万元的贷方余额 (实际上也是被结转到“利润分配”账户后而没有余额的) , 而这50万元的贷方余额恰恰来源于公允价值的变动。当然, 我们通过出售当期期末的结转就能够更加清楚地看出来, 当期利润最终增加了30万元。这和我们最直观的企业这笔投资活动所产生的收益计算结果是完全一致的:售价-成本-手续费=180-100-1=79 (万元) 。该投资所经过的会计期间的利润没有虚增或重复计算。
有些学者认为, “公允价值变动损益”账户的使用过程中, 虚增或重复计算了企业的利润, 下面用一个图表来说明是否真的如他们所认为的那样:
单位:万元
从上表可以看出, 交易性金融资产即便在持有期跨年度的情形, 企业的利润也并没有存在哪一个年度被重复计算的问题。2009年企业因公允价值的变动而带来的本年利润增加额为50万元, 2010年因公允价值变动带来的本年利润增加额为30万元, 扣除最初的交易手续费, 企业从该项交易性金融资产中获利入账价值也是79万元, 与我们从投资学的视野来看给企业带来的收益是一致的。当然, 该项投资收益为负时的情形也是同样的道理。
二、同根异枝:二者性质上存在较大的差异
“公允价值变动损益”和“投资收益”同属于损益类账户, 而损益类账户的一个共同特征均是:为他人作嫁。因为损益类的账户, 期末都应将其原来的余额结转到“本年利润”账户, 结转后都没有余额。二者的性质除了上述的共同点之外, 还存在着较大的差异。虽然二者期末余额都应结转到“本年利润”, 但是“公允价值变动损益”只是账面上的盈利或亏损, 一切都还是浮云, 下一期完全有可能发生相反方向的变动, 收益还没有真正流入企业。要正确理解该账户, 其实最根本的即是应当牢牢抓住“变动”二字, 这一点好比投资者在证券流通市场购买证券时, 其账户里发生的变动一样, 都还是“纸上富贵”。“投资收益”则是实实在在的落袋为安的收益, 是真正的企业经济利益的流入 (亏损则为流出) , 期末结转到本年利润后就被写进历史, 没有下一期的变动。
另外, 二者因为上述的不同还会产生所得税费用方面的不一致。从上面的比较来看, 二者的变动均引起企业利润的变动, 但是该资产的计税基础却并不一致。财政部和国家税务总局明确指出, “企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。由此可知, 公允价值变动损益因期末结转到“本年利润”而影响企业利润总额的变化, 但并不会影响企业的应交所得税。因此, 在企业持有交易性金融资产期间, 当公允价值发生变动时, 根据会计准则确认的企业利润和根据税法确认的应纳税所得额之间就存在着一种因时间而产生的暂时性差异, 只有在实际处置时该差异才会转回并确认应纳税所得额。但是, “投资收益”作为实实在在实现了的收益, 在所得税的计算确认上, 会计准则和税法规定二者的口径是一致的, 二者之间不存在因确认所得的时间不一致而产生的纳税差异。
三、化作春泥:二者有着不可割舍的联系
投资收益是公允价值变动损益的归宿, 是公允价值变动损益的目的地。公允价值变动损益只不过是起了一个过渡性质的作用, 随时都存在被解散的风险。因为资产一旦出售, 其收益就实现, 那么该账户就将被清零。当然, 从上面例子当中的会计分录可以看到, 当交易性金融资产被出售时, 原来计入“公允价值变动损益”中的账面浮盈或浮亏应当全部先转入“投资收益”, 让会计信息使用者明明白白地知道原来持有期间该项交易性金融资产所产生的收益或损失的确切数额。该项金融资产原来的账面浮盈或浮亏与出售时直接确认的投资收益之和, 即是本项金融资产给企业最终带来的经济收益或损失。
四、结语:公允价值计量还应注意的地方
现行会计准则引入“公允价值变动损益”, 部分交易或者事项采用公允价值模式计量, 强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念, 体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变, 实现了与国际惯例的趋同。采用公允价值这一会计计量属性, 是现行会计准则的一个重大且重要的革新, 牵涉面广, 关系复杂。除上面以交易性金融资产业务为例进行解析以便掌握两个科目的内涵外, 还有其他的方面可以切入。因为除前文介绍的采用公允价值计量的资产和负债外, 还有交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产等。这些资产和负债的变动, 平时发生变动和期末及资产负债表日, 其价值的变动所带来的损益和处理时最终实现的收益, 除归集在“公允价值损益”之外, 还应当分别各自归入“资本公积”和“其他业务收入”等, 而不全是转入“投资收益”。
参考文献