换入资产公允价值（精选11篇）
换入资产公允价值 篇1
非货币性资产交换是一种非经常性的交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,交换中一般不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产,即补价。企业以非货币性资产交换取得的存货,其入账价值应该根据该项交换是否具有商业实质以及换入存货或换出资产的公允价值是否能够可靠的计量,分别以公允价值为基础进行计量或以账面价值为基础进行计量。本文主要探讨了换入的存货以公允价值为基础进行计量的会计处理。
一、换入存货以公允价值为基础进行计量的条件
企业通过非货币性资产交换取得的存货,在同时满足下列条件时,其入账价值应该以公允价值作为基础进行计量:
(一)该项交换具有商业实质
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流向发生变动的程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。能够满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
1. 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。该条件通常包括但不限于以下几种情况:未来现金流量的风险、金额相同,时间不同;未来现金流量的时间、金额相同,风险不同;未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。
2. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。如果按照第一个条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质,即可根据第二个条件,通过计算换出资产和换入资产的预计未来现金流量现值并进行比较后判断。资产预计未来现金流量现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时预计产生的税后现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后进行确定。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
资产存在活跃市场是资产公允价值能够可靠计量的明显证据,但不是唯一要求。符合下列情形之一的,均可以表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量:
1. 换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应该以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
2. 换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应该以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。
3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易,还可以采用估值技术确定其公允价值。当采用估值技术确定资产的公允价值时,如果该公允价值估计数的变动区间很小或者在公允价值估计数变动区间内、各种用于确认公允价值估计数的概率能够合理确定的,也可以认为资产的公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,因为资产取得成本的基本含义是为取得某项资产而付出的资产代价。但是,如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠,应当以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。
二、存货以公允价值为基础进行计量的会计处理
换入存货以公允价值为基础进行计量,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不同,就会涉及非货币性资产交换损益的确认。非货币性资产交换损益,是指通过非货币性资产交换而实现的换出资产公允价值与其账面价值之间的差额。企业应当将换出的资产视为按公允价值予以处置,根据换出资产的不同类别,区分下列情况进行处理:
(一)换出资产为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,并按账面价值结转成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。
(二)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(三)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产的公允价值与其账面价值的差额,计入投资收益。
在非货币性资产交换不涉及补价的情况下,应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相应税费,减去可抵扣的增值税进项税额,作为换入存货的入账成本;如果有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠,应当以换入存货的公允价值(涉及增值税时,该公允价值指不含增值税的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入存货的入账成本。
例:某股份有限公司以长期股权投资换入乙公司的一批商品,支付商品运杂费2000元。该公司换出股权投资的账面余额为240000元,已计提长期股权投资减值准备40000元,公允价值为180000元,换入商品的公允价值为150000元,可抵扣的增值税进项税额为25500元,包含增值税的公允价值为175500元,不涉及补价。华联公司以公允价值为基础确定换入存货成本。假定除增值税和运杂费之外,该项交易中未涉及其他相关税费。
换入商品入账成本=180000+2000-25500=182000-25500=156500 (元)
换出股权投资公允价值与账面价值之差=180000-(240000-40000)=-20000 (元)
如果非货币性资产交换涉及了补价,则应按下列方法确定换入存货的资本:
1. 支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费,减去可抵扣的增值税进项税额,作为换入存货的入账成本;如果有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠,应当以换入存货的公允价值(涉及增值税时,该公允价值指不含增值税的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入存货的入账成本。
2. 收到补价方,应当以换出资产的公允价值减去收取的补价,加上应支付的相关税费,再减去可抵扣的增值税进项税额,作为换入存货的入账资本:如果有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠,应当以换入存货的公允价值(涉及增值税时,该公允价值指不含增值税的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入存货的入账成本。
换入资产公允价值 篇2
20xx年7 月1 日开始, 将正式实施资产减值会计准则。资产减值准则中最明显的特点是引入公允价值概念, 并规定资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。
那么在目前机制尚不完善条件下, 公允价值难以合理预计情况下引入公允价值能否达到预期目的呢? 基于此, 本文拟回顾公允价值的产生与发展后, 探讨公允价值在资产减值中的应用情况, 进而分析公允价值运用中可能存在的问题并剖析其内在原因,最后提出改进建议。
一、公允价值在资产减值准备中应用情况
1. 公允价值的产生与发展
20 世纪80 年代美国200 多家机构因从事金融工具交易而陷入困境, 但是以历史为计量基础的会计报表却向外界传递出经营状况良好的信息,引致美国会计界反思金融工具确认、计量及披露是否存在什么问题。1990 年9 月美国SEC 主席首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。此后, FASB先后颁布了SAFS105、107 和115 等一系列会计准则,致力于推动公允价值的运用, 年2 月发布了财务会计概念公告第七辑( SFAC7) 《在会计计量中运用现金流量信息和现值》, 年发布新的财务会计准则征求意见稿《公允价值计量》。受此浪潮影响, 年IASB ( 年4 月被国际会计准则理事会IASB ) 发布了第39 号国际会计准则( IAS39) 。该准则规定, 特定的金融工具特别是为交易而持有或可供出售的衍生工具、负债及权益性, 必须使用公允价值计量。始料未及的是, 该准则发布后遭致多方质疑甚至抨击。2001 年1 月, 国际会计准则委员会金融工具联合工作组公布了金融工具和类似项目的准则草案和研究报告, 要求对所有的金融工具都采用公允价值计量; 新公布的第41 号国际会计准则中也要求采用公允价值。2001 年8 月, IASB 宣布将着手对IAS39 进行修订。 年, 修订方案的征求意见稿发布并公开征求意见。该征求意见稿建议, 在与金融工具相关的交易发生时, 给予企业对金融工具应用公允价值会计的不可撤销的选择权。 年12 月, IASB 发布了修订后的IAS32 和IAS39, 修订后的准则改进不少。目前颁布的国际会计准则中共有十几个涉及采用公允价值计量。目前公允价值会计在各国理论与实务界呈现良好发展势头。但是FASB 和IASB 尚未对公允价值概念及理论予以深入研讨, 亦未看到它们修订公允价值概念。谢诗芬[1]认为这是因为西方国家偏重实证研究, 而无人就此进行深入规范研究所致。除此之外, 公允价值的确认与计量确实难度太大也应是主要原因之一。
最明显的例证就是最高证券国际组织 年曾经委托国际会计师联合会在1999 年之前制订出一套核心准则, 并承诺给予实质上的支持, 除衍生金融工具准则涉及公允价值而难以按时完成外, 其他准则基本完成,也说明此准则太难。中国银监会曾在2003 年委托某高校就衍生金融工具进行过专题研究, 本人也参与其中,但最后研究结果还是差强人意。
总之, 目前从国际会计准则委员会到各国会计准则制订机构, 都比较热衷于公允价值的推广与运用,雄心可鉴, 结果差强人意, 存在诸如缺乏详实具体操作指南、各国之间准则差异较大等问题。所有这些经验教训为我国制订准则提供了正反面素材, 避免了少走很多弯路。
2. 资产减值会计准则中对公允价值的应用
资产减值会计准则中大量提及公允价值的应用,其中第三章中提到资产可收回金额的计量时, 认为应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定, 并提出确认的几个原则。第五章中提出资产组的可收回金额亦按前述方法处理。这里体现出对减值的估价就高不就低, 而不是日常计量存货成本时采用就高不就低的谨慎性原则, 这可能本身在于减值已是一种谨慎性原则的体现, 不需要采用双重谨慎原因, 为了求得一种平衡的缘故。
准则第六章论及商誉的减值处理时, 提到在将商誉的帐面价值分摊至相关资产组时, 应当按照各资产组的公允价值占相关资产组的公允价值比例进行分摊,公允价值难以计量的, 按照资产组的帐面价值占相关资产组帐面价值总额的比例进行分摊。公允价值本身要求会计人员大量进行职业判断, 而分摊更是一种职业判断, 连续两步的职业判断, 最终结果可能更多体现的是会计人员的智慧而不是一种严格的会计原理推导结果, 或许这正是给人“会计是艺术”口舌的原因所在。
第七章披露中, 提到应当在附注中披露资产可收回金额的确定方法, 可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。信息披露历来被视为资本市场最好的“防腐剂”, 越是透明, 可以消除更多的信息不对称, 从而减少寻租行为, 提高会计信息质量, 因而本准则中重点强调信息披露的重要性的原因所在。
二、资产减值会计准则公允价值运用中存在的问题及原因剖析
1. 理论本身固有的缺陷引致公允价值的运用不可能尽善尽美。追求精确的结果可能反而是把情况搞得更为混乱[2]。完善的理论导致不完美的甚至是糟糕的结果, 而看似不完善的模型如CPMA 模型, 尽管存在一些问题, 但实践上常常证明其很有用处。框架本身是理论对现实的妥协或折衷, 否则就不需要以收付实现制建立起来的现金流量表在会计报表中占据如此重要的角色。公允价值就理论视角而言能较好反映资产真实价值, 有利于层及利益相关者的决策,更符合财务报告目标要求。但是实践中可能并不能达到美好的愿望, 这不是个人智慧而是基于理论本身的自身特点所决定。
2. 公允价值本身存在的问题。公允价值大多被看成一种计量属性, 或者说是多种计量属性的总称。按照FASB 的财务会计概念公告, 只要没有相反的证据,在初始确认时已付或已收的现金或现金等价物即历史成本或收入, 通常被假定为近似公允价值; 现行成本和现行市价因是市场确定或是可观察的市场金额, 是公允价值; 现值只需排除以特定个体计量为计量目标,采用市场上达成的价格, 即以公允价值为计量目标的现值亦符合公允价值定义; 可实现净值虽是未经贴现的现金或现金等价物, 但只有时间不长、物价稳定,一些短期的应收应付项目的可实现净值亦可视为公允价值。与另外五种计量属性相比, 公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性, 而仅仅是另外五种计量属性在市场交易形式下的一种再现或重复。它是一种多属性的交叉重合, 在计量属性上具有“三性”, 不确定性, 很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值; 变动性, 因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形, 因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动; 集合性, 公允价值是在市场交易情况下对另外五种计量属性的一种再现或重复, 实际上是多种属性的集合。
但是, 倘若将公允价值视同一种计量属性, 那么历史成本与公允价值如何区分? 如果说公允价值包含了所有的计量属性, 而公允价值本身又是一种计量属性,上就无法自圆其说。
有些学者提出公允价值是一种计量目标, 这似乎解决了公允价值与历史成本关系问题。公允是一种特定主体而言的, 价值是所有物品的量化标准, 公允价值的目标只能针对特定主体, 显然脱离了引入公允价值的本原意义。所以, 这一说法也难以服人。
由于公允价值具有计量上的“三性”, 因而其所形成的计量模式在理论上是令人困惑的, FASB 亦未就公允价值计量提出一个完善的理论框架。这样产生了一些问题, 主要有, 信息质量的可靠性难以保证,公允价值计量虽然在报表中能提供更为相关的信息, 但因其自身具有的“三性”, 因此难以满足会计信息可靠性的质量要求; 实际操作难度, 有不少项目如没有相关价格的工具, 其公允价值不容易确定; 公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。反映外部等变化所引起的损益的变动, 可能并不能提供非常相关的信息, 甚至可能误导财务报表使用者。系统性风险列于财务报表内, 可能并不能提供相关的信息。
3. 公允价值作为一种技术本身所固有的缺陷。技术变化发生作用需要组织制度变化相适应, 如法的修改。正如诺思所言, 技术本身并不能说明一系列长期性变化, 因为技术没有发生过具有深远意义的变化, 或者说技术变化没有带来实现其潜力所需要的那种最根本的组织变化[3]。公允价值的运用本身是一种技术, 要真正起作用须有相关的配套规制才能起作用, 王跃堂等认为, 主要有高质量的准则、具有竞争性和独立性的审计师、对准则解释和应用的监管机制、合理的公司治理结构、具有竞争力和接受专业的人员, 对高质量财务报告需求和氛围, 以及商界普遍存在的有关诚信的人文精神[4]。此外,公允价值的运用本身会引致一些商誉的产生, 而商誉本身就存在很多缺陷, Davis 认为, 商誉可能是无形资产中最捉摸不透的, 因为很难明确地决定它究竟是什么, 在实务操作中, 它涉及到各种因素, 包括能为现有企业相对新生企业的优势作出贡献的因素, 以及能提高公司潜在收益的任何因素[5]。然而, 为商誉的大多数因素确定一个可验证的价值, 目前的计量技术远远不够。
4. 利用公允价值确认减值导致大量盈余操纵。利用资产减值进行盈余操纵是大多者与实务界人士都意识到的一个问题。国外研究也表明这一点, 如Zucca 研究发现, 美国大多数公司是在盈利达不到日常水平期间对其资产进行减值( 巨额冲销) , 但仍有25%的公司是将减值与其他利得或高乎寻常的盈利相冲销( 收益平滑化) , 这些结果支持了减值被用于盈余操纵这一论点。既然资产减值更多的是会计人员的一种职业判断, 有谁又能否认我国的资产减值不可以用来进行盈余操纵呢? 如为了达到证监会要求的IPO 资格、避免ST 或达到配股要求资格, 不惜巨额冲销或微利,这方面的研究成果已有很多。所以, 本准则才规定资产减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。
就理论上而言, 上述政策是一种合理的选择, 采用逆向归纳法推理, 只有政府采用这一策略, 企业才会选择如实地反映减值, 而不会或尽可能少地盈余操纵。但是要做到这一点, 必须假定会计人员的职业判断不犯错误( 当然不可能) , 实际上如果形势发生变化, 资产可能就会从减值转为升值; 另一方面, 假定会计人员可能过失犯错误( 事实上确实如此, 这里不讨论主观故意的问题, 这一问题在任何情况下都存在, 此时制度失灵) , 那么可能会多估计资产减值, 那么我们的制度就不允许人犯错误吗? 当然有关部门规定不能将资产减值准备转回可能出于两害相权取其轻,只有牺牲一头罢了。
5. 实施时间过于仓促。本准则从 年2 月15日正式颁布到2007 年7 月1 日实施, 从准备到正式实施不到10 个月, 时间是否过于仓促? 欧洲企业在就知晓要在 年采用国际会计准则, 但事后发现他们未充分考虑该准则对财务信息披露的新要求,它们用了三年时间还没准备好, 而国内的准备时间之短, 前所未有, 上市公司任重道远。
6. 公允价值在我国的实施有过不成功的先例, 这次能否成功拭目以待。我国2001 年1 月18 日修订发布的《重组》、《非货币性交易》、和《存货》等会计准则中, 曾引入过公允价值。在一年不到的时间内, 有关部门就抛弃公允价值计量方式, 改按帐面价值计价, 原因在于上市公司利用此准则大量盈余操纵。《企业会计制度》针对债务重组、非货币性交易和以“放弃非现金资产”的方式取得的长期股权投资等业务的处理, 改按帐面价值入帐的改革政策,无疑是面对准则执行机制缺乏效率的现实环境, 为遏制企业滥用所谓的“公允价值”操纵盈余, 保障会计信息的质量而作出的明智之举[4]。
三、改进建议
( 一) 已有建议评析
针对以上存在的问题, 有关学者和实务界人士提出了诸多改进建议, 主要有:
1. 一些学者认为加强绩效考评制度管理, 将绩效指标层层分解、细化, 指标之间相互制约, 有助于缩小上市公司利用公允价值产生资产减值进行盈余操纵的空间。我们知道, 这些指标体系在某种程度上会缩小操作空间, 但能起多少作用尚难预料, 何况谁来考核指标, 能否保证指标的公正将是一个难题, 中国委曾推出的SP 政策中配套指标, 不也是被上市公司大肆盈余操纵吗?
2. 一些实务界人士倡议加强对诸如会计公司的监管, 会计公司会对公允价值的确认起到一种公司治理的作用。但在目前会计公司之间竞争惨烈的情况下,上市公司可以在如此众多的会计公司之间选择, 上市公司购买“ 审计意见” 应当是十分容易实现的事情,否则何以上市公司出现如此多问题, 我们又看过多少保留意见的审计报告, 科隆、新缰德隆都曾被出具无保留意见, 倾间倒覆, 不知以后还有什么类似“ 隆”的出现。就是号称会计规制最完善的美国资本市场还曾出现百年老店“ 安达信” 因为安然公司做假现象,最终拖入万劫不复的深渊。有人可能会认为, 加强审计委员会的作用, 通过它来聘请会计公司, 将有助于会计公司保持独立性, 但是审计委员会仍是由董事会控制, 而董事会又由股东大会控制, 在一股独大现象下, 审计委员会的`独立性又何以保证呢? 还有学者建议采用由中国注册会计师协会指定由哪一家会计公司为上市公司服务, 而这又将使会计公司受制于注协,注协将又成为各家会计公司的“婆家”, 会计公司的独立性又何以保证。
3. 有人认为完善相关配套法规抑制确认公允价值的确认真正公允, 实际上制度的形成不仅是形式上的更是实质上的内在机制完善的过程。公允价值的合理运用应当是制度形成的结果, 而不是原因。把结果与原因混为一谈, 只能是本末倒置。
4. 为了与国际会计准则趋同而牺牲中国特殊性是否有必要, 值得商榷。部声称的新会计准则与国际会计准则的趋同是货真价实的, IASB 主席戴维・泰迪在参加了2006 年2 月15 日发布会时说, “通过采用新的中国会计准则体系, 中国的准则和国际会计准则实现了实质上的趋同”。财政部金人庆则认为, 新会计准则的实施主要有两方面好处, 对投资者而言, 有利于请进来和走出去, 有利于会计审计本身国际化。要知道, 美国和欧洲还在为美国通用会计准则和国际会计准则孰优孰劣争吵不休, 迟迟未能将国内会计准则国际化, 韩国等国家对国际会计准则也持保留态度情况下, 作为会计准则建设相对落后的我国, 似一夜之间就步入国际化, 实在令人忧虑。政策法规准则出台本应是一个多方角力长期博弈的结果, 多方的争论与最后的妥协才能使准则真正落到实处, 而不是单边政府推动跑步进入, 我们难道吃这方面的亏还不够吗?
( 二) 改进建议
1. 从2007 年开始设立一个公允价值使用过渡期,长度以3 年到5 年为限, 在过渡期内, 将以公允价值和非公允价值计价确认的资产减值同时披露, 看看对此的反映结果如何, 如果公允价值披露方式能够得到市场认同, 则正式采纳公允价值计价方式, 如果效果不如人意, 可以考虑暂缓实行或干脆取消。
2. 暂时保留现行减产减值计提方式, 部分行业或地区进行小范围试验。正如建立特区一样, 可以在部分市场机制比较完善的地区或行业小范围推广使用公允价值, 而不是如此大规模地在所有推广公允价值, 发现问题再予以改进, 这样造成的损失可能会小些, 避免2001 年当年推广公允价值当年取消的狼狈做法。
3. 设立全面收益表反映公允价值给上市公司带来的变化。1993 年美国SEC 主席Scutton 提出增设一份新的报表, 容纳现在资产负债表中按公允价值确认的某些利得和损失, 在这张收益表中报告。该文第一次提出了企业应编制一份资产负债表和损益表之间的新报表以“调整一个时点状况和一个时期内盈利的不协调”。FASB 年6 月正式发布了第130 号“报告企业全面收益”的准则公告, 使报告全面收益的报表成为美国企业一整套财务报告的第四张会计报表。之后, 英国等国家和IAS 纷纷采用类似方案, 解决了按公允价值计价而实现的损益揭示问题。本人认为这一做法既满足了市场对于公允价值的需求, 又不触及原有报表的实质内容, 是一种一举两得的双赢局面, 不知道相关决策层为何为考虑这一选项, 既然国际化,为什么在这一点上不国际化呢?
4. 按公允价值计价产生的减值准备仅仅披露, 而不在表内反映。Grover 提出, 公司应该在其财务报告中披露即将发生的重构费用, 但只有当这些重构费用实际发生时才能将其列为费用。[2]是否可以将按公允价值计量减少的资产仅仅在财务报告中披露, 师或者就将能够知道企业实际情况, 会自动进行换算。这样也达到决策相关性, 又避免了将其直接冲销利润的做法。或者可以考虑区分各种情况披露, 一部分确定性大的在表内披露, 一部分在表外披露。或者在利润表中单列一行予以补充披露。
5. 改进考核办法。按公允价值产生减值时冲减过去的盈利, 以此进行前期考核调整, 可以减少一部分盈余操纵的冲动。者进行巨额冲销时, 这实际上表明了过去的盈利被高估了, 于是他要求管理层在这种情况下进行巨额冲销, 来改正即降低过去的盈利。当然, 以上说的一些方法也仅仅是一时之计, 从长计议, 还是应在完善公司法理结构上下功夫, 否则还有可能出现其他的操纵现象。正如王跃堂等所言,公司治理结构是严格执行会计准则内部保障机制, 因此市场监管机构必须将公司治理结构监管作为一项基础工作引入监管范畴, 着眼于信息的源头, 以此提高信息披露监管的水平和效率。
总之, 虽然公允价值会计能更好地反映当前经济对企业财务状况的影响, 更符合实物资本保全的要求, 更有利于提高财务信息的相关性, 但是, 认为公允价值会计极可能取代会计成为21 世纪最主要的计量模式, 尚言之过早。今后发展的趋势是,在相当长时间内, 历史成本会计和公允价值会计可能同时并存。
参考文献:
[1] 谢诗芬, 2005, “公允价值会计研究动态: 国际视野与无形资产视角”, 会计之友第6 期.
[2] Grover, M. B., 2000, “模糊会计原则”, 《现代财务―――问题与争论( 第5 版) 》, 经济科学出版社2000 年版, pp.334- 335
[3] [美]道格拉斯・C・诺思, 陈郁等译, 《经济史中的结构与变迁》, 上海人民出版社1994 年版
[4] 王跃堂、孙铮、陈世敏, 2003, “会计改革与会计信息质量―――来自中国市场的经验证据”, 选自陈工孟、芮萌主编的《中国股票市场实证研究》( 东北财经出版社2003 年版) pp.353- 365.
换入资产公允价值 篇3
【关键词】交易性金融资产 公允价值变动损益 改进意见
目前，我国会计准则制定依据，改为采用以资产负债观为主要指导思想，相较于以往主张以交易为中心，强调收益的确定要符合权责发生制原则，配比原则，历史成本原则和稳健性原则的收入费用观，资产负债观则更强调交易的实质，然后根据资产和负债的变化来确认收益。体现在新会计准则中，则是引入了“公允价值变动损益”这一会计科目。
一、对“公允价值变动损益”的简述
（一）“公允价值变动损益”的涵义
“公允价值变动损益”属于损益类科目，根据新会计准则的有关规定，“交易性金融资产的期末账面价值便是其在该时点上的公允价值，与前次账面价值之间的差异，即公允价值变动金额需要计入当期损益，”也即利润表上公允价值变动损益项目的填列依据。
（二）“公允价值变动损益”所体现的收益观
资产负债观强调经济交易的实质，收益即某一期间内资产增加的净额。而资产负债表日，企业应该按照交易性金融资产公允价值与账面价值的差额，借（贷）“交易性金融资产——公允价值变动”，贷（借）“公允价值变动损益”。无论期末是否处置出售，都将其变动计入本年利润。所以笔者认为，公允价值变动损益的整个账务处理体现的是资产负债观而非收入费用观。
二、现行会计准则下交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理
例.2014年5月4日，龙湖实业有限公司按每股7.50元的价格从二级市场购入淮河有限公司每股面值1元的股票30000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1500元。2014年10月31日，该股票收盘价为12元；（单位：元）
（一）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度
2014年11月5日龙湖实业有限公司将淮河公司股票30000股全部出售，每股售价为15元，余款存入银行，账务处理如下：
2014.5.4 借：交易性金融资产—成本 225000
投资收益 1500
贷：银行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融资产—公允价值变动135000
贷：公允价值变动损益 135000
2014.11.5 借：银行存款 450000
贷：交易性金融资产—成本 225000
—公允价值变动 135000
投资收益 90000
借：公允价值变动损益 135000
贷：投资收益 135000
2014.12.31 借：投资收益 225000
贷：本年利润 225000
借：本年利润 225000
贷：利润分配—未分配利润 225000
（二）交易性金融资产公允价值变动确认与处置不在同一年度
2015年2月8日龙湖实业有限公司将淮河有限公司股票30000股全部出售，每股售价为16元，余款存入银行，账务处理如下：
2014.5.4 借：交易性金融资产—成本 225000
投资收益 1500
贷：银行存款 226500
2014.10.31 借：交易性金融资产—公允价值变动135000
贷：公允价值变动损益 135000
2014.12.31 借：公允价值变动损益 135000
贷：本年利润 135000
借：本年利润 135000
贷：利润分配—未分配利润 135000
2015.2.8 借：银行存款 480000
贷：交易性金融资产—成本 225000
—公允价值变动 135000
投资收益 120000
借：公允价值变动损益 135000
贷：投资收益 135000
借：本年利润 135000
贷：公允价值变动损益 135000
借：投资收益 255000
贷：本年利润 255000
借：本年利润 120000
贷：利润分配—未分配利润 120000
三、“公允價值变动损益”账务处理存在的问题及分析
若交易性金融资产的确认与处置是在同一年度，则公允价值变动损益转入投资收益，期末无余额。若交易性金融资产的确认与处置不在同一年度，则上年期末交易性金融资产的变动仅是持有收益，将纸上富贵直接计入本年净利润中，未免有些不妥。首先，会误导利益相关者对本公司的正确价值判断，不符合会计上所强调的谨慎性原则；而且，可能导致利润的大幅波动，容易成为管理层进行利润操纵的对象；除此之外，需要调整利润总额与税法上规定的应纳税额之间的差异，大大增加了当期计算应交所得税额的工作量。因而，笔者认为不应将持有收益直接在营业利润中列报，而是应在利润表中净利润项目下设置“考虑持有收益后的收益总额”项目进行反映。
四、关于“公允价值变动损益”处理的建议
（一）改进参考意见
目前有学者建议，对未实现的利润不应确认为当期收益，而应计入净资产账面价值。而针对未实现的损失，基于谨慎性原则，应在当期确认。例如第二种情况下在进行上年期末账务处理时：
借：公允价值变动损益 135000
贷：持有收益 135000
2015.2.8 借：持有收益 135000
贷：投资收益 135000
借：投资收益 255000
贷：本年利润 255000
借：本年利润 255000
贷：利润分配—未分配利润 255000
即在未处置年度期末将“公允价值变动损益”转入到“持有收益”而非“本年利润”，在利润表中体现，但不构成净利润的组成要素；在资产负债表所有者权益下增设“持有收益”项目，核算尚未处置的交易性金融资产较之初始入账金额增加的数额。
（二）改进后的利润表简表
参考文献
[1]财政部.企业会计准则.
[2]财政部.企业会计准则应用指南.
[3]刘永泽，陈立军.中级财务会计 东北财经大学出版社.
[4]张志凤，闫华红.初级会计实务 北京大学出版社.
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[6]熊玉红，戚英华.公允价值变动损益属性及其列报分析[期刊论文]—会计之友2010（15）.
换入资产公允价值 篇4
2006年2月15日,财政部发布的新会计准则体系中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对非货币性资产交换时换入资产的入账价值的计量做了规定:换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账,也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。一项非货币性资产交易应该按什么来确定其换入资产的入账价值,取决于该非货币性资产交换是否具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量,如果该项交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量,则换入资产的人账价值应以公允价值为计量基础。
所谓具有“商业实质”是指满足下列条件之一的非货币性资产交换:(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值的相比是重大的。另外,还要注意交易双方是否为关联方。
我们从是否涉及补价两个方面对换入非货币性资产的入账价值加以总结。
一、不涉及补价的情况
1. 换入资产的入账价值=换入资产公允价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交易具有商业实质,且只有换入资产的公允价值能够可靠计量。
例1:假设A公司以其管理用的一套设备X与B公司的小轿车交换。A公司该设备的账面价值为100万元,已计提折旧40万元;B公司该小轿车的账面价值为110万元,已计提折旧30万元,公允价值为80万元。A公司将换入的小轿车分配给公司管理人员使用,并支付了设备清理费2万元。则A公司确认该小轿车的入账价值=80+2=82万元;B公司确认该设备的入账价值=80万元。
2. 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交易具有商业实质,且只有换出资产的公允价值能够可靠计量或换入资产的公允价值和换出资产的公允价值都能够可靠计量。
例2:假设例1中B公司小轿车的公允价值不能合理取得,而A公司设备的公允价值为70万元。则A公司换入小轿车的入账价值=70+2=72万元;B公司换入设备的入账价值=70万元。
例3:假设例1中,A公司设备的公允价值为80万元,则A公司确认该小轿车的入账价值=80+2=82万元;B公司确认该设备的入账价值=80万元。
A公司会计分录为:
3. 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费
此种情况的条件:该交换不具有商业实质,或者具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
例4:假设例1中,A、B公司用于交换的设备和小轿车的公允价值均不能合理取得,则A公司换入小轿车的入账价值=100-40+2=62万元;B公司换入设备的入账价值=110-30=80万元。会计分录略。可见企业换入资产以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为入账价值,不产生损益。
二、涉及补价的情况
1.支付补价一方换入资产入账价值=换出(入)资产公允价值+应支付的相关税费+补价;收到补价一方的资产换入价值=换出(入)资产的公允价值+应支付的相关税费-补价
此种情况的条件:交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
例5:假设例1中,A公司设备的公允价值为77万元,A公司另支付B公司补价3万元,则,A公司换入小轿车的账面价值=77+2+3=82万元,B公司换入设备的入账价值=80-3=77万元。
2.支付补价一方换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费+补价;收到补价一方换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费-补价
此种情况的条件:该交换不具有商业实质,或者具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
换入资产公允价值 篇5
关键词:公允价值变动;资产减值;新旧会计准则;运用
20世纪90年代初,美国开始在金融工具等会计准则中引入公允价值计量模式,随之国际会计准则体系也陆续在准则中采用了公允价值,而如今这一计量模式在许多国家和地区已得到越来越多的认可和运用。
一、运用公允价值计量属性的背景
(一)从会计环境方面分析
20世纪90年代,大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现,使得金融资产和负债逐渐脱离物质生产过程的约束,获得相对独立的地位。同时,由于市场风险的加大和经营的不确定性,历史成本计量属性受到了人们的质疑,难以满足广大投资者的要求,而公允价值因其潜在的高度相关性,逐渐得到了社会的认可和运用。
(二)从会计信息质量方面分析
相关性和可靠性是两个重要的会计质量特征,而公允价值正是反映会计信息相关性的计量属性。尤其对融资租赁、衍生金融工具、投资性房地产等不适宜采用历史成本计量的事项而言,采用公允价值计量模式不仅可以提高其会计信息的相关性,而且可以保证会计信息的可靠性。
(三)从会计报告方面分析
收益指标是使用者尤其是投资者最为关心的会计数据。公允价值作为对资产和负债的现时市场价值的一种客观、公正的估计,能更好地满足正确计量收益的内在要求。
二、公允价值计量属性运用和资产减值转回的规定
公允价值变动和资产减值的原理都是价值发生了变化,从而需要改变相应资产或负债的账面价值。在财政部2001年颁布的企业会计准则(以下简称“原准则”)中,只有资产的减值,没有公允价值变动的核算及资产减值转回的限制,而2006年颁布的企业会计准则(以下简称“新准则”)引入了公允价值计量属性,规定了资产减值转回的条件。这里的公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额。“新准则”中对“资产”要素能否运用公允价值计量属性的规定如下(见表一):
众所周知,资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则将不符合资产的定义,也无法反映资产的实际价值。其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此,当企业资产的可收回金额或可变现净值低于其账面价值时,企业就应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。“原准则”中关于资产减值核算的规定与新准则的不同点为:计提的各项资产减值损失计入不同的损益支出类账户且计提的减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回。
“新准则”体系下,会计期末资产价值计量引入了公允价值及其变动的计量,并开设和运用相应的会计科目,用来核算部分资产或负债的公允价值及公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。例如:引入“公允价值变动损益”科目,用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;引入“资产减值损失”科目,用来核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。
经推理,按"新准则"的要求,对主要资产期末计量的核算方法及减值能否转回的规定列表如下(见表二):
比较表一和表二的“会计科目的选用”及“资产减值能否转回”可知,“新准则”把资产公允价值及其变动和资产减值作为一个核心和主要问题,并进行研究;再进一步认识“新准则”中会计期末资产价值的计量变化,要特别要注意以下几点:
(一)应充分理解“新准则”中“公允价值变动损益”和“资产减值损失”科目的联系和区别
“公允价值变动损益”和“资产减值损失”都属于损益类科目,在利润表中都会影响到企业利润总额。公允价值变动损益是因为采用公允价值计量且其资产公允价值变动应计入当期损益的这类资产的公允价值变动产生的。而资产减值损失是未来可收回金额低于成本价,而应该计提的减值损失。
(二)资产减值会计科目的合并。即资产发生减值业务应记入的会计科目,已由原来的多个合并为一个——“资产减值损失”
(三)资产减值测试频率已发生变化
即:“原准则”要求,企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。“新准则”规定,企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计提其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
(四)对于资产减值损失转回进行了禁止性规定
即:“原准则”规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回,计入当期損益。“新准则”对此做了禁止性规定,限制了资产减值转回的类型。
(五)规定了计提商誉减值准备的方法
即:“新准则”规定,对于企业合并所形成的商誉,企业应每年至少进行一次减值测试,而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
(六)对于债务重组、非货币性交易的会计核算中涉及实物资产的,新会计准则要求用公允价值进行核算
三、结束语
换入资产公允价值 篇6
一、历史成本模式下生物资产确认与计量
与国际会计准则41号的基本思想一致,根据三个条件可以确认生物资产或农业产品,即控制权、经济价值、可靠计量。控制权是指企业必须拥有因过去事项发生的结果而拥有该生物资产的所有权或者控制权。经济价值是可以预期与该生物资产有关的经济利益流入企业。可以计量是指生物资产或农业产品的成本能够可靠的计量。生物资产准则第5号第六条规定:生物资产应该按照成本进行初始计量;第二十二条规定,有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的,应当同时满足下列条件:(1)生物资产有活跃的交易市场;(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
按照历史成本进行入账,与其他非生物资产及农业产品的确认与计量没有区别,就会计方法上看,似乎资产确认和损益计价都比较简单,但显然不能体现出生物资产和农业产品的自然属性,即自然生长所带来的资产价值增值和损益变化。因此历史成本计价模式在使用方便的同时,则以损失会计报表对资产实际价值低估、会计期间的损益变化有失真实为代价。公司价值评估时,应该对历史成本计价模式下的会计报表进行较大调整。
二、公允价值模式下生物资产确认与计量
农产品的生长周期一般不超过一年的,在公开交易的市场上可以得到公开报价。对于生长期较长的生物资产来说,公允价值的确定难度较大。当生物资产无法在目前情况下确定市场价格或价格时,其损益的计量就成为一个值得探讨的问题。
如2011年,某农场有100株某品种树,这100棵树已经生长了15年,这种树的成熟期为30年,成熟的树木最终成为房屋或家具的原料。农场的平均资本成本为6%。在交易市场上,只有成熟树木的原木木材才有市场报价,根据市场报价建立成树原木的公允价值。公允价格中不包括搬运到市场上的运输费用,不同年份相同等级的成树交易价格假设如下:
2011年12月31日的市场价格每支原木为:171元
2012年12月31日的市场价格每支原木为:165元
按照100支一捆批发原木,那么一捆成树原木的价值为:2011年为17100元;2012年为16500元。那么,从现在(2011年)开始计算,20年后农场的100株树成熟,这些资产的价值在资产负债表中可以这样估计:
在2011年12月31日的资产负债表上该项资产的价值为:
17100÷[(1+6%)20]=5332
在2012年12月31日的资产负债表上该项资产的价值为:
16500÷[(1+6%)19]=5453
在利润表中,生物资产按照最初确认的公允价值,减去当期估计的销售成本,形成当期损益,如果当期估计的销售成本超过资产限期的公允价值,则可能造成会计亏损。而且,在两个资产负债表日之间,生物资产公允价值的差异作为收益或损失,列示在利润表中。
在上述农场的案例中,两个资产负债表日下资产的公允价值不同,其差额为121元(5453–5332),应当作为收益列示在利润表中(除非事实表明这个增值已经无法实现)。有两个原因造成121元的收益额:市场价格变化的事实;树木在农场里不断成长的自然变化。具体分析如下:
(1)价格变化造成的损益,生物资产依然保持为上一个资产负债表日的自然状态,用当期价格计算的公允价值,减去上期价格计算的公允价值:
(2)生物自然生长形成的损益,以当期价格进行计算,生物资产在当期生物自然状态以当期价格计算的公允价值,减去生物资产在上一个资产负债表日的生物自然状态以当期价格计算的公允价值:
按照国际会计准则41号要求披露,生物资产和农产品当期期初确认的公允价值减去当期估计的销售成本后所累积的会计损益。准则不要求披露上述两种原因(价格变化和生物自然生长)造成的会计损益具体计算过程,但是由于有助于当期的业绩评价和未来趋势,准则鼓励两种原因具体会计损益的披露,特别是生物的生长周期超过一年的。可以看出公允价值计价模式可以弥补历史成本计价模式对生物资产的价值低估,实质上历史成本有时无法衡量生物资产逐年递增的自然价值,用公允价值对生物资产进行会计价值的确认,从而得以在会计报表中反映出来,这对于生物企业的价值评价有重要的实际意义。
新准则中采取了“以历史成本为主,公允价值为辅”的混合计量模式,从制度上肯定了公允价值计量的合理性和可行性,为将来向公允价值计量模式转变奠定了基础。
参考文献
换入资产公允价值 篇7
企业外部会计数据服务,由于受众广泛,需要提供标准数据,因而受企业会计准则的约束较多;而企业内部管理性评价更多展示的是管理层面的认识。直接根据财务报表数据计算并评价企业的经营业绩与资产管理水准,并不符合内部管理评价标准与要求。从企业内部管理角度看,经营业绩和资产管理水准应反映经营者主观努力的成果,而非经营者无法控制的因素。换言之,无法控制因素的影响金额应该在当期利润及资产占用的计算中给予相应剔除后才能满足内部评价的要求,但这并非绝对。有时,企业内外部评价也会产生相同愿望。例如:公允价值在新企业会计准则中广泛采用,其对会计数据的巨大影响是企业外部和内部评价都非常关注的焦点。其原因有公允价值计量可能加剧上市公司业绩和资产价值波动的考虑,更重要的是由于股东权益连带产生巨大变幅,“交叉持股”下会营造多大投资收益和投资规模以及业绩评价过程中需要剔除多少“水分”很是值得认真思考。
需要强调的是,通货膨胀下企业盈利能力在多大程度上被高估必须给予足够重视。这主要是由于收入是以现时货币价值计量,而成本费用结转通常是资产取得时的货币价值来反映,在通货膨胀影响下产生的利润很难证明其是企业经营管理水平提升的结果。通货膨胀带来的利润需要在内部评价过程中给予剔除处理。
当期利润和资产被严重低估,或在资产增值后诱发大量账面盈利,会给当期利润特别是投资报酬率的评价带来困惑。从内部管理角度讲,利润的这种波动并不代表企业实际盈利能力的任何变化,而正确的结论应该是,企业的盈利能力及其规模与其购买并占有资产具有一致性。在这里,直接依据报表数据进行评估并没有多大的现实意义,除非数据得到了积极有效修正。
新企业会计准则一个非常大的变动是债务重组收入被“松绑”计入了当期损益,虽然更符合损益对称的处理原则,但问题是,发生债务重组如果所涉及的公允价值与账面价值差异较大,将不得不在特定的会计期间确认巨额损益,特别是加大权责发生制下会计收益与应税所得的差额。在采用资产负债表债务法进行所得税核算的规定下,其所得税费用不确定性的经济影响将被夸大。但是,公允价值加剧上市公司业绩的波动不是绝对的,应视具体情况具体分析。就交易性金融资产而言,由于在每个资产负债表日均按公允价值计量,出售金融资产时确认的损益对当期的影响将明显小于按历史成本计量的影响。换言之,通过多次而不是一次性反映收益,是缓和而不是加剧了经营业绩的波动。公允价值导致上市公司经营业绩波动具有相对性。在交易性金融资产出售前,按公允价值计量的经营业绩波动大于历史成本,但在出售当期,按历史成本计量的经营业绩波动则显著高于公允价值。至于可供出售金融资产,由于在出售前公允价值的变动计入所有者权益,只是在出售时才一次性转入当期损益,其对业绩波动的影响与历史成本完全一致。交易性金融资产的数值属性并不产生外部评价观点及其方法的较大改变,但在企业内部管理评价中,每年利润与资产数值的处理,剔除非管理因素的影响数值必须进行。需要指出的是,公允价值计入所有者权益时会使企业个别会计期间出现“隐含”利润的现象。虽然对内部评价的数据修正不产生任何作用,但投资者在利润表上却看不到应有的当期潜藏收入的反映。同样结果还来自于《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:自用房地产或存货转为以公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益;而公允价值大于账面价值的差额计入所有者权益,只有处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的收益才转入当期损益。
计提资产减值准备的数值影响分析及其评价
从企业外部财务报表阅读者的角度来看,企业当期营业利润应该反映潜在的风险和收入,而资产应该反映现值。道理很简单:只有这样,报表阅读者才认为是安全和全面的。但内部管理评价不同,诸如资产减值损失和公允价值变动损益等潜在的风险和收入与企业的管理活动特别是管理决策并不产生直接的联系,其发生与否更多的是依赖市场难以预测的价格变动的结果而非企业管理层的控制行为。观点的差异,带来评价指标的处理行为是不一样的。
非常明显的例子有:《企业会计准则第8号——资产减值》规定,资产和资产组减值,其金额应确认未实现损失并计入当期损益。虽然存货、递延所得税资产、采用公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益的减值因其特殊性须按照相应的企业会计准则进行处理,但其基本原则依然是减值损失归属计入当期损益。计提资产减值准备在某种程度上促使企业资产的描述更加符合公允价值的含义,并直接反映了当期营业利润中潜藏的风险。若从外部财务报表阅读者的角度看,其处理方式本身可看作是权责发生制下营业利润的一种修正。但是,从企业内部绩效管理的角度来观察,计提资产减值准备则是来自于市场价格贬值的客观结果,并非企业决策失误或者管理不善导致。况且计提资产减值准备越多,说明企业无效的资金占用越多,企业资产管理的效率越低。依照内部管理的评价观点来反映权责发生制下的营业利润和资产占用,需要对当期营业利润和资产余值中的资产减值准备予以剔除,即在当期营业利润中扣减资产减值准备数额,而在相应的资产余值中再加回资产减值准备数额。但比较棘手的问题是,新企业会计准则增添了计提的资产减值准备不得转回的要求,虽然显得更加谨慎,但资产价值回升后容易产生价值被低估的现象,同时在此基础上形成的期末资产占用数额中市场影响因素的剔除会变得更加复杂而难以操作。需要说明的是,计提资产减值准备并不诱发实际的现金流动,对当期经营活动现金流量并不产生影响。而由于这个问题的存在,使得权责发生制下营业利润与收付实现制下经营活动现金流量之间的“缺口”被拉大,原本存在的对称关系开始受到怀疑,营业利润质量评估的技术处理将变得更加艰难。
金融工具价值变动的数值影响分析及其评价
与计提资产减值准备的单方向公允价值变动不同,《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定则显得更为全面,即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失全部在当期损益中反映。需要注意的是,确认金融资产公允价值变动产生的利得而不再采用以往单边减少企业资产价值的成本与市价孰低法,可能使证券投资较多的公司出现纸面富贵的现象。由于金融资产与金融负债对利率、汇率和市场交易价格变动非常敏感,类似规定将直接导致拥有大量金融资产和金融负债的金融机构与企业在不同会计期间的经营业绩有着不可预期的大幅度波动的经济后果,营业利润受市场干扰将会变得更加明显。在产生巨额收益的同时,缺乏现金流量支持的问题将非常严峻。此时,权责发生制基础上形成的评价更多传递的是利好消息,而以收付实现制为基础形成的品质判断将变得更加艰难。因为缺乏现金流量为依托的营业利润现金比率更多传递的是质量下降的信号。在这里,营业利润数值是否得到正确修正比任何时候都显得重要和迫切。问题还不止仅限于此,根据公司法的规定,权责发生制下的净利润是企业进行利润分配的直接依据。由于缺乏现金流量支持,既加大企业利润分配决策中兑付现金的难度,同时也使股息现金支付比率的表现处于非常尴尬的窘境。
换入资产公允价值 篇8
一、交易性金融资产账务处理及存在的问题
1、交易性金融资产设置的账户。
设置“交易性金融资产”科目, 核算为交易目而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值, 下设“成本”、“公允价值变动”等明细核算, 其中“成本”明细科目反映交易性金融资产的初始成本;“公允价值变动”明细科目反映交易性金融资产在在持有期间的公允价值变动的金额。还设有“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中, “公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失, 该账户属于损益类账户, 其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此, 交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。
2、交易性金融资产的初始计量。
企业取得交易性金融资产, 按其公允价值借记:“交易性金融资产—成本”科目, 按发生的交易费用, 借记“投资收益”科目, 按已宣告但尚未发放现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息, 借记“应收股利”或“应收利息”科目, 按实际支付的金额贷记“银行存款”等科目。
例如:2010年4月25日, 大明实业股份有限公司按每股6.5 0元的价格购入A公司每股1元的股票50000股作为交易性金融资产, 并支付交易1200元;2010年5月25日, A公司宣告分派现金股利0.3元, 并于6月5日发放;
2010年4月25日, 购入股票时,
借:交易性金融资产—A公司股票 (成本) 325000
投资收益1200
贷:银行存款326200
在年末“投资收益”直接转入“本年利润”, 减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时, 该类金融资产的初始成本不包括交易费用, 交易费用计入当期损益, 而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力, 由于会计工作者的经验和会计估计不足, 可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误, 降低了会计信息的可靠性。
如果将其划分为持有至到期投资, 会计分录处理为:
借:持有至到期投资325000
贷:银行存款325000
显然, 上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的, 划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。
3、交易性金融资产的期末计量。
交易性金融资产在最初取得时是按公允价值入账的, 反映了企业取得交易性资产的实际成本, 但交易性金融资产的公允价值是不断变化的, 会计期末的公允价值则代表了交易性金融资产的现时可变现价值。按照企业会计准则的规定, 交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映, 公允价值的变动计入当期损益。
接上例:大明实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量, 确认公允价值变动损益。2010年6月30日, 大明实业股份有限公司交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料如下:
借:公允价值变动损益65000
贷:交易性金融资产—A公司股票 (公允价值变动) 65000
若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内, 则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度, 那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值, “公允价值变动损益”科目年终无余额, 其发生的变动结转到“本年利润”科目, 这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失, 在会计年末虚增或者虚减企业利润, 不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
同时将变动的损益结转到“本年利润”:
借:本年利润65000
贷:公允价值变动损益65000
即公允价值小于账面价值时该交易性金融资产当年发生的损失, 但在实务操作中该项变动形成的损失并未真正实现, 虚减企业当年的未分配利润, 低估了企业的收益, 使交易性金融资产的账面价值调减了65 000元, 不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
4、交易性金融资产的处置计量。
交易性金融资产的处置主要是正确处理损益。交易性金融资产处置损益, 是指处置交易性金融资产实际收到的价款, 减去处置交易性金融资产账面余额后的差额。其中, 交易性金融资产的账面余额, 是指交易性金融资产的初始确认金额加上或减去资产负债表日公允价值变动后的金额。处置交易性金融资产时, 该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动损益应确认为处置当期投资收益, 同时调整公允价值变动损益。
接上例:2010年10月台15日大明股份有限公司将持有的A公司股票售出, 实际收到出售价款266000元。
借:银行存款266000
交易性金融资产—A公司股票 (公允价值变动) 65000
贷:交易性金融资产—A公司股票 (成本) 325000
投资收益6000
同时:借:投资收益65000
贷:公允价值变动损益65000
交易性资产的投资收益由已确认但未实现的持有利得和处置收益两部分构成, 利润表也相应设置公允价值变动损益和投资收益两个报表项目反映。就应该通过考察利润表中的这两项掌握交易性金融资产给主体带来的损益及赚取过程。特别是公允价值变动损益项目应该如实反映当期交易金融资产市价变动结果, 目前关于交易性金融资产处置业务的会计处理却使利润表该项目信息失真。
二、建议处理方法
通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究, 提出一些改进建议。
1、交易性金融资产的划分范围模糊。《企业会计准则》中把金融资产划分为四类, 其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产, 主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产, 以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出, 一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易, 是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场, 在市场上有报价, 其公允价值能够从活跃的市场上取得。没有明确时间范围, 对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则, 降低了会计信息质量的可靠性。
2、为了保证会计信息的谨慎性和可靠性, 针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题, 可与“可供出售金融资产”的后续计量方法一致, 将公允价值变动形成的利得或者损失, 直接计入所有者权益, 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润, 导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。
3、交易金融资产处置业务的调整。在现行账务处理之后再编制一个将转回公允价值变动损益, 再次冲转投资收益的分录。这样可从账簿体系中反映持有的利得是否实现, 同时又可以还原利润表中“公允价值变动损益”项目的实际涵义。
如上例:2010年10月台15日大明股份有限公司将持有的A公司股票售出, 实际收到出售价款266000元。
借:银行存款266000
交易性金融资产—A公司股票 (公允价值变动) 65000
贷:交易性金融资产—A公司股票 (成本) 325000
投资收益6000
同时:借:投资收益65000
贷:公允价值变动损益65000
再做一笔分录:
借:公允价值变动损益65000
贷:投资收益65000
这样利润表中的“公允价值变动损益”项目完全反映当期交易性金融资产由于公允价值的变动而确认的未实现的持有利得, 同时原分录也有助于主体在账簿系统中解释交易性金融资产的赚取过程及结果。利润表中的投资收益项目反映的是金融资产的处置收益, 总体上两者相加就是交易性金融资产对利润的影响。
综上所述, 笔者认为交易性金融资产公允价值变动产生的利得或损失计入“公允价值变动损益”, 处置时又转入“投资收益”。企业在确认以公允价值计量的金融资产时, 期末资产公允价值变动可以一次性地选择计入损益, 但是一旦做出选择, 持有期间不得变更, 维持了原来的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能与其他金融资产进行重分类。“公允价值变动损益”提供的会计信息也未必就真实合理。
参考文献
[1]、丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济, 2008, (2) .
换入资产公允价值 篇9
一、以公允价值计量的资产折旧或摊销的会计制度规定
会计制度采用公允价值计量, 涉及资产折旧或摊销的主要是投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等方面。
1. 投资性房地产。
《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定:企业可在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的, 也可以对投资性房地产采用公允价值计量。采用公允价值计量的, 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 但应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
如果是采用成本模式, 则按月 (期) 对投资性房地产计提折旧或进行摊销, 借记“其他业务成本”科目, 贷记“投资性房地产累计折旧 (摊销) ”科目。
2. 非货币性资产交换。
非货币性资产交换, 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 (即补价低于25%) 。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定, 非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值和应该支付的相关税费作为换入资产的成本, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益: (1) 该项交换具有商业实质; (2) 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。两个条件都不符合, 以换出资产的账面价值确定。
3. 债务重组。《企业会计准则第12号———债务重组》规定:
(1) 债务人会计处理。以非现金资产清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额, 计入当期损益。抵债资产公允价值与账面价值的差额, 分别以下情况进行处理: (1) 抵债资产为存货的, 如为原材料, 通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目核算;为库存商品, 通过“主营业务收入”、“主营业务成本”核算。 (2) 抵债资产为固定资产、无形资产的, 其公允价值和账面价值的差额, 记入“营业外收入”、“营业外支出”科目。 (3) 抵债资产为长期股权投资的, 其公允价值与账面价值的差额, 计入投资收益。
(2) 债权人会计处理。以非现金资产清偿债务的, 债权人应当对受让资产按其公允价值入账, 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额, 计入当期损益, 债权已计提减值准备的, 先将该差额冲减减值准备, 减值准备不足冲减的, 计入当期损益, 即记入“营业外支出”账户中。
二、公允价值计量条件下资产折旧或摊销存在的问题
1. 折旧对象混乱。
采用公允价值计量后, 由于公允价值是基于市场信息的一种评价, 随着市场的变化, 公允价值处在不断的变化之中, 与此相适应, 资产的账面价值就要根据公允价值的变动进行调整并将变动的差额计入当期损益。一般来说, 公允价值既可以大于实际成本, 也可以小于实际成本。这样一来, 资产折旧或摊销的对象就有了两种选择:一是公允价值;二是实际成本。许多学者认为, 资产折旧或摊销的对象应该是公允价值, 现行会计准则在采用公允价值计量同时又涉及资产摊销或折旧的几项具体准则中对折旧对象的规定非常混乱, 有的是公允价值, 有的是账面价值 (实际成本) 。
但笔者认为, 资产折旧或摊销的对象应该是其实际成本, 因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价, 而是随着市场变动发生的价值变动, 如果进行摊销将其记入“管理费用”、“制造费用”等科目, 当资产增值时, 就会虚增费用;当资产减值时, 就会少记费用, 造成费用不实。公允价值是一种基于公平交易的客观评估价值, 它不符合费用类科目的“实际消耗”的核算内容, 所以资产摊销的对象应该是实际成本而不是公允价值。
2. 资产减值损失和公允价值变动在内涵上的重复。
现行会计准则除了保留各项资产减值准备如坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、贷款损失准备 (仅取消了在建工程减值准备) 等, 还在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等方面均采用了公允价值计量属性, 并将其变动差额计入当期损益。
在全面推广公允价值计量条件不成熟的情况下, 采用资产减值准备作为一种过渡形式, 现行会计准则是两者同时针对不同的对象使用, 但从整体上讲, 两者在内容上存在重复。
3. 公允价值计量后资产折旧或摊销账务处理的不一致。
由于公允价值计量后, 当公允价值大于实际成本时, 资产折旧就会多提, 摊销也会多摊, 这样相关的费用类科目会多计, 增值部分则记入了“公允价值变动损益”、“营业外收入”或“营业外支出”等科目, 这时持有资产价值变动会对企业损益产生有利的影响;而当公允价值小于实际成本时, 情况则相反。
4. 固定资产折旧额的计算确定存在的问题。
《企业会计准则第8号——资产减值》规定:资产减值损失确认后, 减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整, 以使该资产在剩余使用寿命内, 系统地分摊调整后的资产账面价值 (扣除预计净残值) 。资产减值损失一经确认, 以后会计期间不得转回。
这条规定使得资产发生减值损失时, 都要随之调整折旧或摊销额, 不仅使固定资产折旧的计算变得麻烦, 也不尽合理。
累计折旧反映的是固定资产的损耗程度, 现行会计制度规定已计提减值准备的固定资产应当以减除减值准备后的价值重新确定折旧率和折旧额, 这样减记的折旧本该计入管理费用、制造费用的却计入了营业外支出。
此外, 固定资产折旧方法的改变, 作为会计估计变更处理, 采用未来适用法;原规定为会计政策变更, 采用追溯调整法, 这使企业可能会增加新的盈余管理手段, 这些都导致固定资产折旧计算确定上存在一定的问题。
三、公允价值计量后资产折旧或摊销会计处理之构想
1. 资产折旧或摊销的对象确定为资产的实际成本。
基于以上分析, 公允价值计量下, 会计既要反映资产的公允价值, 以提高会计信息的相关性, 又要反映资产的实际成本, 以正确确定资产的折旧额。因此, 应将折旧的对象确定为资产的实际成本, 这样当资产价值发生变动时不用调整折旧额及其计算, 又可使费用类科目和营业外收支科目核算内容更准确。
2. 资产减值准备计提和公允价值计量的区分。
从本质上讲, 资产减值准备是公允价值计量的不完全使用, 是过渡形式, 所以最好不要对同一资产同时使用, 以免引起混乱, 相关的账务处理也要统一口径。
参考文献
[1].刘思淼.公允价值计量的发展与监管启示.会计研究, 2009;8
[2].葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨.会计研究, 2007;11
换入资产公允价值 篇10
【关键词】资产负债表；公允价值；会计顺周期效应；分析
一、引言
随着全球经济的明显波动，人们对于公允值价值会计的思考也开始逐步增多，经济学家认为，公允值的周期性，在经济学中的体现存在必然性，这也是全球发生经济危机的主要诱因之一。开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析，可全面探究促使公允值具有周期性的进本原因，并且根据这种原因提出相关的经济操作理念和经济操作建议，促使公允值问题能够在我国的经济发展过程中得以良好的解决。
二、开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析的重要性
开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析，可以有效的探究公允值会计周期性和负债表数据波动之间是否具有直接作用，同时还能通过公允价值探究经济的波动状况。同时公允机价值会计顺周期效应的分析，是稳定发展经济的基本前提。因此，开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析的重要性不容忽视。
三、开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析
1.建立开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的分析模型
由于在发生了全球性经融危机之后，很多经济学家认为公允值会计的顺周期性是导致银行的资本充足率下降的关键性原因，从而导致全球经济出现了不稳定和下滑趋势。因此开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的分析，建立经济模型，应当选出银行为基本研究模型。
2.进行开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的条件假设
在银行基本研究模型后，进行开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的条件假设，可以进行三种经济环境下的模拟，从而思考公允价值会计顺周期性对于资产负债表的波动的影响，在经济学上可已将经济环境分为以下的三种：股票经济环境的发展与衰退期；房地产经济环境的发展与衰退期以及；利率经济的发展与衰退期。假设这三种经济环境相对独立，互不干涉。开展着三种经济环境下的资产负债状况与公允价值波动的关系探究。
3.分析开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的数据
开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的数据分析，主要分为以下的3个阶段：
（1）探究在不同的经济环境下，公允价值会计对于经济所有权持有人的权益影响。
（2）开展在正常的商业周期下，混合属性模式与公允值会计之间所存在的关系探究。
（3）开展在特殊的商业周期下，混合属性模式与公允值会计之间所存在的关系的探究。
4.分析开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的结论
（1）经济所有权持有人的权益的主要影响因素为经济自身的浮动因素，收到会计价值顺周期的效应的影响相对较弱。
（2）会计价值顺周期效应的产生，不会直接影响银行财务报表上的数据的波动状况。会计价值顺周期效应的产生与财务报表上的数据浮动期限相关，但是银行负债表上的数据的波动状况主要取决于经济指标以及经济所有权持有人的权益的浮动状态。
因此，分析资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应，根据所得出的结论可知资产负债表的波动的根本原因不是公允价值会计顺周期效应。因此认为公允值会计的顺周期性是导致银行的资本充足率下降的关键性原因，从而导致全球经济出现了不稳定和下滑趋势，这一观念是不可取的。公允值会计的周期性效应不能够增加企业的资产负债率，因此促使经济快速稳定发展的根本思路也不是控制公允价值会计顺周期。在开展市场经济的稳定发展的过程中，主要的发展思路应当为加强企业的自身的经济预测能力以及经济风险管理能力。全面提升企业的综合实力，可以有效的实现全球经济水平的全面发展和有效提升。
四、结束语
开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析，首先应当明确开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析的重要性，进而开展资产负债表视角下的公允价值会计顺周期效应的相关分析.
参考文献：
[1]费华勇. 公允价值计量对上市公司股价波动影响分析[D]基于资产负债表视角谈公允价值会计顺周期效应[A]. 今日财富杂志社，2016.
[2]欧阳维濂. 王东飞. 公允价值在后金融危机时代的应用研究[D].公允价值顺周期效应对会计稳健性的影响研究[D]公允价值计量相关性问题研究[D].财政部财政科学研究所，2013.
换入资产公允价值 篇11
公允价值计量是近年来国际会计领域发展的主要方向, 受到了包括国际财务报告准则和美国会计准则的推崇。我国新企业会计准则同样体现了重视公允价值计量的思想。但是, 2008年金融危机的爆发, 使人们对公允价值计量产生了很大的质疑。公允价值作为会计发展的重要成果, 并不能因为其不完善、不成熟, 而否定其存在的合理性。目前, 我们要做的是分析公允价值在金融危机中暴露出的相关问题和不足, 并加以完善和补充, 使其真正体现会计相关性的要求。资产评估作为价值评估的有效、合理手段, 其相关思想和评估技术能够对公允价值计量的改善做出重要贡献。
一、公允价值计量在金融危机中遇到的挑战
此次金融危机中所涉及到的公允价值问题, 主要是金融工具的公允价值计量。金融工具具有价格波动性大、易受经济环境影响、风险大等特点, 当经济处于发展阶段时, 以公允价值计量的金融工具价值不断上升。但是, 在金融危机环境下, 金融机构资产价值急剧下跌, 相关信息通过以公允价值计量为主要手段的会计报表向外传递, 这种信息大大打击了投资者信心, 进一步导致了投资者的恐慌性抛售, 最终导致金融资产价格的“自由落体式”下跌。这种恶性循环使公允价值计量在金融危机环境下暴露出许多问题, 比如公允价值并不能反映金融资产的真实价值, 尽管金融工具市场价格不断下降, 但是当企业决定继续持有金融工具时, 其价值损失并不同于公允价值计量中所列示的资产减值损失;相关公允价值准则中缺乏针对金融危机市场环境下的操作指南;金融危机环境下市场的扭曲和投资者极度恐慌, 致使市场定价的功能大为削弱, 公允价值使用的市场条件缺失。
二、公允价值计量出现问题的原因
(一) 对公允价值概念的理解存在偏差
对于公允价值的定义, 各国的认识基本趋同。国际会计准则对公允价值的定义是“在公平交易中, 熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额”。美国公允价值计量准则对公允价值的定义是“在计量日当天, 市场参与者在有序市场上出售资产收到的价格, 或者转移负债付出的价格”。我国企业会计准则对于公允价值的定义与国际会计准则基本一致, 即“在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。
对于上述公允价值的定义, 首先需要明确的问题是会计中的公允价值是“价值”还是“价格”。笔者认为, 会计中的“公允价值”似乎更接近于“价格”。但是, 该价格并非一般意义上的市场价格, 而是对于价值的“无偏估计”。公允价值对于采用的“价格”提出了严格的限制, 即公开、公平市场环境, 理性交易人, 自愿、自由交易等。有些会计人员将公允价值单纯地理解为市场上的价格, 而违背了公允价值是对于“内在价值”的“无偏估计”这一概念, 从而经常忽视公允价值使用的前提条件是否存在。
(二) 公允价值计量手段存在缺陷
公允价值的计量手段主要有三个层次, 第一层是有活跃市场交易的, 公允价值根据活跃市场的报价确定;第二层是交易不活跃市场情形下, 公允价值参考同类产品在活跃市场中的报价或者采用有客观参考支持的价值模型确定;第三层是没有交易市场, 公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。从三个层次的优先顺序可以看出, 会计界认为市场交易证据是获得公允价值的最佳途径, 但是世界上并没有完全相同的两个物品, 即便是从活跃市场获得的报价也需要经过相关调整。然而, 相关会计准则中并没有对三个层次下具体计量方法做出相应的规范, 尤其是对于不活跃市场下公允价值的计量, 即第三层次估值模型和相关参数的规范。
(三) 公允价值计量前提与企业持有目的不匹配
公允价值计量往往假设资产处于交易前提下。但是, 企业对于公允价值计量的部分资产并非急于出售, 而是继续持有或者其他目的。同一资产在不同持有目的下的价值相差很大, 比如在金融危机环境下用于出售的金融工具和继续持有的金融工具价值存在着很大的差别。但是, 在公允价值计量中并没有充分考虑企业资产不同持有目的下的区别, 尤其是在公允价值的计算手段上基本相同。在证券价格持续下跌的情况下, 有些企业并没有出售证券的意图, 而是准备持有待价格回升后出售, 这显然不能采用假设交易情况下的价格作为其公允价值计量。在完全竞争市场条件下, 也许公允价值计量前提与企业持有目的的不同不会影响价值的计量, 但是, 大多数情况下交易价值和在用价值存在着明显的差别。比如, 当企业所拥有的计量对象足以影响市场供求时, 大量的抛售和继续持有一定会引起不同的市场价格反应。
(四) 会计人员难以胜任公允价值计量
在公允价值计量的三个层次中, 第三层次并非会计人员的专长。但是, 即使在第一层次下, 也可能存在各种各样的差异, 不仅仅是将相同资产的活跃公开市场报价照搬过来, 作为确定公允价值的依据, 而是需要进行相应的调整。同样如此, 在第二层次情况下, 更需要加以调整。因此, 会计人员所从事的主要工作与公允价值计量中所涉及的价值评估和判断存在很大的差异。而且, 随着估值对象的综合化、复杂化以及估值技术的不断发展, 价值评估变得越来越复杂, 会计人员在公允价值计量中将面临越来越大的挑战。
三、资产评估在公允价值计量中的运用
(一) 合理确定公允价值使用范围
目前, 公允价值计量的使用范围主要考虑的是从市场获得相关信息的难易程度, 若存在相应的市场条件可以获得相应市场信息则符合了公允价值使用的条件。这与会计界推崇第一层次的计量手段有着密切的联系。但是, 采用公允价值的最终目的是要会计信息更好地体现会计准则中"相关性"的要求, 即会计报告中所列示的资产价格与其真实价值相近甚至是相同。出于该目的的考虑, 选择公允价值的使用范围应考虑资产特点, 即什么样的资产适合采用公允价值计量, 什么样的资产不适合采用公允价值计量。由于资产负债表反映的是时点数据, 而且报告间隔时间较长, 因此, 一些价格变化较快的资产, 比如金融衍生品, 资产负债表日的时点交易价格很难真实反映其公允价值。而那些成本与价值之间存在着较大非对称性的资产, 如专利、专有技术、商标等无形资产, 其成本很难反映其真实价值, 较适合采用公允价值计量。因此, 公允价值的使用范围一定要科学、合理的规划。
(二) 考虑企业持有目的
资产评估在确定评估对象价值时, 充分考虑了委托方评估目的和价值类型, 不同的评估目的对资产价值的影响很大, 一项资产在出售条件下和继续持有条件下的价值显然是不同的。而公允价值计量中并没有考虑企业持有目的不同对于资产公允价值的影响, 对于资产公允价值计量采用了统一的标准。
虽然会计的目标和功能决定了其不可能全盘引入资产评估的相关理论和思想, 但是为了更加合理地确定公允价值, 公允价值计量中应改变统一的计量标准, 引入类似于资产评估中评估目的的概念, 充分考虑企业持有目的不同对于资产公允价值的影响。在不同的企业资产管理目的下, 采用不同的计量手段。例如, 对于金融工具公允价值计量, 如果企业拟立即出售金融工具, 则可以考虑采用市场交易价格;如果企业拟长期持有金融工具, 则可以考虑采用第三层次的估值模型来反映长期持有金融工具的内在价值。
(三) 引入资产评估技术
公允价值的计量方法主要有三个层次, 在实际操作中, 会计人员往往是从市场上直接复制交易价格作为公允价值, 并没有考虑交易对象、交易环境对交易价格的影响, 不能真实地反映企业资产的公允价值。例如, 在确定投资性房地产公允价值时, 要对市场交易案例进行相应的修正, 包括地理位置、建筑结构、交易时间、建筑用途、基础设施、交通状况等等。第二层次和第三层次公允价值确定的方法更为专业, 需要更多的专业能力。
公允价值计量方法的第一层次和第二层次类似于资产评估中的市场法。资产评估市场法中, 充分考虑了交易案例的差异性, 并做出了相应的调整措施。公允价值计量方法的第三层次类似于资产评估中的收益法, 收益法是目前资产评估运用中的主流方法, 经过多年的发展和积累, 已日臻成熟。适当地考虑将资产评估技术引入公允价值的计量中, 可大大提高公允价值计量的可靠性。
(四) 适当引入外部评估