借款费用会计准则思考

2024-10-24

借款费用会计准则思考（共10篇）

借款费用会计准则思考篇1

《企业会计准则第17号——借款费用》解决的是长久以来关于借款费用“资本化”还是“费用化”的理论之争, 如何确切地计算出借款费用资本化的金额是本准则的核心内容。但是准则关于借款费用范围、符合资本化条件的资产、借款费用的资本化期间等概念的界定使学习者深感困惑, 很难看清“借款费用”的本质, 加之不同类别的借款、不同类别的借款费用之间“资本化”金额的计算方法也不尽相同, 因此该部分内容被视为教学过程中的难点内容, 因此理清教学思路对“教”与“学”的双方都是极为必要的。

1 明确基本概念

我国《企业会计准则第17号——借款费用》明确规定“企业发生的借款费用, 可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的, 应当予以资本化, 计入相关资产成本;其他借款费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益。”围绕这一规定, 准则进一步具体明确了借款的范围、借款费用的范围、符合资本化条件的资产、借款费用开始资本化的时点、暂停资本化的时间及终止资本化的时点等。简单来说, 准则明确了“哪些借款”的“哪些费用”, 该借款用于“哪些资产”在“哪段时间”的费用可以资本化。借款费用的具体内容见表1。

直观上看, 应该是企业为购建或生产固定资产、投资性房地产或者存货而占有了专门借款或者一般借款, 在资本化期间, 与借款相关的利息费用、溢折价摊销、辅助借款费用及外币借款的汇兑差额应该予以资本化。在了解了这一层意思后, 再去理解准则对借款费用的范围、符合资本化条件的资产及资本化期间等具体规定会更加清晰易懂。

明确了基本概念后, 要解决的是资本化金额的计算问题。现行准则规定专门借款与一般借款资本化金额的算法不同, 专门借款利息资本化金额计算不需要与资产支出相挂钩, 而占用的一般借款利息资本化金额计算则需要与资产支出相挂钩。同时由于借款费用的范围比较广, 加之辅助借款费用资本化的具体规定准则与准则应用指南在表述上存在出入, 使得资本化金额的计算变得更加复杂, 因此研究每一项借款费用的经济实质对于资本化金额的准确计算大有裨益。

2 明确各项借款费用的经济实质

借款费用是企业因借入资金所付出的代价, 它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。

借款利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息等。折价或者溢价的摊销主要是指发行债券所发生的折价或者溢价的摊销, 其实质是对债券票面利息的调整 (即将债券票面利率调整为实际利率) , 其摊销过程与实际利息的确认是同步的。辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用, 由于这些费用是因安排借款而发生的, 也属于借入资金所付出的代价, 是借款费用的构成部分。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定, 辅助费用是按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额, 借款实际利率与合同利率差异较小的, 也可以采用合同利率计算确定利息费用。因此, 辅助借款费用的核算, 应区别该费用是否重要来进行, 重要的辅助费用应该计入“利息调整”项目, 并在每一会计期间按照实际利率法进行摊销, 因此具体核算时又回到了折价或溢价的摊销问题上;不重要的辅助费用在发生时直接计入损益。因外币借款而发生的汇兑差额, 是指外币借款因汇率波动对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

从经济实质或者核算特点看, 这4种借款费用可以划分为两类。一是借款实际利息费用, 包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用, 因为这几种借款费用归根结底都会影响到实际利率法下利息费用的计算;二是外币借款的汇兑差额。

正如前文提到的, 关于借款辅助费用的资本化问题, 确切地说是在一般借款发生辅助费用的资本化问题, 准则和准则应用指南在表述上存在出入。《企业会计准则第17号——借款费用》第十条规定“一般借款发生的辅助费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益”, 而准则应用指南表述为“一般借款发生的辅助费用, 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理”。这里的“上述原则”指的是专门借款辅助费用资本化的具体处理原则。换言之, 准则认为一般借款的辅助费用应费用化, 计入当期损益, 而应用指南认为应比照专门借款辅助费用的处理原则, 符合条件的资本化, 否则费用化。

笔者认为, 从实质上看, 借款辅助费用是对实际利息费用的调整, 辅助费用确认直接计入“利息调整”, 而具体摊销过程与利息费用的确认过程是同步的、不可分的, 因此辅助费用资本化原则应该与借款利息、折价或者溢价的摊销原则一致。当然, 根据重要性原则, 不重要的辅助费用可以在发生时直接计入当期损益, 不需要对每期的实际利息进行调整, 因此不重要的辅助费用也就不存在资本化的问题。

3 借款费用的资本化原则

将借款费用的具体范围划分为借款实际利息费用和外币借款的汇兑差额后, 借款费用的资本化原则也更加清晰明了。

根据表2可以看出, 借款费用资本化金额的计算需要区分专门借款和一般借款。专门借款资本化金额可以表示为“资本化期间的借款实际利息费用-尚未占用资金获取的闲置收益+资本化期间外币专门借款本金及利息产生的汇兑差额”。一般借款的资本化金额计算不必考虑外币借款的汇兑差额, 仅考虑占用的一般借款的实际利息费用即可。但由于一般借款利息资本化金额计算需要与资产支出相挂钩, 所以其具体计算公式可以表示为“累计资产支出超过专门借款部分资产支出的加权平均数×一般借款的资产化率”, 其中加权平均数和资本化率的计算都比较复杂, 因此一般借款需要资本化的借款费用范围虽比专门借款小, 但其计算并不简单。下面通过具体例子来说明两类借款的费用资本化金额计算问题。

4 借款费用资本化金额的计算

4.1 专门借款的费用资本化金额的计算

[例1]某公司于2010年1月1日正式动工兴建一栋厂房, 工期预计为1.5年。工程采用出包方式, 工程进度款的支付时间和金额如表3所示。为建造该厂房, 该公司有两笔专门借款: (1) 2010年1月1日发行3年期一次还本、分期付息的公司债券1 000万元, 债券利息于每年12月31日支付, 票面利率为5%, 实际收到价款为950万元 (其中发行价980万元, 支付发行费用30万元) , 实际利率为6.9%。 (2) 该公司在2010年1月1日自银行借入的长期借款, 金额为300万元, 利率为8%, 每年年初支付利息。另外假定闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资, 该短期投资月收益率为0.3%。

单位:万元

借款费用的资本化金额:

2010年资本化金额=950×6.9%+300×8%-750×0.3%×6-450×0.3%×6=67.95 (万元)

2011年资本化金额= (950×6.9%+300×8%) ×1/2-50×0.3%×6=43.875 (万元)

因此, 该企业建造厂房应资本化的借款费用为111.825万元。

4.2 一般借款的费用资本化金额的计算

为了突显一般借款与专门借款的费用资本化金额的差别, 依然沿用例1, 此处假定公司建造办公楼没有专门借款, 占用的均为一般借款, 其他条件不变。

要计算一般借款的费用资本化金额, 要解决占用一般借款的资产支出的加权平均数和一般借款资本化率两个问题。

一般借款的资本化率= (950×6.9%+300×8%) / (950+300) =7.16%

2010年占用一般借款资产支出加权平均数=500+300×180/360=650 (万元)

2010年资本化金额=650×7.16%=46.54 (万元)

2011年占用一般借款资产支出加权平均数= (800+400) ×180/360=600 (万元)

2011年资本化金额=600×7.16%=42.96 (万元)

该企业建造厂房应资本化的借款费用为89.5万元。

通过计算不难发现, 同等条件下的专门借款与一般借款的费用资本化金额不同, 原因在于《企业会计准则第17号———借款费用》对不同借款的费用资本化的原则不同。从教学层面上看, 问题探讨到这里就能保证教学目标的实现, 然而从研究层面上看, 同样的借款额度发生的相同的利息费用在资本化的问题上却有了不同的结果, 这应该是研究的开始。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2010.

借款费用会计准则思考篇2

2018年中级会计职称《会计实务》考点试题：借款费用

2018年中级会计职称考试预计在9月份，考生要决定备考，就要争取一次性通过考试！小编整理了一些中级会计职称考试的相关资料，希望对备考生有所帮助！最后祝愿所有考生都能顺利通过考试！借款费用

一、单项选择题

1.A公司于2008年7月1日正式动工兴建一栋办公楼，预计工期为1年零7个月，工程采用出包方式进行建造。为建造该办公楼，A公司向银行专门借款2000万元。2009年7月10日，工程按照合同要求提前全部完工。2009年7月20日工程验收合格，7月31日办理工程竣工结算，8月11日完成全部资产移交手续，9月1日办公楼正式投入使用。则A公司借款利息停止资本化的时点为()。

A.2009年7月10日

B.2009年7月20日

C.2009年7月31日

D.2009年9月1日

3.在资本化期间内，对于专门借款闲置资金产生的利息收入或投资收益应()。

A.计入营业外收入

B.计入投资收益

C.冲减财务费用

D.冲减借款费用资本化的金额

4.A公司为建造一栋办公楼于2008年1月1日专门从银行借入4000万元款项，借款期限为3年，年利率为6%。2008年2月1日，A公司采用出包方式委托B公司为其建造该办公楼，并于当日预付工程款1500万元，办公楼实体建造活动于当日开始。有关建造支出均以上述借入款项支付。该工程因发生施工安全事故于2008年3月1日中断施工，7月1日恢复正常施工;该项工程的预计工期为1年零6个月。不考虑闲置资金收益等其他因素，该项建造工程在2008借款费用的资本化金额为()万元。

A.160

B.140

C.52.D.220

5.2008年1月1日，A公司取得专门借款1500万元直接用于当日开工建造的一栋办公楼，年利率为5%，当日另借入了一笔600万元的一般借款，年利率为6%。2008年累计发生建造支出1400万元，2009年1月1日发生建造支出500万元。A公司的有关建造支出均以上述款项支付(A公司无其他一般借款)，按季计算利息费用资本化金额。不考虑其他因素，2009年第一季度该公司应予资本化的借款利息费用为()万元。

A.6

B.18.75

C.24.75

D.7.25

6.2008年3月11日，A公司取得3年期专门借款1500万元直接用于当日开工建造的办公楼，年利率为8%。2008年累计发生建造支出1500万元，2009年1月1日，该公司又取得一般借款2000万元，年利率为7%，2009年3月1日发生建造支出600万元，7月1日发生建造支出900万元，上述支出均以借入款项支付(A公司无其他一般借款)。因工程施工质量问题该项工程于2009年8月1日至11月31日停工4个月，截至2009年年底工程尚未完工。不考虑其他因素，2009年借款费用的资本化金额为()万元。

A.31.5

B.186.5

C.111.5

D.66.5

7.2008年1月1日，A公司开工建造的一座厂房，工期预计为2年。2008年工程建设期间共占用了两笔一般借款，两笔借款的具体情况如下：向某银行长期贷款1000万元，贷款期限为2007 年12 月1 日至2009 年12 月1日，年利率为8%，按年支付利息;按面值发

行公司债券4000万元，于2008年7 月1 日发行，期限为5 年，年利率为10%，按年支付利息。A企业无其他一般借款。不考虑其他因素，则该企业2008年为该厂房所占用的一般借款适用的资本化率为()。

A.8.5%

B.10.3%

C.9.6%

D.9.3%

8.A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%。2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。假设闲置的1000万元借款每月产生2万元的收益，则该项厂房建造工程在2007应予资本化的利息金额为()万元。

A.15

B.16

C.17

D.18

9.A公司于2008年1月1日从银行取得一笔专门用于工程建设的长期借款，本金1000万元，年利率为10%，期限3年，每年末付息，到期还本。工程于2008年1月1日开工建设。2008年资产支出如下：

①1月1日支出100万元;

②5月1日支出100万元;

③10月1日支出100万元。

闲置资金因购买国债可取得0.2%的月收益，则2008年借款费用资本化金额为()万元。

A.19.B.80.2

C.100

D.80.6

10.A公司为建造一条生产线专门于2008年1月1日按面值发行美元公司债券150万美元，年利率为8%，期限为3年，按季计提利息，按年支付利息。工程于2008年1月1日开始实体建造并于当日发生了相关资产支出，预计工期为2年。A公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算，假定相关汇率如下：2008年1月1日，市场汇率为1 美元=6.9元人民币，3月31日的市场汇率为1 美元=7.1元人民币。不考虑其他因素，则第一季度外币专门借款汇兑差额的资本化金额为()万元人民币。

A.30.6

B.0

C.30

D.29.4

二、多项选择题

1.下列各项中，属于借款费用的有()。

A.折价的摊销

B.借款辅助费用

C.外币借款发生的汇兑差额

D.借款利息

2.借款费用资本化必须同时满足的条件有()。

A.资产支出已经发生

B.借款费用已经发生

C.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

D.已使用借款购入工程物资

3.下列各项中，属于为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生资产支出的有()。

A.以原材料换入工程项目所需用的工程物资

B.计提在建工程人员职工薪酬

C.向客户赊购工程项目所需用的工程物资，形成的债务不带息

D.将自产产品用于工程项目

4.下列各项表述中，正确的有()。

A.购建某项固定资产过程中发生非正常停工，并且停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化

B.购建某项固定资产过程中发生正常停工，停工时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化

C.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，且该部分可单独使用，则这部分资产发生的借款费用应停止资本化

D.某项固定资产部分已达到预定可使用状态，即使该部分可单独使用，仍需待整体完工后方可停止借款费用资本化

5.在资本化期间内，下列有关借款费用会计处理的表述中，正确的有()。

A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用，应予以资本化

B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额，应予以资本化

C.在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额

D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额，全部计入当期损益

6.企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有()。

A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符时

B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时

C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时

D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时

7.下列借款费用中，在满足资本化条件进行资本化时，不应当考虑资产支出的有()。

A.专门借款的借款利息

B.专门借款的辅助费用

C.外币专门借款汇兑差额

D.一般借款的借款利息

8.计算一般借款的资本化率时，应考虑的因素有()。

A.借款的时间

B.溢折价的摊销

C.借款本金

D.借款的利率

三、判断题

1.企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，否则应于发生时费用化。()

2.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产等资产，但不包括存货。()

3.专门借款实际发生的借款利息减去闲置资金的利息收入或投资收益后的金额应全部资本化。()

4.企业用自产产品换取为建造或生产符合资本化条件的资产所需用的工程物资的，表明资产支出已经发生。()

5.专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。()

6.企业借入的款项用于生产存货的，发生的借款费用均予以资本化。()

7.在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，该一般借款的利息均应予以资本化。()

8.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。()

四、计算题

1.A公司于2007年1月1日从银行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息按年支付。其他有关资料如下：

(1)工程于2007年1月1日开工，A公司于2007年1月1日支付给建筑承包商B公司300万元;2007年1月1日至3月末，该借款闲置的资金取得的存款利息收入为4万元，已存入银行。

(2)2007年4月1日工程因纠纷停工，直到8月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款闲置资金存款利息收入为4万元，已存入银行。

(3)2007年8月1日又支付工程款400万元。第三季度，A公司用该借款的闲置资金300万元购入交易性金融资产，获得投资收益9万元(不含非正常中断期间)，已存入银行。

(4)2007年10月1日，A公司从工商银行借入流动资金借款500万元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付，10月1日A公司支付工程进度款500万元。

(5)至2007年末该工程尚未完工。

要求：

(1)确定专门借款在2007年的资本化期间;

(2)按季计算2007年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理。

2.某企业2007年1月1日开始建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项(假定这里的支出均为超过专门借款的支出，不再单独考虑专门借款的情况)：

①2007年1月1日借入的3年期借款200万元，年利率为6%;

②2007年4月1日发行的3年期，一次还本付息债券300万元，票面年利率为5%，实际利率为6%，债券发行价格为285万元，折价15万元(不考虑发行债券时发生的辅助费用)。

2007年有关资产支出如下：

1月1日支出100万元;2月1日支出50万元;3月1日支出50万元;4月1日支出200万元;5月1日支出60万元。

假定资产建造从2007年1月1日开始，工程项目于2008年6月30日达到预定可使用状态。债券溢折价采用实际利率法摊销。

要求：

(1)分别计算2007年第一季度和第二季度适用的资本化率;

借款费用会计准则思考篇3

摘要：2006年2月15日财政部颁布的<企业会计准则第17号－借款费用)于2007年1月1日在上市公司首先实施。新准则对借款费用的确认和计量在旧准则的基础上均作出了重大的变化，使会计信息更加具有准确性、可靠性和可比性。本文主要就新旧会计准则中借款费用的差异进行比较分析并提出新准则不足之处。

关键词：借款费用差异比较资本化

0引言

2006年2月发布的<企业会计准则第17号要要借款费用)，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产，包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等，以及计算利息资本化金额时要包括当借款费用资本化的支出超过专门借款的金额时所占用的一般借款的利息中应予资本化的金额。

1新借款费用准则的主要变化

新准则在利息的资本化及其金额确定方面的规定与旧准则有较大差异，主要体现在以下几个方面：

1.1应予资本化的资产范围根据旧准则，应予资本化的资产是固定资产。而新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业发生的借款费用就应计入存货成本。这一规定与《国际会计准则第23号一借款费用》基本上也是一致的。

1.2应予资本化的借款范围根据旧准则，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，应将一般借款中皮予资本化的利息金额资本化。需要说明的是，新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。较之旧准则，新借款准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，这与国际会计准则的有关规定基本一致。

1.3计算借款费用扣除项目不同旧会计准则中不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益，新会计准则允许借款费用扣除其用于短期投资所获得的投资收益。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前，用作临时性投资。此种境况下，在确定本期应予资本化的借款费用金额时，将获得的投资收益从发生的借款费用中减去。比如说，计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

1.4折价或溢价的摊销方法和调整内容旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，使企业之间会计信息的可比性有所增强。

1.5辅助费用的资本化及其金额根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。

2新借款费用准则的局限性

2.1新借款在一定程度上增加了利润操纵的空间2006年颁布的新借款费用准则，在一些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。

2.2新借款使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂由于新借款扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将涉及借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用这块的纳税调整非常麻烦。在《企业所得税税前扣除办法》中，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。而在新会计准则中，扩大了借款范围，其中专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但要扣减相应的利息收入和投资收益，这在《企业所得税税前扣除办法>中并没有明确规定；而一般借款仍然要与资产支出相挂钩，与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。因此新借款的出台，涉及专门借款、一般借款的区别处理，将使相应的纳税调整更加复杂。

2.3新借款费用在成本结算问题上的不足新准则由于扩大了借款费用可予以资本化的资产范围，对于允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。但是，对于在产品制造业在生产过程中很多时候会涉及各项费用在产成品和在产品之间进行分配和自制半成品的成本结转问题，如何将借款费用计入存货成本，那它的分配及归集自然在所难免。而新准则并没有对借款费用如何分配方面的具体问题进行规定。

3关于借款费用资本化的一些建议

3.1实质重于形式、简化处理方式对于借款费用的资本化，应遵循实质重于形式的原则，确定的原则要尽量和现实情况一致，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性及可操作性。可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先进先出法计算更加简便，而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。

3.2谨慎扩大借款费用资本化的范围资产价值确认和计量的准确性是提供真实可靠会计信息的重要基础。目前我国借款费用资本化在资金来源划分和期间确认上主观判断的成分很大，并存在着调节资产价值和当期利润的问题，尤其在多品种存货生产中利息成本的分摊的问题尚未得到解决，而且考虑到我国会计监督体系不完善，因此对于允许借款费用资本化的存货范围应予以谨慎界定，不宜急于扩大。

借款费用资本化会计核算再思考篇4

现行会计准则规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的, 应当以专门借款当期实际发生的利息费用, 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。那么究竟此笔收益是单独核算还是在专门借款计 (付) 息时合并核算?如果发生了损失又该怎么核算?目前的注会教材在进行专门借款的利息计提或支付时, 直接将这部分闲置专门借款的收益计入应收利息或银行存款, 对投资损失没有涉及。

对于此种合并的账务处理, 笔者认为不妥。原因有二:一是专门借款的闲置部分不一定只是存在银行或用于固定收益债券投资, 也可以用于交易性金融资产 (如股票或基金) 的投资, 而这部分投资要用公允价值计量, 由于公允价值的变动可能导致利得或损失, 其收益不像存在银行或用于固定收益债券投资那样固定, 确认与计量比较复杂。二是合并处理虽说不会影响到企业的利润总额, 但却影响到了利润表中具体损益项目的列报, 从而影响会计信息的可理解性。而恰当的处理是将专门借款的利息计提 (支付) 与闲置部分取得的收益 (损失) 分别处理, 在计提 (支付) 利息时扣除专门借款闲置部分收益 (损失则不需扣除) , 将利息费用分别资本化或费用化, 至于闲置部分的收益 (损失) 则另作处理。下面举例说明:

例1:企业为建造办公楼2007年1月1日从银行借入2年期借款3 000万元, 年利率为8%, 每年末付息, 当日动工并支付工程款1 000万元。2007年7月1日另支付工程款2 000万元。假定闲置借款资金均用于固定收益债券投资, 该债券投资月收益率为0.5%。假定办公楼于2007年12月31日达到预定可使用状态。

分析:办公楼工期1年, 属于符合资本化条件的资产。2007年1月1日借入专门借款, 支付工程款并动工, 同时满足借款费用开始资本化的三个条件, 因此2007年1月1日为借款费用开始资本化的时点。2007年12月31日办公楼达到预定可使用状态, 因此2007年12月31日为借款费用停止资本化的时点。闲置专门借款在资本化期间取得的收益= (3 000-2 000) ×0.5%×6=30 (万元) 。按目前注会教材例题的思路, 2007年付息的会计分录为:借:在建工程210万元, 应收利息 (或银行存款) 30万元;贷:银行存款240万元。

而笔者认为这样处理并不妥当, 因为企业将闲置资金用于固定收益债券投资, 获得了30万元的投资收益, 如果按上述思路核算, 在企业的利润表中根本体现不出这笔投资收益。因此恰当的会计处理为:

这样处理一则容易理解, 符合利息费用不是资本化就是费用化的常规思路;二则将闲置借款取得的投资收益也在利润表列示出来, 并不会影响到企业的损益。

而如果企业是将此笔闲置资金用于交易性金融资产投资 (股票或基金投资) , 则应在付息日按公允价值的变动金额进行相应会计处理。若2007年12月31日交易性金融资产公允价值的变动金额为增加50万元, 则会计处理为:

但若2007年12月31日交易性金融资产公允价值的变动金额为减少50万元, 则此时的会计处理为:

二、一般借款利息资本化金额的计算

现行会计准则规定, 如果一般借款被用于符合资本化条件的资产购建或生产, 在资本化期间其被占用部分的利息费用要予以资本化。目前注会教材给出的公式为:

一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑ (超过专门借款部分的每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖的天数)

所占用一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。下面通过一个例题说明:

例2:承例1, 如果增加一个条件:企业2007年10月1日支付工程款1 500万元, 假设占用的一般借款为2007年7月1日从银行借入的额度为1 000万元的短期借款, 年利率为6%。假设全年按360天计算。运用上面的公式我们计算办公楼占用的一般借款利息资本化金额= (2 000+1 500-3 000) ×90÷360×6%=7.5 (万元) 。

分析:注会教材的这个公式确实让人有点费解, 其实我们可以换个角度去理解:企业2007年10月1日支付工程款时占用了一般借款, 换言之在资本化期间, 该一般借款被占用了10月、11月、12月三个月, 因此这三个月的借款利息就需要资本化, 我们可以运用“借款利息=本金×借款利率×借款期限”的计息公式, 直接计算出该一般借款的利息资本化金额= (2 000+1 500-3 000) ×6%×3÷12=7.5 (万元) 。如果是这么去理解, 就比较简单了。而实质上这两种计算方法本质是一样的, 只不过注会教材强调先计算资产支出加权平均数, 这样可以与后面的资本化率能保持一致, 而笔者换了个角度来理解, 运用大家都熟悉的计息公式计算一般借款利息资本化金额, 从而更容易理解。

如果占用一般借款的资产支出是分笔支付的, 可以运用计息公式分段计算。下面举例说明:

例3:承例2, 另增加一个条件:假设2007年11月1日企业又支付一笔工程款200万元, 资金也来自2007年7月1日从银行借入的额度为1 000元的短期借款。运用前面的思路, 可以分段计算出占用的500万元和200万元一般借款的利息资本化金额=500×6%×3÷12+200×6%×2÷12=9.5 (万元) 。

另外关于一般借款的加权平均利率, 很多人认为就是用占用的一般借款年利息总和除以借款本金总和计算得出, 其实不然。如果在资产支出前, 占用的两笔或两笔以上的一般借款都已取得, 这时可以按上述理解计算一般借款加权平均利率。但如果占用的两笔或两笔以上的一般借款取得时间不一致, 有的在资产支出前取得, 有的在资产支出后取得, 则要用加权平均的方法计算一般借款加权平均利率。

借款费用会计准则思考篇5

考试试卷

一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）

1、在财产清查中，经查确实无法支付的应付账款，在按规定的程序报经批准后，应编制的会计分录为__ A．借：应付账款

贷：营业外收入 B．借：营业外收入

贷：应付账款 C．借：应付账款

贷：资本公积 D．借：应付账款

贷：坏账准备

2、根据税收征收管理法律制度的规定，已办理税务登记的扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起（）日内，向税务登记地税务机关申报办理扣缴税款登记。A：10 B：15 C：30 D：60

3、某饮料生产企业为增值税一般纳税人，年末将本企业生产的一批饮料发给职工作为福利。该饮料市场售价为12万元(不含增值税)，增值税适用税率为17%，实际成本为10万元。假定不考虑其他因素，该企业应确认的应付职工薪酬为（）万元。A：10 B：11．7 C：12 D：14．O4

4、企业向保险公司投保是（）A：接受风险 B：减少风险 C：转移风险 D：规避风险

5、“应交税费”科目，属于__类会计科目。A．所有者权益 B．资产 C．负债 D．损益

6、账账核对是对账工作的一项重要内容，下列各项中，不属于账账核对的是__。A．账簿记录与会计凭证的核对 B．总分类账簿与序时账簿的核对 C．明细分类账簿之间的核对

D．总分类账簿与所属明细分类账簿的核对

7、向银行借入短期借款100000元存入银行。该业务涉及的会计分录是（）。A.A B.B C.C D.D

8、某工业企业为增值税的一般纳税人，适用的增值税税率为17%。本期购入原材料100公斤，价款为57000元(不含增值税额)。验收入库时发现短缺5%，经查属于运输途中合理损耗。该批原材料入库前的挑选整理费为380元。该批原材料的实际单位成本为每公斤____元。A：545．3 B：573．8 C：604 D：706

9、《增值税暂行条例》中所称的货物是指__。A．无形资产 B．无形不动产 C．有形不动产 D．有形动产

10、甲公司对乙地方税务局对其作出予以罚款的行政处罚行为不服，向丙人民法院提起行政诉讼。下列关于该案件审理过程的表述中，不符合规定的是____ A：丙人民法院组成合议庭负责对该案件进行审判 B：丙人民法院对甲和乙进行了调解

C：乙地方税务局决定停止执行行政处罚决定

D：丙人民法院判决变更乙地方税务局的行政处罚决定

11、关于标准离差与标准离差率，下列表述不正确的是__。

A．标准离差是反映概率分布中各种可能结果对期望值的偏离程度 B．如果方案的期望值相同，标准离差越大，风险越大

C．在各方案斯望值不同的情祝下，应借助于标准离差率衡量方案的风险程度，标推离差率越大，方案的风险越大

D．标准离差率就是方案的风险收益率

12、当一个文档窗口被关闭后，该文档将__。A．保存在外存中 B．保存在内存中 C．保存在剪贴板中

D．既保存在内存也保存在外存中

13、企业在分配收益时，必须按一定比例和基数提取各种公积金，这一要求体现__。

A．资本保全约束 B．资本积累约束 C．偿债能力约束

D．超额累积利润约束

14、__账务处理程序适用于生产经营规模较小、经济业务量；较少的单位。A．汇总记账凭证 B．记账凭证 C．科目汇总表 D．多栏式日记账

15、下列科目按其所归属的会计要素划分，不属于资产类科目的是__。A．库存现金 B．工程物资 C．应收股利 D．实收资本

16、下列属于虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的是__。A．采用暴力、威胁方式拒绝缴税的

B．转移或者隐匿财产的，妨碍税务机关追缴欠缴税款的

C．为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票用于抵扣税款的

D．在账簿上多列支出或者不列、少列收入的

17、某企业接受追加投资180万元，款已到并存入银行，该项业务使得企业__。A．资产增加180万元，同时负债增加180万元

B．资产增加180万元，同时所有者权益增加180万元 C．所有者权益增加180万元，同时负债增加180万元 D．所有者权益增加180万元，同时负侦减少180万元

18、用人单位违反规定解除或者终止劳动合同，劳动者不要求继续履行劳动合同的，用人单位应当依照劳动合同法规定向劳动者支付赔偿金，支付赔偿金的标准是____ A：依照劳动合同法规定的经济补偿标准的50%以上100%以下 B：依照劳动合同法规定的经济补偿标准的1倍 C：依照劳动合同法规定的经济补偿标准的2倍

D：依照劳动合同法规定的经济补偿标准的2倍加经济补偿

19、应收票据是指企业销售商品、提供劳务等收到的__。A．银行汇票 B．商业汇票 C．银行本票 D．支票

20、某单位为负有扣缴税款的法定义务人，在支付职工工资时，按个人所得税法规定，对超过法定费用扣除限额的工资部分，应__个人所得税。A．主动缴纳 B．代收代缴 C．委托代征 D．代扣代缴

21、期间费用不包括下列（）项目。A．财务费用 B．营业费用 C．制造费用 D．管理费用

22、对不需按月结计本期发生额的账户，每次记账以后，都要随时结出余额，每月最后一笔余额为月末余额。本月结账时的处理方法为（）。

A．要结出本月发生额和余额，在摘要栏内注明“本月合计”字样，并在下面通栏划单红线 B．要结出本月发生额和余额，在摘要栏内注明“本月合计”字样，并在下面通栏划双红线

C．只需要在最后一笔经济业务事项记录之下通栏划单红线，不需要在结计一次余额

D．只需要在最后一笔经济业务事项记录之下通栏划双红线，不需要在结计一次余额

23、甲公司2008年12月1日新增设备一台，其原值为220万元，预计使用年限为10年，预计净残值为10万元，采用双倍余额递减法计提折旧。从2010年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为年限平均法，设备的预计使用年限由10年改为7年，设备的预计净残值由10万元改为6万元。该设备2010年的折旧额为____万元。A：25.14 B：24.29 C：28.33 D：35.2

24、结账操作每月可进行__次。A．一次 B．二次 C．三次 D．多次

25、某企业于年初存入银行10000元，期限为5年，假定年利息率为12%，每年复利两次。已知(F/P，6%，5)=1.3382，(F/P，6%，10)=1.7908，(F/P，12%，5)=1.7623，(F/P，12%，10)=3.1058，则第5年末可以收到的利息为（）元。A：17908 B：17623 C：7908 D：7623

二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）

1、下列原始凭证中，属于企业自制原始凭证的是__。A．购货取得的发票

B．出差取得的出租车发票 C．领料单

D．住宿费发票

2、著名设计师李某于2011年10月取得特许权使用费收入5000元，11月又取得另一项特许权使用费收入3000元。李某两项收入应缴纳的个人所得税为____元。A：1280 B：1240 C：1440 D：1600

3、存在着借贷对应关系的帐户，称为__ A．帐户对应关系 B．帐户平衡关系 C．对应帐户 D．勾稽关系

4、为了具体反映利润的形成情况，我国现行的利润表的结构一般采用（）报告结构。A．单步式 B．三步式 C．四步式 D．五步式

5、下列关于总分类账户和明细分类账户说法正确的是__。A．设置明细账是为了更详细更具体的核算 B．总分类账是根据总分类会计科目设置的 C．总账统驭明细账

D．对明细账核算时可以以实物或时间为计量单位

6、个人所得税法规定，自行申报纳税时在中国境内两处或两处以上取得应纳税所得的，其纳税地点的选择是____ A：收入来源地 B：税务局指定地点 C：纳税人户籍所在地

D：纳税人选择一地申报纳税

7、一个良好的现金内部控制制度要做到__。A．现金收支与记账的岗位应该分离 B．单位现金收入应当及时存入银行 C．定期和不定期盘点现金

D．建立对现金业务的监督检查制度

8、下列各资产中，不属于流动资产的是__。A．短期投资 B．存货 C．预付账款 D．无形资产

9、下列各项中，属于视同销售行为的有（）。A：将自产的产品用于建造办公楼 B：将自产的产品分配给股东 C：将外购的材料用于建造厂房 D：将自产的产品用于集体福利

10、期末转入“本年利润”账户贷方的账户有__。A．主营业务收入 B．主营业务成本

C．主营业务税金及附加 D．营业外收入

11、根据《公司法》的规定，有限责任公司股东会会议对下列事项作出的决议中，必须经代表2/3以上表决权的股东通过的有__。A．修改公司章程 B．减少注册资本 C．更换公司董事 D．变更公司形式

12、属于资产负债表左方项目的是__。A．应付账款 B．预付账款 C．应付债券 D．预收账款

13、在会计核算的基本前提中，界定会计核算和会计信息的空间范围的是()。A．会计主体 B．持续经营 C．会计期间 D．货币计量

14、由于管理不善导致存货的盘亏一般应作为__处理。A．坏账准备 B．财务费用

C．主营业务支出 D．管理费用

15、下列项目中，属于流动资产的是__。A．原材料 B．长期投资 C．固定资产 D．无形资产

16、下列关于成本计算平行结转分步法的表述中，正确的有（）。A．不必逐步结转半成品成本 B．各步骤可以同时计算产品成本 C．能提供各个步骤半成品的成本资料

D．能直接提供安原始成本项目反映的产成品成本资料

17、按现行会计准则规定，企业从二级市场购买股票时借记的会计科目是（）科目。

A．“交易性金融资产” B．“应收利息” C．“投资收益” D．“应收股利”

18、根据税收征收管理法律制度的有关规定，下列各项中，属于纳税人在办理开业税务登记时应出示的证件和资料有__。A．工商营业执照或其他核准执业证件 B．有关合同、章程和协议书 C．组织机构统一代码证书 D．公司出资证明书

19、应交消费税的委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的由受托方代扣代交的消费税，应当记人__。A．生产成本 B．应交税金

C．主营业务成本 D．委托加工物资 20、会计科目是对__的具体内容进行分类核算的项目。A．经济业务 B．会计主体 C．会计对象 D．会计要素

21、根据个人所得税法律制度的规定，下列各项中，免征或者暂免征收个人所得税的有（）

A：离退休人员从社保部门领取的基本养老保险金

B：离退休人员按规定领取离休工资外，另从原任职单位取得的奖金、实物 C：军人取得的转业安置费

D：外籍个人以非现金形式取得的住房补贴和伙食补贴

22、发生争议的劳动者一方在10人以上，并有共同请求的，劳动者可以推举代表人参加仲裁活动。代表人数是（）A：1名 B：3名 C：3至5名 D：5名

23、企业计提本月生产车间使用的固定资产折旧费40000元，应编制的会计分录为__。

A．借：固定资产

40000

贷：累计折旧

40000 B．借：累计折旧

40000

贷：固定资产

40000 C．借：管理费用

40000

贷：累计折旧

40000 D．借：制造费用

40000

贷：累计折旧

40000

24、编制资产负债表主要是根据__。

A．资产、负债及所有者权益各账户的本期发生额 B．资产、负债及所有者权益账户的期末余额 C．损益类各账户的本期发生额 D．损益类各账户的期末余额

25、下列错误中能通过试算平衡查找的有__ A．某项经济业务重复记账 B．某项经济业务未记账

新会计准则借款费用的改进方法篇6

一、新会计准则中专门借款利息资本化金额的计算方法

借款费用准则规定, 为建造专门资产而借入专门借款的, 应当以专门借款当期实际发生的利息费用, 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额, 确定为专门借款利息费用的资本化金额, 并应当在资本化期间内, 将其计入符合资本化条件的资产成本。用公式表示为:专门借款利息资本化金额=专门借款实际利息费用-尚未动用的资金取得的投资收益。从公式中可以看出, 决定利息资本化金额大小有两个因素:一是专门借款的实际利息费用, 二是尚未动用的专门借款取得的投资收益 (以下简称“余款投资收益”) 。由于专门借款实际利息费用是一个定值, 专门借款利息资本化金额就变成余款投资收益的函数, 专门借款利息资本化金额的大小受余款投资收益的影响。事实上, 余款投资收益可能出现三种情形:1.余款投资收益为正数, 且金额小于专门借款实际利息费用;2.余款投资收益为正数, 且金额大于专门借款实际利息费用;3.余款投资收益为负数。

例1:某公司20×9年1月1日为建造办公楼向银行取得2年期专门借款1 500万元, 年利率6%, 按年付息, 到期还本。20×9年1月1日为建造办公楼支出1 000万元, 另外500万元该年度再也未投入该工程中, 企业将其进行短期股票投资。假设该年度的平均投资收益率可能出现的情形是:10%、20%、-5%。则按照借款费用准则规定的计算方法, 三种情形资本化金额的计算结果如表1所示:

三种情形下的会计分录如表2所示:

第一种情形最容易出现, 也容易被接受;第二种情形不仅不能把部分利息资本化, 而且还减少了在建工程本身的成本;第三种情形计入在建工程的资本化金额超过了专门借款利息总额。借款费用准则规定, 在资本化期间, 每一会计期间的利息资本化金额, 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。因此计入在建工程的资本化利息应当限定为90万元, 即把全部的借款利息资本化。因此第三种情形的会计分录应为:

通过例1可知, 新会计准则规定的计算公式其资本化金额的大小不是取决于资产支出的情况, 反而依赖于余款的投资收益, 这样就导致了资本化金额计算的不合理性和不确定性。

二、一般借款利息资本化的计算方法

借款费用准则规定, 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的, 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率, 计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。准则指南进一步明确了一般借款利息资本化金额的计算公式:一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。这一公式提出了在专门借款全部支出以后企业又占用一般借款时, 计算一般借款利息资本化金额的计算方法。从公式中可以看出, 一般借款利息资本化金额取决于一般借款的支出情况, 而不依赖于一般借款余款的投资或使用情况, 因此这一规定是合理的。

三、专门借款利息资本化计算方法的优化

通过上述分析可以发现, 专门借款利息资本化的金额不取决于资产支出反而取决于余款投资收益, 存在较大的不合理性, 同时给专门借款资本化金额的计算带来了很大的不确定性;一般借款资本化金额直接和一般借款的累计支出挂钩, 计算合理, 更加谨慎和准确。因此, 笔者建议, 统一两种借款资本化金额的计算方法, 将专门借款资本化金额的计算方法统一到一般借款利息资本化的方法上来, 既承认了两种借款的同等地位, 又便于实际操作。其公式为:专门借款利息、费息资本化金额=专门借款资产支出加权平均×专门借款资本化率。当企业只有一笔专门借款时, 资本化率就是这笔专门借款的利率;当存在多笔专门借款时, 资本化率等于多笔专门借款的加权平均利率。

例2:某公司为建造某项固定资产, 于2×09年1月1日从银行借入一笔2年期专门借款2 000万元, 年利率6%, 按年付息, 到期还本。固定资产于2×09年1月1日开工, 计划2×11年12月完工。2×09年专门借款资产支出情况如下:1月1日支出500万元, 4月1日支出600万元, 7月1日支出300万元。该公司按年计算资本化金额。

则该公司2×09年专门借款累计支出加权平均数为:500×12/12+600×9/12+300×6/12=1 100 (万元) ;资本化金额=1 100×6%=66 (万元) ;专门借款的利息总额=2 000×6%=120 (万元) ;费用化利息=120-66=54 (万元) 。会计分录为:

国际借款费用准则比较及启示篇7

一、新国际借款费用准则的主要变化

与旧准则相比, 新国际借款费用准则的主要变化是那些需要相当一段时间才可使用或销售的资产的有关借款费用不再允许被计入当期费用。

(一) 新国际借款费用准则的总体变化

原准则分为8章——目标、范围、定义、借款费用基准处理方法、借款费用所允许的备选处理方法、披露、过度性规定和生效日期, 共计31条。新准则为8章30条, 作了如下变动:将“目标”改为“核心原则”;删除“借款费用基准处理方法”和“借款费用所允许的备选处理方法”并将其改为“确认”;增加了“废除1993年修订的IAS23”。

(二) 新国际借款费用准则的范围缩小

对比旧准则, 新准则缩小了范围。新准则不适用于以公允价值计量的资产。IASB认为, 该类资产的计量不会受到建造或生产期间发生的借款费用的影响。此外, 新准则也不适用于制造的存货或者其他大批量反复生产的存货。IASB考虑到, 将借款费用分配于大批量反复生产的存货和监控这些借款费用这两方面都存在困难。因为资本化成本很可能超过潜在收益, 所以不要求企业将此类存货的借款费用资本化。

(三) 新国际借款费用准则中借款费用的基准处理方法的删除

此次修订删除了准则中可供选择的一种方法。IASB认为, 直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用是该资产成本的一部分。将与相关资产有关的借款费用立即予以费用化的做法不会提高会计信息的可比性, 而且内部开发的资产和从第三方获取的资产之间的可比性也将会降低。鉴于此, 新准则不再允许将与在建资产的取得、建设和生产有关的借款费用计入当期费用。

(四) 新国际借款费用准则的追溯调整处理变化

旧准则规定, 当采用准则构成了会计政策的变更时, 企业应根据国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”来调整其财务报表。企业还可根据所允许的备选处理方法, 在本号准则生效后, 将已发生的符合资本化标准的借款费用予以资本化。IASB认为, 应用追溯调整所需要的成本超过由此带来的收益。因此, 修订后的IAS23不要求进行追溯调整。

二、新国际借款费用准则国际间比较

IAS23的修订是在考虑了IASB发布的IAS23——借款费用 (1993年发布) 和FASB发布的美国财务报告准则 (SFAS) 第34号——利息费用的资本化之间差异的基础上作出的。修订后的IAS 23消除了直接归属于相关资产的购置、建造和生产的借款费用予以费用化的处理方法。

(一) 与美国SFAS34的比较

一是借款费用的定义。IAS23使用术语“借款费用”, 而SFAS34使用术语“利息费用”。“借款费用”含义更广, 包括利息和其他费用;安排借款所发生的附加费用的摊销。另外, 美国紧急问题工作组得出结论, 派生利得或损失是资本化利息费用的一部分。IAS23没有涉及此类派生利得或损失。二是相关资产的定义。IAS23与SFAS34的差异表现在:IAS23定义相关资产为需经过较长准备期才能达到可以使用或可销售状态的资产, 而SFAS34没有使用术语“较长”;IAS23不适用于以公允价值计量的相关资产, SFAS34没有提及以公允价值计量的相关资产;SFAS34将某些情况下以权益法核算的投资作为相关资产, 但IAS23却没有这样的规定;SFAS34不允许企业将与受到捐赠者严格限制的资产有关的借款费用资本化, IAS23没有这样的说明。三是计量。在企业为获得相关资产借入款的情况下, IAS23要求企业将借款期内发生的实际借款费用, 减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益确定为符合资本化借款费用的金额。SFAS34要求企业在确定资本化利率时使用专业判断。四是披露要求。披露要求的差异如下:IAS23要求披露确定符合资本化条件的借款费用的金额所使用的资本化比率, SFAS34没有这样的要求;SFAS34要求披露部分利息费用进行资本化的会计期间, 承担的全部利息费用金额以及其中资本化的金额, IAS23仅要求披露本期将借款费用予以资本化的金额。

(二) 与我国CAS17的比较

一是借款费用的定义。IAS23所指的借款费用银行透支、短期借款和长期借款的利息;与借款有关的折价或溢价的摊销;安排借款所发生的附加费用的摊销;按照国际会计准则第17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用;作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而CAS17—借款费用仅包括因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销与辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。二是相关资产的定义。IAS23规定, 符合条件的资产包括:存货、制造车间、电力设备、无形资产和投资性房地产;金融资产以及制造或其他在较短生产周期内生产的存货, 则不是相关资产。那些在购置时就已有预定用途或准备销售的资产不是相关资产。而我国CAS17《借款费用》只包括固定资产、存货和投资性房地产。三是短期投资收益。IAS23规定, 为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金, 并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前, 承担相关的借款费用。在这种情况下, 有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。在确定本期应予资本化的借款费用金额时, 这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。而CAS17没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。四是资本化的暂时中断。IAS23规定, 在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内, 可能发生借款费用。这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用, 不具备资本化的条件, 应暂停资本化, 但未规定较长中断期的时间界限, 而我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月。

三、新国际借款费用准则对我国的启示

(一) 深化借款费用与相关资产的内涵

我国借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等, 但不包括与融资租赁有关的融资费用和银行透支利息。而国际借款费用准则所指的借款费用, 除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用, 以及因外币借款而发生的汇兑差额外, 还包括银行透支利息及依照IAS17《租赁》确认的融资租赁所形成的融资租赁费。IAS23认为, 相关资产包括存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。因此, 我国可将相关资产的种类进一步扩大为存货、制造车间、电力设备、无形资产和物业投资。

(二) 明确短期投资收益

IAS23规定, 对于专门为获取某项相关资产借入的资金, 符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额, 应为借款期内发生的实际借款费用, 减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。企业将为获取某项相关资产借入资金用于临时投资所带来的任何投资收益减少了利息的支出, 因此应从实际借款费用中减去该借款用于临时投资所带来的投资收益。

(三) 取消判断指标

IAS23规定, 在开发活动发生中断的一个较长期间内, 应暂停对借款费用资本化;在为资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动发生中断的一个较长期间内, 可能发生借款费用, 这些费用是持有部分完工资产的费用, 不具备予以资本化的条件, 但IAS23并未规定较长中断期的时间界限。而我国借款费用准则明确规定这一期限为超过3个月。这样的规定便于会计人员操作, 但容易把企业家和会计师误导到背离经济实质的方向。因此, 为了反映经济实质和会计人员的专业判断, 应取消期限规定。

理论上, 对新建资产可投入使用前所投资金的利息应否资本化有不同的建议:不予资本化;仅将为特定目的借入资金而实际支付的利息予以资本化;将借入资金的利息资本化, 但其额度不应超过企业实际支付的利息总额;对全部投入资金的利息均予以资本化, 而不论资金来源是借入的还是自有的。决策有用性的计量观是一种较理想的解决思路, 但限于条件, 现值会计又不能全面推广, 历史成本会计仍占据基础地位。尽管如此, 如何在保持一定可靠性的情况下尽量运用公允价值计量以解决借款费用会计处理所面临的难题仍是全体会计人员应进一步思考的问题。

参考文献

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[2]陈毓圭:《原则导向还是规则导向---关于会计准则制定方法的思考》, 《中国注册会计师》2005年第6期。

[3]汤云为、钱逢胜:《会计理论》, 上海财经大学出版社1997年版。

[4]财政部会计准则委员会组织翻译:《国际会计准则2000》, 中国财政经济出版社2000年版。

借款费用会计与税务处理差异篇8

因外币借款而发生的汇兑差额, 是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往与利率的变化相联动, 它是企业外币借款所需承担的风险。因此, 因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的组成部分。

企业借款分为专门借款与一般借款。专门借款, 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款顶;一般借款, 是指除专门借款以外的其他借款。

1 借款费用的资本化确认与税前扣除

在会计处理上, 企业发生的借款费用, 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的, 应当予以资本化, 计入相关资产成本;其他借款费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益;符合资本化条件的资产, 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

借款费用同时满足下列条件的, 才能开始资本化:资产支出已经发生, 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

在资本化期间内, 外币专门借款本金及利息的汇兑差额, 应当予以资本化, 计入符合资本化条件的资产的成本。

专门借款发生的辅助费用, 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者销售状态之前发生的, 应当在发生时根据其发生额予以资本化, 计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者销售状态之后发生的, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断, 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序, 借款费用的资本化应当继续进行。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态, 可从下列几个方面进行判断:符合资本化条件的资产的实体建造 (包括安装) 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符, 即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方, 也不影响其正常使用或者销售;继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的, 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时, 应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

购建或者生产的符合资本化条件的资产各部分分别完工, 且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售, 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的, 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工, 但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的, 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

企业借款购建或者生产的存货中, 符合借款费用资本化条件的, 应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货主要包括企业 (房地产开发) 开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或生产过程, 才能达到预定可销售状态。其中"相当长时间", 是指为资产的购建或者生产所必需的时间, 通常为1年以上 (含1年) 。

在税务处理上, 根据《实施条例上》第三十七条第二款规定, 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的, 在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用, 应当作为资本性支出计入有关资产的成本, 并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外, 购置、建造活动发生非正常中断, 但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序, 则中断期间发生的借款费用, 仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用, 除购置固定资产发生的长期借款费用外, 计入开办费, 按照长期待摊费用进行税务处理。

2 借款费用的费用化确认与税前扣除

在会计处理上, 企业发生的借款费用, 除可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的, 应当予以资本化的借款费用外, 其他借款费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益。

专门借款发生的辅助费用, 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益。一般借款发生的辅助费用, 应当在发生时根据其发生额确认为费用, 计入当期损益。

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的, 应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用, 计入当期损益, 直至资产的购建或者生产活动重新开始。

在税务处理上, 根据《实施条例》第三十七条规定, 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用, 准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货, 如果发生非常中断时间较长的, 其中断期间发生的借款费用, 不予以资本化, 直接在发生当期扣除。借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系, 如果某纳税年度企业发生长期借款, 并且没有指定用途, 当期也没有发生购置固定资产支出, 则其借款费用全部可直接扣除。在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备工作中断期间可能发生的借款费用, 属于持有部分完工资产发生的费用, 可以不资本化直接扣除。在使相关资产达到其预定可使用或者可销售状态所很必要的工作实际完成时, 应停止借款费用资本化。

3 借款费用的计量与税前扣除标准

在会计处理上, 在资本化期间内, 每一会计期间的利息 (包括折价或者溢价的摊销) 资本化金额, 应当按照下列规定确定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的, 应当以专门借款当期实际发生的利息费用, 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的, 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率, 计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间, 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间, 借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

借款存在折价或者溢价的, 应当按照实际利率法确定第一会计期间应摊销的折价或者溢价金额, 调整每期利息额。在资本化期间内, 每一会计期间的利息资本化金额, 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

在税务处理上, 根据《实施条例》第三十八条规定, 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出, 准予扣除:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出, 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。根据《企业所得税法》第四十六条规定, 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出, 不得在计算应纳税所得额时扣除。

摘要：借款费用, 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息, 是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息, 以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

借款费用准则的主要变化及其影响篇9

(一) 新旧准则借款费用概念界定的比较

与旧借款费用准则相比, 新借款费用准则扩大了可予以资本化的借款范围, 包括了专门借款和一般借款, 而旧准则仅限于专门借款。同时, 新借款费用准则还扩大了专门借款费用资本化的范围。新准则规定的专门借款范围, 不再局限于购建固定资产借款, 而包括了购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

(二) 新旧准则借款费用确认和计量的差异

借款费用可予资本化的借款范围不同。原准则将可予资本化的借款范围限定为专门借款, 只允许将购建固定资产而专门借入的款项予以资本化, 其他借款如流动资金借款等发生的借款费用均不允许资本化而计入当期损益。新准则扩大了可予资本化的借款范围, 规定应予资本化的借款范围包括:专门借款和一般借款, 即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项和其他借款。

借款费用可予资本化的资产范围不同。原准则可予资本化的资产范围仅限于固定资产, 其他借款费用, 如存货、无形资产购置、建造或者制造过程中的借款费用, 不能够予以资本化。新准则扩大了可予资本化的资产范围, 包括了符合资本化条件的固定资产、存货、投资性房地产等资产, 其中存货、投资性房地产是指经过相当长时间 (通常为1年以上) 才能达到可使用或可销售状态的资产。

借款利息费用资本化金额的计算方法不同。原准则对每期利息资本化金额的计算, 是以至当期末止购置或者建造固定资产的累计支出加权平均数, 乘以资本化率计算确定的。新准则第六条规定, 在资本化期间内, 每一会计期间的利息 (包括折价和溢价的摊销) 资本化金额, 应当按照如下规定确认:为购建或生产符合资本化条件的资产而记入专门借款的, 企业应当以专门借款当期实际发生的利息费用, 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的, 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数, 乘以所占用一般借款加权平均利率计算确定。

借款溢价或者折价的摊销方法不同。原准则规定, 对借款溢价或者折价的摊销采用直线法或实际利率法。新准则第七条规定, 借款存在折价或者溢价的, 应当按照实际利率法, 确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额, 调整每期利息金额。

二、借款费用准则变化带来的影响

(一) 借款费用准则变化对企业损益确定的影响

企业借款费用的会计处理方式有两种:一是资本化, 即将借款费用计入相关资产的价值, 形成资产成本的一部分;二是费用化, 即将借款费用确认为费用, 计入当期损益。借款费用的两种会计处理方式, 会对企业利润带来不同影响。借款费用作费用化会计处理, 会增加当期费用, 减少当期利润;借款费用作资本化处理, 会减少当期费用, 从而增加当期利润。

根据新借款费用准则的规定, 借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款, 还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用, 专门借款发生的利息资本化金额在资本化期间内, 应当全部计入符合资本化条件的资产成本。企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他资金而产生的费用, 可以计入固定资产的成本, 而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货, 其所占用借款资金的相应借款费用也可以予以资本化, 作为存货成本的组成部分。新准则关于借款费用资本化的规定, 更能反映交易的经济实质, 不仅可以增加资产负债表中的资产价值, 同时因减少了企业的财务费用, 在短期内也会带来企业经营业绩的提升, 能更恰当地反映企业各个期间的经营成果。

(二) 新借款费用准则变化对企业财务决策的影响

从筹资方面来说, 新准则扩大了可以资本化的资产范围, 由于占用的一般借款费用也可以资本化而记入资产成本, 减轻了利息费用对当期损益的压力, 增加企业借款的信心。由于费用即借款利息可记入建造的资产成本, 不作为当期损益处理, 企业可能会改变投资结构和债务预期, 敢于做出举借较高利率贷款的决策。从投资方面来说, 由于项目投资占用资金的利息等费用可以资本化, 对当期损益影响减少, 投资者在优化资金结构的决策中, 可能会改变原先谨小慎微的投资方案, 避开因庞大的借款费用无法资本化而引起的担忧和羁绊, 更有信心投资于符合资本化条件的项目, 尤其是大型项目, 从而推动企业扩大经营规模, 优化投资结构。同时, 借款费用资本化范围的扩大, 相当于投资项目短期成本的减少, 企业决策者在权衡风险收益比时, 会更愿意投资于高风险、高收益项目, 比如新兴高科技项目, 有助于企业实现技术创新。

三、新借款费用准则存在的问题及相关的解决建议

(一) 借款费用资本化可能带来企业人为操纵利润的问题

新准则在扩大借款费用资本化范围的同时, 也给企业带来人为调节利润的操作空间。一方面, 企业可以通过一般借款费用的资本化控制当期利润和长期利润;另一方面, 企业可以将一般借款利息费用计入资产或递延固定资产确认时间实现操纵利润目标。其三, 借款费用资本化会因高估企业当期利润, 而对国家、企业、经营者、债权人带来不同影响。

1. 新准则借款费用资本化范围的扩大, 可能给企业当期利润、长期利润带来不同影响。新准则规定, 如果企业在固定资产建造过程中占用了一般借款, 一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本, 从而导致企业当期计入固定资产成本的借款费用增加, 计入财产费用的金额减少。此种会计处理方式, 使得企业在借款费用资本化中, 当期利润上升, 并在固定资产投入使用后相当长的期间内随着折旧的计提导致利润下降。

2. 新准则借款费用资本化范围的扩大, 可能使企业通过将一般借款利息费用计入资产或递延固定资产确认时间的方法, 实现操纵利润的目标。新借款费用准则规定, 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款, 被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。如果企业想提升业绩, 会考虑扩大利息资本化范围:一是采用一定手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求;二是将已完工的固定资产长期作为在建工程核算, 既延长了利息支出计入资产的时间, 又减少了折旧的计提, 从而达到操纵利润的目的。

3. 借款费用的资本化高估了资产价格, 递延了成本费用的确认时间, 可能造成企业高估当期和近期的利润。借款费用的资本化对企业利润的影响, 既会改变国家、企业、个人在利润分配结构中的比例, 又会影响企业所有者、经营者的投资决策以及债权人的利益。其一, 借款费用的资本化, 可能因高估单项资产价值, 低估当期的成本费用, 而提升企业总体资产的价值, 同时增加企业的应纳税所得额, 无形中提高税基, 提高国家在利润分配中所占比例。其二, 可能使委托代理制下的企业, 高估经营者的业绩, 夸大企业的绩效。其三, 资产和经营业绩的高估, 可能诱使企业所有者在投资决策中, 做出过于乐观的估计, 低估风险大胆投资, 减弱企业对宏微观经济环境的应变能力, 使企业在经济环境不好时面临巨大的债务风险。其四, 对于债权人来说, 债务人企业资产价值的高估, 意味着其债权保障系数的降低, 债权风险的增大。

4. 借款费用资本化金额确认的实务处理相对复杂, 给企业留下人为调节利润的空间。在实务中, 如果只有一笔专门借款或一般借款, 同时只有一项投资工程, 那么会计处理不会太复杂。但现实中经济业务往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款, 并且在建项目有好多项, 这就使借款费用的处理变得相对复杂, 人为调节利润的空间很大。新准则对不同来源的资金支出顺序没有做出具体规定, 区分确定生产经营所需的流动资金来源 (占用自有资金还是使用借款资金) 在实际操作中确实有难度, 进而会直接影响借款费用资本化的确定。按照新准则规定, 如果专门借款同时发生在两个项目上, 计算专门借款资本化利息时不再和资产支出挂钩, 这就涉及如何将专门借款的利息费用在两个项目之间进行分摊的问题, 不同的处理方法会直接影响各自的成本。一般来说, 应按照专门借款在各投资项目上的支出比例来分配, 但如果还涉及一般借款和自有资金的使用, 就会使分摊问题变得更为复杂。

(二) 相关的解决建议

1. 按实质重于形式原则区分企业专门借款和一般借款。为了解决新准则借款费用资本化范围扩大留给企业操作利润空间的问题, 首先应当按照实质重于形式的原则区分企业专门借款和一般借款, 然后据此确定借款费用的资本化方法。对于企业实际专门用于符合资本化条件的资产购建支出的一般借款, 允许视同专门借款对所发生的借款费用进行资本化, 以更真实地反映企业当期损益和资产价值。在不能明确区分企业资产支出资金来源的情况下, 应首先分辨出资金来源可以确定的资产支出部分, 对剩余无法分辨资金来源的资产支出, 按照专门借款、自有资金、一般借款的顺序, 运用职业判断进行分拆, 在充分考虑谨慎性原则的基础上按会计准则的规定确认应资本化的借款费用。

2. 完善新旧会计准则衔接的配套制度及管理。为了避免新旧会计准则衔接过程中企业人为操作利润的问题, 应当完善会计准则变更关涉的配套制度。一是完善因会计政策变化导致应计入损益的借款费用转为资本化的处理规定和披露规定;二是进一步健全借款中不同来源资金支出顺序的实务处理规定;三是加强对新旧会计准则衔接的管理, 尽量缩减新会计准则实施过程中企业人为调节利润的空间。

摘要：新旧会计准则中借款费用准则部分发生了一系列变化, 如借款费用在确认和计量方面的差异, 专门借款范围与借款费用资本化范围的扩大等, 这些变化会对企业损益和财务决策产生影响。文章针对借款费用资本化金额确认及会计处理中存在的问题进行分析, 提出按实质重于形式原则区分企业专门借款和一般借款、加强新旧会计准则衔接的管理等相关建议。

关键词：借款费用,会计准则,资本化

参考文献

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[2] .张丽娟.对企业会计准则借款费用的理解与分析.[J]赤峰学院学报 (汉文哲学社会科学版) , 2007 (05)

[3] .陆明.对一般借款借款费用资本化的几点认识[J].交通财会, 2007 (06)

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[5] .邓英飞, 程筠.关于借款费用资本化会计处理存在的两个问题[J].黄山学院学报, 2005 (03)

借款费用资本化会计核算例解篇10

财政部出版的《企业会计准则讲解2008》中明确了企业发生的符合资本化条件的借款费用应予以资本化, 计入相关资产成本, 不符合条件的应确认为费用, 计入当期损益, 并举例说明了其会计处理。但所做的会计分录却存在一些需改进之处, 现举例说明如下。

例1:文昌公司于2008年初筹集3年期专门借款300万元购建固定资产, 年利率6%, 于2008年1月1日支出280万元, 余20万元存于银行, 按活期存款计息 (年利率0.6%) , 截至3月31日未发生其他支出, 工程仍在进行中。

2008年3月31日计息:季末确定的资本化利息=280×6%×3/12-20×0.6%×3/12=4.2-0.03=4.17 (万元) 。发生时:借:在建工程4.17万元, 应收利息0.03万元;贷:应付利息4.2万元。

《企业会计准则讲解2008》中注明应借记“应收利息”或“银行存款”科目。但这样处理使企业以收抵支反而违背了会计原则中的收付实现制原则, 且不能如实反映企业经济活动的来龙去脉。笔者认为相关会计分录可改为:计息时, 借:在建工程4.17万元, 应收利息0.03万元;贷:应付利息4.2万元。然后, 将这部分短期投资收益转入投资收益, 借:应收利息0.03万元;贷:投资收益0.03万元。

二、借款费用资本化金额的计量

《企业会计准则讲解2008》明确规定了借款费用资本化金额的确认、计量和相关信息披露要求, 但对企业发行债券筹集资金所产生借款费用的资本化金额的确认问题, 并未详加说明。企业为降低融资成本和加速资金周转, 一般更愿意折价或溢价发行公司债券并为此承担一定利息。因此发行债券等所发生的折价或者溢价及其摊销, 作为对债券票面利息的调整也属于借款费用的范畴。下面举例详述较复杂的借款费用资本化问题。

例2:南湖公司于2009年1月1日起采用出包方式建造自用办公楼, 预计工程于2010年6月30日完工。有关支出和资金筹措情况见右表。

其中, 南湖公司平价发行3年期票面利率为5%的公司债券9 000万元 (票面利率与实际利率相同) , 专门借款未使用部分按存款利率1.98%计息。

单位:万元

(1) 计算专门借款的资本化利息。

2009年12月31日计算专门借款的资本化利息:

专门借款的资本化利息=2 000×5.76%-500×1.98%×190/360=109.975 (万元)

2010年6月30日计算专门借款的资本化利息:

专门借款的资本化利息=2 000×5.76%×180/360=57.6 (万元)

(2) 计算占用一般借款的资本化利息。

2009年12月31日计算占用一般借款的资本化率:

加权平均资本化率= (2 200×5.4%+9 000×5%) ÷ (2 200+9 000) ×100%=5.079%

2009年12月31日计算占用一般借款2 000万元 (1 500+2 500-2 000) 的资本化利息 (从7月11日起占用到12月31日, 共170天) :

占用一般借款的资本化利息=2 000×5.079%×170/360=47.97 (万元)

2010年6月30日工程完工时, 由于除继续占用一般借款2 000万元外, 2010年1月1日又占用一般借款4 600万元, 故需要计算两笔资金的资本化利息 (从1月1日起占用到6月30日, 共180天) :

加权平均资本化率= (2 200×5.4%+9 000×5%+5 600×8%) ÷ (2 200+9 000+5 600) ×100%=6.052%

占用一般借款的资本化利息= (2 000+4 600) ×6.052%×180/360=199.716 (万元)

借款费用资本化金额的确定, 主要是要考虑合理性并结合实质重于形式原则。占用多笔一般借款, 首先要计算加权平均资本化率, 然后计算资产支出加权平均数, 最后计算占用多笔一般借款的资本化利息。

例3:南湖公司为筹集流动资金发行5年期债券, 面值为2 000万元, 票面利率5%, 每年年末支付利息, 到期还本。该债券发行时市场利率 (实际利率) 为5.973%, 该公司发行价格为1 918万元 (不考虑发行债券的辅助费用) , 折价82万元。折价采用实际利率法摊销, 每年末分别摊销14.55万元、15.42万元、16.34万元、17.32万元、18.36万元。该资金到第3年初被用于在建工程, 工程建设期2年。该工程于第3年1月11日支付工程款800万元、10月21日支付工程款300万元;于第4年3月1日支付工程款500万元、12月21日工程完工支付工程款300万元, 该公司按天数计算工程累计支出加权平均数 (每月计30天, 一年计360天) , 按年计算资本化利息。

(1) 第3年工程占用债券资金资本化利息的计算。

第3年工程累计支出=800+300=1 100 (万元) (占用债券资金的比例=1 100/1 918×100%=57.351 4%)

第3年占用债券资金实际发生的利息=债券利息+摊销的折价分配额=1 100×5%+16.34×57.351 4%=64.371 2 (万元)

第3年占用债券资金加权平均数=800×350/360+300×70/360=836.111 1 (万元)

第3年占用债券资金的资本化率=64.371 2/836.111 1×100%=7.698 9%

第3年工程累计支出加权平均数=800×350/360+300×70/360=836.111 1 (万元)

第3年末工程占用债券资金的资本化利息=836.111 1×7.698 9%=64.371 2 (万元)

第3年末确定计入财务费用的金额=2 000×5%+16.34-64.371 2=51.968 8 (万元)

从上述计算结果可见, 按一般借款资本化率公式计算的结果是:占用债券资金的资本化利息就是占用债券资金实际发生的利息。

(2) 第4年工程占用债券资金资本化利息的计算。

第4年工程累计支出=800+300+500+300=1 900 (万元) (占用债券资金的比例=1 900/1 918×100%=99.061 5%)

第4年占用债券资金的资本化利息=1 900×5%+17.32×99.061 5%=112.157 5 (万元)

第4年末确定计入财务费用的金额=2 000×5%+17.32-112.157 5=5.162 5 (万元)

例4:南湖公司溢价发行面值为2 000万元的5年期债券, 票面利率8%, 每年年末支付利息, 到期还本。发行价格2 150万元 (不考虑发行债券的辅助费用) , 溢价150万元。溢价采用实际利率法摊销, 每年末分别摊销26.50万元、28.14万元、29.89万元、31.75万元、33.72万元。其余条件同例3, 按年计算资本化利息。

(1) 第3年工程占用债券资金资本化利息的计算。

第3年工程累计支出=800+300=1 100 (万元) (占用债券资金的比例=1 100/2 150×100%=51.162 8%)

第3年占用债券资金实际发生的利息=债券利息-摊销的溢价分配额=1 100×8%-29.89×51.162 8%=72.707 4 (万元)

第3年占用债券资金加权平均数=800×350/360+300×70/360=836.111 1 (万元)

第3年占用债券资金的资本化率=72.707 4/836.111 1×100%=8.695 9%

第3年工程累计支出加权平均数=800×350/360+300×70/360=836.111 1 (万元)

第3年末工程占用债券资金的资本化利息=836.111 1×8.695 9%=72.707 4 (万元)

第3年末确定计入财务费用的金额=2 000×8%-29.89-72.707 4=57.402 6 (万元)

从上述计算结果可见, 按一般借款资本化率公式计算的结果是:占用债券资金的资本化利息就是占用债券资金实际发生的利息。

(2) 第4年工程占用债券资金资本化利息的计算。

第4年工程累计支出=800+300+500+300=1 900 (万元) (占用债券资金的比例=1 900/2 150×100%=88.372 1%)

第4年占用债券资金的资本化利息=1 900×8%-31.75×88.372 1%=123.941 9 (万元)