评估准则计量（共3篇）
评估准则计量 篇1
生物资产不但具有一般资产的共性, 还有其它资产所不具备的生物特征, 这就决定了其会计确认、计量和相关信息披露等也呈现出一定的特殊性, 因而生物资产会计准则的制定一直备受会计学界的关注。国际会计准则委员会于2001年2月发布了《国际会计准则第41号——农业》 (以下简称“IAS41”) , 首次提出了与农业活动相关的生物资产的会计处理。2006年2月, 我国发布了《企业会计准则第5号——生物资产》 (以下简称“生物资产准则”) 。我国生物资产准则的制定基本上沿用了IAS41的思想, 但与国际准则仍存在着诸多差异, 最大的差异是生物资产计量属性的选择问题。面对国际趋同的趋势和生物资产固有的特殊性, 我国未来将逐步直至全面采用公允价值计量属性, 系统研究生物资产准则中的计量属性选择问题并分析公允价值的应用条件具有重要的现实意义。
一、生物资产特征及计量属性
(一) 生物资产的特征
我国生物资产准则把生物资产定义为有生命的动物和植物, 与IAS41所定义的活的动物或植物在本质上是一致的。作为一种经济资源, 生物资产具有其它资产所不具备的生物特征, 具体来说, 生物资产具有生物转化能力以及生长周期性, 而且具有流动性生物资产和长期性生物资产的双重特性, 其未来经济利益具有很大的不确定性及较高的风险性, 这些特征决定了生物资产会计计量的特殊性和复杂性。
(二) 生物资产的计量属性选择
生物资产的计量可以采用历史成本计量或公允价值计量。历史成本是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物, 比较直观, 具有较大的可靠性, 它所提供的会计报表数据有凭有据, 具有可验证性。由于农业活动受到各种因素的不断影响, 在不存在公开、活跃市场的情况下, 采用历史成本计量相对可靠简单, 可避免出现用估计的折现率估算而产生的不确定情况。相比而言, 在公允价值计量下, 资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量主要基于市场信息, 且立足于当前的交易, 对于生物资产这种特殊资产, 在存在活跃、流动市场的情况下, 公允价值能够更好地反映生物转化引起的生物资产价值的变化, 及时提供对决策有用的信息。可见, 历史成本计量和公允价值计量各有优劣, 但生物资产计量具体选择哪种计量属性, 不仅要考虑不同计量属性的特色和生物资产的特征, 还要考虑对会计目标的选择、对会计信息质量特征的要求、对效益和成本的权衡以及经济环境的成熟程度等, 最终选择适合生物资产的计量属性。
二、生物资产准则与IAS41计量属性选择比较与分析
(一) 生物资产准则与IAS41计量属性的比较
在生物资产计量属性选择方面, 尽管我国生物资产准则和IAS41都引入了历史成本和公允价值, 但两者在计量属性选择的优先序上明显不同。IAS41将公允价值作为生物资产的首选计量属性, 规定在公允价值能够可靠计量的情况下, 在初始确认和各个资产负债表日, 生物资产均按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量;在公允价值不能可靠计量的情况下, 则按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41规定企业一旦采用公允价值计量生物资产, 即使后来无法可靠地确定, 也应继续使用该方法直至处置该生物资产。可见, 在国际会计准则的规定下, 企业应首要选择公允价值, 只要公允价值能够可靠确定, 就要运用公允价值进行计量, 历史成本只是公允价值无法可靠计量时的补充计量属性。而我国生物资产准则规定生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本, 但对于有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的, 应当同时满足下列条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息, 从而对生物资产的公允价值做出合理估计。由此看出, 我国虽然允许企业采用公允价值对生物资产进行计量, 但主要采用历史成本, 对公允价值的运用所持的态度非常谨慎。
(二) 生物资产准则与IAS41计量属性差异分析
通过对比可以看到, 我国生物资产准则与IAS41对生物资产计量属性选择的优先序不同, 究其原因, 主要是不同的市场环境造成的。IAS41发布前各方对于生物资产计量属性选择的意见分歧很大, 国际会计准则委员会在听取和考虑了各方的意见后, 考虑到生物资产的生长周期长, 受各种自然灾害的风险大, 且其特有的生物转化功能使得采用传统单一的历史成本计价不能准确反应生物资产的价值, 而采用公允价值则可以弥补这一缺陷, 能够可靠地反映其真实价值, 所以国际会计准则委员会最终采用了公允价值计量属性。面对会计国际趋同的趋势, 我国生物资产准则之所以选择了以历史成本计量为主, 主要是因为我国目前尚不完全具备公允价值的全面运用条件, 我国的交易市场特别是产权交易市场起步较晚、规模较小, 目前某些领域仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场环境, 使得公允价值的获取和使用遇到困难。加之我国大多企业缺乏采用公允价值的技术支持且企业会计人员专业素质较低, 为避免公允价值计量成为企业操纵利润的工具, 我国生物资产准则选择了历史成本为主的计量模式, 而只在特殊情况下采用公允价值计量。
三、生物资产准则计量属性选择趋势
(一) 健全生物行业市场体系
生物资产公允价值获取的第一层交易市场是生物行业市场, 而我国生物行业市场的信息化程度较低且市场集中度不够, 大多数从事生物生产活动的企业与市场的对接存在较大的问题, 代表整个国家生物资产的市场交易价格难以获得。为逐渐采用公允价值计量, 我国应不断健全生物行业市场体系, 提高生物行业信息化程度, 保证企业获得市场信息的渠道畅通, 并逐步改善市场相对分散的状况, 使我国生物行业市场体系符合采用公允价值计量的要求。
(二) 规范资本市场
我国资本市场没有完善的资产评估体系, 存在外部条件的缺失, 使得企业利用公允价值来操纵利润, 给企业的损益带来很大的波动。无论采用何种计量属性, 保证会计信息真实可靠且有利于信息使用者的决策至关重要, 为避免公允价值被企业滥用, 我国应该规范资本市场, 大力完善资本市场并不断健全监管法律制度。
(三) 完善公司治理结构
会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩以及道德水平监督和评价的功用, 而在有些公司中经常存在股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象, 公司治理结构的不完善限制了公允价值计量属性的运用。为避免公司高层领导对会计工作进行控制, 应不断完善公司治理结构, 使他们没有机会为了私利而操纵会计数量, 为使用公允价值计量提供保障。
(四) 培养高素质的专业队伍
公允价值相比于历史成本而言, 需要会计人员更多地运用职业判断。要获取高质量的公允价值信息, 会计人员要及时收集交易商品的市价, 在存在两个以上活跃市场的情况下根据职业判断选择一个主要市场价格作为确定公允价值的基础, 在不存在活跃市场的情况下根据客观实际审慎地做出判断和估计, 确保公允价值入账的可靠性和及时性。目前我国会计人员的整体素质和会计职业判断能力与这一要求还有较大的差距, 企业需要不断培养高素质的专业队伍, 以保证客观而非主观随意地使用公允价值, 确保公允价值计量属性的使用效果。
在会计准则国际趋同的大背景下, 公允价值以其较强的相关性而日益成为生物资产计量首选的计量属性, 它将取代历史成本成为我国生物资产主要的计量属性。随着宏观环境和微观环境的不断优化, 公允价值计量属性运用的条件会逐渐具备, 可以分步骤循序渐进地推行公允价值计量, 不断完善我国生物资产准则, 最终实现公允价值在生物资产计量中的全面推广与应用。
参考文献
[1]财政部:《国际会计准则第41号——农业》 (中文版) , 《会计研究》2001年第5期。
[2]綦好东、张孝友:《我国生物资产准则与IAS41的比较与思考》, 《会计研究》2006年第11期。
[3]熊燕:《我国生物资产准则与IAS41的差异分析》, 《财会通讯》 (综合·上) 2009年第5期。
评估准则计量 篇2
一、如何处理公允价值计量准则与基本准则的关系
征求意见稿第一章第一条规定:“为了建立统一的公允价值计量框架、规范公允价值相关信息披露, 根据《企业会计准则———基本准则》制定本准则。”从中可以看出, 公允价值计量准则是依据基本准则制定的, 基本准则与公允价值计量准则的关系应该是理论依据与具体应用的关系、指导与被指导的关系。这种关系维系的前提应当是, 二者具备统一的逻辑基础, 即对公允价值应用的口径应该具有一致性。从这一点来说, 基本准则对公允价值的规定应具有先进性或超前性, 这样才能起到指导的作用。
然而从目前的情况来看, 二者对公允价值的界定并不一致。此次征求意见稿将公允价值界定为, “市场参与者在计量日发生的有序交易中出售一项资产所收到的或者转移一项负债所支付的价格”。公允价值的定义借鉴了《国际财务报告准则第13号———公允价值计量》的最新成果, 突出了“计量日”、“有序交易”, 在保证公允价值取得可靠性的基础上, 更能体现公允价值会计动态反映的特性, 因而该定义明显具有超前性。但是反观基本准则的界定:“资产和负债按照在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。该定义明显过于陈旧, 基本准则又如何指导公允价值计量准则?再说, 作为一个完整的会计准则体系, 对公允价值的定义也应当保持一致性。本文建议财政部参照征求意见稿要求, 对基本准则中公允价值的定义进行修订。
二、如何处理公允价值计量准则与具体准则的关系
在现行的38项具体准则中, 有21项具体准则不同程度地运用了公允价值计量属性, 其中有17项具体准则是直接运用了公允价值, 公允价值的应用规范则分散在这17个具体准则中, 但是仅有“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”三项具体准则提供了具体的计量指引。而且由于提供的各项指引散见于各项具体准则中, 缺乏统一性和规范性, 容易导致计量结果的不一致。我国会计界迫切需要一个统一的公允价值计量准则来对公允价值计量提供操作性指导。
征求意见稿的制定意味着公允价值计量准则将起到指导和规范具体准则对公允价值计量和披露的应用, 但是确认问题 (狭义) 还是应当遵循具体准则的规定, 当然也不排除公允价值计量与披露的特殊问题仍需要遵循具体准则的情况。因此, 公允价值计量准则与具体准则的关系是:公允价值计量准则规定一般公允价值计量和披露问题, 为具体准则中公允价值的应用提供指导, 具体准则除要规范会计要素确认外, 具体指导会计要素的计量与披露工作。鉴于二者在计量和披露方面规范的共同点, 本文认为, 下一步要做的是如何协调二者的关系, 直接应用公允价值的具体准则应该如何遵循公允价值计量准则的要求。
三、如何处理基本准则与具体准则的关系
征求意见稿第一章第四条指出, 下列各项适用其他相关会计准则:与公允价值类似的其他计量属性, 包括《企业会计准则第1号———存货》规定的可变现净值和《企业会计准则第8号———资产减值》规定的预计未来现金流量的现值等, 其计量和披露适用其他相关会计准则。由此可见, 预计未来现金流量的现值、可变现净值为公允价值的表现形式, 属于公允价值的范畴。但是在基本准则中是将现值、可变现净值与公允价值并列作为独立计量属性, 现值、可变现净值与公允价值的关系是并列关系而非包含关系, 基本准则又如何能指导具体准则?二者明显存在逻辑功能问题。征求意见稿的出台, 在没有厘清公允价值与其他计量属性关系的前提下, 是把基本准则与具体准则的逻辑矛盾突出化了。
评估准则计量 篇3
关键词：资产评估,中国资产评估准则,国际评估准则
资产评估准则直接影响着资产评估行业的发展, 各国评估界都十分重视评估准则的设计和制定工作。由于各评估准则的制定背景不同, 从而在准则制定主体及管理体制上存在差异, 最终体现为准则结构及内容上的不同。为了深入理解我国资产评估准则, 进一步了解我国资产评估准则与国际评估准则的差别, 不断完善我国资产评估准则体系, 促进我国资产评估准则体系的国际趋同, 本文拟从准则制定背景、制定主体、管理体制以及准则结构与内容等方面对我国资产评估准则与国际评估准则进行比较。
一、资产评估准则制定背景的比较
1. 国际评估准则制定背景。
至20世纪80年代, 资产评估业在世界范围内已走过了上百年的发展历程, 积累了丰富经验, 具有相当的规模和影响, 已经较为成功地找到了该行业的自我定位, 评估理论已趋于科学化和成熟化, 许多国家都分别制定了本国资产评估准则和职业道德守则, 但各国资产评估的理论、专业术语、准则、实务等存在很大差异, 随着资本市场的发展和资本跨国流动事项对资产评估需求的加剧, 制定一部国际评估界广泛认可的评估准则成为国际资产评估业发展的共识, 1985年国际评估准则开始制定。随着国际经济的全球化发展, 资产评估在弥补传统会计中历史成本的缺陷、反映资产的现时市场价值上的功能得到了越来越多的关注, 到2010年, 国际评估准则进行了八次修订改版工作。
2. 我国资产评估准则制定背景。
20世纪80年代末, 我国社会主义市场经济逐步形成, 企业逐渐成为相对独立的经济实体, 为适应经济体制和国有资产改革的需要, 我国评估行业在政府颁布法令的形式下产生。1991年国务院颁布了《国有资产评估管理办法》, 20世纪90年代中期, 原国资局、中评协、财政部等先后发布了大量的规范性文件, 满足了当时单一的国有资产产权变动的需要, 此时没有必要也不可能制定出规范的评估准则。随着我国评估业向纵深的不断发展, 非国有资产评估得到发展, 评估范围越来越广, 评估行为多样化、复杂化, 对评估准则的需求日益凸显。在我国资产评估理论与实践进行了十几年论证的基础上, 评估准则制定工作于2001年开始, 财政部于2001年发布了我国第一个资产评估准则, 即《资产评估准则———无形资产》, 2004年又发布了《资产评估准则———基本准则》和《资产评估职业道德准则———基本准则》, 资产评估准则体系初步形成。至今, 资产评估准则体系在逐步丰富和完善之中。
深厚的评估理论和丰富的实践经验是制定资产评估准则的基础, 国际评估准则的制定是在世界经济全球化趋势下, 世界各国评估理论和实践经历了上百年发展历程、已取得成熟经验的背景下制定的综合性准则。我国尚处于经济体制转型过程中, 资产评估行业起步较晚, 资产评估理论较薄弱, 准则不成熟, 体系不完善, 评估案例复杂多样、问题突出。
二、资产评估准则制定主体及管理体制的比较
1. 国际评估准则制定主体及管理体制。
国际评估准则是由国际评估准则理事会 (2008年由国际评估准则委员会改组而来) 在吸收西方发达国家的资产评估准则体系和国际会计准则体系的基础上于1985年制定的, 该组织是联合国的非政府组织成员, 实行会员制, 吸收来自世界各国的专业评估协会作为会员, 现在已是一个拥有20个国家级协会的真正的国际化组织。
国际评估准则理事会实行行业自律管理, 是独立的不受制于各种政府利益集团的组织, 其官员皆为各专业协会会员委派的代表, 主要致力于评估准则的制定和发布, 并促进国际评估准则在全球范围内被认可和遵守, 协调世界各国间的评估准则, 对各国准则的表述和说明上的不同加以识别和披露。国际评估准则是世界公认的评估准则, 遵循独立、客观、公正的原则, 其本身并不具有强制力, 但可以通过国家协会和财务专业人士及权力机构使准则得以强制执行, 国际评估准则与各成员国使用的评估准则互为补充、互相支持。
2. 我国资产评估准则体系制定主体及管理体制。
我国资产评估准则的基本准则由财政部以规范性文件形式发布, 财政部授权中国资产评估协会制定并发布其他评估准则项目。中国资产评估协会是资产评估行业的全国性自律组织, 依法接受财政部和民政部的指导和监督, 资产评估执业准则和行业自律管理规范的制定, 资产评估理论、方法、政策的研究, 行业有关的法律法规、规章和规范性文件的研究、起草是其主要职责。2007年, 资产评估行业完善了行政管理和行业自律管理相结合的管理体制, 财政部成立了资产评估准则委员会, 中国资产评估协会成立资产评估准则技术委员会和咨询委员会, 完善了资产评估准则制定的组织体系。注册资产评估师在执行资产评估业务时, 应当遵守中国资产评估准则体系。
由于我国市场经济发展的特殊背景, 其他评估行业, 如土地、建设等主管部门拥有各自行业的评估主管权力, 各有各的法规、政策及评估标准, 这些评估组织在执行与价值估算相关的业务时, 可以参照资产评估准则, 但不是强制性的。
资产评估应是一个独立的中介服务行业, 提供的是一种专业性的鉴证服务, 独立、客观、公正应是其基本原则。国际评估准则由国际评估准则理事会制定和颁布, 不受各种政治利益集团的控制和干扰, 具有较强的自律性、独立性和客观性, 为市场经济中的权益主体提交公正的资产价值的参考意见, 作为一个完整的行业, 对各个专业领域的评估业务统一管理、统一规范。
我国资产评估准则是由政府发布基本准则, 其他准则项目由行业协会发布, 通过政府的要求实现评估准则保护社会公共利益的宗旨, 既体现了政府从公共管理角度对评估执业的要求, 又体现了其专业特点。这种制度体制有其历史的必然性, 增强了资产评估准则的行政和法律高度, 保证了准则的执行力度, 但不能充分体现评估准则独立的市场化地位, 导致了不同主管部门执行标准之间的冲突, 难以形成统一管理。
三、资产评估准则结构和内容的比较
1. 国际评估准则的结构和内容。由于国际评估准则的国际性特点, 其主要由八部分组成。
(1) 前言。前言在回顾和总结国际资产评估行业发展历史的基础上, 重点对国际评估准则的起源和结构等进行介绍。
(2) 公认的综合通用评估原则 (GAVP) 。该部分是为避免各国评估师和资产评估报告使用者的误解, 对构成资产评估理论和评估准则基础的法律、经济等基础性概念、理论进行的总结和归纳。
(3) 行为守则。行为守则即职业道德准则, 从约束评估师职业道德角度出发, 对评估师职业道德、专业胜任能力、评估披露和评估报告等方面的要求做出了规定。相当于我国的《资产评估职业道德准则———基本准则》。
(4) 资产类型。该部分对作为主要评估对象的不动产、动产、企业价值和金融权益四种资产类型及其区别进行了说明。
(5) 国际评估准则。该部分是国际评估准则的核心内容, 包括三个准则, 分别规范了市场价值基础评估、市场价值以外的价值基础评估和评估报告。
(6) 国际评估应用指南。资产评估的目的是多种多样的, 本部分包括两个应用指南, 即为财务报告或相关会计事项进行的评估以及以抵押贷款为目的的评估业务。
(7) 评估指南。与评估实践中频繁出现的准则的应用相关, 评估指南为特殊评估问题提供指导以及为准则如何在更特殊的商业和服务情况下应用提供指导。第八版《国际评估准则》中共有15项评估指南。
(8) 词汇表。词汇表提供了所有在国际评估准则、国际评估应用指南和评估指南中定义的术语的概要。
2. 我国资产评估准则结构和内容。
截至2010年9月, 我国已经建立18项包括2项基本准则、8项具体准则、2项资产评估指南和6项资产评估指导意见在内的覆盖评估执业程序的各个环节和评估业务的主要领域的比较完整的评估准则体系, 具体如下图所示。
(1) 资产评估准则体系横向关系划分。从资产评估准则体系横向关系上划分, 资产评估准则包括业务准则和职业道德准则两个部分。为突出职业道德在我国资产评估行业中的重要作用, 我国资产评估准则体系将资产评估职业道德准则与资产评估业务准则并列。
(2) 资产评估准则体系纵向关系划分。从资产评估准则体系纵向关系上划分, 资产评估准则分为以下四个层次:
第一层次为资产评估基本准则。资产评估基本准则是规范各类资产评估业务的基本规范, 是我国评估准则体系的一大特点, 包括《资产评估准则——基本准则》 (2004) 、《资产评估职业道德准则———基本准则》 (2004) 。
第二层次为资产评估具体准则。资产评估具体准则分为程序性准则和实体性准则两个部分。程序性准则包括《资产评估准则———评估报告》 (2007) 、《资产评估准则———评估程序》 (2007) 、《资产评估准则———业务约定书》 (2007) 、《资产评估准则———工作底稿》 (2007) 。实体性准则包括《资产评估准则———无形资产》 (2001) 、《资产评估准则———机器设备》 (2007) 、《资产评估准则———不动产》 (2007) 、《资产评估准则———珠宝首饰》 (2009) 。
第三层次为资产评估指南。资产评估指南包括对特定评估目的、特定资产类别 (细化) 评估业务以及资产评估中某些重要事项的规范, 包括《以财务报告为目的的评估指南 (试行) 》 (2007) 、《企业国有资产评估报告指南》 (2008) 。
第四层次为资产评估指导意见。资产评估指导意见是针对资产评估业务中的某些具体问题的指导性文件, 是对评估准则、指南中需解释、列示的问题的说明和示范, 对有关未尽事项的补充和说明, 包括《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》 (2003) 、《企业价值评估指导意见》 (2004) 、《金融不良资产评估指导意见 (试行) 》 (2005) 、《资产评估价值类型指导意见》 (2007) 、《专利资产评估指导意见》 (2008) 、《投资性房地产评估指导意见 (试行) 》 (2009) 。
国际评估准则内容较多地考虑了国际通用性和普适性的要求, 注重对基本概念的详细阐述, 注重原则性导向, 体现全面性、规范性和谨慎性的特点, 形成了综合性体系, 这也促使其在世界范围内得到认可和遵守。
我国的资产评估准则在借鉴国外评估准则经验的同时, 较多地考虑了我国的执业环境和行业现状, 突出强调评估程序的规范性和职业道德的重要性, 按不同层次, 从基本准则、具体准则到指南和指导意见, 依次递进, 体现不同目的, 较好地适应了我国市场经济转轨阶段的需求, 体现了开放性和灵活性。国际评估准则在一定程度上引导了我国资产评估准则制定工作的内容, 如对评估准则与会计准则结合的推动、对市场价值与价值类型等理论的运用、对不同评估业务的关注以及对新兴和潜在评估业务的敏感等, 为我国评估准则内容的完善提供了丰富的经验。
四、小结
综上所述, 评估准则国际化的步伐在国际评估准则理事会的推动下进一步加快。我国资产评估行业发展历史较短, 评估理论研究相对滞后, 需要吸收国际评估界最新理论成果和实践经验, 采用国际评估准则通用的概念、原理、方法和技术, 以最大程度推进准则国际趋同。同时, 应根据我国实践需要对评估方法和技术进行必要的创新, 形成符合我国特色市场经济需求、适应我国评估行业发展的评估准则。我们应借鉴国际评估准则全面性、规范性、客观性、独立性、创新性, 以原则性为导向进行综合性定位, 以促使我国资产评估准则进一步完善, 促进资产顺畅流转。
参考文献
[1].刘萍.走向成熟的中国资产评估准则.中国资产评估, 2006;11
[2].王淑珍等.资产评估前沿问题——准则与质量控制.北京:中国市场出版社, 2007
[3].尉京红.资产评估质量评价与控制研究.北京:中国财政经济出版社, 2008