收入准则（共10篇）
收入准则 篇1
一、国际收入准则修订历程
国际会计准则委员会(IASB)和美国会计准则委员会 (FASB)联合发布了IFRS 15———新国际收入准则,并定于2017年1月1日起实施。新收入准则替代了原来的《国际会计准则第11号——收入准则》(IAS 11)和《国际会计准则第18号———建造合同准则》(IAS 18)。重新修订收入准则的想法早在2002年已被提出,当时,IASB和FASB两大准则制定机构联合启动项目,致力于制定一套新的收入准则,以消除IASB和FASB关于收入概念不一致的问题,同时也消除IAS和US.GAAP两大准则的差异,以实现准则的趋同。2005年5月,IASB和FASB共同提出了收入确认的初步观点,双方取得一致意见,认为应该采用公允价值计量,并且决定采用资产负债观,摒弃收入实现观。随后在2008年12月,IASB和FASB联合发布了一份“关于源自客户合同的收入的初步观点”的讨论稿,首次正式对外公开提出“以合同为基础的收入确认”原则。2010年6月,在分析社会各界对讨论稿的反馈意见基础上,IASB生成一份征求意见稿“源自客户合同的收入”,这份征求意见稿的内容相比讨论稿(DP)更加详尽,同时也对反馈意见中提出的一些问题作出了解答。 FASB也同时公布了一份会计准则更新征求意见稿,内容与IASB发布的征求意见稿相同,这也反映了两大准则制定机构在致力于制定一套趋同的、公认的收入准则上取得的共同进展。征求意见稿采用了基于合同确认收入的原则,对收入确认提出一致的标准,即以承诺的商品或服务的控制权转移作为收入确认的必要条件,同时提出了确认收入的五步骤模型。
2010年发布的征求意见稿,来自社会各界的反馈意见基本上同意了其核心思想,然而在某些特殊行业的规定上还存在很多争议,两大准则制定机构IASB和FASB在重大问题上也存在较大争议,因此经过多次开会讨论,IASB在2011年12月再次发布一份征求意见稿,这份征求意见稿总体上保留了2010年征求意见稿(ED)的核心原则,同时针对征求意见稿的反馈意见及首次征求意见稿存在的缺漏进行了修改和拓展。经过两大机构的再三斟酌,历经十多年的漫长历程,IASB和FASB终于完成了收入准则的制定工作,并在2014年5月发布了新收入准则的最终修订文本,分别是IFRS15“源自客户合同的收入”和ASU NO.2014-09“源自客户合同的收入”。采用USGAAP的企业2016年12月15日或以后期间生效,采用IFRS的企业2017年1月1日起开始执行,并允许提前使用。
二、新国际收入准则的核心原则及五步骤模型
(一)新收入准则的适用范围IFRS 15明确规定,除租赁合同、保险合同、金融工具合同外,新收入准则适用于所有与客户之间签订的合同。当合同包含多项履约义务,部分履约义务是属于其他准则所规范的范围时,应优先适用其他准则,合约剩余的金额再适用新收入模式的履约义务。
(二)新收入准则的核心原则和五步骤模型IFRS 15的核心原则是,主体应当在承诺的商品或劳务控制权转移, 完成履约义务时确认收入,并且以其向客户提供承诺的商品或劳务所预期有权取得的对价来确定相关收入的金额。 为了让新收入准则更具有普遍适用意义和更强的可执行性,IFRS 15提出了收入确认的五步骤模型,该模型适用于所有与合同有关的收入确认。
(1)步骤一:识别与客户的合同。关于“合同”的识别, 有几个特征:合同需创建了可执行的权利和义务;合同要具备商业实质;合同各方已经核准该合同,并已承诺履行各自的义务;主体转移商品或劳务给客户时很有可能收取其有权收取的对价。一般来说,每个合同应单独处理,但如果符合下列条件,可以将两个或以上的合同合并起来分析:把这些合同作为一揽子交易来谈判;对于某个合同的付款取决于其他合同;承诺的商品或劳务作为单一的履约义务。关于合约的修改,若非视为单独合约处理,应视为原始合约的调整。
(2)步骤二:识别合同的履约义务。新准则规定企业应于满足履约义务时确认收入,因此应该首先辨认合同中可拆分的履约义务。可拆分的履约义务是指满足以下两个条件的合约承诺的商品或劳务:客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户随时可取得的其他资源一起使用中获益;提供商品或服务的承诺不依赖于合同中的其他承诺,不与合同中的其他承诺相互关联。此外,如果符合特定条件,IFRS 15规定一系列几乎相同且具有相同转移形态的商品或服务应视为单一履约义务。关于要素拆分的规定企业需要仔细考虑各方面影响因素,例如,同时提供核心软件产品与相关专业服务的企业,在这种情况下,软件授权与服务可能应合并视为单一履约义务,因而随时间经过确认收入。在评估商品或劳务组合是否应视为一项可区分的履约义务时,企业应考虑多方面因素,包括整合程度、定制化程度及履约义务满足的时间,在合约中其他承诺的商品或劳务未交付之前企业可能无法确认其收入。
(3)步骤三:确定交易价格。企业需要决定其交付承诺的商品或劳务预期有权收取的对价金额,才能确认收入。 交易价格可能因为固定金额或折扣、折让、退款、返利、激励等而变动。企业确定交易价格时应考虑可变对价带来的影响、货币的时间价值、非现金对价及客户的应付对价。企业应采取期望值法,或依照单一最可能之金额估计交易价格,包括可变对价。当存在重大融资成分时,需调整时间价值。与可变对价相关的不确定性消除时,极可能不会导致重大的收入转回,可变对价包括在交易价格之中。对于知识产权的授权使用(或使用许可),当特许权使用费是基于销售额或使用情况确定时,仅当销售发生或使用时确认收入。这个规定将会对制药行业、软件及高科技企业、传媒企业的收入确认带来重大的影响。
(4)步骤四:分摊交易价格至合同的履约义务。当合同包含超过一项可区分的履约义务时,企业应该将交易价格以相对独立的售价分摊到每一可区分的履约义务。相对独立售价是指单独销售该商品或劳务的价格,若独立售价不可取得,企业应该估计单独售价,如市场评估法、预期成本加成法等。如果售价是高度可变或不确定的,则使用剩余价值法。这会对部分企业某些业务的会计处理造成重大影响。同时,由于过去现行准则对此的指引有限,因此企业可以自行选择适当的方法将变动的对价或折扣分摊到商品和服务。而新准则规定下可能需要对每一合约单独进行计算和分摊,这对于订立大量包含多项可区分履约义务合同的企业提出引重大挑战。
(5)步骤五:在满足履约义务完成的时点(或期间)确认收入。当特定履约义务的标的商品或劳务的控制权转移给客户时,该履约义务被满足。新准则中确认收入的标准是“控制权”,这与现行准则IAS 18采用的标准不同,IAS 18规定当商品所有权相关的重大风险和报酬转移时确认收入。新准则以控制权作为确认收入的标准更符合实质性原则。企业应该在随时间经过确认收入或是在某一时点确认收入,取决于合同的特定条款,如图1,根据合同条款判断什么情况控制权在一段时间内转移,从而在一段时间内确认收入;否则,在某一时点确认收入。
总体而言,这个收入确认的五步骤模型是IFRS 15的精髓,它与原收入准则相比更广泛适用,而且,原准则有许多补充指南且不一致,导致同一企业对相同或类似性质的业务因采用不同指南而确认不同收入,或者不同企业因适用不同指南而对相同或相似业务采用不同列报的情况,新的五步骤模型,为企业提供了一致性的指引,可以识别所有与合同有关的收入,从而提高收入的可比性。
三、新国际收入准则的实施
新的国际收入准则于2014年5月28日起正式颁布,美国的公众公司将于2016年12月15日起施行,其余遵循国际财务报告准则的公司于2017年1月1日起施行,并允许提前适用。从新准则颁布到正式施行有两年多的时间,企业看似有充分的时间准备,但实际上,新的收入准则会对企业的收入确认带来重大影响,给某些行业的企业甚至会带来颠覆性影响,因此,企业应当及早学习新的收入准则,以便认识其可能对企业,特别是对企业财务业绩所带来的影响, 从而选择适当的衔接方法。
(一)企业可以自行选择追溯调整方法新准则适用于在生效日以后订立的新合同以及在生效日尚未完成的现有合同。在首次应用新收入准则之前同一个会计报告年度内已经完成的合同,不需要在报告年度期间重述。适用新准则当年的收入是反映追溯适用新准则的结果。关于比较期间的追溯调整,企业可以选择完全追溯适用IFRS 15或简化式追溯适用IFRS 15。对此,企业可能会选择对其自身业绩有利的政策方法来执行。采用简化追溯适用IFRS 15,比较期间的收入金额不予重新编制,而初次适用新准则的累积影响数是生效日期初留存收益。企业要识别应用新准则后对留存收益期初余额的累积影响数,而比较期间的影响事项不需重述,但是需要披露相关细节。而完全追溯法则比较复杂,在完全追溯法下,主体需要重述自生效日起两个比较期间的会计数据。企业初次适用新准则的财务报告年度结束日是2017年12月31日,若采用简化追溯法,则初次适用的累积影响数将调整2017年1月1日的留存收益, 2016年12月31日前的金额不予重编。而完全追溯法则需要将每一权益部分影响数调整至财务报告最早编报期间的期初(即2016年1月1日)。
比较而言,运用完全追溯法十分复杂和困难,因为它要求企业必须从2015年初开始就进行双重报告,这对企业的会计系统以及人员培训都提出了巨大的挑战,但是采用这种方法企业可以让投资者和信息使用者对企业业务、事项的影响有全面的了解。可见,两种实施新收入准则的追溯调整方法都各有利弊,企业要对两种方法都有深入全面的了解,才能选择一个对企业有利的方法执行。同时,无论选择哪种方式追溯调整IFRS 15,企业均应披露和说明适用新准则的会计政策影响。
(二)跨职能团队的构建新收入准则提出了五步骤确认模型,要求企业对收入进行更具广度和深度的披露,这无疑对企业财务人员、企业运作系统提出了更高的要求。 为更好地应对新收入准则提出的要求,企业必须建立一个跨职能团队,帮助企业全面适应和执行新准则。新收入准则提出了五步确认模型,单纯依靠财务部门人员难以保证新收入准则的施行,应该组建一个跨职能团队帮助企业全面深入分析合同要素,包括识别合同的履约义务、合同预期可取得对价、资产的法律权属、委托人与代理人的区别、 销售激励政策、收入的现金流、许可权和经销权等合同要素的判断,从而正确对业务的收入进行确认。
四、新国际收入准则对不同行业的影响
新收入准则对所有行业都会产生或大或小的影响,其中,对通讯、软件、房地产、制药等几个行业的影响会较大。
(一)通讯行业新收入准则正式颁布前,IASB和FASB曾联合发布了两次征求意见稿,接受来自世界各地各行业各社会主体的意见和建议,其中,通讯行业的企业代表是当中反应最强烈的主体之一,其原因在于新的收入准则将对通信行业企业的大量营业收入的确认造成重大影响。无线通信企业通常会采用手机和话费一揽子交易的销售模式,即以相当大的折扣销售手机给客户,从而换取为客户提供通信服务的合同。新收入准则下,通信行业企业在提供这类型的销售服务时,相比于现行的准则,销售手机时需要确认更多的收入,而确认更少的通信服务收入。因为在新收入准则的五步确认模型中的第四步———分配交易价格中规定,主体应当基于所承诺商品或服务的相对独立售价,将交易价格分配至各项单独履行义务。即将取得的价款扣除未来将提供的服务的公允价值后的部分确认为收入,这种方法不同于现行准则下规定的剩余价值法。
举例说明,某通信公司与客户签订合同,收取5000元的对价,客户可以获得一部手机和一年的通讯服务。手机单独售价2400元,每个月提供的通讯服务价值300元。如果采用现行IFRS指引下的剩余价值法,那企业应该确认1400元的销售手机取得的收入,每个月确认300元提供通信服务收入。如果采用新收入准则提出的单独售价法来分配,则企业应该确认2000元的销售手机取得的收入,每个月确认250元提供通信服务收入。
由此可见,采用新准则后,通信企业在提供手机和通信服务一揽子交易时,需要确认更多的销售手机收入,而确认更少的通信服务收入。这不仅会对通讯行业的企业业务收入的确认带来重大的变化,同时也会导致这些企业的纳税行为发生很大的改变。企业要明确在准则要求之下, 哪些收入可以递延确认,哪些不可以递延确认,而这当中存在许多职业判断,也就要求企业财务人员正确解读准则的规定。另一方面,由于我国现行收入准则本身没有明确规范分摊方法,就导致企业可以选择不同的方法分摊收入,从而出现不同企业相同业务,因为采用不同价格分摊方法而导致收入确认金额不同。新国际收入准则出台后, 对存在多项要素的交易价格如何分配的问题已经作出明确的规定,我国会计准则的制定一直致力于实现与国际准则持续趋同,因此及早学习新的国际收入准则具有重要的意义。
(二)软件服务行业新收入确认准则会对软件公司带来重大的影响,新收入准则下,知识产权的许可分为两类, 一类是静态许可,这类许可将在某一时点确认收入;另一类是动态许可,对知识产权的访问权要在一段时间内确认收入。准则对于动态许可提出了一些标准,包括:许可方执行对知识产权有重大影响的活动,活动并非单独的商品或服务,并且客户拥有的权利受到这些活动的影响。企业应该根据这几个判断标准来判定许可的类型,并选择在某一时点或者某段时间内确认收入。因此,在这个阶段,会存在许多不确定性,因为不同的公司和审计师对公司和许可安排有不同的解读,所以当企业识别履约义务,进而确定恰当的收入确认模式进行收入确认时,这些判断更多地归因于会计师和审计师的解读和理解。因此,学习和理解新准则,准确把握准则的规定,对于企业会计师或者第三方审计机构来说都至关重要。
(三)房地产行业房地产也属于受新收入准则影响较大的行业之一,在新的收入确认模型之下,何时确认销售收入对于房地产企业来说是一个重大的影响。新收入准则规定当资产的控制权被转移时确认收入。这意味着现行准则的完工百分比法将被弃用,房地产开发商应该重新思考是否应该在完成一定进度的劳务时将资产的控制权转移给购买方并确认收入,以应对新准则带来的较大的财务业绩波动影响。新收入准则要求对每项履行合同,应该正确区分履约义务。可明显区分的商品或服务,是指客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户随时可取得的其他资源一起使用中获益,比如一般的消费品销售,仅需要简易安装的商品等。整合的一组商品或服务是指依赖于合同中的其他项目或与合同中其他项目相互关联,比如建造合同、复杂的安装劳务,定制的软件解决方案。还有一系列的同类服务,这类服务在一段时间内以一贯的方式转移, 比如日常保洁服务、呼叫中心服务、渡轮服务等。因此,正确区分履约义务,判断应把商品或劳务确认为同一项履行义务还是应该把某些商品或劳务单独区分独立开来,这也是房地产、施工建筑行业特别需要关注的问题。此外,对于在房地产交易中无追索权的卖方融资行为,现行U.S. GAAP要求买方先付定金而后卖方才会进一步贷款,而新收入准则并没有这些明确规定,这意味着卖方需要自己判断买方是否有足够能力支付从而满足确认收入条件。
收入这一会计要素是企业最重要的财务指标之一,因此新收入准则对不同企业都将带来或大或小的影响,其中,通讯行业、房地产企业、软件和高科技企业、制药、航空、国防等行业企业受其影响更为显著,无论是企业的财务人员还是第三方审计师,都应该尽早学习以更好地适用新准则。同时,新国际收入准则带来的影响将会十分广泛, 不仅关系到企业的收入确认问题,还将对企业的内部控制、业务流程、业务识别等方面产生重要的影响,将企业业务进行重新布局对企业长远发展具有重要的前瞻意义。
五、新收入准则对我国的启示
我国从2006年起便开始提出会计准则国际趋同,2009年9月财政部公布了 《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》,征求意见稿指出,中国会计准则与国际财务报告准则将实现“持续全面趋同”。如今,IFRS15已经于2014年5月正式颁布,这意味着我国财政部不久也将会对我国现行的收入准则进行重新修订。因此,研究IASB发布的“源自客户合同的收入”准则 (IFRS 15) 对我国的新收入准则的制定具有重要的指导和借鉴意义。同时,我国作为中国特色社会主义国家,无论是政治体制还是市场经济环境,都与西方资本主义国家有所差别,导致我国的行业企业特征与西方国家存在较大的差异,因此必须要充分结合本国的国情,制定出适合我国市场竞争状况、行业产业状况特征的,并与国际趋同的新准则。
收入准则 篇2
在刚刚结束的第二期财务人员培训班上，我们对新会计准则——收入进行了学习，但由于时间限制对其确认的变化并未细致了解，对比旧会计准则收入的确认变化非常大，以下就新旧会计准则下收入确认的变化分3个方面进行细谈，以求与各位同仁共同学习、进步。
1.概念界定上的变化。
对比新旧准则，在收入概念上有了质的转变。旧准则规定，收入是指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入等。
新准则中的收入则是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。但企业代第三方收取的款项不认为是收入，而是作为负债处理。这项改变使所有者投入与资本无关的经济利益归入了资产负债类，标志着我国会计准则的新变革与国际会计准则有了“最相近”的衔接。
2.确认条件上的不同。
销售商品和提供劳务收入表述有所不同。旧准则中销售商品收入的确认有四项基本条件，其中第四项为“相关的收入和成本能够可靠地计量”，被新准则分解为“收入的金额能够可靠地计量”和“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”两项内容，所以，新准则确认销售商品收入的条件是五项而不是四项。
另外，旧准则确认提供劳务收入的三项基本条件中的第一项“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”，也分解为“收入金额能够可靠计量”和“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量”，最终确认新准则提供劳务收入的是四项条件。
3.计量采用上的差别。
衡量新旧准则，收入计量上最大的不同就是采用公允价值模式入账。旧准则收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。新准则收入计量是采用公允价值，按其已收或应收对价的公允价值来计量。当收入的名义金额与其公允价值差额较小时，可按名义金额计量。当收
入的名义金额与其公允价值差额较大时，应按公允价值计量。其差额较大部分，应当在合同或协议期间采用递延方式进行摊销，计入当期损益。
新会计准则与税法的“收入”差异新准则描述的是所有者权益增加与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税法规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。两者相对比，它们在收入口径与收入确认上有着不同的差异。
（1）收入口径的差异。
会计上的销售额是指销售商品、提供劳务取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，它是作为负债而不作收入处理的。而税法在流转税上的应税销售额一般包括全部价款和价外费用两部分，为第三方或客户代收的款项属于价外费用，一概并入销售额计算应纳税额。
另外，税法中企业所得税并入收入的包括：生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等七项，属于广义的收入概念。而会计收入的认可并非如此，如利息收入会计处理作冲减费用处理。
（2）收入确认的差异。
会计上规定收入的确认必须满足收入确认的五个条件，而税法通常是根据交易货物所有权的转移来确认应税收入的，也就是纳税义务发生的时间。由于确认标准不同，造成了会计与税法对收入额的确认存有差异。如某企业为推销一项新产品，规定在试用期的2个月内，客户不满意可给予退货。这种情况从税法上确认为收入的实现，在会计处理上认为商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，不认为是收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认为收入。
实例分析：某企业（增值税一般纳税人，适用6%税率）2006年11月销售禽流感产品1000万羽，取得收入100万元（含税价），销售成本80万元。2006年5月10日发出的委托代销禽流感产品500万羽（价税合计50万元，成本40万元），到11月30日仍未收到代销清单。预提应由本月支付的利息0.2万元，收回上月借出款10万元并收到利息0.15万元。分析该企业2006年11月的收入、利润情况（假设无其他因素）。
a．会计处理：发出的委托代销禽流感产品500万羽50万元在会计上对增值税不做处理：
借：委托代销商品
400,000.00
贷：库存商品
400,000.00
预提应由本月支付的利息0.2万元和收回上月借出款收到的利息0.15万元。
借：财务费用
500.00 银行存款
101,500.00 贷：预提费用
2,000.00
其他应收款
100,000.00
销售禽流感产品取得收入100万元。
借：银行存款
1,000,000.00 贷：主营业务收入
943,396.23
应交税费——应交增值税（销项税额）
56,603.77
根据会计制度规定，企业2006年11月份应确认收入总额943,396.23元，利润总额142,896.23元[943,396.23－800,000.00－（2,000.00－1,500.00）]。
根据税法规定对该企业11月份征收增值税确认的收入总额1,415,094.34元（943,396.23+471,698.11），根据税法规定对该企业11月份征收企业所得税确认的收入总额1,416,594.34元（943,396.23+471,698.11+1,500.00），根据税法规定利润总额214594.34元（1,416,594.34—800,000.00—400,000.00—2,000.00）。
b．差异分析：2006年11月份，发出的委托代销禽流感500万羽50万元，在会计上既不确认收入也不计提税金，而按税法规定应做如下调整：
借：应收账款——应收销项税额
28,301.89
贷：应交税金——应交增值税（销项税额）
28,301.89
待企业收到代销清单时做如下分录：
借：应收账款——委托代销款
500,000.00
贷：主营业务收入
471,698.11
应收账款——应收销项税额
28,301.89
借：主营业务成本
400,000.00
贷：委托代销商品
400,000.00
另外，按照所得税有关规定，企业收回上月借出款收到的利息0.15万元应计入收入，会计上直接冲减费用。造成会计处理比征收所得税少确认收入473,198.11元（1,416,594.34—943,396.23）。因此，该公司在计算2006年11月企业所得税时，还应调增应纳税所得额73,198.11元（473,198.11－400,000.00）。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产24,155.38元（73,198.11×33%）。
借：递延所得税资产
24,155.38
贷：应交税金——应交所得税
收入准则 篇3
关键词：企业会计准则；物流企业；物流收入；物流成本
会计界关于如何核算物流企业成本以满足财务会计需要的理论研究和实务探讨已经有一段时间了，对物流收入的探讨相对较少。纵观研究结果，大多仅局限于如何为物流成本管理提供成本信息的研究层面，并且希望有一套能指导物流企业会计核算的制度或规定，不能为物流企业对外进行财务报告的成本核算提供理论依据和实务指南。以下依据《企业会计准则》，提出了物流企业收入和费用核算中的一些实用性的想法。
一、物流及物流企业概述
物流是指运用现代的组织方式和管理技术将信息、运输、库存、仓库、搬运以及包装等活动综合起来，从生产地到消费地之间实现最佳的协调与配合，以降低成本，提高经济效益的一种新型集成管理模式。其目的是以最低的费用和最小的风险，优化库存结构、减少资金占用、缩短生产周期，实现时间和空间的效益，满足企业经营的需求。
物流企业是集联运、仓储、装卸、转关、分送、加工、通讯等多种功能为一体的新型经济组织。物流业务环节多，服务方式多样，各个业务环节既可以相对独立，又可以互相组合形成业务链。物流企业根据自身的实际情况，可能经营单项服务，也可能经营多项业务连环组合综合服务，因此物流营运收入应按物流经营的环节和服务方式进行分类，可分为提供物流单项环节的单一劳务和提供多功能、一体化的综合劳务。物流成本则可以按照提供的劳务种类进行分类。
二、物流收入的核算
1.物流收入的确认
根据《企业会计准则》的定义，收入是指企业在日常活动中形成的、与所有者投入资本无关的，会导致所有者权益增加的经济利益的总流入。企业收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。结合物流企业的特征，可以从以下三个方面对物流收入进行确认。
收入应当是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为了完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。对于一般企业，营业活动很容易界定。而物流企业为社会提供运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理和其他相关劳务，其营业活动相对多样化，但这些活动都是直接与企业的经营目标相关联的，都属于物流企业的日常活动，故源于这些活动的经济利益的流入都应确认为企业的营业收入，而其他非营业活动所产生的利得则不能确认为收入。
收入应当是最终导致企业所有者权益增加的经济利益的流入。收入应当会导致企业经济利益的流入，从而所有者权益的增加，且该经济利益流入必须是企业自身经济利益的流入，不含代第三方收取的款项。根据物流的流转环节多、协作群体多的特点，企业会将物流服务的一部分业务分包给其他物流服务供应商，同时支付相应的物流劳务费用。因此，物流劳务能够给企业带来的经济利益的流入只能是企业收到的所有劳务款项在扣除支付给其他合作群体的分包业务费之后的金额，即收入应确认的金额。
收入属于劳务合同收入。物流企业所提供的劳务一般应通过劳务合同进行体现，且在提供劳务过程中由于种种原因可能引起合同变更，所以，物流收入应包括初始合同规定的初始收入以及因合同的变更、索赔及奖励等形成的收入。
2.物流收入的计量
对于单一合同劳务，企业可以参照《企业会计准则——收入》中对提供劳务收入的计量方法进行计量。企业应按照劳务交易的结果能否可靠估计分别对物流劳务收入进行计量。能够可靠估计劳务交易结果的采用完工百分比法计量，按照提供的物流劳务交易的完成进度确认相应的收入。不能可靠估计劳务交易结果的采用可补偿劳务成本法计量，已发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按已发生的劳务成本金额确认劳务收入；部分得到补偿的，按照得到补偿部分确认收入；不能得到补偿的，不确认劳务收入。
对于综合合同劳务，企业可以参照《企业会计准则——建造合同》进行计量，如果满足以下条件，企业可以把一项综合合同劳务分立成多个单一合同劳务进行计量：
（1）每项单一劳务均有独立的劳务提供计划；
（2）每项劳务的收入和成本能够单独确认；
（3）与客户就某项单独劳务进行谈判时双方均能够接受相应的条款。
如果不符合上述条件而无法分离，则视同为劳务交易的结果无法估计而采用补偿劳务成本法计量，按照已完成某一单一劳务的实耗成本计量收入。
3.物流收入的记录
由于物流收入具有多元化和分散性的特征，其会计科目的设置与其他行业相比有一定的差别。根据《企业会计准则——应用指南》，企业应设置“主营业务收入”和“其他业务收入”科目来核算企业的收入，并按照业务种类来进行明细核算。由于物流企业的合同（尤其是综合合同）间均有相同的劳务，故不能按照具体的劳务种类来进行明细核算，代之以业务合同进行明细核算。为了全面反映每一合同的收入构成情况，企业可在每个二级科目下再按照收入的种类来设置相应的三级明细科目。具体的会计科目体系如表1。
三、物流成本的核算
1.物流成本的确认
根据物流企业自身的经营特点，结合其提供服务相关的费用属性，物流成本应包括以下内容：
运输成本，与提供物流劳务直接相关的运输费用，包括人工费用、营运费用及其他与运输相关的费用。
仓储成本，与提供物流劳务直接相关的仓储费用，包括人工费用、营运费用、仓储合理损耗费及其他与仓储相关的费用
装卸成本，与提供物流劳务直接相关的装卸费用，主要包括人工费用、营运费用、装卸合理损耗费及其他与装卸相关的费用。
包装成本，与提供物流劳务直接相关的包装费用，主要包括包装材料费用、包装机械费用、包装技术费用、包装辅助费用、包装的人工费用及其他相关费用。
配送成本，与提供物流劳务直接相关的配送费用，主要包括配送运输费、分拣费用、配装费用及其他与配送相关的费用。
流通加工成本，与提供物流劳务直接相关的流通加工费用，主要包括流通加工设备费用、流通加工材料使用、流通加工人工费用及其他与加工相关的费用。
信息系统成本，与提供物流服务直接相关的物流管理信息系统费用，主要包括信息处理费、信息设备费、通信费等。
其他成本。
2.物流成本的计量
在一个会计期间内，物流企业只有单个劳务合同，企业所有的物流耗费都是为提供该合同劳务发生的，应将起全部计入该合同成本。但如果物流企业提供多个合同劳务，则应分别按各劳务合同归集费用核算成本，凡是能直接属于某一合同劳务的直接费用，应直接计入该合同劳务成本；凡不能直接归属于某一合同劳务的间接费用，应采用合理的基础分配计入各合同劳务成本。在分配过程中，企业应根据间接费用的不同特性选择不同的分配标准，可以选用的标准有重量、体积、劳务量等。
根据收入与费用配比的要求，企业在确认收入或会计期末，应结转相应的劳务成本，计入企业的营业成本。对于单一合同劳务，企业可以按照劳务交易的结果能否可靠估计分别对物流成本进行计量。能够可靠估计劳务交易结果的采用完工百分比法计量，按照提供的物流劳务交易的完成进度确认相应的营业成本。不能可靠估计劳务交易结果的，按已发生的劳务成本金额结转劳务成本。
对于综合合同劳务，企业可以参照物流收入分立的条件分立成多个单一合同劳务进行计量。如果不符合分立条件而无法分离，则视同为劳务交易的结果无法估计而按照已完成具体某一劳务的实耗成本结转劳务成本。
总之，《企业会计准则》是在分行业会计制度和企业会计制度的基础上，顺应时代特征会计发展趋势而制定出来的，它是适用于各种类型企业的通用准则，不可能针对某些具体行业作出特别的规定。尽管物流企业有其特殊性，但只要灵活运用《企业会计准则》体系，按原则进行确认与计量，按需要设置会计科目，按规定进行会计处理，其会计管理是会得到完善和提高的。
作者单位：西华大学管理学院
参考文献：
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[2] 刘国武,贾银芳．关于物流成本会计核算基本框架构想[J].财会通讯，2004,4:10.
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[4] 王镜．物流企业收人核算凭单设计与管理浅议 [J].管理现代化，2001,4:26-28.
Live with accounting guidelines to address the logistics business income and cost accounting problems
Hu Wei
(West China College of Management)
Abstract : modern logistics in China is an emerging industry, the accounting problems have not yet been satisfactorily resolved. But according to my amendment introduced the "Corporate Accounting Standards" system, the logistics business of the many problems can be solved. Based on the "Accounting Standards for Business Enterprises" in the relevant provisions on the logistics of income and cost accounting problems were properly discussed. solve the logistics of income and cost recognition, measurement and recording problems.
Keywords : enterprise accounting principles; Logistics; Logistics revenue; Logistics costs
新收入确认准则解读 篇4
2014年5月28日,国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员(FASB)会联合发布了一项新的收入确认准则。新准则将改善有关收入的财务报告并且将提高其世界范围的可比性。
1.新准则的产生背景。收入作为一项财务报告的重要指标, 经常被使用者用来评估企业的财务表现和未来前景。但是,在全球经济一体化、跨国企业迅速发展的大经济背景下,作为全球两大主要会计准则,国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计准则(GAAP)对于收入的确认的要求却不尽相同。这往往导致了对于相似的经济交易会产生不同的会计处理。并且,对于旧的收入确认准则,国际财务报告准则与美国公认会计准则都存在一定的缺陷:国际财务报告准则缺乏足够的细节规范,与之相反,美国公认会计准则则规定地过于详尽并且在内容上存在一定的矛盾。为了改善这些问题,两大协会通过全方位的协作,制定了新的、相互融合的收入确认准则,新准则将会同时应用在于国际财务报告准则与美国公认会计准则中。两套准则的趋同不仅改善了财务报表信息的质量和一致性,并且极大提高了在应用不同准则的企业之间的可比性。
2.新收入确认准则概况。新的收入确认准则的核心原则是: 企业主体确认的收入应当反映向顾客转移的商品或者劳务,其金额为企业主体预期有权换取的该商品和劳务的对价。此外,新准则还增加了对于收入披露的要求;给旧准则未加强调的部分交易(如,提供劳务收入和合同更改)提供了指导。
新准则的发布为收入的确认提供了新的框架,同时取代了现有的U.S.GAAP和IFRS中有关收入确认的准则。它剔除了所有原本U.S.GAAP中对具体行业和交易的规定。新的定性及定量的披露要求旨在帮助财务报告使用者了解与顾客的合同收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性。企业可以通过应用五步法模型来确定收入确认的时间点和金额。
新的收入准则将会被纳入国际财务报告准则(IFRS),被命名为国 际财务报 告准则第 十五号 ———与顾客的 合同收入(Revenue from Contracts with Customers)。它将替代国际会计准则第十八号———收入,和国际会计准则第十一号———建造合同及相关解释。与此同时,该准则也将替代原本的美国财务会计准则委员会(FASB)会计准则汇编(ASC)关于收入确认的第605号主题,成为第606号主题——与顾客的合同收入。
适用国际财务报告准则的企业必须将新的收入准则应用于2017年1月1日起及之后会计期间;适用美国公认会计准则的上市企业须对2016年12月15日之后会计期间的财务信息使用新的收入准则。只有适用IFRS企业可以提前使用新的准则。
此次改革致力于建立一套适用于世界范围内各个行业的收入确认准则,可比性是这次新准则设立的重要目标之一。所以,新准则更多的强调了原则的确立,而非针对具体行业的指导。
二、新收入准则的适用范围
新准则将应用于除以下几类合同之外的所有的向顾客提供产品和劳务的合同,不包括在新准则范围内的合同有:租赁合同、保险合同;属于某些金融工具准则范围的一些权利和义务,例如:衍生物合同;除产品和劳务的保修之外的其他担保合同(仅适用于美国公认会计准则);能够促进企业与顾客之间销售的非货币性资产交换。
与顾客的合同收入有可能存在部分适用新准则,部分适用其他准则的情况,例如:资产租赁和租赁设备的维护合同。若其他准则针对这种情况存在具体的规定,则可适用于其他准则,否则就要适用新收入准则。
新准则一些步骤也将应用于非企业正常生产活动产生的资产的交易,如无形资产和固定资产的销售,包括房地产交易。
三、五步收入确认法的具体应用
为了配合新准则的核心原则的实施,IASB与FASB同时发布了一个五步收入确认法模型:
步骤一:明确与顾客的合同;
步骤二:明确合同中的履约义务;
步骤三:确定交易价格;
步骤四:分配合同中交易价格至每一项履约义务;
步骤五:当企业满足了(或者被视为满足了)履约义务时确认收入。
企业需要应用五步收入确认法模型来确定何时确认收入以及确认收入的金额。该模型明确了企业应当在商品或者劳务的控制权转移给顾客时,以企业预期有权换取的金额确认收入。当商品或者劳务的控制转移给了顾客,收入可以再一个时间点上确认;当分期确认这种方法可以更好描述企业的履约情况,收入也可以通过一段时间来分期确认。
1.步骤一:明确与顾客的合同。新的准则将合同定义为两方或者多方之间达成的一项协议,能够对各方产生具有法律效力的可执行的权利和义务。合同既可以是书面和口头的,也可以是一种商业惯例的暗示。
合同必须满足以下三个条件:(1)被批准的具有商业实质的协议;(2)付款条件和各方权利可辨认;(3)各方都有执行权利和履行义务的意图。
除此之外,收入确认的前提是应收款项极有可能被收回。在这一点上,国际财务报告准则与美国公认会计准则存在不同。适用IFRS的企业将“可能性”的门槛设置的低于适用GAAP的企业。
总的来说,步骤一相对直白简单,容易操作。但是,企业应当注意当合同的修改时,新准则要求会计人员判断是否合同的修改产生了新的合同。如果修改只是增加了合同的标的物的数量与相应的报酬,那么增加的标的物可以被单独计量,视为新的合同,不会影响原本的合同。如果没有产生新的合同,那要判断合同未完成的部分是否与修改之前产生了实质性的不同。若产生了实质性的不同,则需要终止原合同,产生新合同。
2.步骤二:明确合同中的履约义务。当合同中包含一项以上的履约义务(包括商品或者劳务),若每项义务彼此独立,则需分开计量。如果每项履约义务不是独立的,则需要与其他义务一起计量。判断独立性需要满足以下两个条件:(1)顾客可以根据已有的资源单独从这项商品或者劳务中获得利益。(2) 企业承诺转移的商品或者服务应当可以明确地区别于其他承诺。
例如,一个企业签订了一份防盗系统的安装和五年的保修合同。首先,要判断顾客是否可以选择单独购买这项服务, 如果可以单独购买,则视为单独的合同;如果不能,则需继续判断保修服务是否提供了在产品的合理保障范围之外的额外的服务,如果是额外服务则视为单独的合同;如果不能则合并计量。
3.步骤三:确定交易价格。交易价格代表了企业预期有权收到的金额,这一步需要综合考虑很多因素。
首先,交易价格的确定需要会计人员的判断和估计,尤其当价格是一个变量,存在不同的可能,需要确定一个最可能的金额。例如,当企业提供一项服务的交易价格存在两种可能,按时完成服务可以获得服务价格和奖金,未按时完成只能获得服务价格。会计人员判断企业极有可能按时完成这项服务,那么这笔奖金就应当计入交易价格。如果存在大量的交易,会计人员判断其中70%可以按时完成,那么可以将所有交易奖金总额的70% 计入交易价格。然而,对于这类交易,新准则提出了一个限制条件,当企业判断最有可能的收入时必须保证该项收入不会被撤回。相较于之前准则对于这种存在变量的交易通常视为零收入的处理,新准则提高了收入的准确性,但是需要极大地依赖会计人员在交易过程中的判断技巧。估计的交易价格必须在每个季度进行更新。对于估计的交易价格仅存在以下一个例外,根据销量或者用量而定的知识产权许可收入,例如版税收入,只有当销售和使用真正发生才能确认收入。
当合同存在明显的融资因素,例如存在较长的付款期,企业应当调整销售收入的确认,同时确认借款和利息收入。但当付款与商品的转移发生在一年之内则该交易不被视为融资,不需要调整收入。
4.步骤四:分配合同中交易价格至每一项履约义务。企业需要根据履约义务的独立销售价格的比例将交易价格分配至每项义务。例如之前的防盗系统安装与五年的保修服务,若每项服务但多标价1000元,合计售价1800元,则该企业应当分别确认900元安装收入与900元保修服务。如果不能直接获得独立销售价格,则需要使用估计价格。估计价格的方法有:市场评估法、 成本加成法和残值法。
5.步骤五:当企业满足了(或者被视为满足了)履约义务时确认收入。企业将商品或者劳务的控制转移给了客户被视为满足履约义务。步骤五体现了新准则的核心,控制的转移,替代了旧准则中风险与报酬的转移。控制的转移既可以在时间点上完成, 也可以分期完成。当该笔交易满足以下任意一条时,企业应该分期确认收入:(1)顾客同时收到和消耗企业提供服务,例如,常规或经常性服务。(2)企业产生或提高一项顾客控制的资产,例如, 在顾客的土地上建造一项资产。(3)企业对其产生的资产没有其他的用途,并且企业对于按期完成的工作具有要求付款的权利, 例如建造一项只能由顾客使用的资产。
企业可以使用能够描述其履约程度的方法来分期确认收入,例如产量法、成本法。
四、新收入准则的重要影响及启示
新收入准则的应用对各行各业都产生了重大影响,也被视为会计界的大变革。对于使用完工百分比法和比例法的建筑企业,可能需要重估收入的时间;收入的确认会受到许多新的考虑因素的影响而需要加速确定或者递延确认;为了实现收入,企业的销售以及签订合同的过程需要重新考虑;新准则的应用将需要会计人员更新判断和估计得技巧,收入的确认也将更多的依赖于会计人员判断和估计的技巧;企业的信息系统可能需要更新,会计与内控的过程可能需要重新修订,新的收入准则要求收入的确认有更多的文件支持和大量信息披露;企业还需要及时与投资者和其他相关方进行沟通,确保他们在新准则施行之前能够理解其对整个商业的影响。
自2014年5月份以来,适用于国际财务报告准则与美国公认会计准则的各大企业为应对准则的变革开展了许多准备工作,对于影响较大的企业甚至成立了专门项目小组,重新审核合同和价格的评估。各大会计师事务所也在积极学习新准则的要点并且对会计的相关从业人员展开培训。
收入准则 篇5
题注：收益确定一直是会计理论中的核心问题，企业按照什么样的标准确认收入，直接影响其业绩指标，间接影响投资者、债权人等利益攸关者的利益。因此，财政部新修订收入准则，可以称得上是2017年乃至近年的重大财税事件。
现将国际四大会计师事务所关于新收入准则的理解汇总如下，内容版权由原作者所有，本文摘选自微信公众号：四大新鲜事儿（bigfournews），笔者做了适当删减，在此向整理者致谢。
普华永道
修订背景
收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。全球三大会计准则制定机构在此方面保持了基本一致的步调，国际财务报告准则理事会和美国会计准则理事会于2014年联合发布了新的收入准则，并在2016年分别进行了澄清和修订。财政部此次发布的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了一致。
主要修订内容
一、收入确认的模式和理念发生了改变
现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。
现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”。
二、在具体运用方面产生的主要变化
新准则在很多具体运用方面发生了变化，举例如下：
1、多重交易安排，即“捆绑销售”、“套餐”及类似安排。新准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。比现行准则规定更加具体，且分摊方法也发生了变化。
2、收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。新准则规定了三个条件，满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确认，否则就应该在一个时点确认。比较多的影响可能会出现在第三个条件，即是否创建了具有不可替代用途的资产且企业有合格收款权，是否有合格收款权，将在很大程度上取决于相关合同条款及所在国家和地区的法律规定。
3、履约进度的计量。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。
4、交易价格的确定。新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。
5、合同取得成本，如支付的销售佣金等。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
6、“主要责任人”和“代理人”，即总额法和净额法的区分。明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。而现行准则中对此没有明确指引，这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影响。
7、其他变化。如给予客户的额外购买选择权（客户积分、红包、优惠券等）、授予知识产权许可（授权使用费、版权费等）、无需退回的初始费（初装费、入会费等）、售后回购、质保、退货权、沉淀收入等等。主要影响
新准则将会影响很多行业，初步看来，电信、汽车、信息技术和软件、医疗和制药行业以及房地产行业等会受到很大影响；而工业产品、零售、资产管理、建筑业、媒体和其他新兴产业等也将受到较大的影响。
收入的变化还会影响企业的管理和决策，例如薪酬计划、投融资安排、税务筹划等等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。
安永
主要变化
1、现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。
2、现行准则收入确认时已“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据！
3、引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。
4、引入“履约进度”计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。
5、企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
6、明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额。【这将使很多企业的收入金额产生数量级变化！影响巨大！】
五步法模型
新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。一是识别客户合同，二是识别合同中包含的各单项履约义务，三是确定交易价格，四是把交易价格分摊至各单项履约义务，五是根据各单项履约义务的履行确认收入。
上述五个步骤所体现的收入确认思路与现行实务中进行收入确认时的分析和考虑是类似的，但在每个步骤下，新收入准则对于一些具体的实务问题进行了明确规范，并提出了更多涉及判断和估计的新的要求，下表仅举例列示主要变化领域。
其他特别规定 新收入准则还对于某些特定事项或交易作出了具体规范。例如：合同成本、质保金、主要责任人和代理人的区分、附有销售退回条款的销售、额外购买选择权、知识产权许可、回购安排、预收款、无需退回的初始费等的处理。
列报和披露
新收入准则下，企业应当根据履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。同时，新收入准则还对于与收入相关的信息披露提出了更多更具体的要求，例如相关会计政策、有重大影响的判断、与客户合同相关的信息（本期收入确认、合同余额、履约义务等）、与合同成本有关的资产的信息等。
首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。但需在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。
毕马威
准则概要
新收入准则提供了一套框架，用以取代现行的收入确认指引。新收入准则引入全新的定性及定量披露要求，旨在帮助财务报表使用者理解源自客户合同的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性。
企业将应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。根据该模型的具体要求，收入应在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点（或过程中）以其预计有权获得的金额予以确认。根据满足特定条件的情况，收入应按以下方式确认： 在一段时间内，以一种能够反映企业履行履约义务的方式确认；或者
在某一时点上，当商品或服务的控制权转移给客户时确认。
毕马威洞察
新收入准则可能对企业如何以及何时确认收入产生重大的影响，要求企业做出新的估计和判断，并且导致收入确认的进程可能加快或延迟。即使企业发现向新准则的过渡对于企业而言相对容易，企业仍将受广泛的新披露要求的影响。
企业预期将在下述方面可能受到新收入准则的重大影响：
收入可能在某个时点上或在一段时间内确认。当前采用完工百分比法的企业将需要重新评估是否应在一段时间内或在某个时点上确认收入。而对另一些企业而言，目前收入是在某个时点上确认，将来可能需要在一段时间内确认。
收入确认的进度可能加快或推迟。较现行会计处理而言，对于包含多个组成部分、有可变对价或涉及许可证的交易，收入确认的进度可能加快或推迟。
可能需要修订税务规划、遵循协议的合规方案及销售激励计划。因收入、费用及成本资本化的时点和金额调整而导致的涉税变动可能要求企业修订税务规划。企业可能需要重新考虑员工奖金和激励计划，以确保这些计划与企业目标保持一致。
可能需要重新考虑销售及签约流程。某些企业可能希望重新考虑现有的合同条款和商业惯例（例如分销渠道），以达到或维持特定的收入水平。
可能需要升级IT系统。在新收入准则要求下，企业可能需要获取更多数据，例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的数据。
将需要做出新的估计与判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新事项，从而将对收入确认的金额或时点产生影响。
将需要修改会计流程和内部控制。企业将需要制定流程以便从源头（例如销售业务部门、市场及业务开发部门）获取新信息，并做适当记录（特别是涉及估计和判断的信息）。
更广泛的披露新要求。准备新的披露信息可能非常耗时，而且获取所需信息可能需要增加工作量或更改系统。
企业将需要与利益相关方沟通。在新收入准则生效之前，企业的投资者和其他利益相关方将希望了解新收入准则对企业整体业务的影响。他们关注的领域可能包括新收入准则对企业财务业绩的影响、实施成本、拟对商业实务做出的变更等。
德勤
新收入准则与国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS 15)趋同，在制定过程中已经考虑了IFRS 15发布之后的最新修订。
核心原则和收入确认模型
与IFRS 15一致，新收入准则的核心原则是企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务(以下简称“商品”)控制权时确认收入；收入确认的金额应是企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
新收入准则的收入确认模型由下列五个方面构成：
1.识别合同 新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而言，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件的情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。
2.识别履约义务
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务。由于新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。对于如何判断合同中的承诺是否可明确区分从而构成单项履约义务，以及履约义务是在一段时间内履行还是在一个时点履行，新收入准则均给予了明确的标准。
3.确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。对于可变对价，新收入准则规定了估计方法、对估计金额的限制以及重新估计要求；对于存在重大融资成分的合同，新收入准则对融资成分的处理进行了规定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免；对于非现金对价，新收入准则明确其应以公允价值计量。
4.分摊交易价格
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原则之上，新收入准则对单独售价的确定方法、存在合同折扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易价格进行了规定。
5.确认收入 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但履约进度不能合理确定的除外。确定履约进度时，企业应考虑商品的性质，采用产出法或投入法。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。新收入准则也提供了判断控制权转移时应考虑的迹象。
特定交易的会计处理
新收入准则就将收入确认模型应用于特定交易提供了指引，其涵盖的特定交易及指引的重点如下：
此外，新收入准则对于与合同相关的成本（包括履约成本和合同取得成本）确认为资产所应符合的标准作出了具体规定，同时，也规范了根据这些具体规定确认的资产后续摊销和减值等会计处理。
列报和披露 新收入准则要求企业根据其履行约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债，并增加了与收入确认、合同（包括合同资产、合同负债、履约义务、分摊至剩余履约义务的交易价格等）、与合同成本有关的资产等相关的广泛的披露要求。
衔接规定
新收入准则采用IFRS 15下允许的两种过渡方法之一，即修订后的追溯调整法，根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。同时，对于合同变更等也给予了简化处理方法。
根据财政部发布的通知，母公司执行该准则、但子公司尚未执行该准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照该准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行该准则、而子公司已执行该准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照该准则编制的财务报表直接合并，母公司将子公司按照该准则编制的财务报表直接合并的，应当在合并财务报表中披露该事实，并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。企业对合营企业和联营企业的长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外。
实施准备
新收入准则在引入单一收入确认模型的同时提供了更为全面和详细的指引。原收入准则下没有明确规定，或者缺乏具体指引的领域，企业原本采用的会计处理实务可能与新收入准则的规定并不一致。不同行业、企业、业务模式在应用新收入准则时所遇到的此类不一致所存在的领域也不尽相同。
我们建议，企业应评估新收入准则的影响并开展实施工作。为实施新收入准则所进行的工作包括但不限于：
分析各主要业务模式下新收入准则对收入确认的时间、金额的影响，以及可能需要进行的合同条款方面的修订； 因实施新收入准则导致的财务数据变化对业绩考核指标及薪酬计划、须遵循的借款协议指标、税务安排、利润分配等方面的影响及应对措施；
为进行新收入准则所要求的估计以及满足会计处理及披露要求所需要的会计流程、内部控制的改进及信息系统支持；
收入准则 篇6
在云计算商业模式下,传统的电子商务运营模式B2B(business to business)、B2C(business to customer)、C2C(customer to customer)受到严重冲击,O2O(online to offline)随之崛起与发展。由于“乘客-电话-接线员-电话-司机-电话-乘客”这种传统的出租车电招模式通过调度中心,流程过于繁杂,效率较低,而移动互联网的O2O打车软件只需顾客通过手机下载APP,出租车司机接单并提供服务,完成线上或线下支付即可,流程少,速度快,效率高,O2O打车模式随之兴起。“闭环”是O2O的焦点,“预定-上车-付款-下车”的利用场景被评为O2O“闭环”的经典场景。但O2O打车软件的迅速推广给会计核算中收入的确认带来了新的问题,我国现行会计准准主要针对传统实体店线下交易的会计确认和计量,由于打车软件是结合线上和线下的交易,因此给会计实务中的收入确认带来了困惑和分歧。本文结合最新国际收入确认准则以及租赁征求意见稿对打车软件企业收入确认进行探析,以期能够对线上交易和特殊交易实务的会计处理有所帮助。
现在流行的打车软件运营模式是以成本领先的交易型O2O商业模式,最早起源于北京小桔科技有限公司———国内首家通过移动互联网技术,开发新型网络智能叫车系统的公司,它通过首单免单的广告宣传,吸引乘客使用手机APP享受线上优惠,线下服务。企业将乘车费、乘客位置、周围司机、预定成功后司机的手机号码、车牌号等信息流放在线上,现金流可放在线上或线下,接送这一行为放在线下,实现互联网与出租车完美对接。打车软件提供了发布与接收出行信息的沟通平台,减小了司机与乘客之间信息不对称性,使司乘双方从“人找车、车找人”模式转变为“人等车、车等人”模式,降低了出租车空驶率与乘客等待时间,提高了资源配置效率。同时,打车软件通过积分兑换活动实现不同商家的联盟,比如滴滴打车200积分可以抽奖一次,礼品有电影票,床单等;1000积分可兑换一斤雪花梨等。
二、O2O打车软件企业收入确认问题
(一)企业会计准则适用问题
传统的出租车公司主营业务是接送路边拦车的乘客,通常采用非常直观易懂的财务报告流程,账务处理按照企业会计准则相关规定进行处理即可。而O2O打车软件企业则是通过手机APP软件确定提供劳务的对象,而且客户不需要跑到实体店直接在线上就可以获得相应车辆的信息及获得租赁车辆的权力,客户不仅享受着资产使用权,还同时能够享受相关的服务。按照现行企业会计准则的规定,提供劳务与转让资产使用权的收入确认分别适用于《国际会计准则第18号———收入》和《国际会计准则第17号———租赁会计》,因此企业需要对提供劳务以及转让资产使用权单独进行区分,转让资产使用权本质上是租赁,租赁又分为融资租赁与经营租赁,但是现在实务中很难用合理的方式准确的界定融资租赁和经营租赁及其带来的经济后果。这是O2O打车软件企业收入确认的第一难题。
(二)收入确认时点的问题
企业会计准则对电子商务模式下收入的确认时点没有做出明确规定,因此对于不同的打车软件,收入确认时点不一致,有的在预约订单成功时,就确定车费并支付车费后方可接送,比如顺风车在客户提交预约订单后15分钟内需要支付相应价款,有些是送达目的地后支付车费,比如滴滴打车根据出租车计价器价格要求客户支付款项。因此,是提供劳务前确认收入还是提供劳务后确认收入成为O2O打车软件企业收入确认的第二难题。另外,企业租赁产生的收入和提供劳务产生的收入适用于不同的收入确认准则,确认条件存在很大差异,如果不能按照统一的方法将O2O打车软件企业业务进行区分,而是没有依据的归为一类或者说按照各自的准则进行确认,必然会导致收入确认时点不准确或者不一致。
三、最新收入准则和租赁准则在打车软件收入确认问题上的具体应用
(一)我国收入确认相关准则以及IASB/FASB最新收入准则概述
在我国,企业对于传统的提供劳务交易的结果能够可靠估计是根据《企业会计准则第14号———收入》的规定,并同时满足下列条件:(1)收入的金额能够可靠地计量;(2)相关的经济利益很可能流入企业;(3)交易的完工进度能够可靠地确定;(4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。而FASB与IASB打破了分别确认销售商品收入和提供劳务收入的传统格局,在2014年5月联合颁布了同时适用于确认销售商品和提供劳务的最新收入确认准则《IFRS15-Revenue from Contacts with Customers》,该准则的核心原则首先将资产负债模型运用到合同基础的收入确认准则中,明确了收入的核心本质是资产的增加或者负债的减少,指明了收入与合同资产和合同负债具有直接的内在一致性,收入源于企业与客户签订的契约中净合同地位的增长;其次收入确认的时点是商户将商品或劳务转移给客户,即将商品或者劳务的控制权转移表明履约义务的完成;最后,合同资产的金额确定应该以交易价格为基础,同时明确合同义务的计量是交易价格,收入即净合同地位是合同资产与合同负债的差额,以合同为基础的收入确认更关注的是主体应履行的合同义务。
IFRS 15指明了销售主体在确认收入时要满足五个步骤:(1)识别与客户订立的合同。“合同”是一项双方或多方承担强制性义务的协议,或被法律认可的义务。义务和权力是对等的,每一个承担义务方都享有履行承担义务后的权力。合同可以是书面、非书面、电子、口头、显性的或者隐性的。最新收入准则指出,一切交易都有合同,比如登入手机打车APP软件或者打车软件官网输入始发地、目的地以及预约时间的乘车信息再提交确认的电子订单也是一种合同。(2)识别合同单独履行的义务。销售方与购买方合同中包含一项以上的待需履约的商品或劳务义务,如果每项义务相互独立,则销售方单独计量收入,如果存在不能识别的义务,则需要合并一起计量。对于打车软件企业而言,每一个订单都是可以单独辨认的,因此可以单独核算和计量。(3)确定交易价格。交易价格是指主体因向客户提供承诺的商品或服务而预期有权取得的对价金额,考虑了可变价格(业绩奖金/罚款、激励措施、退货权、折扣)、货币的时间价值(已承诺的对价与先进售价之间的差额、现行市场利率)、非现金对价(共享对价、客户处于满足合同规定的目的投入资产,从而主体获得对客户资产的控制权)、应付客户的对价(礼品券、折扣券和批量回扣)和可回收性等因素,滴滴打车、Uber是将乘客送达目的地后通过出租车计价器或云计算确定交易价格,乘客在线上通过第三方支付平台支付货款或者线下支付现金。(4)交易价格分摊至单独的履约义务。如果合同中存在多项可识别的履约义务或者条款,则交易价格可以按照每一个商品或者服务的售价所占的比重分别分摊至每一项单独的履约义务中,如果独立售价不可获得,则企业可以采用经调整的市场评估法、预期成本加利润法或余值法估计单独售价,对于提供乘车服务的司机,每一笔订单都是单独可履约的,对于类似神州租车这种既可以提供转让车辆使用权,又提供司机服务的打车软件企业,企业首先要单独区分履约义务,然后将交易价格划分到司机的劳务费以及车辆租赁费用中。(5)在满足履约义务完成的时点(或者履行义务的过程中)确认收入。收入确认时点是基于资产控制权转移,即销售主体转移商品或者劳务,客户取得该项资产的控制权,所谓控制就是指消费者能够主导商品或服务相应资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力,企业提供的产品或服务的控制权可以在某一时点发生转移或者可以持续地转移。满足下列条件,则企业可以在一段时间内确认收入:一是客户在主体履约的同时取得及消耗通过主体履约提供的所有利益;二是主体的履约改造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产;三是主体的履约并未创造一项可被主体用于替代用途的资产,以及主体具有就迄今为止已完成的履约部分而获得客户付款的可执行权利。如果履约义务不满足在一段时间内履行的标准,则主体在评价资产控制权转移给客户的时点时,应考虑下列指标:一是主体是否已转移了对资产的实际占有;二是主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利;三是客户是否已接收资产;四是客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。如果同时满足以上四个条件,则可以在某一时点确认收入。司机将乘客送到目的后,司机完成了履约义务,乘客获得了劳务资产,该劳务所有权上的主要风险和报酬转移给客户,此时点才可以确认收入。
打车软件公司推广的O2O“专车”服务,主要包括以下三类:一是司机提供车辆,在打车软件企业挂靠,比如滴滴打车,顺风车,Uber,易道专车等;二是打车软件企业不仅提供车辆还配备司机,比如神州租车;三是打车软件企业租赁车辆并配备司机。通常在手机打车软件应用程序中下单需经历以下几个步骤:首先,注册用户信息,绑定某一种移动支付账号,语音呼叫或者直接输入始发地、目的地和乘车时间,提交电子订单,地图会显示乘客位置信息和附近出租车数量、位置等信息。然后,互联网中的电子“代理人”将订单信息发送到附近的专车司机。第三步,对于高峰期打车难的情况,乘客可以通过市场的价格杠杆即“自愿加价”的方式来获得司机的应急服务,司机在打车软件上选择乘客,随后车辆及驾驶员信息会在手机客户端上显示,司机联系乘客,驶向该乘客所在地并完成乘客的接送服务,将其送达目的地。最后,到达目的地后,乘客通过云计算在第三方支付平台(绑定的银行卡、支付宝、财付通、微信)完成在线交易或者根据出租车计价器支付相应的款项并对用车情况进行评价。评价完成后,通过第三方支付平台支付车费的,司机支付宝上或者嘀嘀打车账户中会显示收到付款,有时也会存在网络不畅,乘客打款后司机没有收到,这部分沉淀资金一般会在第三方支付平台上1-3天到达司机账户上。也有例外的打车软件,比如顺风车会在预约出租车时就明码标价,需要完成在线支付,司机将其送到目的地后乘客需完成对司机的评价才能将车费达到司机账户上。对于每一次打车交易,由于存在独立的定价,打车软件企业应对每一项合同中的单独履约义务进行独立核算,无论乘客选择哪种打车软件,司机接收的都是一个单独的履约义务。
(1)打车软件企业提供劳务的收入确认。不同的打车软件企业其收入的计量以及确认时点是不同的,现在流行两种模式:一种是在电子订单产生时,通过云计算确定车费完成在线交易,比如百度地图推出的顺风车。顺风车的计价本质上是脱手价格,脱手价格是市场参与者出售一项资产所收到的或转移一项负债所支付的价格。最新的收入确认准则将收入的确认由“收入费用观”转变为“资产负债观”,也就是说收入的确认标准中“是由过去的交易或者事项形成的”这一点很重要,顺风车在尚未履行提供劳务的义务时就采用脱手价格进行定价确认收入,这违背了财务会计反映企业过去发生的交易和事项这一特征。针对这部分客户尚未行使的权力,IFRS 15指出主体针对未来商品或服务收取不可返还的预付款,在这种情况下,客户并非总是会要求其有权获得的全部商品或服务,此类为行使的权力通常被称为“未使用的权力”。主体应该根据客户预期行使权力的模式按比例将预计未使用的权力金额确认为收入,对于乘客付款后因其他原因不乘车的“夭折交易”,IFRS 15规定主体应在客户行使其剩余权力的可能性极低时将任何未使用的权力金额确认为收入。一种是将顾客送达目的地后,出租车计价器或者云计算根据相关的等待时间,行驶时间以及燃油费对服务进行计价,比如滴滴打车和Uber采用的是交易价格计量收入,符合IFRS 15收入确认要求。笔者认为对于下单支付款项的这类交易,企业在收到货款时先确认为负债,企业在司机将乘客送到目的地后确认收入,因为此时司机已经履行了义务,服务资产的控制权转移给了乘客,乘客也愿意支付车费,即能满足“过去的交易或事项形成的”、“能够可靠地计量”、“相关的经济利益很可能流入企业”的要求。
(2)打车软件企业优惠政策收入确认。打车软件公司在开拓市场时,就有很多优惠政策,比如“烧钱”补贴(定额补贴大奖抽取)以及现在的顺风车首单1元或者Uber首单减50元,滴滴打车赠送的代金券、电子优惠券、微信红包、乘车送积分成会员,神州租车充100得200再送50等等。与传统明码标价的打车模式相比,这类新型交易所涉及的业务具有特殊性,会导致企业财务核算和管理的盲目性。目前打车软件业务的特殊性,主要涉及打车软件对企业收入确认的金额的影响。因而笔者将针对具体的优惠措施结合IFRS 15来分析打车软件企业该如何确认收入。
首单1元或者首单减50元。首单1元、首单减50元的活动是百度地图顺风车和Uber为了增加用户粘性而推出的优惠活动。首单1元是顺风车推出首单在20公里以内的优惠活动,如果首单行驶25公里需要支付29元,20公里需要支付17元,则用户乘车25公里时使用顺风车软件只需支付29-17+1=13元乘车费用;对于优步首单减50元的活动,乘客上车后,司机按开始行程,优步公司通过云计算根据相应的车程和单位公里计价金额计算车费,乘客达到目的地后司机在客户端中按行程结束,乘客无需对司机进行评价就可以下车,对于超出50元的金额,电子“代理人”直接在百度地图客户端所绑定的银行卡中扣款,这种促销方式扣减的金额与销售额在一张电子订单中反映,可以视同销售折扣,按照抵减后的金额确认收入。
赠送电子优惠券、红包、乘车送积分、充100得200再送50。IFRS 15指出某些合同包含客户可按折扣购买额外商品或服务的选择权,如果这代表赋予了客户“重大权力”(如客户有权以大幅折扣取得额外商品,比如客户通过电子优惠券、红包来抵消下一次乘车所支付的款项),主体必须将部分交易价格分摊至该选择权,并在该选择权相关的额外商品或服务的控制权转移给客户或在选择权过期时才能确认收入。
继打车软件企业取消“烧钱”补贴之后,快的和滴滴又推出了变相的“烧钱”代金券和红包模式。快的用户可以在淘宝电子商务旗舰店中用1.99元购买15元的代金券,相当于快的打车软件企业补贴了13.01元的额外费用;滴滴联合第三方支付平台推出了微信支付送红包活动,首单红包抵用不超过10元。企业赠送代金券、电子优惠券、红包,主要有两种形式:一种是为鼓励其消费,用户注册后赠送顾客一张抵用券用于乘车时抵扣所支付价款的促销行为;另一种是乘客在司机将其送达目的地后,“电子代理人”自动发送一张抵用券、微信红包用于乘客以后任一期间或特定期间再次使用的促销行为。然而根据IASB最新收入确认准则可知,在发放电子优惠券、红包时不能确认收入,当且仅当乘客选择该打车软件服务并将乘客送达目的地后或者发放给乘客的优惠券过期时方可确认为企业的收入。
赠送积分是指乘客每次成功打车将获得至少100积分,高级用户还有额外积分加成,每天积分没有上限,积分将于用户成功上车后的24小时内结算。然而我国企业会计准则规定,对于企业在销售商品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在销售商品或提供劳务产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。笔者认为对于企业来说,赠送积分企业以后营业收入会减少,相当于销售折扣,但是用户是否会使用积分具有不确定性,因此,发放积分时不做账务处理。最新收入准则规定当该积分换购了优惠券时,才可以将原先的交易收入按比例分摊先确认递延收益,当乘客到达目的地时将递延收益转为收入,但是由于打车软件中的积分不仅可以换购优惠券,还可以换购其他特定产品,当换购其他商家的商品时,该递延收益就不能转为本企业的收入,只能确认为企业当期的费用。
充100得200再送50元活动由神州租车推出的,其本质是买一赠一,用户在线充值这笔款项后不得变现,只能用于神州租车乘车,不同的车型,起步价,每分钟等待时间以及每公里计价都是不一样的。对于买一赠一是否属于无偿赠送,企业会计准则并没有明确规定,这导致会计核算和税务处理也会有差异,国税局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定,企业买一赠一等方式组合销售本企业的商品或服务的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。IFRS 15规定对于打车软件企业预收的款项,乘客未使用的权力,企业先确认为负债“预收账款”,根据乘客行使权力按比例将预计未使用的权力金额确认为收入,当企业合理推算乘客行使剩余权力极低时,将未行使的权力确认为收入。
(二)我国租赁确认相关准则以及IASB/FASB最新租赁征求意见稿概述
我国企业会计准则租赁统一模式是:承租人在租入一项资产后,应根据租赁协议明确区分融资租赁或经营租赁,若实质上与资产所有权相关的全部风险和报酬已转移至承租人则属于融资租赁,否则确认为经营租赁。而IASB/FASB(2013年)联合发布的《会计准则更新建议———租赁(第842号议题)》(简称租赁征求意见稿)指出租赁核心内容:由于经营租赁和融资租赁模式同时存在,从经济意义上来说具有相同的交易性质,经营租赁产生的权利和义务符合财务概念框架中的资产、负债的定义,因此为了保证会计信息质量的真实性和可比性,承租人在会计处理中不再区分融资租赁和经营租赁,在财务报表中对租赁资产和未来的租赁负债义务予以确认,该征求意见稿适用于最长租赁期短于12个月的租赁交易。
租赁征求意见稿指出,企业需要将租赁分为A类和B类,并且在租赁开始日不得重分类。满足下列条件之一确认为A类租赁交易:(1)租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分;(2)租赁开始日租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值。满足下列条件之一确认为B类租赁交易:(1)租赁期相对于标的资产的经济寿命来说不重大;(2)租赁开始日租金支付的现值相对于标的资产的公允价值来说不重大(3)标的资产是房地产。公司将车出租给乘客,首先需要区分该租赁是A类还是B类,对于A类型的租赁行为,公司的风险报酬已经转移,采用终止确认法,租赁开始日确认应收租赁款这一资产和收入,终止确认后,将租赁到期日的资产余值计入销售成本中。对于B类型的租赁行为,风险报酬未转移,采用“履约报酬法”,租赁资产仍保留在表内,同时确认履约义务负债。对于承租方,采取“使用权”处理模式,使用权确认为资产,租金确认为负债。
神州租车提供的“企业云”产品包括短租(短租宝·自驾,短租宝·代驾,短租宝·国际租车),长租,融资租赁。用户需提供身份证、驾驶证、具有一定额度的信用卡或储蓄卡、质保。对于短租宝·自驾、短租宝·国际租车以及长租·自驾(小于12个月),由于租赁期相对于标的资产的经营寿命来说不重大,因此属于B类租赁交易,神州租车将车辆资产仍保留在资产负债表固定资产中,同时确认履约义务负债,对于承租企业,不区分融资租赁还是经营租赁,在资产负债表中直接确认使用权资产和租金负债。
对于短租宝·代驾以及长租·代驾这类租赁交易,打车软件公司会提供转让车辆使用权与配备司机提供劳务服务,用户不仅享受车辆使用权,还会享受与之相融的代驾服务。根据租赁征求意见稿规定:如果合同中包含销售商品、提供劳务或者租赁服务,那么这些企业需要履行的义务(要素)需要独立可区分,打车软件企业对于合同中的提供服务这部分按照适用的《与客户的合同所产生的收入》相关规定进行处理,那么公司首先需要进行单项合同识别并识别单项合同中的提供劳务履约义务与租赁履约义务。对于乘客购买质保,IFRS 15中规定若客户选择购买质保,或质保为客户提供额外服务,则质量担保应作为单独的履约义务核算;若质量担保仅就相关项目提供保证,则不应作为单独的履约义务进行核算。乘客在预约车辆时,企业要求乘客购买质保主要是为了车辆安全,因此不作为单独履约义务进行核算,应当合并履约义务。
四、结论
本文基于O2O模式,针对打车软件企业提供劳务和转让车辆使用权这两种交易模式,结合IASB/FASB最新收入确认准则和租赁征求意见稿对收入确认相关问题进行梳理,探讨了企业收入确认的时点和金额问题。在未来随着O2O打车软件不断的发展,会有更多的新型服务、租赁模式出现,相信会在最新收入准则中找到相应的处理办法来如实地反映企业的经济业务,并对企业经济行为进行有效监督。同时,随着新的经济行为和经营模式的出现,我国也需要不断地对准则进行修改和完善,更好地与国际会计准则接轨,提高会计实务质量。
摘要：随着打车难、空载多等问题以及智能手机的出现,传统路边拦车的模式逐渐被取代,智能手机的移动互联网定位以及可移动性等新特性改变了人们的出行方式,打车APP软件成为连接线上和线下的重要结合点。由于国际最新收入准则颁布和租赁准则征求意见稿的提出对各行各业产生重大影响,本文以打车软件为例,对打车软件企业的收入确认时点以及优惠政策进行了厘清,进而对其收入确认提出自己的设想,希望能对线上交易以及特殊交易实务的收入确认有所启发。
关键词：打车APP软件,最新收入准则,租赁准则,收入确认
参考文献
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收入准则的国际比较与启示 篇7
(一)新收入准则与IASC18的趋同性。
1. 收入的定义。
新收入准则将收入定义为:企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。IASC18将收入定义为:企业在正常经营活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。从收入的定义来看,我国的新收入准则同IASC18基本一致。新收入准则特别强调“企业在日常活动中形成的经济利益流入”,这一点与国际会计准则趋同。之所以强调日常活动,可以将“收入”以及“利得”予以区分,收入是日常活动形成的会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。因为二者最终均会导致所有者权益的增加,并且都与所有者投入资本无关。收入是企业日常活动中形成的,利得是非日常活动中形成的,这是二者的本质区别,在判断一项交易形成的经济利益的流入是属于收入还是利得时,这一点是非常关键的判断依据。
2. 收入的确认和计量。
根据新收入准则,销售商品收入的确认需要满足5项条件,同IASC18的确认条件基本吻合。在提供劳务收入的确认方面同国际会计准则的4项条件也相吻合。IASC18规定:收入应以已收或者应收的价值的公允价值进行计量。新收入准则规定:当收入的名义金额与其公允价值差额较大时,应当按照公允价值进行计量。由此看出,新收入准则在收入的确认上逐步引入公允价值,实现了与国际会计准则的趋同。
3. 收入的披露。
新收入准则披露的内容包括两部分:收入确认所采用的会计政策,包括确定提供劳务交易完工进度的方法;本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。IASC18对于收入的披露做如下规定:确认收入所采用的会计政策,其中包括确定涉及提供劳务的交易的完成程度所采用的方法。
4. 对于收入确认中交易的区分。
IASC18第13条规定:本准则中的确认标准,通常可以单独地运用于各项交易,但在某些情况下,为了反映交易的实质,有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。我国新收入准则规定:企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。在交易的区分方面我国新收入准则基本上实现了同IASC18的趋同。
(二)新收入准则与IASC18的差异。
1. 适用范围差异。
我国新收入准则中涉及的收入包括销售商品、提供劳务和让渡资产使用权的收入,而长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,则适用其他相关会计准则。IASC18中涉及的收入包括销售商品;提供劳务;以及他入使用企业的资产而产生的利息、使用费和股利,而不包括的收入方式有:(1)租赁协议(适用国际会计准则第17号“租赁会计”);(2)采用权益法核算的由投资产生的股利(适用国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”);(3)保险公司的保险合同;(4)金融资产和金融负债的公允价值的变动或变现(在“金融工具”的准则中涉及);(5)其他流动资产的价值变动;(6)牲畜、农林产品的自然增长;(7)矿产的开采。
2. 收入计量差异。
IASC18规定了收入计量的一般原则,即收入应以已收或应收的价值的公允价值进行计量。对于销售商品收入、提供劳务收入等如何计量,国际会计准则并没有给出明确的规定。我国新收入准则详细规定了各种收入的计量方法:对于销售商品形成的收入,应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定;对于提供劳务形成的收入,应按企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定;利息收入应按他人使用本企业的现金的时间和实际利率计算确定;使用费收入,应按有关合同或协议约定的收费时间和方法确定;现金股利收入,按照被投资单位宣告的现金股利分配方案和持股比例计算确定。
3. 收入披露差异。
IASC18在收入的披露方面同我国新会计准则基本一致,但是仍然存在差别,IASC18第36条规定:企业应按IASC10规定揭示任何或有利得和或有损失。或有利得和或有损失可能由诸如保修费用、索赔、罚款及其他可能的损失所致。而我国对或有事项的规定主要在《企业会计准则第13号——或有事项》中进行规范。
4. 折扣政策差异。
销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时计入当期损益,我国对现金折扣采用总价法。而IASC18对于现金折扣采用净价法,以扣除现金折扣后的金额确认为销售收入和应收账款。
二、启示
(一)既要勇于借鉴,又要坚持自我。
新收入准则与IASC18虽然存在部分差别,但大部分还是趋同的,这是经济全球化的需要。世界各国经济飞速发展,国际贸易、国际投资呈现良好的发展态势,在这种情况下,世界商业语言统一的要求也就越来越迫切。会计准则作为世界商业语言应顺应全球趋同这一发展趋势。因此,新会计准则与国际会计准则的趋同,有利于境外投资者了解境内上市公司的财务状况,有利于外商对我国的投资。同时,这种会计准则的趋同使我国企业进一步意识到竞争的加剧,从而增强风险与忧患意识。新收入准则与国际会计准则存在的差距,体现了我国的国情,比如资本市场发育不成熟、法律制度不健全、市场体系不够完善等等。这就要求我们在制订新会计准则的过程中要从自身的实际情况出发,而不能简单地照抄照搬国际会计准则。从现实的运行情况来看,新收入准则是符合我国的实际情况的,一方面压缩了企业操纵利润的空间,另一方面又为企业参与国际竞争提供了便利。
(二)对某些计量方法要慎用。
新收入准则的一大突破是公允价值的引入,公允价值计量属性能及时、准确地反映公司经营状况,但在新收入准则中并没有明确公允价值的确定方法,在很多情况下要依靠会计职业判断,容易受到人为因素的影响。同时,我们应注意到公允价值对金融危机的影响。在金融危机下,公允价值计量属性对资产价格下跌的及时、准确的反应,引发了投资者的恐慌,使得他们抛售手中的金融资产,结果带来价格的进一步下跌,由此导致市场陷入“交易价格下跌——资产减计、核减资本金——恐慌性抛售——交易价格进一步下跌”的恶性循环之中。因此要加强计量属性的研究,制定严格的方法和使用条件,以免滥用。
(三)争取在国际会计准则制定过程中的发言权。
国际收入准则变化及其影响分析 篇8
一、国内外应用收入准则研究简述
国际会计准则委员会(IASC)在改组前发布了国际会计准则第18号(IAS 18)及其解释公告SIC 27、SCI3 15,在适用IASC收入准则和美国一般会计准则(USAGAAP)6的期间,因为相关指引与实务操作的差距性,有关收入确认的讨论之声从未间断。总的来看,国外学者更偏重于新收入准则变化的理论研究。
国内收入准则以财政部1998年和2006年出台的管理文件为标志,大体分为两个阶段。1998年财政部出台了《企业会计准则———收入》填补了当时施行的会计制度的某些空白,如明确规定了年报中应予以披露的具体收入事项。国内学者的研究视角主要集中于收入准则确认与计量的研究,如对收入内容是否扩大、确认标准是否具体化、会计原则运用是否贴切、收入计量是否科学等方面进行了探讨。同时对收入准则涉及的法律法规、财税管理研究也日渐增多,如收入准则与《合同法》联系性的研究,就涉及的风险与报酬界定问题的探讨。2006年财政部修订了《企业会计准则第14号———收入准则》(CAS 14),较1998年版更为详细地规范了收入的会计核算。此后,学者们从收入定义、计量、实务处理等以下几个方面进行了收入准则实务化的深入探讨:(1)收入定义方面,CAS 14重新定义了收入,突出了“导致所有者权益增加”的主要收入准则特征。不少学者针对收入定义的变化展开讨论,如葛家澍(2012)认为企业确认收入的实现以三种现金净流入相关的方式存在:已实现、可实现和未实现。(2)计量方面,收入准则规定合同或协议价款与公允价值的差额采用实际利率法计入当期损益。(3)收入实务处理方面,一些学者对经常性损益调整的详细会计处理规定表示认同,指出非经常性损益的会计处理方向仍有待研究。(4)收入相关法律法规方面,因会计处理与税务处理存在差异性,一些研究者将递延方式分期付款与视同销售业务的账务处理差异纳入了财税处理研究范畴。
随着2010年IASB和FASB继续联合推动收入准则的意见征集与实质发展,国内学者再次将目光投向完善我国收入准则制度的研究,如收入定义是否适宜当下的会计环境,收入概念的界定对上市公司业绩影响等。2014年,国际会计准则委员会发布了IFRS 15,对收入确认规则做了创新性调整,引来各方学者广泛关注。国内外研究的重点逐渐从收入确认创新性的探讨转移至收入确认有效应用的研究。本文从纵向和横向两个方面,对国内外收入准则变化历程做了梳理和归纳,从应用角度明晰了收入准则变化内容,深入分析了其对部分主要相关行业的具体影响,据此对国内收入准则适应国际趋同理念提出了合理建议。
二、国内外收入准则发展历程及新变化
不同的会计环境对于收入准则制定组织和准则适用主体有不同程度的影响,为明晰收入准则发展变化脉络,准确总结IFRS 15版主要特征,本文首先对收入准则历次版本做了系统梳理。
(一)国内外收入准则发展历程
从表1国外收入准则修订的频率,讨论的范畴,意见反馈的重视程度等可以得知国外对收入准则适用效果非常关注,以IASB和FASB两大组织为代表形成了趋同思路,即制定组织上步调一致,核心内容上明确了“资产—负债观”,以得到国际资本市场上更多认同。例如,IASC的IAS 18所规定的收入确认方法并不具体,导致会计人员在处理复杂业务时缺乏合适的指引,如多要素交易时价格的分配问题;而FASB的第五号概念公告虽然根据不同行业的特征对收入确认实务给出了较为详细的指引,但过于繁琐导致相同经济业务实质的同类交易适用不同会计处理。考虑到这些版本存在的缺陷及分歧,IASB和FASB于2002年正式合作,致力于制定符合国际趋同的国际会计准则。两大会计准则制定组织多次发布征求意见稿明确了趋同的新收入确认核心原则:确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式,确认收入的金额应反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额。
较之国际收入准则发展,我国的会计准则发展起步较晚,如1992年发布的《企业会计准则———基本准则》仅对收入等会计要素进行了基本定义,缺乏更为详细的应用指引,如适用范围、计量方法等。此后,随着中国经济融入全球市场体系,收入准则制定基于国内实情体现务实原则,又更多借鉴国际准则内容,体现国际趋同的特点。2006年财政部借鉴国外收入准则内容制定的CAS 14版,提出了国内企业会计准则体系的38项会计准则弥补了1992版的不足之处,准则中“合同或协议价”与“公允价值计量”等术语的运用显示了CAS 14与国际接轨的迹象,但也存在着与IAS 18类似的缺陷,如同样缺乏多要素安排的指引。2006年之后,随着IFRS 15等国际会计准则的有效推进,国内会计准则研究人员、适用收入准则的会计主体以及相关利益者对此保持高度关注。财政部陆续对公允价值、财务报表列报等CAS准则进行修订。因此,随着2014年IFRS 15正式发布,基于“国际趋同”的理念,财政部将会对CAS 14进行适应性修订,以减少因财务问题所导致的企业发展困境,使企业更好适应国际市场规则。
(二)国内外收入准则的新变化
FRS 15将于2018年全面取代或更新由IASB或FASB发布的收入准则。由于准则变化对企业经营产生直接影响,IASB允许其使用范围内的会计主体在2018年之前提前适用IFRS 15,而USGAAP适用者则可以在2018年12月15日之前采用新准则,两者都允许会计主体进行全面追溯调整或修正追溯调整。因此为深入了解收入准则确认对各行业经营效益的具体影响,需要对比分析IF 15、IAS 18、CAS 14,以更好地理解新准则变化,指导企业更好的适用准则,为国内准则接轨国际修订提供合理指引。在此从适用范围、收入定义、收入确认条件、计量、披露五个方面对比新旧准则,如表2。
对比IFRS 15和IAS 18可知,IFRS 15发生了以下重要改变:首先,适用范围更为广泛,IFRS 15将与客户签订的合同作为主要的会计主体,解决了IAS 18、IAS 11处理复杂经济业务时会计处理指引不足的问题。其次,收入定义更加明确,IFRS 15从资产负债的角度重新定义了收入的概念,明确了收入是在会计期间由于资产增加或负债减少导致的所有者权益增加。收入在实务中指的是源自与客户签订的合同的交易价格,确定交易价格涉及识别单个合同的履约义务、识别非同质合同以及合同执行中收入和费用的配比。再者,收入确认更加详细化,IFRS 15提出合同识别五步法,即识别与客户订立的合同、识别合同中的履约义务、确认交易价格、将交易价格分摊至单独履约义务以及履行每一项履约义务时确认收入。IFRS 15将商品的控制权转移与否视为收入确认的主要限制条件,针对或有对价的情况下收入确认的标准为“75%的极可能”。此外,计量更加实务化,IFRS 15对收入的期间确认与时点确认进行了深入的探讨,提出了实务化的指引,如不能在一段时间内确认时才考虑在时点确认的原则,确保满足未来义务的成本可以资本化,但有可能造成收入的延迟确认。最后,在披露方面更加透明,IFRS 15要求企业披露充足的信息以满足财报使用者的需求,如合同的金额、收入确认的时点、收入的不确定性、合同的现金流、划分交易价格的方法等信息。
对比CAS 14与IFRS 18,可以看出CAS 14对IAS 18的借鉴,如收入定义与收入确认条件都与之相似。CAS 14未来的修订很可能会在基于国内实际情况基础上,借鉴IFRS 15一些新的理念,如基于资产负债理念着手收入定义、基于财务报告使用者的需求增加相关性披露等。笔者认为今后CAS 14修订可以参照IFRS 15从以下几个方面考虑:在适用范围上,考虑到国内仍在发展中的相关法律法规,参考IFRS 15制定的CAS 14修订版在短期内取代收入、建造合同等系列准则的可能性并不高,因此国内研究应考虑收入准则修订版适用范围是否需要扩展至所有与客户签订的合同。在定义方面,IFRS 15基于资产负债观理念明确了收入因资产、负债变化而导致所有者权益变动的定义,修订版需要明确“日常活动”中的收入与“会计期间”的收入之间的差异以及所有者权益变动与资产、负债的逻辑关联。在收入确认方面,CAS 14中“劳务交易结果可靠估计”强调了可靠性,这与收入费用观所要传递的可靠性会计信息有关。但由于国际收入准则制定理念已从“收入费用观”转向了“资产负债观”,即使国内转变需要一定的时间,CAS 14修订版所要传达的会计信息也应考虑资产负债观理念所要求的相关性,即相关性优于可靠性。对CAS 14修订版的确认条件转化可以先从判断控制权转移方面进行修订。在计量方面,CAS 14采用了公允价值,体现了其向资产负债观转化的发展意图,将合同价或协议价作为计量适用的公允价值,同IFRS 15计量适用的交易价格在本质上相似。然而在并不具备全面更改收入确认条件的情况下,CAS 14修订需要结合本国国情,明确合同价格分摊等实务处理向资产负债观发展方向转化。在披露方面,CAS 14和IFRS 15的差异在于披露内容的多少。由于财务报告使用者需要更多高质量的披露信息来预估企业发展趋势,且更多合理的披露可以帮助企业健全其发展流程,因此CAS 14修订版应适当地扩展其披露要求,如披露收入确认中不确定性的内容、完工过程中现金流的性质、金额等。
三、国际收入准则变化对相关行业的影响
IFRS 15明确指出适用IFRS的会计主体需要对其报告使用者提供收入确认的方式和时点,进行包含更多相关性信息的披露。由于行业收入特征的不同,如单一提供商品或捆绑提供商品和劳务,适用IFRS 15使得不同行业面临各自的挑战。考虑到施行IFRS 15对电信行业捆绑式销售、建造行业完工百分比法以及油气行业合同分成的影响较大且具有代表性,而医疗行业、保险行业、房地产行业的附赠或折扣销售模式与电信行业捆绑销售的本质近似,软件行业专利权的探讨与IFRS 15合同创新式收入确认的关联性较小,所以本文选择电信、建造和油气三个典型行业来解释实务操作过程中很可能面临的困难。
(一)施行IFRS 15对电信行业的影响
电信行业捆绑销售的营销政策使其在适用IFRS 15变化时受到的影响较大,如交易价格的估量和履约义务的识别在实务操作中对收入确认的影响。因口头合同和隐含合同均列入收入确认的合同范围,电信行业中团体消费的折让和减免现象则加剧了客户合同识别和履约义务识别的工作,如大客户业务较普通客户优惠力度大,其间小客户的“拼单”业务和业务办理中或办理后的突发“退单”加重了合同交易对价的会计处理工作。合同交易对价仍存在估量和后期调整的实务疑问,IASB和FASB的收入过渡小组在第五次会议时也讨论了类似合同估计时可以使用的方法。笔者认为应当限制交易价格估价方式,如对类似经济业务的合同进行估计交易价格出现不同结果时,依照资产或负债的基本理念进行业务识别更符合IFRS 15一致性与相关性的理念。此外,对比IAS 18以商品和服务风险报酬的转移为确认条件,不区分商品和服务的账面价值,以同一性质的业务进行计量的规定,IFRS 15将收入确认的关注点转向与客户签订的合同,以控制权转移为收入确认条件,遵循收入确认五步法的顺序进行收入确认。上述收入确认方式的变化可能导致电信行业收入确认的延迟,如电信的售后保修归属服务业务,分摊后的交易价格应在履约义务实现的一段时间或时点进行收入确认,因而可能导致收入确认的延迟。
(二)施行IFRS 15对建造行业的影响
IFRS 15创新性的收入确认五步法加大了建造行业会计处理的难度,企业会计人员业务处理思路应由“预测或评估工程进度”转变到“基于合同衡量收入”。因此会计人员要辨别收入确认的加权价格或经验价格等可能性门槛,高度重视单独履约义务的识别和合同交易价格的估量。以国际工程总承包项目为例,工程周期超过6个月以上时,需要设立“常设机构”作为项目所在国的责任主体,该“常设机构”作为主体的预算与决算均涉及到工程周期中复杂的总承包合同。工程勘察设计、项目监理等工程周期中的环节以分包合同呈现,因此需要更加注重识别履约义务的收入确认环境和收入计量方法的选取。例如设备采购等工程周期较长的合同,在进行收入确认时,在完全抛开建造合同中的完工百分比法来判断是否构成“单项履约义务”的情况下,比较可行的方法是依据工艺流程的完工节点来确定。这就需要项目施工管理、监理以及项目业主根据合同规定确定工程量单,在此基础上确认“单项履约义务”。而对于工艺流程过于复杂,工期跨度时间大的,由于收入确认核心的指标“完工进度”很可能无法精确计算,仍应按照完工百分比法进行收入成本确认,才能更科学、合理的进行项目收入确认。也能防止实务操作中企业可能蓄意安排工程进度以满足确认条件或通过调整“完工进度”来操纵利益,从而难以从收入方面反映经济行为的实质。确认交易价格方方面,IFRS 15取代IAS 18后,收入的确认不再以“金额可以可靠计量”为标准,建造合同由于工期长,环节多的特点使得其交易价格的确认多适用估量的方法,如设备采购过程中零部件的交易价格直到最终销售前都无法直接确认,因此,估计交易价格需要慎重且采用相关性高的信息,使估量价格更具参考价值。
此外,IFRS 15的新变化从一定程度上推动了合同法律法规的完善。由于建造合同周期较长和空间跨度较大,合同变更使得其收入确认难度加大。IFRS 15在合同变更问题上偏重于得到合同双方的同一意见后进行合同具体更改。这一改变限制了合同收入确认条件,体现了新准则的务实性,强调了财务信息的高度相关性。然而合同双方的“同一意见”在很多情况下涉及政府间的协调,进行变更的可能性较小,并且变更往往会增添附加条件,这会造成收入确认的不确定性。因此,笔者认为,海外建筑合同变更时需要考虑合同的剩余权与剩余履约义务,力求变更符合成本效益原则,降低收入确认不确定性。
(三)施行IFRS 15对油气行业的影响
随着我国原油对外依存度上升至超过60%,石油行业的海外发展引起社会各界的注目。对石油合同和相关会计准则的探讨可以提高财务信息的可靠性,对准确评估石油公司的海外业务提供有力支撑。IFRS 15基于合同对价进行收入确认的方法适用于所有与客户签订的合同,也包含石油合同相关的会计处理指引。实际业务中,石油合同的签订涉及方方面面,尤其是国际石油合同,东道国政府、合同者、银行和相关资源机构都对合同的签订有着或多或少的影响。且石油矿区的开发过程包含诸多特殊环节:如取得探矿权、地质勘探与开发、矿区财产的转让及相关交易、披露等,由于石油地质资源估量的不确定性、开发中涉及多国法律法规等不可控因素,所涉及的合同完成周期可能非常长,收入确认是在一段时间内还是某个时点需要富有经验的会计人员进行判定。而且对于合同续存过程中的跨期会计处理和会计信息记录很可能需要估计其现金流,因此会计账目如何如实地反映经济信息需要进一步研究,谨慎选择估计方法。由于IFRS 15重新定义了收入等关键术语的概念,企业管理人员有必要探讨开发期间不同类型的石油合同,如租让制合同和产品分成合同,以便在收入确认实务操作过程中避免不必要的经济损失,如注意商品互换交易时客户合同的识别,谨慎估计换入和换出资产的交易价格,降低同质商品互换产生较大金额差异的可能性。此外,IFRS 15的某些改变有可能造成收入确认的延迟且该延迟将会影响合同原定履约义务下的经济业务市值等具体经济实务。基于石油行业的战略地位,其会计主体的确认需要更为慎重,提前研究和试行IFRS 15将会使企业更为稳健地渡过会计政策的变更时期。
除上述三个代表性行业涉及的收入准则适用事项以外,施行IFRS 15也可能涉及一些通用的会计处理注意事项,导致部分企业现有的经营系统或成套信息系统的调整,可能会导致企业经营策略的变更或对企业运营活动中的部分经济活动产生影响,如薪资评定、税务筹划等。因此,需要全面研究IFRS 15为行业适用新收入准则变化提供更多实用信息,规避不利因素。
四、对我国试行新准则的相关建议
国际资本市场的复杂性日益加深,目前我国会计准则发展的大方向是国际趋同,为此采取合适的机制有效推进企业提前适应国际准则新变化,有利于我国“走出去”的企业早日在国际资本市场发挥自己的优势,建立良好的客户关系。本文从政府、财务信息使用者、会计研究人员三位一体的角度思考施行收入新准则,以有效推进各行业适应新准则变化。
(一)政府的大力引导与支持
IFRS 15将在2018年1月1日正式取代IAS 11、IAS 18等一系列相关会计准则及指引。鉴于我国会计准则发展保持合理的国际趋同化路线,我国修订相应准则亦是趋势使然。会计准则发展需要制定者的大力推动,如IASB在发布IFRS 15之前、FASB发布Topic606之前,进行了系列的以收入核心原则和实务操作为主要内容的征求意见稿,其中IASB由不同国家会计职业团体和利益相关组织代表构成、FASB是美国制定财务报告准则的指定私营机构,而国内资本市场并无其他营利或非营利会计准则制定组织或机构,会计准则制定者是隶属政府工作部门的财政部,其国内权威性远高于IASB和FASB。借鉴国际会计准则修订的组织经验,我国政府在准则制定方面应当强调其权威性和强制性,充当适当且理性的引导者与倡导者,采用研讨、问卷、函询等多样化的调查方法进行修订意见征集。建议政府大力支持相应的会计准则研究机构,突出研究个体,为“走出去”企业适用IFRS 15提供实用性建议,对国内会计准则趋同路线提供更多有效研究信息。
(二)财务信息使用者的理解
新会计准则作为新生事物必将经过抵制、倡导、再抵制、再倡导的反复过程,直至其成为日常会计处理规则。因此,对于财务信息内外部使用者而言,他们需要花费一定的时间和精力去转变财务信息使用思维,知晓准则变化的必须性和有益性,及时适用收入确认新准则。但是当财务信息使用者意识到收入准则从签订合同的角度保障了自己的既得利益时,即使准则变化可能带来行业合同知识、相关法律和公司制度方面的新挑战,且加重了工作任务,他们也能逐渐理解并接受,这也进一步推动IFRS 15的施行和发展。因此,对适用新收入准则的企业而言,及时发布解读和适用指南可以帮助内部财务信息使用者更好地理解准则发展方向,将IFRS 15准则应用于实际工作,减少更换会计政策带来的工作负担和压力。对外部信息使用者,及时披露符合IFRS 15要求的会计信息,可以使他们更加清晰地了解企业财务变化的原因,减少企业披露不及时给财务信息使用者带来的信用风险。
(三)会计研究人员的合理探讨与规划
IFRS 15发布以来,大量会计研究人员等对于施行IFRS 15和修订CAS14进行了深入讨论,内容涵盖了解析IFRS 15和探讨其相关影响,但是对于国内收入准则修订只是形成基本共识“保持国际趋同”。为更好的推动收入准则修订,要从管理者和研究者两个层面进行合理的研究规划。对于以政府和行业协会为代表的管理者来讲,应当考虑设置专项研究经费、制定研究项目指南,推动社会研究。并集思广益,适时发布收入准则意见征集稿,反复推演理论创新与实务操作可能效果。从研究者层面,相关研究人员应当借助管理者发布的课题,利用大数据或实际财务数据在假设环境下对IFRS15施行可能的后果进行预评,基于数据分析结果提出新收入准则应用的合理建议。
摘要：国际会计准则理事会于2014年发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS 15),对会计收入确认带来较大影响。本文首先系统梳理了国内外会计收入准则历次调整历程,着力分析其适用范围、收入确认、收入计量与披露等方面,然后探讨了IFRS 15对部分行业的具体影响,为国内收入准则如何适用准则新变化,保持国际趋同路线提供了可行思路。
关键词：收入确认,准则变化,履约义务,行业影响
参考文献
[1]葛家澍:《企业收入实现及“实现”概念探析——论企业收入的已实现、可实现和未实现》,《审计与经济研究》2012年第1期。
[2]唐滢滢、汪祥耀:《IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示》,《财会通讯》2014年第25期。
新收入准则对企业的影响 篇9
众所周知,收入是衡量企业经营规模的重要指标,是企业管理层进行内部决策的主要参考因素,更是众多企业衡量经营成果、进行业绩评价的一大依据。因此,收入准则的变化对企业的影响必将是深远而广泛的,这种影响决不仅仅体现在财务数据上,更将体现在企业管理和经营决策的方方面面,如销售合同条款、薪酬福利计划、投融资安排、税务筹划、信息系统等。
2014年5月28日,国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》。新准则将同时应用于国际财务报告准则和美国公认会计准则中,这两大会计准则的趋同能够改善财务报表信息披露的质量,并提高应用不同准则企业之间的数据可比性。为了保持与国际会计准则理事会发布的新准则持续趋同,也为了更好地解决现行企业会计准则实施中存在的具体问题,财政部于2015年12月7日发布了财办会[2015]24号文《关于征求<企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)>意见的函》(以下简称“新收入准则”)。尽管新收入准则目前仅为征求意见稿,但从其内容来看已反映了国际财务报告准则理事会发布的国际财务报告准则第15号中几乎所有的原则和要求,因此在保持趋同的大势下业界普遍认为征求意见稿所公布的新收入准则的基本原则不会进行重大的修订。
目前,我国与收入确认相关的会计准则是《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。该两项准则均是在2006年发布的,与当时的国际会计准则保持一致,而当时的国际会计准则中收入确认的原则还是20世纪80年代确立的。随着中国经济的快速发展,不断涌现的新行业和新业务模式对现行收入相关准则提出了巨大的挑战,如何合理规范地确认收入成为许多处于新兴行业中企业的一大难题。由于现行企业会计准则和应用解释对于许多具体业务核算规范的缺失,导致实务中很多企业的收入确认方式灵活性过高,类似的交易在不同企业间采用不同的收入确认方法,使得财务信息的可比性降低,直接影响了财务报表使用者对财务信息的解读和据此作出的决策的准确性。因此,在此背景下出台的新收入准则是相当及时而富有意义的。
二、新收入准则修订的主要内容
根据《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》起草说明中的阐述,新收入准则修订的主要内容包括以下四项:
(一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型
现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,导致实务中出现类似的交易采用不同的收入确认方法的问题。例如,荣之联科技股份有限公司在其2011年申请在深圳证券交易所中小企业板挂牌上市时的招股说明书中披露了其在2008~2011年6月的报告期内进行了收入确认方法变更。该公司为IT系统集成商,主要围绕大中型企事业单位的数据中心提供系统集成及相关技术服务,该服务通常伴随着较长时间的安装调试和系统验收。变更前,公司采用《企业会计准则第15号——建造合同》根据完工百分比法在一段时间内确认收入;变更后,公司将整体系统视为一件产品,采用《企业会计准则第14号——收入》中销售商品收入确认方法,在系统调试完成取得验收报告时一次性确认收入。2011年12月,该公司成功上市发行股票。由此可见,这一变更并不代表公司之前采用完工百分比的收入确认方法不符合企业会计准则的要求,而是变更后的收入确认方法更稳健可控,也更具有可比性。
在新收入准则下,所有的收入将统一纳入一个确认模式——控制权模式下,而后判断是否满足在一段时间内确认的条件,如果不满足,则在某一时点确认。新收入准则下统一的确认模式将帮助企业规范收入确认方法,免去在现行两项准则条款下企业需先进行判断并选择适用的准则的麻烦,同时也增强了企业间财务信息的可比性。
(二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准
收入确认时点的判断标准由风险和报酬的转移变为控制权的转移,意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观的转变,控制权模型下更偏向于定性判断的方式也使人为判断的空间缩小,得出的判断结果一致性更高。新收入准则中的取得控制权是指能够主导该商品(或服务)的使用并从中获得几乎全部的经济利益。风险和报酬的转移与控制权的转移时点在大多数情况下是一致的,但在某些交易项下可能产生风险和报酬的转移与控制权的转移时点的偏离,导致新旧准则下收入确认时点的变化。例如一些汽车零配件供应商,其产品通常是特定适用于某品牌某型号汽车制造商的独特零配件。该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其他替代用途,且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。那么在此情况下,根据新收入准则的规定,该供应商应当随着这些零配件的生产,在一段时间内确认收入。而在现行收入准则下的实务操作则通常是在该供应商将零配件交付给汽车制造商的时点确认收入。与之相反的是,某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入的企业,比如船舶、飞机及其他大型设备的制造商,如果合同条款中有约定客户在支付相当数量的违约金后即可解除合同,那么在此情况下,根据新收入准则的规定,收入确认时间将变为交货时点确认。
(三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引
对于包含多重交易安排的合同,企业需明确两个问题:1.合同中包含几项履约义务;2.交易价格如何在各项履约义务之间进行分配。新收入准则对于这两个问题给出了具体的指引。如一家企业销售产品并为客户提供后续的安装服务,那么需根据其安装服务的性质来判断其是否应被认为是一项单独的履约义务,即如该安装服务是一个定制服务,只能由该企业提供且市场上无其他单独提供该服务的供应商,那么该安装服务不应被确认为一项单独的履约义务,如前文中提到的荣之联科技股份有限公司的业务就属于该情况,其销售的系统及提供的后续安装调试服务应被认为是一项完整的产品,反之,则可认为该合同中包含了两项履约义务,一是产品,二是安装服务。而对于交易价格在各履约义务之间的分配,新收入准则也进行了明确的规定,即根据各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价分摊交易价格,在相对单独售价无法直接观察的情况下,可采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等。现行的企业会计准则下仅就奖励积分计划进行了规范,而对于其他的多重交易安排现行准则没有明确规定,因此也造成实务中各企业选择的分摊方式不尽相同。例如电信行业常见的买手机送话费的捆绑销售,手机销售的履约义务在签署合同交付手机时完成,而通信服务则会延续较长的时间。在现行企业会计准则下,企业可以按照公允价值递延通信服务的收入,剩余金额作为手机销售收入,也可以以手机和通信服务各自的独立售价为基础按比例分配总收入。从整体而言确认的总收入不变,但由于通信服务的收入通常存在跨期情况,那么不同的要素分配方法就会造成同一会计期间内收入的不同。而在新收入准则下,该项交易被明确要求采用相对单独售价的分摊方法进行会计核算。
(四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定
新收入准则对很多特定的事项给出了明确的指引,包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。这些规定将对现行会计准则中未做出明确规定的各项交易提供一个规范化的指引,例如总额法与净额法的区分标准的建立将对百货零售行业、运输装卸行业、对外贸易行业及电子商务行业产生巨大的影响,由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或者发票情况来判断收入按照总额法还是净额法确认,而并没有考虑企业在交易过程中所扮演的实际角色,因此这种判断方法下选择的确认方式可能无法有效反映交易的实质。新收入准则下则是需要基于控制权模型判断出企业在交易过程中是主要负责人还是代理人,进而选择使用总额法还是净额法。以外贸企业代理进出口业务为例,如在向委托方转让代理进出口的商品前,该外贸企业即受托方不能控制该商品,那么根据新收入准则的相关规定,外贸企业仅能将其收取的代理费部分的收入确认为营业收入,从而使部分原本按照商品总值确认收入的企业账面的收入成本大幅缩水,更为真实地反映业务本质。而向客户授予知识产权许可的销售确认准则的建立则将使得娱乐媒体行业、科技行业的收入核算有据可依。目前的实务中企业通常在知识产权授予期内平均确认收入,而在新收入准则下,符合一定条件的授予知识产权交易将需在某一时点确认收入。
三、新收入准则执行需关注的重点事项
收入准则的变化对企业的影响是深远而广泛的,在执行新收入准则的过程中,企业的各个领域各个部门均会受到不同程度的影响,首当其冲的自然是财务部门,而销售部门和信息技术部门也将随之进行调整。笔者认为,以下四点是企业新收入准则执行中需要尽早准备、重点关注的:
(一)销售合同的拟定
在新收入准则下,销售合同是收入确认的基础。执行新收入准则前,企业需审视现有合同中的条款在新准则下是否有新的含义,是否考虑对未来的客户协议进行重新架构,是否需要寻求更利于企业的新的销售安排。尤其是对产品不断推陈出新,合同变化频繁的企业,如电信类企业,需要财务部门联合销售部门一起更早地开展合同评估工作,识别是否需对合同逐个进行会计处理,能否对具有相似特征的一组合同进行统一的组合会计处理,以使企业的收入核算在满足准则要求的同时兼顾成本效益。
(二)交易价格的确定
新收入准则下的交易价格,指的是企业因向客户转让商品(或提供服务)而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时,企业需考虑可变对价(如折扣、返利、销售退回等)、重大融资成分(考虑货币的时间价值)、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。除此之外,过往的商业惯例也是需要考虑的因素之一。以可变对价为例,在现行实务处理中许多公司是在可变对价确定且对价的最终金额已知时确认收入。而在新收入准则下,企业需确定可变对价的最佳估计数,并对该部分估计数提早确认收入。当然,该金额需以“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”为限。由此可见,新收入准则在提高收入确认的准确性和及时性时,需要更多地依赖企业财务人员的专业技能,对企业财务人员做出合理的会计估计和进行准确的职业判断的能力要求大幅提升。
(三)信息披露的增加
新收入准则大幅增加了有关收入确认的披露要求,包括披露影响收入确认金额及时点的重大判断和变化、披露与合同相关的资产及负债的信息、剩余履约义务的相关信息。新增的披露要求无论从数量上,还是从准备难度上都对企业财务人员提出了更高的专业能力要求,而披露信息的丰富化也将促使企业对相应的内部控制流程进行更新和完善。
(四)系统更新的需求
由于现代企业,尤其是大型企业信息自动化程度的不断提高,对信息系统依赖的不断加深,新收入准则带来的企业收入确认时点、收入确认金额、账单开具方式、财务报表披露信息的变化必然要求企业信息系统做出相应的更新。系统升级甚至改造很可能需要一段较长的时间,并伴随着一定的成本支出,同时还将带来后续的员工培训和过渡期调试,因此需要企业尽早根据自身情况进行规划和安排。
四、企业应对新收入准则实施的准备
根据目前的征求意见稿规定,新收入准则拟从2018年1月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内采用追溯调整的方法(除非追溯调整不切实可行)来执行,而考虑到财务报表对披露比较信息的要求,企业需准备2017年及2018年两期新收入准则所要求披露的数据,可见,留给企业采纳新收入准则的准备时间已经不多了。
为应对这一重大变化,企业必须要提早行动起来。首先,建议企业成立一个包括财务部门、业务部门、法律部门、信息技术部门、人力资源部门等在内的跨职能的指导委员会以便推进和监督整个实施过程。其次,由该指导委员会着手评估新收入准则的实施对企业经营管理各方面的影响,包括清点企业当中受影响的部门和具体业务、识别企业实施新收入准则存在的系统及控制缺口、考虑企业为实施新收入准则而需做出的战略改变。最后,指导委员会需就评估出的影响结果制定具体的新旧收入准则转换实施方案和相应的时间安排表,并在实施过程中根据实际的执行情况对实施方案不断地进行调整和改进,从而实现新旧收入准则的平稳衔接和顺利过渡。除此之外,企业也需就这一影响深远的改变及早与外部机构进行沟通,包括投资人、重大合作方及外部监管机构等,尤其是需及时有效地向投资人等利益相关方传递准确的信息,使其能合理预期收入新准则的实施对公司的业绩、财务状况可能造成的影响。
摘要：2015年12月7日,财政部发布了《企业会计准则第14号——收入(修改)(征求意见稿)》,新准则一旦施行必将对企业经营管理各方面产生深远而广泛的影响。本文首先对新收入准则修订的主要内容结合实务中的案例进行了详细阐述,同时探讨了新收入准则施行过程中可能存在的难点和企业需进行的准备工作。
关键词：新收入准则,控制权,履约义务
参考文献
新收入准则的动因及比较分析 篇10
一、收入准则修订的动因
1. IFRS15的修订是CAS14修订的外在推力
随着全球统一资本市场的逐步形成, 尤其是2008年金融危机之后, 各企业交易日趋频繁且更为复杂, 收入的取得方式也变得多样化, 国际收入准则确认与计量已经无法与实际情况相适应, 解决不了一些复杂的实务操作问题, 而且在实务中容易出现混乱状态, 无法对实务中较为复杂的事项进行有效的指引。从理论角度看, 收入作为企业利润的主要来源和评价企业财务经营状况的重要指标, 已经成为会计理论与实务的关注焦点, 所以收入的确认与计量是否合理、规范显得十分重要。针对该问题, IASB和FASB在2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入》, 以此来解决目前存在的问题。
IFRS15修订稿主要有四个方面的改变:收入的定义、范围、确认以及计量。新修订稿以合同观为基础, 引起收入变化的资产或负债必须是以合同为基础而产生的, 其他与合同无关或间接相关的不包含在内。收入确认时点也发生改变, 将合同分割为履约义务后, 以履约义务中对应资产控制权的转移作为收入确认时点的标准。收入的计量也建立在合同履约义务之上, 在现行的准则上重新修订。
近年来, 国际会计准则的不断改革对我国会计准则的发展产生了较大影响。对此, 我国需要冷静思考, 客观分析, 结合本国国情对现行准则进行修订。同时, 我国跨国公司的数量也越来越多, 客观上要求我国现行的企业会计准则与国际会计准则趋同, 以此避免因准则要求不同而产生的负面影响。
2. 落后的现行收入准则是CAS14修订的内在动力
2006年财政部发布了现行企业会计准则第14号收入和第15号建造合同。然而, 随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂, 实务中越来越多的收入确认和计量问题已经超出现行准则的范围。
(1) 概念界定不清导致收入分类不明确:现行准则规定因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权而产生的收入应参照CAS14, 基于建造合同而产生的收入应适用CAS15。如今第三产业发展迅猛, 服务业快速崛起, 许多合同都是与提供服务、劳务有关。有些企业将这些收入归为因提供劳务而产生, 但有些企业却分类为因建造合同而产生的收入, 这就产生了分歧。
(2) 收入确认时间不一致影响整体利润:CAS14规定企业转移了商品所有权上的主要风险和报酬时就可以确认收入。这一规定很大程度上取决于会计师的职业判断, 因此收入确认的时间就容易被操控, 进而影响了企业的整体财务状况。
(3) 可靠估计导致人为操作的空间大:现行的收入准则和建造合同准则在确认收入时的前提条件是可靠估计, 但是企业在具体实施中存在很大困难。现在的合同相比于以往更加复杂。若进行可靠估计不仅需要专业人员丰富的实务经验, 也需要企业间各部门的配合。其次是完工百分比法的缺陷。现行的建造合同准则规定了三种确定完工进度的方法, 但这三种方法都存在一些弊端, 由于现在的合同更加复杂, 所以很难准确可靠地测定已完成的工作量。
二、我国收入准则变迁的回顾
改革开放前, 我国处于高度集中的计划经济, 企业也是单一的所有制形式, 所以会计准则在改革开放后才有了实质性的发展与变迁。因此对改革开放后会计准则变迁进行回顾。
1992年11月, 财政部第5号令《企业会计准则——基本准则》要求企业根据凭据和完工进度法或完成合同法合理确认收入。1998年6月, 财政部第23号令《企业会计准则——收入》要求上市公司规范企业销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产等交易形成的收入的确认和计量, 但不涉及因建造合同而产生的收入的确认问题。2000年12月, 财政部第25号令《企业会计制度》重新定义了收入的使用范围。2006年2月, 财政部第33号令《企业会计准则——基本准则》对我国境内设立的企业关于因销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而产生的收入给出指导。在当时的经济发展环境下给企业清晰明确的指引, 但在当今经济发展状况下, 这些指导显得十分笼统, 无法给企业准确的指引。2015年12月, 财政部发布《企业会计准则第14号——收入 (修订) (征求意见稿) 》, 将现行的收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型, 对现行的准则进行了全面的修订。
三、收入准则的变更对比
1. 新旧准则变更对比
新修订收入准则主要从以下五个方面对现行准则进行修改, 以此完善我国企业会计准则体系, 提高会计信息的真实公允。
(1) 使用范围。在现行企业会计准则下, 因销售商品、提供劳务和让渡资产使用权而产生的收入应遵循CAS14, 基于建造合同产生的收入适用CAS15。新修订的收入准则提供了一套统一的收入模型, 企业不需要再区分收入产生于何种形式, 也不会因选择不恰当的会计准则而造成处理失误。
(2) 收入确认。与现行收入准则不同的是, 新修订的准则更改了收入确认的标准, 即在合同开始日时, 企业通过对合同评估, 识别合同中各项履约义务, 并确定各义务履行的时间。在一段时间内履行的履约义务, 会计处理与现行准则相似, 即使用完工百分比法确认收入。但对于在某一时点履约的, 当控制权转移给客户时即可确认收入。
(3) 收入计量。新修订准则在收入计量方面也有较大改变, 尤其是当出现可变对价、合同中存在重大融资成分、非现金对价和应付客户对价等因素。
(4) 项目区分。现行收入准则规定合同中同时包括销售商品和提供劳务时, 应分开处理并单独计量, 否则应当全部作为销售商品处理。新修订准则是通过识别履约义务进行项目区分。当合同中包含不止一项履约义务时, 企业应当在合同开始日将所承诺的单独售价分摊至各项履约义务中。
(5) 当期损益。财政部对现行收入准则做了很大程度的修订, 明确突出合同观, 强调履约义务, 因此会计处理也发生了重大改变, 计入当期损益部分的费用也与之前大不相同。例如与履约义务中已履行部分相关的成本以及无法区分是否已履约的相关成本应计入当期损益。
2. 新增某些特定交易 (或事项) 的收入确认和计量
现行准则的一个缺陷是无法指导一些特定交易或事项, 解决不了实际问题。对此, 新修订准则明确指引了某些特定交易或事项的收入确认和计量, 如附有销售退回条款的销售、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。
四、新修订收入准则的不足与启示
任何会计准则的修订变更, 都遵循发现——问题解决问题这一过程。现有会计准则已经无法适应时代要求, 不能给复杂的实务明确清晰的指引时, 就应该考虑对现行准则进行修订以此适应新环境。但是, 新准则的应用也不能完全与现状契合, 需要在不断改进中发展、完善。新修订的收入准则很大程度上解决了一些实务问题, 但仍有些漏洞会被利用对企业利润进行操控。
新修订的收入准则最主要的改变在于判断收入的确认时点, 根据现行准则要求, 企业转移了商品所有权上的主要风险和报酬时, 就可以确认收入。但新修订的准则需要企业在合同开始日区分各项履约义务是在一段时间还是某一时点履行, 划分不同, 收入确认时间不同。在新修订准则下, 如果各项履约义务是在一段时间履行, 收入的确认与现行准则的要求大致相同, 即采用完工百分比法确认;然而对于在某一时点履约的, 当客户取得相关商品控制权时即可确认收入。这两种时间判断会严重影响企业的收入确认。例如企业通过更改合同条款进而人为控制履行履约义务的时间, 企业的利润将会被操控, 违背了真实客观的要求。
在确定单独售价时, 企业可以综合考虑相关信息, 采用经调整的市场评估法、预计成本加毛利法、余值法等。选择三种不同的方法, 单独售价也不同。当某种商品或服务的市场售价超出预期时, 企业会选择经调整的市场评估法来提高产品的单独售价, 反之, 企业会选择预计成本加毛利法来提高利润。
新收入准则对各行业影响都较大, 尤其是出售商品与提供服务相结合的行业, 如房地产、电信等。企业会计准则的变更不仅会对财务报表、资本市场产生影响, 同时也会影响企业的理念与行为, 尤其是当准则发生较大变更时。如果企业墨守成规, 不能融入高速发展的经济社会中, 那么该企业注定是失败的。
虽然新修订收入准则在很大程度上与国际收入准则保持一致, 并解决了诸多实务问题, 但新事物总需要通过与实际情况进行磨合, 不断调整, 才能实现效用最大化。
准则的制定或修订应充分考虑我国当前所处的市场环境, 包括国内、国际两个市场, 针对实务操作过程中出现的个别新问题以解释公告的形式进行解释和指导。当新问题普遍出现且在实际中验证了解释公告的正确性与可操作性时, 可将解释公告移至具体准则内。另外, 财政部需要加强会计人员的后期学习与培训, 与时俱进, 积极学习先进的会计理念、会计方法, 为我国今后的会计发展发挥自己的力量。
参考文献
[1].贾茜.对我国收入准则征求意见稿的分析.财会月刊, 2016 (13) .
[2] .李欣桐.我国企业收入准则趋同国际新收入准则的思考.中国乡镇企业会计, 2016 (3) .