同一控制合并

同一控制合并（精选10篇）

同一控制合并 篇1

摘要：新《企业会计准则第20号——企业合并》对中国企业合并会计处理的原则和方法作了完整的规范, 为中国企业合并交易的开展奠定了基础。主要针对企业合并中的控股合并在同一控制下与非同一控制下的会计处理不同进行分析。

关键词：同一控制,非同一控制,控股合并,会计处理

中国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并又包括新设合并、吸收合并、控股合并三种形式, 本文主要针对控股合并, 站在购买方的角度在合并日的会计处理进行分析。

一、同一控制下控股合并的会计处理

同一控制下控股合并会计处理采用权益结合法, 该方法将企业合并视为参与合并各方所有者权益的结合, 其主要特点是合并双方均按原来的账面价值记录, 不确认商誉, 被合并企业的留存收益全部并入其当年收益, 并且继承被合并企业利润 (包括合并前利润) 。合并方在合并日涉及两个方面的问题:一是对于该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;二是合并日合并财务报表的编制问题。

(一) 长期股权投资的确认和计量

按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定, 同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。借记“长期股权投资”科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润;借记“应收股利”科目, 按支付的合并对价的账面价值;贷记有关资产或借记有关负债科目, 以支付现金、非现金资产方式进行的;该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额, 相应调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 的余额不足冲减的, 相应调整盈余公积和未分配利润;以发行权益性证券方式进行的, 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额, 应调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 的余额不足冲减的, 相应调整盈余公积和未分配利润。

例1:2006年1月1日, A公司发行1 000万股普通股 (每股面值1元, 市场价5元) 作为对价取得同一集团内B公司100%的股权, 并于当日起能够对B公司实施控制。假设A公司和B公司采用的会计政策相同且合并直接费用忽略不计。A公司和B公司在合并日的资产负债表 (简表) (如表1、表2所示) :

本例中A对B的合并为同一控制下的控股合并, 甲方为购买方, 购买日为2006年1月1日, A公司应确认对B公司的长期股权投资。账务处理为:

(二) 合并日合并财务报表的编制

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的, 合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时, 一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

1. 合并资产负债表。

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表 (合并方与被合并方采用的会计政策不同的, 应按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债进行调整) 。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易, 应作为内部交易进行抵消。

同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主题在合并日及以前期间一直存在, 在合并资产负债表中, 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益 (盈余公积和未分配利润之和) 中归属于合并方的部分, 应按以下规定, 自合并方的资本公积转入留存收益。

(1) 确认企业合并形成的长期股权投资后, 合并方账面资本公积 (资本溢价或股本溢价) 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并资产负债表中, 应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中, 借记“资本公积”项目, 贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

(2) 确认企业合并形成的长期股权投资后, 合并方账面资本公积 (资本溢价或股本溢价) 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并资产负债表中, 应以合并方资本公积 (资本溢价或股本溢价) 贷方余额为限, 将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中, 借记“资本公积”项目, 贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积 (资本溢价或股本溢价) 余额不足, 被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的, 合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

以例1为资料, A公司在2006年1月1日应编制如下抵消分录:

本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资后, 其资本公积的账面余额为1 100万元 (500万+600万) , 假定其中资本溢价或股本溢价的金额为700万元。在合并工作底稿中, 应编制如下分录:

购买日合并资产负债表 (如表3所示) (工作底稿省略) :

2. 合并利润表。

合并方在编制合并日的合并利润表时, 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润, 双方在当期所发生的交易, 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。例如, 若合并发生于2006年6月30日, 合并方当日编制合并利润表时, 应包括合并方及被合并方自2006年1月1日至2006年6月30日实现的净利润。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成, 合并的当期, 合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目, 反映因同一控制下企业合并规定的编表原则, 导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。

3. 合并现金流量表。

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

二、非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下控股合并会计处理采用权益结合法, 该方法将企业合并视为一个企业购买另一个或几个企业的行为。其基本特点是合并企业在购买日将被合并企业的资产和负债按公允价值计价, 同时按购买价格与所取得的净资产公允价值的差额确认商誉, 被合并企业的留存收益不能转入实施合并的企业, 只有合并日后被合并企业所实现的收益才能包括在实施合并企业的收益当中。合并方在购买日涉及两个方面的问题:一是对于该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资成本的确定, 该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理;二是购买日合并财务报表的编制问题。

1.长期股权投资的确认和计量。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资, 合并方应在购买日按照确定的企业合并成本 (包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和, 不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润) 作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本, 借记“长期股权投资”科目, 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润, 借记“应收股利”科目, 按支付的合并对价的账面价值, 贷记有关资产或借记有关负债科目, 按发生的直接相关费用, 贷记“银行存款”等科目, 按其差额, 贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

以支付非货币资产方式进行的, 有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额, 应作为资产的处置损益, 计入合并当期的利润表。其中, 以库存商品等作为合并对价的, 应按库存商品的公允价值, 贷记“主营业务收入”科目, 并同时结转相关的成本。

例2:A公司与B公司为非同一控制下的两个公司, 其他资料同例1。

本例中A对B的合并为非同一控制下的控股合并。甲方作为合并方应当确定合并成本, 并将合并成本作为对乙方长期股权投资的初始成本。

长期股权投资成本=1 000×5=5 000 (万元)

2.合并日合并财务报表的编制。按照《企业会计准则第20号———企业合并》, 被合并企业在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中, 购买法以合并购买日为起始点, 不包括合并日前的会计收益, 因而合并企业在合并日应当编制合并资产负债表, 不编制合并利润表和合并现金流量表。

以例2为资料, 编制购买方于购买日的合并资产负债表。

(1) 以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对B公司的财务报表进行调整, 应编制如下抵销分录:

(2) 计算确定商誉:

合并商誉=合并成本-取得B公司可辨认资产公允价值份额=5 000-2 000×100%=3 000 (万元)

编制抵销分录如下:

编制合并资产负债表 (如表4所示) (工作底稿省略) :

参考文献

[1]张戈, 张丽萍.非同一控制下控股合并会计问题探讨[J].会计之友, 2007, (3) .

[2]夏鹏, 伍李明.新企业会计准则下企业并购相关会计处理探讨[J].财务与会计, 2007, (1) .

[3]初宜红.企业会计准则框架体系探讨[J].财会通讯, 2007, (9) .

[4]中国注册会计师协会.2007注册会计师考试辅导教材[Z].

同一控制合并 篇2

【摘要】

当前，我国经济正处于全球化背景下的转型过程中，这为众多企业尤其是上市公司提供了产业整合、并购重组的良好机遇。规范集团企业合并的会计处理就显得更为重要了。财政部从我国特殊的经济环境出发，制定了《企业会计准则第20号――企业合并》，该准则规定了两种形式的会计处理方法，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理：而同一控制下的企业合并在国际准则中尚未作出规范。我国这一独创性的会计准则，为规范企业合并会计核算起着积极的作用。文章阐述同一控制条件下企业合并的会计处理方法，揭示其特点并分析其利弊，可供实务界借鉴。

【关键词】

同一控制合并 篇3

【关键词】企业合并；权益结合；会计

企业的合并随着社会竞争的加剧，在我国的市场经济中占据着越来越重要的地位了。而企业在合并后还存在着许多问题，尤其是在会计实务的处理上，由于企业的权益分配造成的问题最多。当两个企业合并后，特别是一个强势的企业与一个弱势的企业合并，事实上就是较强的企业对较弱的企业的股权进行收购，从而取得该企业的控制权的一种形式，这种在同一控制下的企业合并在双方的利益的处理上就十分麻烦。我国目前并没有一套科学合理的企业合并权益分配方案，因此对于企业合并的会计实务处理就是我国现阶段值得探究的问题。

一、权益结合法在国内外的应用现状

1.在国际会计理论界权益结合法已被禁用

目前国内外对于企业的合并主要有两种处理形式：实力差距不大的企业间的进行权益结合法与实力相差较大的企业间的实行的购买法。但目前在国际审核中，由于权益结合法并不能保证新企业的信誉，因此取消权益结合法，企业合并只能实行购买法。

2.在我国同一控制下企业合并的会计处理方法被广泛应用

在我国现行的企业合并法中对于企业合并会计实务的处理主要呈现两种情况：一是同一控制下的企业合并，这种合并形式事实上就是权益结合法，这是一种新的会计实务处理方法，是一种具有中国特色的处理方法。二是非同一控制下的的企业合并，这种形式的会计实务处理就等同于购买法。我国目前的企业合并中大多数对会计实务的处理方式都是采取的权益结合法。

二、权益结合法的在我国现阶段存在的必要性以及实际运用中的缺陷

1.但在我国当前的经济环境下，权益结合法具有存在的合理性

首先，由于我国发生的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，参与合并的双方是同受一方或相同的多方控制的关联企业，在并购价格和净资产公允价值的确定上往往带有一定的主观性。其次，购买法要求购买企业按被并企业净资产（或长期股权投资）的公允价值计价，而我国的证券市场在许多方面不够完善，中介评估机构又不是很成熟，确定被购企业净资产的公允价值具有一定的困难。加上我国上市公司非流通股占的比重较大，对这部分股权的价值评估也较为困难。

2.同一控制企业合并权益结合法在实际运用存在一些缺陷

首先，在物价持续上涨或者被合并企业的资产质量较好时，以账面价值为基础的权益结合法，可能会削弱会计信息的决策相关性；其次，在权益结合法下，合并报表中净利润由于包含了被合并企业合并当年全年的利润，可能导致企业年末突击合并集团内利润状况较好的企业，以粉饰其经营业绩；

三、相关缺陷的改进建议

对于同一控制下的企业合并会计处理方法的缺陷，可以从两个方面尝试改进，具体建议如下：

1.修订现行会计准则中的相关规定，对权益结合法的应用进行严格的限定

首先对会计处理在权益结合法中的权限进行限制，避免管理层的滥用。其次加长同一控下企业的控制时间，减少企业对于合并后的应用。三要根据法律法规对会计处理进行严格的规范，从而增强可流通资金。

2.尽快完善公允价值的形成机制

我国现目前所使用的在同一控制下的企业合并等同于权益结合法，并且对于权益结合法的缺陷并没有改正的方法。因此，要尽快完善公允价值形成机制，促进我国的会计准则与国际的会计准则接轨。

四、同一控制下企业合并会计处理方法的选择

企业在同一控制下会计方法的选择基础是以合并的经济实质作为选择的标准的。

1.企业合并的经济实质

按照企业合并的经济实质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。相应地，购买性质的合并采用购买法，股权联合性质的合并采用权益结合法。所谓的企业经济实质性的合并就是指企业通过资产或者权益的交易取得对另一企业的资产控制权，而当这样同性质的两个企业合并后，新的企业就形成了。这种形式的控制事实上是以购买的形式取得另一企业的股权。

2.国外股权联合性质合并的判断标准

虽然国外在历史上曾给出过一系列的判断股权联合性质的标准，但是终究因在实务中难以判区分购买和股权联合性质的两种合并或是利用判断标准创造条件采用权益结合法导致权益结合法的滥用而禁用了权益结合法，美国一直在试图对权益结合法的运用条件给以清晰的规定，但是努力了几十年，结果以失败告终。这也从另一方面印证了实务中确实很少存在股权联合性质的合并，我国没有像西方国家就股权联合性质的合并给出过具体的判断标准，因此对于我国的股份联合评判标准就需要借鉴国外的先进经验来作为现阶段的评判准则。

3.在企业的同一控制下企业合并所取得的实质利益

企业合并从根本上来说就是一个企业对另一企业的产权的进行收购的结果。由于我国的上市公司多是国企，因此为了使企业更好的发展，这些企业多是采用股份交换或者相互合作的形式使双方共同获得利益，但这样的合作只应用与大公司之间。

五、结束语

本文首先通过对同一控制下企业合并会计处理方法的研究得出以下结论：一是鉴于国有企业对我国经济的影响度，对国企间合并的会计处理方法的选择应撇开产权的特殊性具体分析其合并的经济实质来选择会计处理方法。二是在我国当前的经济环境下，权益结合法具有存在的合理性，应借用国际上对权益结合法的限制和取消其应用的经验，对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行条件限制，并建立和完善外部监督机制。三是尽快完善我国的证券市场，提高中介机构的评估水平，加强和规范信息披露，逐步实现同一控制下企业合并的会计处理方法向购买法的过渡。

参考文献：

[1]马永义等.同一控制下的企业合并认定条件解析.财务与会计，2011.6

同一控制合并 篇4

一、同一控制下控股合并的会计处理

同一控制下的企业合并中, 合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权, 并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的, 合并方在合并日涉及两个方面的问题:1.对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量, 按照取得的被合并方所有者权益的账面价值作为长期股权投资的入账价值, 入账价值与合并对价的差额, 调整资本公积或留存收益。2.合并日合并财务报表的编制。一是合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表, 因被合并方采用的会计政策与合并方不一致, 应当以调整后的账面价值计量。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易, 应作为内部交易进行抵销。二是合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时, 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润, 双方在当期所发生的交易, 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。三是合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

二、同一控制下吸收合并的会计处理

(一) 合并中取得资产、负债入账价值的确定

合并方取得的资产和负债的入账价值按账面价值确认, 如果取得的净资产账面价值与付出资产等的账面价值存在差额, 这一差额调整资本公积或留存收益。

(二) 合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后, 以发行权益性证券方式进行的该类合并, 所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额, 应计入资本公积, 资本公积的余额不足冲减的, 相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并, 所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额, 相应调整资本公积, 资本公积的余额不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润。

例:甲、乙同受一母公司控制。2010年7月1日, 甲公司以现金600万元的对价收购了乙公司100%的股权。2010年6月30日, 甲、乙两公司的资产负债表数据如下 (单位:万元) :

1. 假设该合并为控股合并。

甲公司取得乙公司所有者权益账面价值的份额为500万元, 所以, 长期股权投资的初始投资成本就是500万元;甲公司支付现金600万元, 差额100万元, 应调整资本公积或留存收益。会计处理为:

贷:银行存款6 000 000

2. 假设该合并为吸收合并。

甲公司取得的资产和负债按被合并方的账面价值入账, 确认的净资产账面价值500万元与放弃净资产账面价值600万元的差额100万元, 调整资本公积或留存收益。会计处理为:

三、两种合并方式的比较

(一) 共同点

一是采用账面价值计量。同一控制下的企业合并, 无论是控股合并还是吸收合并, 合并方和被合并方并不完全出于自愿的交易行为, 合并对价也不一定是双方讨价还价的结果, 不能体现公允价值, 而以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵, 因此, 同一控制下的企业合并均采用账面价值计量。二是合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用, 包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等, 应当于发生时计入当期损益;为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等, 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额;企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用, 应当抵减权益性证券溢价收入, 溢价收入不足冲减的, 冲减留存收益。

(二) 差异

1. 合并成本计量差异。 (1) 控股合并。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的, 应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本;合并方以发行权益性证券方式进行的, 应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为股本或实收资本, 确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值的差额, 调整资本公积;资本公积的余额不足冲减的, 调整留存收益。 (2) 吸收合并。合并方在合并日取得资产和负债的入账价值, 应当按照被合并方的原账面价值确认。对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的, 应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后, 以调整后的账面价值确认。合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额, 以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额, 调整资本公积和留存收益。

同一控制合并 篇5

一、处理原则

（一）个别财务报表相关会计处理分为以下两步

1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）合并财务报表相关会计处理

1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

2.确定合并成本

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

3.确定合并商誉

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例

4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

二、例题解析

例题1：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为200万元，成本法核算，2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝200＋1 300＝1 500（万元）；

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额200万元高出60万元，作如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资60

贷：投资收益60

（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；

（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元。

（4）合并当日抵销分录

借：股本

资本公积2 200

盈余公积

未分配利润

商誉 240

贷：长期股权投资1 560

少数股东权益880

例题2：甲公司2009年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2009年末因公允价值增值而追加35万元。2010年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，则甲公司的会计处理如下：

1.个别报表角度

（1）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝235＋1 300＝1 535（万元）；

（2）当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下：

借：长期股权投资235

贷：可供出售金融资产235

2.合并报表角度

（1）合并当日，当初10%的股份的公允价值为260万元（＝1 300万元/5）,相比其账面余额235万元高出25万元，作如下合并报表的准备分录：

借：长期股权投资 25

贷：投资收益 25

（2）合并成本＝当初10%公允价值260万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 560万元；

（3）属于母公司的商誉＝合并成本1 560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元。

（4）对10%股权的35万元增值，应作如下合并报表前的准备分录：

借：资本公积 35

贷：投资收益 35

（5）合并当日抵销分录

借：股本

资本公积2 200

盈余公积

未分配利润

商誉240

贷：长期股权投资1 560

少数股東权益880

参考文献：

[1]李莉.关于《企业会计准则解释第4号》的部分解读.时代金融.2010(11).

[1]颜国峰.通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理.财会研究.2011(11).

[3]王丽铭,易巧.试论高校会计目标的选择.成都大学学报(自然科学版).2005(03).

同一控制下企业合并会计处理思考 篇6

(一) 同一控制下企业合并会计处理的原则

其一, 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债, 合并中不产生新的资产和负债。其二, 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持被合并方的原账面价值不变。同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。其三, 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额, 应调整所有者权益相关项目, 不计入企业合并当期损益。其四, 对于同一控制下的企业合并, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来, 体现在其合并财务报表上, 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体, 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况, 相应地, 合并资产负债表的留存收益项目应反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。显然, 新准则对于同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理。

(二) 权益结合法的适用性分析

权益结合法的经济实质是企业合并的性质是股权联合, 参与合并的各方通过股权交换形成一个整体, 共同控制合并后存续企业的全部资产和经营活动, 并对合并后实体共担风险、共享利益。权益结合法视企业合并为经济资源的联合, 其宗旨就是认为合并方与被合并方一直就是一个主体, 并可以模拟追溯的存在。既然在合并交易中不涉及任何资产或负债的流入和流出, 而且企业本身不直接参与股权交易, 合并后存续的企业就可以视为是参与合并各企业的延续, 即不影响持续经营假设。因此, 无需确认交易价格和新的会计计量基础, 合并前各企业的资产负债只需按照账面价值简单的延续到合并后存续的企业报表中。此外, 由于一般的购买行为确定交易价格都取决于市场竞价机制, 但同一控制下的企业合并是在控制方主持下完成的, 是集团内部的事项, 不是市场中的交易, 合并对价或发行股票的价值完全是控制方的意愿, 不能体现市场因素, 因此被合并双方依旧以账面价值结合保证了会计信息的可靠性, 简化了合并中的会计工作。

二、同一控制下企业合并会计处理的缺陷

(一) 同一控制和非同一控制下的企业合并规定截然不同的会计处理的理由不充分

根据企业合并会计准则, 企业合并符合同一控制的条件, 使用权益结合法;反之, 使用购买法。购买法视企业合并为购买全部净资产, 因此需要改变会计计价基础, 要求购买方企业按公允价值记录所收到的资产和承担的负债, 企业合并成本超过所获净资产公允价值的部分作为商誉, 被合并企业以前的经营成果不能合并到合并企业的会计报表中。显然, 两种处理方法对于合并当期及合并以后的财务报告信息将产生截然不同的影响。

会计准则制定者对“同一控制”下的企业合并采用权益结合法进行会计处理的理由是:“由于最终控制者的存在, 从最终控制方的角度来看, 该类企业合并并不会造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出, 最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化, 有关交易事项不作为出售或者购买”。这种观点似是而非。首先, 虽然同一控制下的企业合并对于最终控制方而言是内部交易, 不应当产生利润, 然而, 对于合并方而言其实是外部交易, 尤其是当合并方为公众公司, 存在除最终控制方之外的投资人时尤其如此, 不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并, 都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质, 因为目标企业净资产的价值与合并的性质无关。其次, 几乎所有的企业合并都是由企业管理者发起, 实际上企业联合主要是企业管理当局计划、谈判、执行的结果, 是收购公司而不是股东拿出股票去交换, 很多股东在这场交易中没有什么发言权, 只能接受既成事实的结果。

(二) 权益结合法易于被企业的管理者用来操纵利润

首先, 在采用权益结合法时, 由于合并后的企业视同一开始就存在, 不论合并发生在哪一天, 参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要, 进行突击式的合并, 将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中。其次, 在采用权益结合法时, 由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价, 从而可能形成一种秘密储备。合并企业若按公允价值出售其账面上被低估的合并资产, 将会立刻得到一笔即时收益。如果没有出售, 该项准备将会通过较低的折旧和摊销额转化为未来收益, 并最终夸大未来年度的盈利。因而, 从合并以后年度看, 权益结合法下的利润操纵表现得较为隐蔽, 其影响也比较持久。现以控股合并举例说明。

[例]2008年6月30日, P公司取得同一集团内S公司100%的股权, 并于当日起能够对S公司实施控制, 合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在2008年6月30日未考虑该合并事项时, S公司净资产的账面价值为5000万元, 双方作价6000万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。假设P公司支付对价为货币资金6000万元, P公司在合并日的账务处理为:

合并完成后, P公司可选择时间转让股权, 制造巨额账面利润。假设P公司2008年12月1日仍按购入股权时的公允价值将持有的S公司股权全部出售, 则当年增加利润1000万元, 账务处理为:

如果集团公司内有多个公司, 各公司将相互持有的控股股权进行循环转让, 权益结合法理论上可将集团公司内各公司除股本以外的净资产全部转化为利润。

此外, 权益结合法下, 合并方还可以通过不同的运作方式, 人为调节利润。如上例, 假如P公司以转让账面价值5000万元 (其中原值8000万元, 累计折旧3000万元) 、公允价值6000万元固定资产为对价取得S公司100%的股权, 日后再转让股权可实现利润1000万元;但如果P公司先将固定资产出售给独立第三方, 取得货币资金6000万元, 实现固定资产出售收益1000万元, 然后用这6000万元货币资金作为合并对价收购股权, 日后再将股权出售, 又实现投资收益1000万元, 则P公司共实现利润2000万元。

(三) 背离财务报告目标和基本质量要求

首先, 权益结合法所提供的单个资产和负债的信息不完整, 原因是权益结合法没有记录从企业合并中所取得的以前没有记录入账的资产和负债。其次, 权益结合法下的会计信息不可比, 因为权益结合法下所取得的资产和负债的计量属性与一般取得资产和负债的计量属性不同。再次, 虽然准则对同一控制规定了很多限制条件, 但其标准仍不够清晰, 难以起到限制企业在权益结合法和购买法之间进行任意选择的作用, 不仅会给会计、审计与监管人员在执行准则时带来判断上的困难, 也会使信息使用者在进行分析时面临诸多麻烦。最后, 对于最终控制方而言, 既然对于合并前后的参与合并方均能够实施控制, 则其有能力取得其需要的信息, 但对于合并方无控制权的股东而言, 财务报告是其主要甚至唯一能够取得用于决策信息的来源。作为会计准则, 站在能取得额外信息的一方而忽视获取信息弱势的一方的需要, 是不公允的。

三、同一控制下企业合并会计处理方法的改进

(一) 明确准则中关键词语的定义

企业合并准则规定, 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的, 为同一控制下的企业合并, 但对“参与合并”是只包括购买方与被购买方, 还是应当包括购买方、出售方 (即被购买方的股东) 和被购买方没有界定。同时, 2007年2月发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定, 通常情况下, 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释, 从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则并选择对自己有利的并购方式进行企业合并。

(二) 增加同一控制下企业合并的限制条件

我国会计准则规定同一控制下企业合并使用权益结合法, 但对满足同一控制条件的规定比较宽松。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并, 再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵利润行为, 应借鉴国外经验, 对同一控制的企业合并增加一定限制条件, 不符合条件的企业合并, 合并时应全部采用购买法进行会计处理。

(三) 修改合并企业处置控股股权或被兼并企业资产的会计处理方法

合并方在并购以后处置控股股权或被兼并企业的资产时, 应当先恢复原来冲减的净资产, 然后再确认转让损益;如果合并企业以发行权益性证券进行控股合并, 以后在处置长期股权投资时, 则应按照发行权益性证券时的公允价值与面值的差额先确认资本公积, 再确认转让损益。这样企业就无法通过改变合并的运作方式或先合并后出售操纵利润, 企业集团内各公司之间通过连环或循环的股权交易调节利润的动机也不可能再得逞。

(四) 完善企业合并信息披露体系

为形成对权益结合法使用的有效规范和约束, 除了合并准则中所提出的信息披露要求以外, 监管部门还应制定相应的规定, 规范合并预案及合并公告书的信息披露内容, 尤其应该对合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及其依据、合并双方未来的盈利预测、会计报表追溯调整的性质及结果、合并协议条款的重大变动等内容的披露要求进行明确规范。

(五) 完善与企业合并相关的配套法规建设

要规范权益结合法的应用, 在很多方面还必须依靠相关经济法规的支持, 如在《公司法》、《证券法》中应该加强对企业合并程序及会计信息披露的规范;在《注册会计师法》和《审计法》中应该加强对企业合并会计处理的监督问题的规范;其他法规也应该从所得税、国有资产管理等特定角度对企业合并相关内容做出规范。

参考文献

同一控制下企业合并报表的编制 篇7

一、同一控制下企业合并会计报表的理论依据和处理原则

同一控制下企业合并, 其一, 从最终实施控制方的角度来看, 其所能够实施控制的净资产, 没有发生变化, 原则上应保持其账面价值不变;其二, 由于该类合并发生于关联方之间, 合并对价也不一定是双方讨价还价的结果, 交易作价往往不公允, 很难以双方议定的价格作为核算基础, 若以双方议定的价格作为核算基础, 可能会出现利润操纵现象。

因此, 企业会计准则关于同一控制下企业合并会计处理提出如下前提理论依据:对于同一控制下的企业合并, 将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合, 从最终控制方的角度, 该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出, 最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化, 有关交易事项不作为出售或购买。

企业会计准则根据前述理论依据, 要求同一控制下企业合并必须遵循以下处理原则:

1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债, 合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并, 从最终控制方的角度, 其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化, 因此即便是在合并过程中, 取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额, 同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素, 即不确认新的资产, 但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改计其账面价值, 从最终控制方的角度, 该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移, 原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。

3. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额, 应当调整所有者权益相关项目, 不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并, 本质上不作为购买, 而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的, 应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时, 应首先调整资本公积 (资本溢价或股本溢价) , 资本公积 (资本溢价或股本溢价) 的余额不足冲减的, 应冲减留存收益。

4. 对于同一控制下的控股合并, 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的, 体现在其合并财务报表上, 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体, 无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时, 无论该项合并发生在报告期的任一时点, 合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况, 相应地, 合并资产负债表的留存收益项目, 应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并, 在合并当期编制合并财务报表时, 应当对合并资产负债表的期初数进行调整, 同时应当对比较报表的相关项目进行调整, 视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

二、同一控制下企业合并会计报表存在的问题

1. 同一控制下企业合并会计处理适用范围过广。

同一控制下的企业合并准则中提到:同一控制下的企业合并, 由于最终控制方的存在, 从最终控制方的角度, 该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团的经济利益流入或流出, 最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化, 有关交易事项不应视为出售或购买。那么理论上, (集团) 公司作为同一控制下的企业合并最终控制方, 合并日的合并报表中归属于母公司所有者权益不应因企业内部整合发生任何变化。但根据实际情况测算, 并非如此。 (集团) 公司最终合并报表在整体上市后期初、期末都会产生变化, 举例说明:

假定2009年A公司子企业C公司发行股票购买A、B公司部分资产, 控股合并E公司、D公司, 如上图所示。有关数据测算如下:

(1) 重组后期末数据的变化测算。A公司对B公司 (存续) 持股83%, 对C公司持股45%, 如果B公司 (存续) 处置下属持股100%的D公司给C公司, 产生评估增值收益50万元, C公司对该子公司按照成本法核算, 取得时, 长期股权投资为D公司账面价值, 其评估增值产生的50万元计入资本溢 (折) 价借方。B公司合并报表反映50万元处置收益, A公司合并B公司和C公司的报表时, 用50×83%=41.5万元来抵消C公司合并D公司产生的资本溢 (折) 价-50×45%=22.5万元, 会产生不能完全抵减的差额。由于C公司的少数股东占有一部分、B公司的少数股东也要享有一部分, 这一部分评估增值在最终合并方不能完全抵消, 最终导致合并日的A公司合并报表中归属于母公司所有者权益会发生变化。

(2) 重组后期初数据的变化测算。例, A公司原有E公司注入C公司后, 层层合并的比例会发生变化, 造成合并报表的期初数据同原报表存在差异。如:A公司下属E公司等注入子公司在重组前最终合并比例为100%, 而在重组后A公司新的合并报表体系下会是100%×45%, 最终会导致少数股东权益、归属于母公司的所有者权益与进行同一控制合并报表前报表的年初数存在差异。

(3) 结论。虽然同一控制下的企业合并对于最终控制方而言是内部交易, 不应当产生利润, 然而, 对于合并方与被合并方双方而言却是外部交易, 会产生相应的利润。尤其是当合并方与被合并方为公众公司或存在其他少数股东时, 不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并, 都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质。所以, 同一控制下企业合并原则上应当只适用于最终控制方的全资子企业之间, 而非所有子企业之间, 其适用范围过广。

2. 同一控制下合并资产负债表比较报表虚增了年初净资产。

同一控制下的企业合并, 在编制合并当期期末的比较报表时, 应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在, 并对前期比较报表进行调整。母公司在编制合并资产负债表比较报表时, 因企业合并实际发生在当期, 以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资, 此时应将被合并方的有关资产、负债并入后, 因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积 (资本溢价或股本溢价) 。

按前例, C公司在编制2009年资产负债表比较报表 (年初数) 时, 将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并报表年初数, 同时增加合并资产负债表年初数中所有者权益下的资本公积。借:“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”, 贷:“资本公积”。对于被合并方在2008年以前实现的留存收益中归属于合并方的部分, 在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益。借:“资本公积”, 贷:“盈余公积”“未分配利润”。具体如表1 (数字为列举数) :

编制合并资产负债表比较报表 (年初数) 时, 首先, 做调整分录 (数据见表1“调整步骤一”) :

其次, 还原以前年度实现的留存收益, 做调整分录 (数据见表1“调整步骤二”)

为了更好理解合并日净资产合并结果与比较报表净资产之间的差异, 假定合并方与被合并方自合并日期初到合并日无经营利润, 则合并日合并资产负债表净资产结果见表2。

编制合并日合并资产负债表时, 首先, 做调整分录 (数据见表2“调整步骤一”) :

其次, 滚动还原年初比较报表还原的留存收益, 做调整分录 (数据见表2“调整步骤二”)

从上述两表中, 我们可以发现:遵循同一控制下企业合并准则, 在编制合并当期期末合并资产负债表比较报表 (年初数) 和合并日合并资产负债表时, 合并日合并资产负债表比较报表净资产 (201) 大于合并日净资产 (175) , 其差额刚好是被合并方年初的净资产数 (26) 。若合并方与被合并方年初自合并日无经营利润, 合并报表的年初、年末净资产本应无变化, 而事实上却不一致。其原因主要是:在合并日编制合并报表时, 被合并方期末的净资产被抵销, 而年初数中直接增加的被合并方年初的净资产却无法抵销。如此将导致合并报表年初净资产反映的被合并方数据, 在合并日及以后各期直接消失而无法反映出来。

如若被合并方年初净资产数额巨大, 将导致比较合并报表年初净资产与合并日净资产变化数额巨大。如此操作, 虚增了合并报表年初资产数据, 与会计准则基本原则 (不虚增、虚减资产) 要求相悖。

3. 可能导致合并日后合并报表编制未分配利润不勾稽。

根据企业合并准则, 同一控制下的企业合并, 编制比较合并报表时, 将被合并方留存收益自合并方资本公积 (资本溢价) 反映出来。这样导致自合并日年初开始, 合并报表调整分录每期必须对该事项进行滚动调整。且如果合并日后出现资本公积 (资本溢价) 不足, 不能或只能部分反映留存盈余时, 则抵销分录数据变动, 导致未分配利润无法衔接。

沿用表2部分数据, 假设合并方于合并日后经股东大会或类似机构决议, 用资本公积 (资本溢价) 转增资本30, 其他用途使用盈余公积15, 则合并日后报表编制, 见表3:

以后各期滚动还原合并日年初还原的留存收益, 做调整分录 (数据见表3“调整步骤二”) :

而此时若继续进行滚动调整, 则导致资本公积为负 (见表3“调整后合并数 (二) ”, 显然已不能进行滚动调整。如此将导致被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中不能予以全额恢复, 从而导致未分配利润年初、期末不勾稽。

4. 滚动还原被合并方合并日以前年度实现的留存收益值得商榷。

我们已经知道, 根据准则要求, 编制合并日资产负债表及比较报表、以及以后各期合并报表时, 要对合并日以前年度被合并方留存收益 (盈余公积、未分配利润等) 进行滚动还原, 如前述各例:

实际操作中, 上级母公司合并下级子公司时, 下级子公司提取的盈余公积不再按合并比例进行还原, 那么, 同一控制下的合并方还有无必要对被合并方合并日以前年度形成的盈余公积进行还原?

5. 同一控制下以发行新股作为合并对价每股收益和每股净资产的计算问题。

根据公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号规定, 报告期内发生同一控制下企业合并, 合并方在合并日发行新股份并作为对价的, 计算报告期末的基本每股收益时, 应把该股份视同在合并期初即已发行在外的普通股处理 (按权重为1进行加权平均) 。计算比较期间的基本每股收益时, 应把该股份视同在比较期间期初即已发行在外的普通股处理。

按以上规则, 公司整体上市, 比较会计报表反映以前期及年初的股本时, 并未反映定向增发部分, 而在计算每股净资产和每股收益时, 以前比较期和年初加权平均股本数包含了因同一控制下定向增发的股本数, 虽确保计算每股净资产及每股收益的分子和分母涵盖的范围一致, 但却与报表数字不一致。

非同一控制下企业合并实践浅析 篇8

一、案例介绍

(一)合并案例简介

2014年末A集团拟收购小型房地产公司B,B公司是为开发一宗土地C而专项成立的有限责任公司,收购日确定为2014年12月31日。收购前,A集团与B公司无任何关联关系。B公司收购日的财务状况为:货币资金余额50万元,存货余额3,000万元(即拟开发的土地C),固定资产净值50万元,其他应付款为100万(欠原股东往来款),实收资本为3,000万元,无其他经营损益。B公司的资产评估结果为:存货评估价值为6,000万,溢价3,000万;货币资金、固定资产和其他应付款均为评估价值等于账面价值。(详见表1)

A集团和B公司原股东达成收购协议:收购协议价为6,100万,包括收购B公司100%股权以及原股东对B公司的100万债权(即B公司被收购前欠原股东的往来款100万),收购日为2014年12月31日,收购款以银行汇款形式全额支付,并于当日办理相应工商变更手续。此次收购过程中,无其他费用发生。

2014年12月31日单位:万元

(二)案例分析

A集团通过收购B公司100%股权,取得对B公司的实质控制权,从而实现开发土地C的目的,该方式可以避免A集团直接受让土地C使用权,需要即刻缴纳土地增值税(土地出让方转嫁税负)带来的现金流负担,实现合理的税收筹划。同时,A集团在此次交易中承担的土地增值部分相应的土地增值税的税负也已经从此次的收购对价中适当扣除。该案例属于非同一控制下企业合并,应采用购买法进行账务处理,即企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值为基础进行会计计量。

二、案例账务处理

(一)购买日处理

1. A集团编制个别报表

非同一控制下企业合并的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

此次A集团的合并成本为合同协议价减去取得的债权价值,即6,100-100=6,000万。

2. A集团编制合并报表

(1)对B公司个别财务报表进行调整

非同一控制下企业合并中取得的子公司,编制合并报表前,应当以母公司为其设置的备查簿中记录的该子公司的各项可辨认资产和负债在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整。

此次收购中,B公司仅存货溢价3,000万,因此在合并过程中,应将B公司存货调整为购买日的公允价值6,000万。

(2)编制合并报表

(二)子公司公允价值调整部分变现后的账务处理

2015年B公司顺利开发土地C,完成整个项目的建设和销售,总计实现税后净利润5,000万,且在年末将该5,000万净利润进行全额分配并上交,同时偿还欠A集团的往来款100万。此外,2015年B公司无其他业务。

1. A集团编制个别报表

A集团确认此次B公司5,000万的利润实现和利润分配中,由于包含了土地C完全开发后的项目总收益,其中包含收购日存货溢价3,000万的变现部分,因此A集团应先冲抵该3,000万存货溢价(已经由资产转化为利润)后,将剩余的2,000万确认为本期投资收益。

2.A集团编制合并报表

由于2015年B公司将实现的净利润进行全额分配,因此A集团对该长期股权投资采用成本法和权益法核算的账务处理结果一样,本期合并报表前,无需按权益法调整对B公司的长期股权投资。

三、特殊合并事项的处理

(一)合并差额的处理

非同一控制下企业合并当存在合并差额时,分三种情况进行处理:

1. 购买方原已持有的对被购买方的投资,在购买日的公允价值与其账面价值的差额,以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益;

2. 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉;

3. 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额,其差额应当计入当期营业外收入,并在会计报表附注中予以说明。

(二)合并利润表的处理

1. 购买日,由于仅需要编制合并资产负债表,以反映收购方在购买日开始能够控制的经济资源情况,因此购买日无需编制合并利润表。购买日,当长期股权投资的成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额时,其差额部分应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润,从而体现在资产负债表上。

2. 编制年度合并利润表时,应当将被收购方自购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。

(三)通过多次交易分步实现的企业合并的处理

同一控制下企业合并的会计核算 篇9

1.1 会计处理仅限于被并方账面价值

在同一控制下的企业合并过程中,对于企业集团而言,其所控制的净资产在合并前后没有发生变化。合并方确认的资产和负债仅限于被并方账面上已经确认的金额,即使合并方实际取得的净资产入账价值与其所支付的账面价值不相符,也不能将其作为新资产确认为商誉。但是,如果在被并方合并之前已经在账面上确认为商誉的情况下,应在合并中将其作为取得的资产进行会计处理。

1.2 入账价值调整

在编制合并报表时,合并方要以被并方账面上的资产、负债进行入账。如果合并方与被并方在合并之前采用不同的会计政策,那么应先统一合并双方的会计政策,按照合并方的会计政策调整被并方的资产、负债账面价值,而后再将调整后的账面价值进行入账。通过上述调整,可以确保同一控制下参与合并的企业能够采用相同的会计政策处理相关交易,反映企业财务状况,增强会计信息的可比性。

1.3 所有者权益调整

同一控制下的企业合并是一项经济事项,是对参与合并的企业股东权益进行重新整合。在企业合并中,如果合并方取得的净资产账面价值与其为进行企业合并所支付的合并对价的账面价值存在差额,那么应将差额进行所有者权益调整,而不能作为资产损益进行会计处理。在调整所有者权益时,要按照先调整资本公积(资本公积一资本或股本溢价)、后调整留存收益的顺序进行调整,即在资本公积(资本公积—资本或股本溢价)调减且资本公积不足冲减的情况下,将其冲减留存收益。

1.4 合并财务报表的编制

合并方要负责编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。首先,在合并资产负债表编制时,要抵消被并方的长期股权投资与所有者权益,具体会计分录为:借记“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“利润分配——未分配利润”,贷记“长期股权投资”。当被合并方的留存收益中有属于合并方的部分时,应当进行以下会计处理:如果合并方“资本公积(资本溢价或股本溢价)”项目的贷方余额大于被并方“留存收益”中归属于合并方的部分,那么应将该部分全部转入“留存收益”,会计分录为:借记“资本公积”,贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”;如果合并方“资本公积(资本溢价或股本溢价)”项目的贷方余额小于被合并方“留存收益”中归属于合并方的部分,那么要以合并方“资本公积”的余额为限,将归属于合并方的“留存收益”转入合并资产负债表的“留存收益”科目中,并在财务报表附注中予以说明。其次,在合并利润表编制时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。为了帮助企业会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成,发生同一控制下企业合并的当期,合并方在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。最后,在合并现金流量表编制时,应纳入合并双方合并当期期初至合并日的现金流量,如果在现金流量中涉及双方内部交易活动,那么应将该部分的现金流量进行抵消处理。

2 同一控制下企业合并的会计核算缺陷

新企业会计准则规定,同一控制下的企业合并采用权益法核算,但是在会计实务中,这种核算方法却暴露出一些缺陷。

2.1 难以反映同一控制下企业合并实质

根据会计准则规定,我国同一控制下的企业合并采用权益结合法核算,非同一控制下的企业合并采用购买法核算。对于购买法而言,合并方要以资产和负债的公允价值进行入账处理,且将支付超过所获得的净资产公允价值的部分作为商誉,这与权益结合法核算有着本质区别。同时,在同一控制下企业合并的会计核算中,虽然从最终控制者的角度来看,企业合并是内部交易,但是从合并双方来看,企业合并却是外部交易,是合并方取得目标企业净资产的过程,这使得权益结合法核算有些不妥,难以全面地反映同一控制企业合并的本质。

2.2 容易作为操纵公司利润的手段

在权益结合法核算下,被并方的年度利润会纳入到合并方的损益中进行核算,这为企业集团粉饰财务报表提供了手段。一些经营不善的企业为了掩饰账面缺陷,会进行突击式合并,将经营好的企业合并到自己的企业中,以达到美化经营业绩的目的。尤其对于面临退市风险的上市企业而言,极容易利用这种核算方法进行利润操作,以创造扭亏为盈的局面,避免退市。同时,权益结合法核算要按照账面价值进行计量,如果合并方立即出售被并方的资产则可以按照公允价值得到收入,进而产生即时收益,如果不出售资产,则易导致账面价值偏低,影响后期固定资产折旧,进而转化为长期收益,造成年度利润不实。

3 完善同一控制下企业合并会计核算方法的建议

3.1 规范权益结合法的具体应用

为了有效解决利润虚增问题,建议同一控制下的企业合并在编制合并利润表时,剔除被并方合并前实现的净利润,并对合并方应享有的留存收益部分,不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。合并方在合并完成后进行股权处置时,要恢复原先冲减的资本公积,而后再确认转让损益。

3.2 限制被并方资产出售时间

结合我国证券市场的相关规定,应当加强对同一控制下企业合并活动的限制,要求合并方在完成合并2年内,不得出售被并方的资产,以防止合并方利用权益结合法进行会计核算获得非经常性损益,导致年度利润不实。

3.3 健全相关配套法规

在同一控制下企业合并的会计核算中,不仅要依靠会计准则规范权益结合法的使用,更要依靠相关经济法规进行有效监管。例如,在《注册会计师法》和《审计法》中完善对企业合并会计核算的监督规定;在《公司法》、《证券法》中完善企业合并程序及会计信息披露的规定等。

4 结论

总而言之,同一控制下企业合并的会计核算方法存在一些缺陷,对合并会计信息的真实性和可靠性带来了不利影响。为了彻底消除权益法核算引起的利润虚增、利润操纵问题,必须在会计准则以及相关经济法规上进行规范,明确权益结合法应用的限制条件,改进会计处理程序,从而使权益结合法更加适应于我国同一控制下企业合并会计核算的实际情况。

参考文献

[1]曹晓风.同一控制下企业合并会计处理方法之探析[J].新会计,2013(7).

[2]王雅红.基于同一控制下的企业合并会计核算问题的分析与研究[J].财经界(学术版),2013(2).

[3]曾萍.论同一控制下企业合并的合并会计与合并报表[J].中小企业管理与科技(中旬刊),2013(12).

[4]茆海云.对同一控制下企业合并会计核算问题的探讨[J].会计师,2012(1).

论非同一控制下的控股合并 篇10

一、非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多方的交易,合并方要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方账务处理的依据。合并方付出资产的公允价值与初始投资成本的差额确认商誉或者营业外收入,产生新的资产或负债。

(一)确定购买方。

非同一控制下的企业合并,基本处理原则是购买法。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明该股份不能形成控制,一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下,即使一方没有取得另一方半数以上有表决权的股份,但存在以下情况时,一般也可认为其获得了对另一方的控制权,如:1.通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权。2.按照协议规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

(二)确定购买日。

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括:1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过,如对于股份有限公司,其内部权力机构一般指股东大会。2.按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项。5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。多次交易达到合并的情况下,假设初次投资购买了20%,那么办妥手续的时间称为交易日;后来再购买40%,达到控制,那么达到控制的日期就称为购买日。

(三)确定企业合并成本。

非同一控制下遵循的原则是市场原则,即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。某些情况下,企业合并合同或协议中约定了符合预计负债确认条件的支出的,预计的支出也应该计入合并成本。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等。

二、对于非同一控制下的控股合并购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并购买方的会计处理包括两方面:一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定,该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理;二是购买日合并财务报表的编制。

(一)长期股权投资的初始投资成本确定。

非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业合并中,购买日取得对被购买方控制权的,在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本,借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表。其中,以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。

例:甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权,2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1 000万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元,增值税85万元,账面成本400万元,承担归还贷款义务200万元。会计处理如下:

(二)购买日合并财务报表的编制。

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》,合并报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础,根据其他有关的资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。但在购买日编制合并报表时,需要特别注意的是并不涉及按权益法调整对子公司的长期股权投资这一过程。一般来说,购买日合并资产负债表的编制程序可以分为以下几大步骤:

第一步:设置工作底稿,将个别资产负债表的数据记入其中。由于合并报表编制的复杂性,在实际的工作中,通常都需要先编制合并报表工作底稿,将母子公司个别资产负债表中各项目的金额记入合并工作底稿的相应项目的对应栏目。

第二步:在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。在合并工作底稿中,要通过编制调整与抵销分录,在个别资产负债表的加总金额基础上,调整确定合并资产负债表有关项目的金额,以反映合并整体的财务状况。但这些调整和抵销无需在母公司或子公司的账簿上进行登记。在购买日的合并工作底稿上,需要编制的调整与抵销的项目有:1.将被购买方可辨认净资产的账面价值调整到公允价值。被购买方可辨认净资产的公允价值大与账面价值部分,借记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目,贷记“资本公积”科目。如果被购买方的可辨认净资产的公允价值小于其账面价值,则借记“资本公积”科目,贷记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目。2.母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益进行抵销。在编制合并资产负债表的过程中,需要将母公司资产、负债的数据与子公司资产和负债的数据及子公司可辨认资产和负债的公允价值高于账面价值的差额进行加总,得到最终合并的数据。母公司长期股权投资数额中,已经包含了子公司所有者权益的账面价值这部分金额,如果不将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销,则在合并资产负债表中会重复计算子公司的所有者权益的账面价值。通过将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销后,从合并资产负债表角度来看,相当于将母公司长期股权投资账户展开为子公司的资产减去负债、可辨认资产和负债公允价值高于账面价值的差额及商誉部分,真实反映了合并整体的财务状况。如果母公司部分持有子公司的股权,则需在合并资产负债表的所有者权益部分列示“少数股东权益”项目。按照我国新会计准则的规定,对于非同一控制下的控股合并,少数股东权益要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定。3.母子公司之间的债权债务,如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据,应该予以抵销,以体现合并整体的债权和债务情况。

第三步:计算合并金额,编制合并资产负债表。在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的基础上,加减“调整与抵销”栏的金额,分别计算出工作底稿上资产负债表各项目的合并金额。根据合并工作底稿中资产负债表项目的合并金额,编制正式的合并资产负债表。