非同一控制下合并

非同一控制下合并（精选10篇）

非同一控制下合并 篇1

非同一控制下企业合并,因为参与合并的各方不受同一方或相同的多方最终控制,企业合并是出于企业自愿的原则,存在双方认可的公允价值,是双方自愿交易的结果,所以该类合并是以公允价值为基础进行的交易。因此,非同一控制下企业合并的基本处理原则是购买法,即企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后,应以其公允价值为基础进行会计计量。

一、案例介绍

(一)合并案例简介

2014年末A集团拟收购小型房地产公司B,B公司是为开发一宗土地C而专项成立的有限责任公司,收购日确定为2014年12月31日。收购前,A集团与B公司无任何关联关系。B公司收购日的财务状况为:货币资金余额50万元,存货余额3,000万元(即拟开发的土地C),固定资产净值50万元,其他应付款为100万(欠原股东往来款),实收资本为3,000万元,无其他经营损益。B公司的资产评估结果为:存货评估价值为6,000万,溢价3,000万;货币资金、固定资产和其他应付款均为评估价值等于账面价值。(详见表1)

A集团和B公司原股东达成收购协议:收购协议价为6,100万,包括收购B公司100%股权以及原股东对B公司的100万债权(即B公司被收购前欠原股东的往来款100万),收购日为2014年12月31日,收购款以银行汇款形式全额支付,并于当日办理相应工商变更手续。此次收购过程中,无其他费用发生。

2014年12月31日单位:万元

(二)案例分析

A集团通过收购B公司100%股权,取得对B公司的实质控制权,从而实现开发土地C的目的,该方式可以避免A集团直接受让土地C使用权,需要即刻缴纳土地增值税(土地出让方转嫁税负)带来的现金流负担,实现合理的税收筹划。同时,A集团在此次交易中承担的土地增值部分相应的土地增值税的税负也已经从此次的收购对价中适当扣除。该案例属于非同一控制下企业合并,应采用购买法进行账务处理,即企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值为基础进行会计计量。

二、案例账务处理

(一)购买日处理

1. A集团编制个别报表

非同一控制下企业合并的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

此次A集团的合并成本为合同协议价减去取得的债权价值,即6,100-100=6,000万。

2. A集团编制合并报表

(1)对B公司个别财务报表进行调整

非同一控制下企业合并中取得的子公司,编制合并报表前,应当以母公司为其设置的备查簿中记录的该子公司的各项可辨认资产和负债在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整。

此次收购中,B公司仅存货溢价3,000万,因此在合并过程中,应将B公司存货调整为购买日的公允价值6,000万。

(2)编制合并报表

(二)子公司公允价值调整部分变现后的账务处理

2015年B公司顺利开发土地C,完成整个项目的建设和销售,总计实现税后净利润5,000万,且在年末将该5,000万净利润进行全额分配并上交,同时偿还欠A集团的往来款100万。此外,2015年B公司无其他业务。

1. A集团编制个别报表

A集团确认此次B公司5,000万的利润实现和利润分配中,由于包含了土地C完全开发后的项目总收益,其中包含收购日存货溢价3,000万的变现部分,因此A集团应先冲抵该3,000万存货溢价(已经由资产转化为利润)后,将剩余的2,000万确认为本期投资收益。

2.A集团编制合并报表

由于2015年B公司将实现的净利润进行全额分配,因此A集团对该长期股权投资采用成本法和权益法核算的账务处理结果一样,本期合并报表前,无需按权益法调整对B公司的长期股权投资。

三、特殊合并事项的处理

(一)合并差额的处理

非同一控制下企业合并当存在合并差额时,分三种情况进行处理:

1. 购买方原已持有的对被购买方的投资,在购买日的公允价值与其账面价值的差额,以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益;

2. 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉;

3. 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额,其差额应当计入当期营业外收入,并在会计报表附注中予以说明。

(二)合并利润表的处理

1. 购买日,由于仅需要编制合并资产负债表,以反映收购方在购买日开始能够控制的经济资源情况,因此购买日无需编制合并利润表。购买日,当长期股权投资的成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额时,其差额部分应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润,从而体现在资产负债表上。

2. 编制年度合并利润表时,应当将被收购方自购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表。

(三)通过多次交易分步实现的企业合并的处理

如果企业是通过多次交换交易分步实现企业合并的,应在每一单项交易发生时,确认对被投资单位的投资,并且分别将每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,确定每一单项交易中产生的商誉。最终合并财务报表中确认的商誉,为每一单项交易中应确认的商誉之和。

非同一控制下合并 篇2

【摘要】

当前，我国经济正处于全球化背景下的转型过程中，这为众多企业尤其是上市公司提供了产业整合、并购重组的良好机遇。规范集团企业合并的会计处理就显得更为重要了。财政部从我国特殊的经济环境出发，制定了《企业会计准则第20号――企业合并》，该准则规定了两种形式的会计处理方法，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理：而同一控制下的企业合并在国际准则中尚未作出规范。我国这一独创性的会计准则，为规范企业合并会计核算起着积极的作用。文章阐述同一控制条件下企业合并的会计处理方法，揭示其特点并分析其利弊，可供实务界借鉴。

【关键词】

非同一控制下合并 篇3

摘 要：按照《企业会计准则》的要求，对同一控制下企业合并中合并方取得的资产和负债及部分疑难问题进行了探讨。

关键词：同一控制下；企业合并；研究

1 同受自然人控制的企业之间的合并是否属于同一控制下企业合并

同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。能够对参与合并各方在合并前后均实施控制的一方通常是指企业集团的母公司，而能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议，为了扩大某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个和两个以上的法人或其他组织。

2 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理

通过多次交易分步购入股权，实现同一控制下企业合并的会计处理，现举例说明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股权。A公司分三次从B公司购入C公司20%的股权，合计购入60%的股权。

A公司第一次和第二次购入C公司合计40%股权时，在个别财务报表中，属于企业合并以外的其他方式取得长期股权投资，应当以支付的购买价款确定长期股权投资成本。在第二次购买C公司股权完毕时，A公司尚未取得C公司的控制权，无需编制合并财务报表。

A公司第三次购入C公司20%股权时形成企业合并。由于A公司和C公司同受B公司控制，构成同一控制下企业合并。

在个别财务报表中，A公司前两次购入的股权需以支付的购买价款（公允价值）计量，而第三次购入的股权则需要以被合并方所有者权益的账面价值计量。假设A公司不是分步取得C公司60%的股权，而是一次性从B公司受让C公司60%的股权，同样也构成了同一控制下企业合并，A公司持有的全部60%的股权均可按照被合并方所有者权益的账面价值计量。笔者认为，在多次交易分步实现同一控制下企业合并时，若历次交易的各方均受同一方或相同的多方控制，在完成合并时，对合并前股权交易的会计处理进行调整，使历次交易的会计处理原则保持一致。

3 同一控制下企业合并后进一步购买少数股权的会计处理

企业形成同一控制下企业合并后，继续向同受一方或相同的多方控制的少数股东购入子公司全部或部分股权时的会计处理，现举例说明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股权。A公司从B公司一次性购入C公司60%的股权后，继续从B公司处购入C公司20%的股权。

由于A公司和C公司同受B公司控制，因此，A公司购入C公司60%股权构成同一控制下企业合并。在个别财务报表中，A公司应当按照合并日取得C公司所有者权益的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。之后A公司继续买入C公司20%的股权，属于购买子公司少数股权。在个别财务报表中应当以支付的购买价款确定长期股权投资的成本。A公司所持有的对C公司80%的股权，在个别财务报表中，60%是按照C公司所有者权益的账面价值计量，而20%则是按照支付的购买价款（公允价值）计量。如果A公司一次性从B公司处受让80%的股权，则A公司持有的80%股权均可按照C公司所有者权益的账面价值计量。

在形成同一控制下企业合并后，继续向同受一方或相同的多方控制的少数股东购入子公司全部或部分股权时，也比照同一控制下企业合并的会计处理。即A公司继续购入的20%的股权，应按照C公司购买日所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的投资成本计量，其与支付的购买价款之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

4 被合并方自合并当期期初至合并日实现净利润的列示

非同一控制下的企业合并 篇4

企业财务报表合并过程中, 涉及到很多情况, 非同一控制下的企业合并在合并财务报表中显得尤为重要。非同一控制下的企业合并处理对财务报表影响重大。非同一控制下企业合并的会计处理方式和同一控制下的企业合并有许多不同点, 正确处理非同一控制下的企业合并, 可以提高企业财务报表的质量, 更能正确反映企业经营活动状况, 使财务报表使用者和企业经营者更加清楚地掌握企业发展动态。

2 非同一控制下企业合并的概念

非同一控制下的企业合并是指两个或两个以上相对独立的法人, 在合并之前不受同一母公司控制, 从而合并成为同一个报告主体。和同一控制下的企业合并相似, 非同一控制下的企业合并分为控股合并和吸收合并两种情况。

3 非同一控制下的控股合并

3.1 非同一控制下的控股合并的概念

非同一控制下的控股合并, 是指两个或两个以上不受同一母公司控制的独立法人, 通过持有对方一定比例的股权, 进而达到控制的目的, 从而形成的企业合并。

3.2 确认合并成本

3.2.1 关于或有事项, 取得的无形资产, 商誉的成本

关于或有事项, 取得的无形资产和商誉等, 由于取得时个别报表中无公允价值或者不符合确认条件, 因此, 在个别报表中, 这部分并未计量。而在合并报表的过程中, 如果取得公允价值, 则应该确认到成本中。

3.2.2 通过多次交易实现的企业合并

通过多次交易的企业合并, 合并之前个别报表中按照二次购买日前的账面价值与新购买日的公允价值计量, 但合并报表中要按照二次购买日前和二次购买日当日的公允价值计量。

3.2.3 被购买方合并前确认的商誉和递延资产的确认

合并报表中, 关于被购买方合并前确认的商誉等项目, 在合并时不再确认到合并报表上, 因为商誉属于他方确认的项目。合并后形成的成本与计税不同时, 应确认为递延所得税资产或递延所得税负债。

3.2.4 合并成本与取得的份额之差的会计处理

此处关于合并成本与取得被合并方股权份额的处理是针对期末所编制的合并报表来说的。关于合并成本与取得份额之差的处理分为两种情况来考虑, 首先, 当合并成本大于取得被合并方股权份额时, 二者之差应计入损益。而当合并成本小于所取得被合并方股权份额时, 二者之差则应计入商誉, 且每期末对其减值测试。但是, 商誉的减值不能转回。

3.2.5 关于对合并报表的追溯调整事项

购买日12个月内发现之前对资产估计错误, 在上年财务报表中追溯调整:例如, 2007年资产负债表中资产项目错误, 但当年并未发现, 而是到2008年才发现, 则应按照2007年取得时到2007年末的追溯调整数, 调整2007年报表。

3.3 购买日合并报表的编制

3.3.1 概述

在购买日, 也就是取得被合并方股权份额的时点, 不编制合并“利润表”和合并“现金流量”表, 因此, 如果合并时合并成本小于取得的被合并方股权份额, 则本应调整损益的差额由于没有编制合并利润表, 进而不能调整损益, 而是要在合并报表中调整“留存收益”。

3.3.2 具体方法

关于商誉在企业合并中的确认问题, 在非同一控制下的控股合并中, 如果M为A的母公司, A以12万元取得集团外部B公司70%的股权, 而B公司原股东为C公司, B所有权的公允价值为10万元。

则控股前, 个别报表中:

合并报表时, 由于合并报表中应该抵销该部分投资, 于是将长期股权投资和B公司原始所有者权益抵销, 因为A公司取得B公司70%股权后, B公司所有者权益应重新分配, 但其中只有70%重新分给A, 而剩余30%仍为B公司原股东的部分, 于是, 抵销分录将B公司原始所有者权益全部抵销之后, 应将原来30%部分记为少数股东权益在报表中列示, 而A公司取得70%股权时所付对价和所取得权益之差应记入商誉。

4 非同一控制下的吸收合并

同一控制下的企业合并过程中, 按账面价值入账, 与合并成本之差记入“所有者权益”。

而非同一控制下的吸收合并, 则按公允价值入账, 记为合并方资产负债。公允价值与账面价值之差记为处置损益。合并成本与公允价值之差则记为商誉或损益。值得注意的是, 吸收合并时, 商誉在个别报表中, 应该自发生时立即确认。

5 通过多次交易分步实现的企业合并

在个别报表中, 首先说的问题是原来投资的部分, 按照原投资方式计量不变, 原来按成本的项目, 合并后按原来成本计量;原来按权益计量的项目, 仍然按权益法计算下去。

其次, 追加的投资应按购买日对价的公允价值确认为“长期股权投资”, 以其与之前投资的账面价值之和作为整体投资成本。

购买日 (二次投资) 之前, 初始投资产生“资本公积—其他资本公积”, 二次投资时, 不予处理。待处置时, 按相应比例转入当期损益。

在合并报表中, 原部分按第二次购买时该部分公允价值重新计量, 公允价值与账面差记入投资收益。

新部分按公允价值计, 其与原部分公允之和作为合并成本。

合并成本相比购买日被合并方净资产的公允价值份额, 确定商誉或损益。

(二次投资) 购买日之前的“资本公积—其他资本公积”, 于购买日就转入“投资收益”。

6结语

在激烈竞争的年代, 企业间为了更好地生存发展, 往往采取企业合并, 实现规模经济, 基于这种情况, 了解企业合并并作出正确的选择与判断, 成为对企业生存发展起重要作用的因素。了解企业合并的处理方式, 也同样使得财务报表使用者清晰地了解企业发展状况。

摘要：非同一控制下的企业合并, 对企业财务报表有重要影响, 了解非同一控制下企业合并的账务处理方式, 有助于对企业财务状况有清晰的认识, 同时能够清楚地体现合并前后企业股权分配状况, 对于掌握企业经营状况有很大帮助。本文针对非同一控制下的企业合并, 从投资方和被投资方双方的角度来阐述企业合并中个别报表与合并报表账务处理方式的异同, 并分析了合并前后所有者权益的变化以及其中抵销事项的处理方式, 综合介绍了非同一控制下企业合并的账务处理以及股权变化。

非同一控制下合并 篇5

关键词：同一控制 企业合并 会计处理方法 选择分析

1 新时期同一控制下企业应用权益结合法的重要性与迫切性分析

1.1 有利于适应同一控制下企业合并的实际性质要求。事实上，处于同一控制企业合并的大环境下，各参与方并不会因为产生企业合并行为而存在某些性质上的改变，他们在企业方面所掌握的经营权、主导权、管理权都会仍然和合并之前相同，同时还不会存在一些其它经济资源增入到企业内部，所以企业内就不会形成一定的购买价格，甚至不会形成新增的计量单位。所以企业此时若选择公允价值的手段来开展重新计量工作是难以符合实际要求的，而若选择账面价值来开展重新计量工作则较合理，也由此可见在同一控制下企业合并方在依据开展参与合并项目当天账面上的实际价值来重新计量企业的净资产，这种企业合并会计处理方法在一定程度上适应企业合并的实际要求。

1.2 有利于保障企业合并会计信息的真实性与有效性。现阶段国内资产评估市场的运作水平较为缓慢，发展效率也较低，为此通过这途径来评估企业合并的公允价值是较为不合理、不科学的，而相反地同一控制下企业合并项目若应用账面价值来重新计量价值，其所形成的会计信息的有效性与可行度是比较高的，同时因为公允价值法所形成的会计信息会较容易受到人为因素的影响，所以通过其而得到的计量结果可能就存在着难以估计的变化情况，也由此可见同一控制下企业合并项目应用权益结合法是较为正确合适的，然而我们也难以否认权益结合法在实际应用中存在着一定的问题与不足。

2 新时期同一控制下企业合并应用购买法所存在的问题分析

2.1 同一控制下购买法实际的应用难度较大。所谓的购买法是将公允价值作为一般的计量单位来进行纯资产的计算工作，其主要是存在于同一集团里各企业间的合并行为当中，换而言之这种行为事实上其实就是在自己的资产范围内进行左右手的对换资产，对于结果而言其确实存在商誉、形成增值事实，然而却大大不吻合同一控制下企业合并行为的本质要求。

2.2 以公允价值为计量单位的手法受人为影响较大。现阶段国内被广泛用于计算公允价值的方法较多，比如折现现金流量分析法等，可是这些方法都需要从事公允价值计算项目的工作人员拥有较高的专业素质与道德素质，也唯有如此，方能计算出更为客观、有效、可靠的公允价值，但这是实际的公允价值确定过程中难以避免的。

2.3 存在着商誉减值现象。一般而言商誉能够客观准确地展示企业实际的超额盈利水平，而若企业在同一控制环境下仍然无法有效地提升经营利润，则会依据相关的准则要求来进一步地计提商誉减值准备，然而若企业的经营利润会伴随着时间不断推移的步伐而逐渐上升，那么企业的商誉仍然需要依据之前所计提出来的商誉减值准备来进行相对应的金额计量，可是这种会计合并处理方法却在根本上脱离了现实发展情况。

2.4 埋下可能操纵利润的隐患。同一控制下企业若选择购买法来进行合并计量，则合并方会根据公允价值计量基础来进行资产计算工作，而最后得出公允价值和账面价值所存在的差额会直接纳入到当期的损益当中，也因为如此许多企业合并方会在应用公允价值的过程中间接地操纵利润，即自己通过较低的价格先收购资产，而后再以高价卖出，从而借助此方法来为企业获取更大化的经济效益，不断提升企业在竞争社会中的综合实力。

3 同一控制下企业应用权益结合法所存有不足的改善方法

事实证明我国统一控制下企业合并项目仍然需要应用科学合理的权益结合法，然而我们难以否认的一点是权益结合法在实际的应用期间还是会出现一些无法预料的不足，比如虚增利润、资源难以合理配置等，所以为了更灵活有效地应用权益结合法，推动同一控制下企业合并会计处理体系的有效建立，本文提出了一系列有效解决改善权益结合法在实际运用过程中所出现的不足的方法。

3.1 规范化标准化权益结合法的应用准则。为了有效地减少虚增利润等问题，笔者认为在同一控制下所进行的企业合并应当在编制合并利润表之际忽略各合并企业在合并行为发生前所存在的经济纯利润，更重要的一点是各合并企业还能够拥有保留原本经营纯利润的权利，唯有通过这种手法，才能科学实时地处理好企业合并所存在的虚增利润现象。

3.2 加大对同一控制下企业合并会计信息的披露力度。在很多情况下，同一控制下的企业合并项目会依据有关的账面价值进行资产计算工作，较少主并企业会参照被合并企业在合并前所计算的公允价值来进行一系列入账工作，为此当代的主并企业应当披露被合并企业的资产账面价值，而且如果发现被合并企业所展示的账面价值和公允价值存在较大差距的，其也应当有责任披露该现象发生的原因及影响因素，这主要是因为披露行为会存在大大提升主并企业合并成本的可能性，为此很多企业为了更有效地减少合并成本，他们会选择忽视披露来躲避不必要的成本支出。也由此可见，为了更有效地规范企业合并市场，控制好各主并企业的合并行为，地方政府的监管部门应当积极地开展有关同一控制下企业合并所产生的会计信息的披露与检查工作。

3.3 制定完善化、有效化、实时化的有关同一控制下企业合并的法律制度。同一控制下企业合并会计处理方法的选择是否科学有效，不仅取决于会计方法本身与从事会计工作的相关人员，而且还取决于与之相适应的法律制度。与此同时随着经济社会的迅猛发展，新时期统一控制下企业合并项目所涉及到的人员比较多，而且很多工作人员为了能够获取更多的个人利益而开始着手于制造虚假会计信息工作，这种行为所形成的负面影响已日益增加，为此为了更有效、实时、准确地控制虚假行为，提升会计信息制定过程中的可靠性与精密性，我国相关政府部门应当积极深入地研究目前我国的市场发展需要，根据同一控制下企业合并的相关信息来出台一系列完善化、规范化的法律制度，从而为往后更好地建设同一控制下企业合并管理体系提供行之有效的法律保障。

总而言之，笔者认为我国相关政府部门应当基于我国国情以及权益结合法实际应用情况的前提下，引入国外优秀的实践经验与管理理念，通过规范准则、制定制度、披露会计信息等手段来进一步改正与完善权益结合法应用过程，从而科学有效地为选择出适应当代社会需求的同一控制下企业合并会计处理方法奠定基础。

参考文献：

[1]李静花，刘远.权益结合法在我国应用的合理性分析[J].财会研究，2010（09）.

[2]刘中华.企业合并中权益结合法与购买法比较研究[J].铝加工，2010（02）.

[3]孙聪.企业合并会计处理方法的经济后果分析[J].会计之友（下旬刊），2010（02）.

[4]程言雷，黄慧洁.国际企业合并会计准则的变化现状与展望[J].新会计，2009（12）.

非同一控制下合并 篇6

非同一控制下间接控制指母公司P控制子公司S, 子公司S控制孙公司LS的情况。下面举例说明非同一控制且间接控制下合并报表的编制, 以工作底稿法编制合并报表。假定母公司P在2009年1月1日以银行存款640000元取得子公司S80%股权, 子公司S的账面净资产为700000元, 公允价净资产为800000元, 差额为无形资产增值100000元, 10年平均分摊, 每年摊销10000元。取得日后, 在2011年12月31日子公司S的账面净资产为975000元。S公司分别在2009年取得净利润为50000元;2010取得净利润为80000元;2011年取得净利润为235000元, 宣告并支付股利90000元。在2010年1月1日子公司S以462000元取得了孙公司LS70%的股权, 孙公司LS的账面净资产为630000元, 公允价净资产为660000元, 差额为无形资产的增值30000元, 6年摊销, 每年摊销5000元。孙公司LS的账面净资产在2011年12月31日为780 000元。孙公司在2010年取得净利润100000元;2011年取得净利润100000元, 支付股利50000元。在2010年孙公司LS售给子公司S75000元 (售价) , 年末未实现内部毛利为17500元;子公司S售给母公司P200 000元, 年末未实现内部毛利30000元。在2011年孙公司LS售给子公司S120000元 (售价) , 年末未实现内部毛利为25000元;子公司S售给母公司P250000元, 年末未实现内部毛利40000元。三个公司的所得税税率均为25%。另外, 母公司对子公司及子公司对孙公司的投资采用成本法, 在编制合并报表时调整到权益法。下面底稿的报表仅为理解合并报表编制, 所以报表项目没有按实际具体项目。具体如表1所示:

二、非同一控制下间接控制合并报表会计处理

2011年母公司采用工作底稿方式的抵销与调整分录为:

(1) 内部交易的抵消:

子公司对母公司2011年的内部存货交易

子公司对母公司的2011年存货交易未对外销售部分

子公司内部存货交易中未实现利润的所得税40000×25%=10000 (元)

2010年内部存货在2011年对外销售

2010年内部存货在2011年对外销售涉及的所得税30000×25%=7500 (元)

孙公司对子公司2011年的内部存货交易

孙公司对子公司的2011年存货交易未对外销售部分

孙公司内部存货交易中未实现利润的所得税25000×25%=6250 (元)

2010年内部存货在2011年对外销售

2010年内部存货在2011年对外销售涉及的所得税17500×25%=4375 (元)

以上抵销分录为子公司出售给子公司及子公司出售给母公司存货的抵销。

(2) 长期股权投资有成本法调整到权益法。在间接控制下的成本法调整到权益法要从下到上, 即先调整子公司对孙公司的成本法到权益法, 再按子公司已经调整后的金额, 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整到权益法。接着看子公司对孙公司与母公司对子公司成本法调整到权益法的分录。应该先调整子公司对孙公司的成本法到权益法, 2011年当年的成本法到权益法:

子公司在孙公司公允价净利润的拥有部分

[100000-5000+ (17500-4375) - (25000-6250) ]×70%=89375×70%=62562.5 (元) ;5000元是孙公司可辨认资产增值在2011年的摊销。

孙公司股利的子公司拥有部分50000×70%=35000 (元)

子公司对孙公司在2011年以前年度 (2010年) 的成本法调整到权益法:

2010年公允价净利润为100000-5000- (17500-4375) =81875 (元) , 81875×70%=57312.5 (元) 。

母公司对子公司成本法调整到权益法:

母公司对子公司2011年当年公允价净利润的母公司拥有部分。

子公司2011年公允价净利润235000-35000+62562.50-10000- (40000-40000×25%) + (30000-30000×25%) =245062.5 (元) , 245062.5×80%=196050 (元) 。这里特别要注意的是孙公司35000 (元) 的股利及62562.5 (元) 的2011年的利润部分, 10000元是可辨认资产增值的摊销。

子公司股利的母公司拥有部分90000×80%=72000 (元)

(P8) 母公司对子公司投资在2009及2010年的成本法调整到权益法

[ (50000-10000) + (80000-10000) - (30000-7500) +57312.50]×80%=144812.50×80%=115850 (元) ;此处要注意的是子公司在权益法下以前年度的利润部分57312.5 (元) 。

以上是母公司对子公司的成本法调整到权益法与子公司对孙公司的成本法到权益法。

(3) 母子公司间与子孙公司间的投资和被投资的抵销。采用分期法对母子公司的投资一被投资, 子公司与孙公司的投资与被投资进行抵销。母子公司间、子孙公司间的投资与被投资的抵销不区分先后均可以。母公司对子公司的长期股权投资在母公司单个报表中为640000元。

抵销母公司长期股权投资在2011年的变动:

子公司2011年公允价净利润的248437.50×20%及股利的90000×20%:

母公司权益法下期初长期股权投资与子公司期初的被投资的抵销:

子公司无形资产的增值在2011年的摊销:

最后子公司的对孙公司股权投资与孙公司的被投资的抵销。子公司在取得日对孙公司的长期股权投资为462 000元。

抵销子公司长期股权投资在2011年的变动:

孙公司2011年实现净利润的89375×30%及股利的50000×30%:

母公司权益法下期初长期股权投资与子公司期初的被投资的抵销:

孙公司无形资产的增值在2011年的摊销:

将上述的抵销分录过入到合并工作底稿, 按合并金额即可编制合并报表。

参考文献

[1]邵毅平主编:《高级财务会计》, 浙江人民出版社2007年版。[1]邵毅平主编:《高级财务会计》, 浙江人民出版社2007年版。

论非同一控制下的控股合并 篇7

一、非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多方的交易,合并方要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方账务处理的依据。合并方付出资产的公允价值与初始投资成本的差额确认商誉或者营业外收入,产生新的资产或负债。

(一)确定购买方。

非同一控制下的企业合并,基本处理原则是购买法。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明该股份不能形成控制,一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下,即使一方没有取得另一方半数以上有表决权的股份,但存在以下情况时,一般也可认为其获得了对另一方的控制权,如:1.通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权。2.按照协议规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

(二)确定购买日。

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括:1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过,如对于股份有限公司,其内部权力机构一般指股东大会。2.按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项。5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。多次交易达到合并的情况下,假设初次投资购买了20%,那么办妥手续的时间称为交易日;后来再购买40%,达到控制,那么达到控制的日期就称为购买日。

(三)确定企业合并成本。

非同一控制下遵循的原则是市场原则,即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。某些情况下,企业合并合同或协议中约定了符合预计负债确认条件的支出的,预计的支出也应该计入合并成本。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等。

二、对于非同一控制下的控股合并购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并购买方的会计处理包括两方面:一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定,该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理;二是购买日合并财务报表的编制。

(一)长期股权投资的初始投资成本确定。

非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。

非同一控制下的企业合并中,购买日取得对被购买方控制权的,在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本,借记“长期股权投资”科目,按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润,借记“应收股利”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表。其中,以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。

例:甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权,2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1 000万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元,增值税85万元,账面成本400万元,承担归还贷款义务200万元。会计处理如下:

(二)购买日合并财务报表的编制。

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》,合并报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础,根据其他有关的资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。但在购买日编制合并报表时,需要特别注意的是并不涉及按权益法调整对子公司的长期股权投资这一过程。一般来说,购买日合并资产负债表的编制程序可以分为以下几大步骤:

第一步:设置工作底稿,将个别资产负债表的数据记入其中。由于合并报表编制的复杂性,在实际的工作中,通常都需要先编制合并报表工作底稿,将母子公司个别资产负债表中各项目的金额记入合并工作底稿的相应项目的对应栏目。

第二步:在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。在合并工作底稿中,要通过编制调整与抵销分录,在个别资产负债表的加总金额基础上,调整确定合并资产负债表有关项目的金额,以反映合并整体的财务状况。但这些调整和抵销无需在母公司或子公司的账簿上进行登记。在购买日的合并工作底稿上,需要编制的调整与抵销的项目有:1.将被购买方可辨认净资产的账面价值调整到公允价值。被购买方可辨认净资产的公允价值大与账面价值部分,借记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目,贷记“资本公积”科目。如果被购买方的可辨认净资产的公允价值小于其账面价值,则借记“资本公积”科目,贷记“存货”、“固定资产”、“无形资产”等相关科目。2.母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的所有者权益进行抵销。在编制合并资产负债表的过程中,需要将母公司资产、负债的数据与子公司资产和负债的数据及子公司可辨认资产和负债的公允价值高于账面价值的差额进行加总,得到最终合并的数据。母公司长期股权投资数额中,已经包含了子公司所有者权益的账面价值这部分金额,如果不将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销,则在合并资产负债表中会重复计算子公司的所有者权益的账面价值。通过将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销后,从合并资产负债表角度来看,相当于将母公司长期股权投资账户展开为子公司的资产减去负债、可辨认资产和负债公允价值高于账面价值的差额及商誉部分,真实反映了合并整体的财务状况。如果母公司部分持有子公司的股权,则需在合并资产负债表的所有者权益部分列示“少数股东权益”项目。按照我国新会计准则的规定,对于非同一控制下的控股合并,少数股东权益要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定。3.母子公司之间的债权债务,如内部应收账款与应付账款、内部应收票据与应付票据,应该予以抵销,以体现合并整体的债权和债务情况。

第三步:计算合并金额,编制合并资产负债表。在母子公司个别资产负债表数据各项目加总金额的基础上,加减“调整与抵销”栏的金额,分别计算出工作底稿上资产负债表各项目的合并金额。根据合并工作底稿中资产负债表项目的合并金额,编制正式的合并资产负债表。

非同一控制下企业合并问题及对策 篇8

一、非同一控制下企业合并的相关问题

(一) 企业合并方法选择问题

我国目前规定同一控制下企业合并采用权益结合法, 非同一控制下企业合并允许使用购买法。但从会计实务方面看, 权益结合法得到了管理部门默认。据此, 应看到我国在合并会计方法的选择上反映出存在的问题:一是我国目前有关企业合并方法方面的会计规范还很不完善, 给企业选择会计处理方法留下了空间, 企业在缺乏相关制度依据的情况下, 只能按照自己的偏好或判断选择会计政策;二是换股合并的上市公司在会计实务中存在困惑, 对权益结合法表现出一致的偏好。在我国目前的经济条件下, 仍有许多同一控制下的企业合并业务发生, 同时, 金融市场尚未完善, 资本市场尚不成熟, 评估业务也不发达, 难以准确计量企业的各项资产和负债的公允价值。因此, 采用权益结合法, 可以有效避免公允价值难以准确确认的难题, 规范企业合并的会计处理。同时还能提高会计信息的可靠性, 避免会计信息失真, 确保披露正确的会计信息。或许, 在市场发育程度较高, 市场经济比较成熟的国家, 运用购买法也许有利于提高会计信息的相关性, 但在难于取得被合并企业资产公允价值的国家, 则可能会有损于会计信息的可靠性。

(二) 企业合并中公允价值应用的问题

目前, 不论在中国还是在外国, “公允价值”都难达公允, 并很有可能成为利润操纵的工具。因企业合并价格参考因素很复杂, 具有极强的个性, 也难找到两家“同质同量”的企业, 很难达成一致认可的市场价格。这使得购买法的公允价值计量成为会计界的一大挑战, 非同一控制下企业合并中公允价值应用主要存在以下问题:

(1) 公允价值计量的实际操作问题。虽然市场经济在我国已经有了长足的发展, 但仍然面临公允价值难以取得的问题。主要是我国没有像西方国家一样发达的交易市场。在公允价值难以取得的情况下, 会计准则要求运用公允价值进行计量, 将会影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格, 将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量, 往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的, 在计量的操作上难度较大, 因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点

(2) 公允价值可能成为企业操纵利润的手段。由于公允价值的运用在某些方面涉及弹性判断, 给企业管理层进行利润操纵留下了可乘之机。如长期股权投资准则规定, 对于按权益法核算的投资, 当投资成本大于取得被投资单位可辨认净资产公允价值份额时, 不调整投资成本;当投资成本小于取得被投资单位可辨认净资产公允价值份额时, 其差额计入当期损益, 同时调整投资成本。笔者认为, 在被投资单位净资产公允价值的确定过程中, 需要较多的职业判断, 计算也较为复杂, 投资企业可以通过对多个单项资产公允价值的“判断”来影响总体净资产的数额, 从而影响初始投资成本差额的数额和方向。投资收益的确认会因为被投资单位净资产公允价值难以取得或对其公允价值的“判断”而被人为调节。

(3) 公允价值计量的成本问题。运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性, 就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性, 要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素, 对资产和负债的公允价值做出认定, 这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面, 为了预防利用公允价值计量进行盈余管理, 必须增加监管成本。同时, 实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生, 要掌握新会计准则的具体运用, 还必须对会计从业人员加强培训

(4) 公允价值计量的协调问题。作为一个完整的体系, 准则间有着密切的相关性, 它们之间的协调问题不容忽视。在市场机制不健全的状况下, 有些矛盾不可避免, 因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。此外, 新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则, 其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题, 这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。

(5) 会计人员素质影响准则实施。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大, 它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。目前, 我国会计人员的整体素质不高, 会计职业判断能力比较差, 因而在制订会计准则时, 应尽量减少职业判断的余地和要求。就公允价值而言, 采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价, 采用估价技术, 熟悉理财学方面的知识, 经过综合分析、判断, 才能熟练地操作。同时, 会计人员还应具备计算机方面的技能, 以摆脱复杂的计算, 减少人工计算的失误, 提高精准度。客观地讲, 目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距。

二、非同一控制下企业合并相关问题的对策

(一) 选择合适的合并方法

新的合并会计准则采取了购买法和权益结合法二者并存的格局, 比较符合我国的现状, 但在我国目前形式下, 大多数企业比较倾向于权益结合法, 通过对权益结合法和购买法的比较, 考虑到与国际会计发展的趋同性, 因此在方法的选择上应该从以下几个方面考虑:

(1) 提高准则的可操作性, 培育完善的市场。在新准则中对于二者的应用仅简单地通过参与合并各方是否处于同一控制之下为依据进行判断, 即一旦合并符合同一控制的条件, 就使用权益结合法;反之, 则使用购买法, 可操作性比较低, 可以借鉴美国的经验, 再确立一些数量标准的应用限制条件。在目前的情况下, 购买法和权益结合法并存是因为存在客观限制, 但购买法是未来的大趋势。因此, 应未雨绸缪, 完善现代市场经济体制、完善评估机构体系, 为购买法的实施创造良好的市场环境, 提高公允价值的认可程度。

(2) 提高人员素质, 规范商誉减值测试。首先, 要提高会计人员素质。在对商誉进行减值测试时, 对包含商誉的资产组或资产组组合是否存在减值迹象及其可收回金额的确定, 需要会计人员有较强的职业判断能力。目前我国会计人员综合素质不高, 职业判断能力偏低。为此, 应当完善会计人员的继续教育制度, 加大对会计人员的业务培训和指导力度。其次, 发展信息市场和价格市场。发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件, 应当进一步健全和发展我国的生产资料市场、证券市场、金融市场, 并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息, 使商誉的资产确认和计量有较为客观的依据, 同时也能增强其可操作性和会计资料的真实性。最后, 加强监督。从我国会计实务来看, 企业出于各种目的利用确认减值损失来调节利润。因此, 必须按照《会计法》的规定, 完善会计内、外部监督部门的监管, 同时配套相关措施及办法来实施监督。

(3) 正确合理地运用权益结合法, 限制权益结合法的滥用。尽管目前权益结合法的存在有其合理的一面, 但弊端也是显而易见的, 对权益结合法的应用予以限制, 不能使合并会计方法的选择出现无序局面。整体上以购买法为主, 允许符合条件的企业合并采用权益结合法, 但必须严格限制权益结合法的使用条件, 即判断是否处于同一控制之下, 以防止我国的一些企业, 包括上市公司、大中型企业等对宏观经济有巨大影响的企业有强烈的操纵利润动机, 在利益驱动下对权益结合法的滥用。通过下面两种方法来实现权益结合法的合理运用:一是增加同一控制下企业合并的限制条件。考虑到我国企业集团成员之间通过组织结构调整资产和负债的重新组合来达到形式上合并, 再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵收益行为, 结合我国证券市场上市规则规定, 可对同一控制的合并增加以下限制条件:合并完成日起三年内合并企业不得出售被并企业资产;合并完成日起三年后, 合并企业每年出售被并企业资产的原账面价值不得超过原总资产账面价值的18% (或者更低比例) 。这样, 合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。二是应保持同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的互斥关系。对于一个具体合并交易的会计选择, 要根据其经济交易的实质进行。一旦将该交易判断为同一控制下的企业合并, 就不能再判断为非同一控制下的企业合并, 反之亦然。否则, 企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合法, 而构造同一控制下的企业合并;为了避税选择购买法, 将企业合并判断为非同一控制下的企业合并。

(二) 合理确定可辨认资产、负债的公允价值

合理确定被购买方资产、负债的公允价值是解决非同一控制下企业合并问题的关健, 要解决这一问题必须从以下几个方面入手:

(1) 制定公允价值的具体操作规范。我国应尽快制定公允价值的具体操作规范, 尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告事宜, 增强操作性。加强对公允价值的相关性、可靠性及其与历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值等其他计量属性的关系研究。在公允价值的报告与披露方面, 应积极引入全面收益的概念并按照公允价值的原则编制全面收益表。

(2) 加强证券监管部门的监管力。企业具有一定的会计政策选择权, 这就不排除一些上市公司选择的主观性, 利用公允价值等会计政策选择权对公司财务报表业绩进行重新整合, 平滑利润, 所以证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度, 提高上市公司信息披露的透明度, 以保护投资者的利益。

(3) 注重成本—效益原则。对公允价值进行判断的主要形式是现值技术的应用, 因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一, 对未来现金流量的估计也有差别, 以及其他难以识别的因素的存在使其在技术操作上难度加大。相对于以凭证为依据的历史成本, 公允价值获取的信息成本较高。会计信息要在成本和准确性之间找到一种能获得最大效益的平衡, 提供绝对可靠的会计信息只是公允价值运用的行动标杆而绝非其目的。因此, 在实务当中, 公允价值的运用要适度, 对重要事项要尽量采用公允价值, 同时不应排斥对历史成本信息的运用。

(4) 完善公允价值运用的市场条件。公允价值是市场经济的产物, 市场价格最为客观, 可靠程度较高, 也是最简便的公允价值计量的基础, 所以应当努力培育各级市场, 特别是生产资料市场和二手交易市场, 从而使公允价值的取得更为客观、直接。此外, 我国在证券价格逐渐市场化的同时, 利率市场化的改革亦获得了很大的进展, 可通过加快各种金融价格市场化的进程为金融衍生品的公允价值计量的实施提供条件。

(5) 提高会计人员的职业素质和道德操守。新准则的实施, 需要对会计人员进行将长期的会计培训, 需要不断地去强化, 这是忠于准则精神执行的必要条件, 是一项基本功;另外, 公司治理结构的调整, 内部控制的健全, 高层管理水平的提高, 都综合性地对公允价值的执行有着重要的影响。公允价值离不开基础数据的支持, 而数据的准确性、完整性、相关性和使用的恰当性也需要会计作出相应的职业判断;会计职业判断在会计原则的遵守、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现, 而对公允价值的会计职业判断更多地体现在会计估计上。因此, 要加强会计人员的业务培训, 帮助会计人员熟悉和掌握新会计准则, 并定期检查对新会计准则的执行情况, 确保按照公允价值要求对会计事项进行确认、计量和报告, 为投资者提供更加有用的决策信息。提高会计人员的素质。面对新的时代要求, 应当通过教育、培训、交流、自我提高等多种方式, 努力提高会计人员的业务素质, 为我国会计的国际趋同打下坚实的基础。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则——应用指南》, 财政经济出版社2006年版。

非同一控制下合并 篇9

(一) 报表项目有其相对特殊的含义

资产被定义为集团外部未来经济利益的流入, 负债被定义为未来经济利益向集团外部的流出, 所有者权益被定义为集团外部投资人对集团的要求权, 长期股权投资被定义为对集团外部权益的要求权。

(二) 报表的编制有其特有且仅有的分录——调整分录与抵销分录

合并报表编制主要解决的问题就是抵销内部交易, 要想顺利实现抵销就必须对母、子公司相关项目进行调整, 以使母子公司在计量上取得一致。因此从狭义上看, 调整的目的是抵销, 抵销是合并财务报表编制的最终目的。

(三) 报表的数据源主要以母子公司个别财务报表相关项目的数据为主

编制合并报表时使用具体业务分录的目的是为了保持报表编制时的会计平衡, 避免直接依据母子公司个别财务报表编制合并财务报表时思维上的不完善性。也就是说, 合并财务报表的编制过程, 就是通过调整与抵销分录对母子公司个别财务报表信息再加工的过程。

二、合并财务报表的编制特点

(一) 合理划分初始项目与导出项目

初始项目是指在个别财务报表中直接根据相关会计科目汇总得到的项目, 财务报表中绝大多数项目都属于初始项目;导出项目是指根据初始项目或初始项目之间的加减运算导出的项目。初始项目与导出项目是一体的, 如果初始项目变化了, 导出项目必然随之变化;初始项目与导出项目也是相对的, 如合并利润表中的净利润相对于合并利润表而言属于导出项目, 相对于合并所有者权益变动表而言属于初始项目。在编制合并报表时必须以最源头的初始项目为依据。

(二) 合并工作底稿纳入范围与要求的特殊性

本文将母子公司个别利润表、所有者权益变动表、资产负债表的全部项目纳入合并工作底稿的范围, 同时要求在合并工作底稿编制之前, 对合并财务报表整体相关项目进行系统性分析, 找到最源头的初始项目。在进行合并工作底稿编制时坚持“每一个调整与抵销分录只使用一次, 且只针对最源头的初始项目”的原则。在合并工作底稿中列示一些导出项目, 仅仅是汇总核查的需要以及过入合并财务报表相关项目的方便。

(三) 合并财务报表编制的一体化

本文认为, 合并资产负债表是合并财务报表的主体, 合并所有者权益变动表是对合并资产负债表中盈余公积和未分配利润的解释, 合并利润表是对合并所有者权益变动表中净利润的进一步解释。因此编制合并财务报表时应以其自身的勾稽关系为主线, 按照合并利润表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表的顺序进行一体化编制。

三、合并财务报表的编制步骤

(一) 调整母子公司个别财务报表相关项目

在对子公司进行调整时, 本文采用调整子公司资本公积法, 即将相关资产和负债账面价值与公允价值差额的对应科目直接计入到子公司的资本公积, 并通过抵销分录将其随子公司原有的资本公积一并抵销掉。在对母公司进行调整时, 则只需将母公司的长期股权投资由成本法调整到权益法。

(二) 编制合并利润表

将调整后的母子公司个别利润表相关项目过入到合并利润表。由于站在实体角度来看, 内部关联交易的本质是实体资源的协调与调度, 其行为不会对实体损益造成影响, 所以合并利润表的工作重点应放在消除内部关联交易上。

(三) 编制合并所有者权益变动表

将调整后的母子公司个别所有者权益变动表中除净利润、未分配利润以外的相关项目, 合并利润表中的合并净利润过入到合并所有者权益变动表中, 按照合并所有者权益变动表内在的核算方法得到合并所有者权益, 尤其是合并盈余公积与合并未分配利润。

(四) 编制合并资产负债表

将调整后母子公司个别资产负债表中除所有者权益以外的相关项目, 合并所有者权益变动表中的合并所有者权益过入到合并资产负债表, 抵销不符合实体理论的资产负债, 完成对合并财务报表的整体编制。

四、合并财务报表编制关键分录探析

(一) 关键分录一

关键分录一为:借记投资收益、少数股东损益、未分配利润——年初, 贷记提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润——年末。

调整完母子公司个别财务报表后, 应有如下等式成立:母公司对子公司的投资收益+少数股东损益=子公司净利润。站在实体角度看, 母公司对子公司的投资收益与少数股东损益之和与子公司净利润本质上是同一事物站在不同角度的不同表现。但在编制合并利润表时, 母公司对子公司的投资收益、少数股东损益以及形成子公司净利润的初始项目都会过入到合并利润表中, 显然应将其中之一抵销。而母公司对子公司的投资收益与少数股东损益不符合实体理论下的定义, 所以应将其抵销。需要注意的是, 此分录中除“投资收益”、“少数股东损益”是针对合并利润表, 其他项目都是针对合并所有者权益变动表。

(二) 关键分录二

关键分录二为:借记股本、资本公积——年初、——本年、盈余公积——年初、——本年、未分配利润——年末、商誉, 贷记长期股权投资、少数股东权益。

对此分录的理解应分四步:第一, 明确此分录所列项目针对哪张财务报表。“股本”、“资本公积——年初”、“资本公积——本年”、“盈余公积——年初”、“盈余公积——本年”、“未分配利润——年末”、“少数股东权益”针对合并所有者权益变动表相关项目进行调整, “商誉”、“长期股权投资”针对合并资产负债表相关项目进行调整。第二, 明确抵销原因并找到此抵销分录的问题。一方面, 子公司的所有者权益、长期股权投资不符合实体理论下的定义, 所以应将其全部抵销。另一方面, 由于在编制合并所有者权益变动表时, 未将子公司本年净利润过入到合并所有者权益变动表中, 所以此分录多抵销掉了子公司留存收益的本年数。第三, 明确关键分录一与二的关系。虽然分录二多抵销掉的留存收益最终会导致合并所有者权益变动表中可供分配利润的减少, 但分录一中“未分配利润”年初年末借贷方合计和“提取盈余公积”补足了分录二多抵销掉的可供分配利润。第四, 关于两分录的补充说明。由于子公司所有者权益变动表中对所有者的分配不符合实体理论下的定义, 且其也被过入到合并所有者权益变动表中, 直接导致了合并未分配利润的减少, 所以分录一中贷记“对所有者的分配”, 同时将这一金额记到未分配利润与对所有者的分配的交点处。“少数股东权益”与“商誉”在准则中已予详细说明, 本文不再赘述。

从以上分析可以发现, 关键分录一与二在合并财务报表编制中起着承上启下的作用, 将三张合并财务报表有机地结合起来, 使得合并财务报表的编制更符合逻辑, 报表信息更为合理和公允。

五、合并财务报表编制的说明

(一) 合并价差存在的必要性

笔者认为, 调整母子公司个别财务报表时不需要运用合并价差的概念, 原因在于:第一, 编制合并财务报表时强调会计分录的工具性, 即通过会计分录辅助思考。而合并价差的提出, 其本质也是一种辅助思考的方式, 且本文所使用的调整子公司资本公积法与利用合并价差法之间的关系是合并价差=商誉+调出的资本公积净值。显然, 合并价差法和本文所阐述的资本公积法在结果上一致。第二, 虽然合并价差最终并不会在合并财务报表中列示, 且其仅仅是一种辅助思考的方法, 但在进行合并价差分配时相对繁琐, 不容易理解。相比而言, 调整子公司资本公积法相对简单, 思维也更简洁, 在一定程度上优于合并价差。

(二) 一个很有争议的分录

合并财务报表编制过程中, 有一个分录笔者不认可。即:借记盈余公积, 贷记提取盈余公积。本文始终站在对三张财务报表进行一体化编制的角度思考问题, 对于提取盈余公积, 应在合并所有者权益变动表上予以反映, 所提取的盈余公积的金额, 应被列示在合并所有者权益变动表中盈余公积与提取盈余公积的交点处。笔者认为, “提取盈余公积”与“盈余公积”本质上是一体的, 上述分录没有任何意义。

参考文献

非同一控制下合并 篇10

一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题

(一) 合并财务报表的理论基础问题

合并财务报表的合并理论主要有两种——主体理论和母公司理论, 我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点, 没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二) 母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题

《企业会计准则第2号——长期股权投资》认为, 母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资, 采用成本法核算, 编制合并财务报表时按照权益法调整;《企业会计准则第33号——合并财务报表》认为, 合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础, 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后, 由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时, 母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时, 母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后, 子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外, 在母公司日常核算采用权益法的条件下, 将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后, 由于认为子公司的利润分配 (提取盈余公积) 实际上限制了母公司的利润分配, 因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为, 将成本法调整成权益法, 抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后, 不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三) 合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题

对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认, 企业会计准则认为应计入当期损益, 企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润;一个认为计入合并利润表, 一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表, 贷记“营业外收入”项目, 在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下, 母公司在购买日只编制合并资产负债表, 不需要编制合并利润表。

另外, 在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上, 《中级会计实务》强调了在编制合并报表时, 根据母公司的备查簿记录, 以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础, 通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整, 但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一) 我国编制合并财务报表的理论基础

《企业会计准则》规定:子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价;“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断, 我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二) 母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制

在合并工作底稿的编制中, 若控股母公司日常核算采用权益法, 母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动, 造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认, 导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法, 母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配——现金股利分配, 抵销分录编制难度会减轻许多。

母公司对子公司的长期股权投资采用权益法、母公司编制合并报表, 均是控制基础上权责发生制原则的体现。若母公司对子公司既采取权益法进行日常核算, 又编制合并报表, 实际上是母公司对子公司的两度权责发生制确认, 抵销分录便是对其中一个权责发生制——权益法的抵销, 由此造成了抵销分录的复杂。若在母公司长期股权投资日常核算采用成本法基础上直接编制合并报表, 既完整体现了权责发生制原则, 抵销分录也会简单许多。

既要合并报表充分反映企业集团财务状况和经营成果, 又要简化抵销分录编制, 可以在母公司长期股权投资日常核算采用成本法的条件下, 通过合并工作底稿, 在母子公司个别报表金额合计的基础上, 直接编制简化抵销分录, 得出合并报表的合并数。母公司日常核算成本法基础上的抵销分录, 由以下四部分组成:

(1) 抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益。

借:所有者权益——子公司

净资产——子公司

商誉——子公司

贷:净资产——子公司

长期股权投资——母公司

少数股东权益 (子公司所有者权益×少数股东持股比例) 其中“所有者权益”由实收资本 (股本) 、资本公积、盈余公积、未分配利润组成;“净资产”由合并资产负债表中各资产、负债项目组成, 其金额通过母公司在合并日取得的子公司各项可辨认资产、负债公允价值减去账面价值得到;“商誉”金额通过母公司合并日的合并成本减去子公司各项可辨认资产、负债公允价值得到。子公司净资产公允价值金额、商誉金额可通过母公司备查簿取得。这一分录在抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益基础上, 还在合并工作底稿上使母公司在购买日取得的子公司各项可辨认资产、负债由账面价调整成了公允价值, 并确认了子公司的商誉和少数股东权益。若母公司对子公司的股权比例保持不变, 在母公司日常核算采用成本法的条件下, 这一分录每年均要重复编制。

(2) 抵销编制当年子公司所有者权益中 (不包括股本) 属于少数股东部分。

借:所有者权益——子公司

贷:少数股东权益

其中“所有者权益”金额根据合并报表编制年度子公司所有者权益 (不包括股本) 期末余额减去合并日子公司所有者权益 (不包括股本) 余额取得。这一抵销分录每年均要编制。

(3) 摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额及商誉。

借:费用——子公司

未分配利润——子公司

净资产——子公司

贷:净资产——子公司

商誉——子公司

这一抵销分录在合并日后编制。借或贷记净资产、贷记商誉, 表示自合并日起至合并报表编制日, 子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销, 其金额通过母公司备查簿计算取得。费用由合并利润表中各费用类项目组成, 表示合并报表编制当年子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉的摊销金额, 合并工作底稿上通过借记费用使子公司利润表中属于母公司部分费用由账面价调整成了合并价;借记未分配利润, 表示自合并日起至合并报表编制上年度, 子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额及商誉的摊销金额对编制年度的影响。

(4) 抵销编制当年母公司投资收益和子公司利润分配。

借:投资收益

贷:利润分配——现金股利分配

这一抵销分录是否编制, 视子公司是否进行现金股利分配而定, 以前年度母公司的投资收益和子公司的利润分配不需抵销。

(三) 合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认

我国非同一控制下的控股合并采用购买法, 合并日只编制合并资产负债表, 合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额, 不可计入当期损益, 只能计入合并资产负债表的留存收益项目。抵消分录应为:

借:所有者权益——子公司

净资产——子公司

贷:净资产——子公司盈余公积或未分配利润长期股权投资少数股东权益

三、成本法基础上直接编制内部投资抵销分录举例

(一) 实例资料

P企业2002年1月1日用现金20万元购买了S企业80%的股份, 合并后S企业继续存在。有关资料见表1、表2和表3。

商誉=买价20万元-S企业股东权益16万元×80%-S企业净资产增减值5.6万元=1.6万元

抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益:

借:股本10000 S企业股东权益16万元

未分配利润150000

存货12000 S公允价值净资产增减值和商誉7.2万元 (5.6+1.6)

2002年1月1日 (单位:元)

2002年1月1日 (单位:元)

2002年1月1日 (单位:元)

(二) 2002年度S企业相关资料

(1) 2002年度S企业取得净收益40000元, 12月31日发放2002年度股利10000元。 (2) 合并时确认的S企业合并成本与净资产账面价值之间的差异在年度内变动有:应收账款于2002年度内全部收回, 收回现金5000元;存货于2002年度内全部实现对集团外销售;无形资产剩余摊销年限为10年;固定资产使用年限为16年, 按直线法计提折旧, 无残值, 至合并日已提6年折旧;2002年12月31日, 商誉公允价值大于账面价值。

(1) 抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益:同上。

(2) 抵销编制当年子公司所有者权益中 (不包括股本) 属于少数股东部分。

借:未分配利润6000 (3×20%)

贷:少数股东权益6000

2002年子公司所有者权益总额19万元, 其中股本1万元, 未分配利润18万元=期初15万+当年3万 (4万-1万) 。与合并日比较, 未分配利润增加3万元。

(3) 摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉。

其中费用在实际合并利润表中应是具体的费用类项目:“营业成本”1.2万元, “管理费用”0.48万元, “资产减值损失”-0.4万元。

(4) 抵销编制当年母公司的投资收益和子公司的利润分配。

(三) 2003年度S企业相关资料

2003年度S企业取得净收益80000元, 2003年12月31日S企业发放2003年度现金股利10000元, 提取盈余公积50000元。2003年12月31日, 商誉公允价值大于账面价值。2003年度P企业和S企业有关报表见合并工作底稿 (表4) 。

单位:万元

(1) 抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益:同上。

(2) 抵销编制当年子公司所有者权益中自合并日以来变动金额中属于少数股东部分。

2003年子公司所有者权益总额为26万元, 其中:股本1万元;未分配利润20万元=期初18万元+当年2万元 (8万-1万-5万元) ;盈余公积5万元。与合并日比较, 未分配利润增加5万元, 盈余公积增加5万元。

(3) 摊销母公司取得的子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额及商誉。

其中的费用在实际合并利润表中应是具体的费用类项目:“管理费用”0.48万元;“未分配利润”1.28万元为合并日起至2002年末子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额的摊销金额对2003年的影响。

(4) 抵销编制当年母公司投资收益和子公司利润分配:同上。

工作底稿中“少数股东损益”1.6万元=8万元×20%;P企业“期初未分配利润”59.8万元=合并日未分配利润47万元+2002年未分配利润 (净利22.8万元-股利分配10万元) ;资产负债表中的“未分配利润”金额根据利润分配表中的“期末未分配利润”金额过入。

与杜兴强主编的《高级财务会计》第12章第403页的PS集团合并工作底稿比较, 在基础资料相同的条件下, 《高级财务会计》采用权益法为基础编制合并报表, 本文采用成本法为基础直接编制合并报表, 从两个合并工作底稿的合并数分析, 大部分项目的金额完全一致, 差异主要体现在“未分配利润”项目和“盈余公积”项目上, 《高级财务会计》的“未分配利润”金额为68.34万元、“盈余公积”金额为10万元, 本文的“未分配利润”金额为64.34万元、“盈余公积”金额为14万元, 两个对应项目都相差4万元。原因在于, 《高级财务会计》尚有一笔子公司盈余公积冲回分录没有做, 若补上, 两者金额完全一致。

可见两种方法的结果完全相同, 但以成本法为基础直接编制的抵销分录更简捷、更易理解。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。