审计的理论基础分析

审计的理论基础分析（共9篇）

审计的理论基础分析 篇1

在新的形势下, 我国经济实现了迅猛的发展, 对上层建筑造成了深刻的影响。作为一种上层建筑, 审计制度不仅具有自然属性, 还具有社会属性, 所以在很大程度上, 审计制度深受社会生产方式等的影响。在社会主义市场经济体制下, 要推进社会主义市场经济的深入发展, 就要重视并有效地发挥国家审计的职能, 不断建立并完善审计监督机制。

1. 国家审计的概念

国家审计是一种综合性较强的经济监督活动, 其审计主体是国家或者国家审计机关, 其审计对象为国有企事业单位、国家金融机关、各级政府机构等的财政收支、会计凭证、会计账簿, 是一个对财务收支、财政收支的效益性、合法性以及真实性进行监督、审查以及评价的过程, 是一种国家监督活动。

2. 我国国家审计的理论基础

分析我国国家审计不能孤立、抽象, 思维方式要联系、系统, 将审计视为完整的系统, 并将其置于一定的空间及时间内对其理论基础进行研究, 只有这样才能了解国家审计存在的必要性, 对国家审计的发展规律进行更加深入的探析。

2.1 政治环境

审计工作的展开是以政治环境为基础的, 政治环境与审计事业的发展息息相关、密不可分。目前, 我国的政治体制改革创造了优良的政治环境, 为经济供了广阔的发展空间, 近年来, 政府更加重视并积极的推进审计工作, 反过来, 审计工作取得的丰硕成果也服务于政府工作, 为政府决策的科学性及合理性奠定了坚实的理论基础。在我国, 有关查处以及反腐败的经济案件越来越多, 涉及的人员更加广泛, 涉及的金额数量急剧增加, 审计在反腐倡廉方面发挥了重大的不可估量的作用, 有力地促进了廉政建设, 不仅被政府肯定, 还受到了社会上的广泛好评。

2.2 经济环境

随着经济的发展, 社会经济发展水平有了很大的提高, 审计由此产生。审计在一定程度上受到经济因素的深刻影响, 并随着经济发展的情况产生发展和改革的变化。随着经济环境的变化, 审计也会产生不同的作用, 作用的力度以及广度也具有很大的差异性。由于在计划经济末期, 我国的国家审计才逐渐地形成, 这一时期赋予了国家审计强烈的行政色彩, 国家审计在这样的历史条件下也切实产生了很大的作用。随着时代的发展, 社会主义市场经济体制开始形成并不断地健全和完善, 政府与企业的职能产生了新的变化, 政府的工作重心开始淡化对企业的管理, 转移到企业运作环境的完善方面, 国家审计工作重心也必须根据实际情况发生转移。

2.3 法律环境

对于国家而言, 不管是政治生活还是经济生活, 还是其他方面, 其约束力量不仅来源于道德, 还来源于极具针对性的相关法律法规。随着法律法规的不断地建立健全, 法治社会开始形成并实现了较大的发展, 无论是组织还是个人, 都不得有任何的特权, 其行为要遵守法律规定, 一旦产生违法犯罪行为, 都不得逃脱法律的制裁。审计人员及机关也是如此, 必须在国家法制允许的范围内开展审计工作。法律环境有利于利用法律手段指导和干预审计, 促进国家审计工作的顺利展开, 也有利于保障依法审计人员的合法权益。我国的法律也对国家审计的范围以及权限做出了明确的规定, 明晰了审计人员的法律责任、权限以及职责等, 为执法提供了一定的依据, 有利于使审计机关和人员在自身的职权内开展审计工作。

3. 我国国家审计的制度功能

3.1 责任监督职能

作为我国的国家审计基本职能, 责任监督职能在审计工作中发挥着重要的作用, 并反映了审计的本质。无论在哪一个时期, 不管是传统还是现代, 责任监督都是审计的基本职能, 然而必须要注意的是, 这一项职能虽然重要却并不唯一。国家一般是通过督促、监察以及审查等方式发挥责任监督职能, 对被审计单位的经济活动的运行情况进行审计;对经济责任者进行督促以及监察, 确保其经济责任的履行;除此以外, 对于造成浪费和损失的行为进行稽查, 对违反纪律和相关法律的行为进行揭露, 同时查明存在弊端和错误的行为, 谨慎的判断存在缺陷的管理, 另外, 还应对这些行为相应的经济责任进行追究。国家审计是以审核检查通过为工作的重心, 对被审计的经济事项进行查明, 并通过相关标准对审计单位经济活动有效性、合法性以及真实性做出有关的结论。责任监督职能贯穿于依照法律对审计单位经济活动进行检查、评价和处理的整个过程中。

3.2 责任鉴证职能

责任鉴证职能主要包括责任评价以及责任鉴证两个部分。我国的国家审计的责任鉴证职能即通过检查以及验证被审计单位的经济资料和会计报表等对其经营成果以及财务状况的合法性、公允性以及真实性进行了解以服务于政府的职能, 这项职能的有效发挥有利于社会公众信服度的提高。我国国家审计的评价职能是指对被审计单位的计划、方案以及预算等的可行性进行审核及检查, 确保经济活动按照目标以及决策方案展开, 以有效提高经济效益, 促进内部控制制度的建立健全和完善, 不断地发现并深入地挖掘存在的偏差, 并提出行之有效的解决措施, 通过有针对性的建议以及建议使被审计单位不断地完善自身的经营管理, 促使经济效益的提高。

总之, 除了责任监督职能以及责任鉴证职能外, 我国国家审计的制度功能还包括了其他多种职能, 本文就不进行赘述。

总结

总之, 随着我国政治、经济环境的变化, 经济社会领域产生了更多的问题, 我国国家审计工作要正确认识并重视这些问题, 除了政治、经济外, 国家审计的性质和职能还深受文化、法律、意识以及道德等诸多因素的影响, 在开展国家审计工作的过程中, 要对这些因素进行全面充分的考虑。

摘要：新形势下, 国家审计工作受到了广泛的关注。本文将简要地提出国家审计的概念, 并从一定的角度对我国国家审计的理论基础以及制度功能进行研究, 希望推进我国国家审计制度的改革, 同时为相关工作人员提供一定意义上的理论参考。

关键词：国家审计,理论基础,制度功能

参考文献

[1]蔡春, 蔡利.国家审计理论研究的新发展——基于国家治理视角的初步思考[J].审计与经济研究, 2012, 27 (2) :3-10, 19.

[2]应淑香.我国国家审计模式的分析与探讨[J].新财经, 2010 (03) :84.

环境审计理论与案例分析 篇2

摘要：环境审计作为审计发展的新方向，受到格外的重视。本文试图通过对环境审计的定义、主体、目标、评价依据进行理论阐述并结合内蒙古自治区生态环境资金审计的案例分析，对环境审计有理论与实际相结合的全面介绍。

关键词：环境审计；受托责任

一、 环境审计定义

关于环境审计的定义很多，国内外的研究结论各不相同。国际内部审计师协会的定义是：“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此，管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”国内学者陈思维（1998）认为，环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。学者李雪和杨智慧（2004）将环境审计定义为：“环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证”。

因此，笔者综合考虑各方因素的前提之上认为，环境审计是有审计权利的单位机构对环境管理系统及其活动进行鉴证，看其是否符合规章政策并给出建议的审计活动。

二、 环境审计的要素分析

1、 主体

环境审计主体在此主要指环境审计的受托人，即进行环境审计的专业人士。一般而言，我国的环境审计人员通过两种形式产生，一是直接将单位的审计部门中原有的审计人员额外进行培训，形成新的审计小组进行环境审计；二是由与环境、审计有关的经济学家、环境学家、计量学家以及注册会计师、审计师等，组成环境审计小组，对内容复杂、涉及面广的项目进行环境审计。目前，我们两种形式都有涉及，还有专门成立环境审计机构的发展趋势。

2、 目标

环境审计的目标不是一成不变的，它会随着经济的发展而相应改变完善。因此，我们认为研究环境审计的目标可以分为基本目标和具体目标。基本目标主要是指对环境经济活动进行鉴证、评价、报告而达到的预期目标。例如，重点调查单位在可持续发展的基础之上是否有效合理利用资金。具体目标则是根据具体的项目而特定的目标，具有针对性和特殊性。

3、 评价依据

环境审计的评价依据主要指环境审计准则以及关于保护环境、资源的法律法规等。环境审计准则是对环境审计原则的具体化，主要包括对环境审计人员的能力认证（是否有能力胜任工作、是否具有基本的道德素养等）以及对审计人员的行为约束（准备、实施和报告三个阶段的具体要求）两个方面。保护环境、资源的法律法规主要包括宪法中对环境与资源保护的规定、环境与资源保护基本法、国家指定的环境标准等。

三、环境审计案例分析

1、 审计项目名称

内蒙古自治区生态环境建设重点工程资金审计

2、 项目背景

内蒙古自治区具有独特的地理位置和大气环流规律，决定了内蒙古在全国生态大格局中的特殊重要地位。但是由于不合理大面积垦荒，草原过度超载放牧，加之开发利用过度，生产方式落后等因素，造成生态环境急剧恶化。目前，内蒙古是全国水土流失较严重的省区之一，风蚀、水蚀和土壤侵蚀面积分别居全国第一、第二、第三。因此，党中央、国务院确立了以生态环境建设为主的一系列新的重大战略决策和部署。自治区政府还制定了《内蒙古自治区生态环境建设项目管理办法》、《内蒙古自治区生态环境建设资金管理办法》等九个项目及资金管理办法。

3、 审计目标

通过审计和审计调查，检查中央和自治区有关生态环境建设工程相关政策的落实情况；揭露并剖析在工程实施、项目管理中因决策失误、管理不善等造成损失浪费以及在资金分配、使用过程中存在的问题及成因；提出进一步完善政策、制度和加强管理的建议和意见，促进提高资金使用效益，是我区生态环境和经济发展走上良性循环的轨道。

4、 审计和审计调查对象

自治区本级、12个盟市及101个旗县发展和改革、财政、林业、水利、农牧业、粮食、农业发展银行等部门以及其他与实施生态环境建设工程相关部门、单位，实施项目的苏木乡镇以及嘎查村，项目覆盖的农牧户。

5、 审计调查重点

（1）计划执行情况。重点审查项目主管部门是否按照规定程序立项、申报和批准项目；实施单位是否按批复的计划及实施方案编制作业设计并组织施工；是否存规模、在变更项目建设地点、标准和主要建设内容。

（2）资金的管理、使用及钱粮兑付情况。重点审查财政部门是否按规定及时足额拨付项目资金，有无平衡预算、截留、挪用、抵扣等资金问题；项目主管部门和用款单位是否严格实行规定，是否存在提供虚假会计资料、虚开发票等弄虚作假行为等等。

（3）工程项目的质量及效益情况进行审计调查。重点调查项目实际完成的建设任务是否与计划一致，是否达到了预期的效果，造林种草成活率、保存率是否达到规定的标准，有无因决策失误、管理不善等原因造成损失浪费等问题。

（4）对生态环境建设与保护政策的执行情况进行审计调查。重点调查国家制定的政策、对顶是否符合地方实际和农牧民的意愿，能否得到有效执行；工程项目的实施与农牧民增收是否能有机结合，实施退耕、禁牧后农牧民的经济来源有无保证等等。

6、 审计评价标准

（1）国家级管理办法。《退耕还林条款》《国务院关于进一步完善退耕还林政策措施的若干意见》等。

（2）自治区级管理办法。《内蒙古自治区生态环境建设项目管理办法》、《内蒙古自治区生态环境建设资金管理办法》等。

7、审计结果

内蒙古自治区在4个月内，300多名审计人员对44个旗县的七项生态建设工程（分别是京津风沙源治理、天然林资源保护、退耕还林、退牧还草、“三北”防护林体系建设、水土保持重点防治、湿地保护区建设工程）进行了环境审计，采用“上审下”与“同级审”、“交叉审”相结合，单一项目审计与多种项目审计相结合，财务收支审计与效益审计相结合的方法，查出存在恶意挪用资金、资金拨付延迟以及国家要求与地方执行脱节等问题资金5.5亿元，还存在对生态建设工程的投资不合理、虚假财务报告来虚增利润、缺乏完善的监督和考核体制以及侵害个别牧民利益的现象，引起了自治区政府领导和相关部门的高度重视，并责令期限改正，对严重情况进行通报批评和处罚措施。（作者单位：东南大学）

参考文献：

[1]吕靖原. 内蒙古环境审计的实践与探索[D].内蒙古大学，2012.

[2]崔献华. 我国环境审计研究[D].东北财经大学，2007.

[3]吴俊峰. 环境审计研究[D].西南财经大学，2000.

企业内部审计外包的理论基础研究 篇3

内部审计外包自产生以来倍受关注,论争颇多,从内部审计外包产生的那一天起就充满了争论与斗争,20世纪90年代至今的美国,关于内部审计外包问题的争论十分激烈。AICPA、IIA、国际级会计师事务所、美国的一些大公司、SEC,甚至美国国会都参与其中。理论界和实务界都在关于内部审计外包的优缺点方面展开了激烈的争论。理论界和实务界的各种不同意见既涉及到对各自职业利益的维护,也涉及到研究前提的差别设定,更涉及到对内部审计本质认识的偏差。因此,有必要基于一个客观的立场,理性地对内部审计外包的相关理论基础进行分析和研究,以期构建一个完整的企业内部审计外包的理论结构体系。本文主要从组织职能外包理论、交易费用理论、委托代理理论三个方面分析了内部审计外包,通过借鉴相关经济学、管理学理论来研究内部审计的外包问题,揭示了影响内部审计外包的主要因素。

一、组织职能外包理论

组织内部职能外包的原理一般是从经济学的角度来描述的,在需要降低成本的新竞争环境下,组织可以通过集中于“核心业务”,外包“非核心业务”给外部承包人、来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。

美国学者普拉哈拉德(Prahalad)和英国学者哈默(Hamel)于1990年提出的核心竞争力理论认为,“企业是资源和能力的集合,企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素,即核心竞争力,它是一系列技术系统、组织管理系统有机融合而成的、无形的、动态的能力资源”。Matusik&Hill(1998)则从知识的不同类别分析了职能外包问题。他们认为,在外包工作中,外部职业人员掌握特定的知识非常关键。Matusik和Hill推测组织最可能将属于公共的非核心组件性知识的工作外包给外部承包人,因为这可以尽量减少私有知识的泄漏,同时获得大量公共知识。但是,外部审计人员在为客户服务时,既接触到组织公共的组件性知识,也会接触到私有及结构性知识,这一直是靠AICPA的职业道德守则来约束的。将既需要公共的组件性知识又需要私有的结构性知识的工作进行外包时,必定充满了矛盾和冲突(Whittington等,1994)。

内部审计作为企业的一种监督手段,实质是对本部门、本单位经济活动的再监督,目的是为了使企业的内部控制机制能够更有效的得以执行。也就是说,即使没有内部审计,企业仍可以正常运转,只是可能会低效运转。所以,内部审计只是企业运转的一种辅助业务,不是企业的核心业务,不一定要在企业内部完成,到底是由企业自给内部审计还是外包给市场,完全取决于相对成本。

二、交易费用理论

交易是有成本的,这种成本就是交易费用。1937年,著名经济学家罗纳德·科斯(Ronald·Cosas)在《企业的性质》一文中首次提出交易费用的思想。所谓交易费用是指企业用于寻找交易对象、订立合同、执行交易、洽谈交易、监督交易等方面的费用与支出,主要由搜索成本、谈判成本、签约成本与监督成本构成。企业运用收购、兼并、重组等资本运营方式,可以将市场内部化,消除由于市场的不确定性所带来的风险,从而降低交易费用。该理论认为,企业和市场是两种可以相互替代的资源配置机制,由于存在有限理性、机会主义、不确定性与小数目条件使得市场交易费用高昂,为节约交易费用,企业作为代替市场的新型交易形式应运而生。交易费用决定了企业的存在,企业采取不同的组织方式的最终目的也是为了节约交易费用。

在科斯之后,威廉姆森(Williamson)等许多经济学家又进一步对交易费用理论进行了发展和完善。交易费用理论(威廉姆森,1985,1991)将企业看作一系列内部(权力)活动与外部市场(契约)的关系。该理论将企业的边界定义为由内部程序所支配的交易的界限,任何通过市场发生的交易都被定义在企业之外,而且将企业寻求经营费用最小化,其中包括交易成本,即系统的运行成本最小化作为一个基本假设(Arrow,1969)。因此,当存在不同的机构或组织安排(如内部完成或市场介入,自制或外购)时,其原因甚为明确,无非是为了使交易更便捷,即降低某一活动的交易成本。交易成本包括信息找寻成本、合同的起草和执行成本、活动的时间安排成本、合同执行的监督成本,甚至包括潜在的或有损失等。交易费用理论通过成本的确定来决定哪些活动通过企业管理(内部化)、哪些活动通过市场交易(外包)。威廉姆森(2002)同时强调,内部化或外包决策指的是交易费用中的治理结构的选择。

根据交易费用理论可知,如果一项事务由外部组织来完成的交易成本低于企业内部,企业可能会做出外包决策。当企业外部存在内部审计服务供给时,如果将此理论运用到内部审计中来,当企业外部存在内部审计服务的供给时,企业会将由自己完成成本较高或效率较低的内部审计业务推向外部,寻求更好的服务(等效低成本、等成本高效或者高效低成本)。从交易费用的角度来看,内部审计外部化之所以能够进行,主要原因在于内部审计的资产专用性不断降低、内部审计的市场交易成本大幅下降、外部化在成本收益的比较中日益占据优势地位。

三、委托代理理论

企业是生产要素提供者之间一系列契约的组合体(Jensen、Mechling,1976),而企业成立的目的是力求契约成本的最小化。公司通常要签订很多合同,其中一个非常重要的合同就是公司股东和经营者之间签订的雇佣合同,由此也就形成了委托一代理关系。按照代理理论,所有者和经营者两权分离,经济资源的所有者是委托人,负责使用和控制这些资源的经理人员是代理人。

詹森和麦克林(1976)提出了代理成本的概念,并认为代理成本是企业所有权结构的决定因素。他们认为,代理成本来源于管理人员不是企业的完全所有者这样一个事实。在部分所有的情况下,当管理者尽力工作时,他可能承担全部成本而仅获取一部分利润;当管理者消费额外收益时,他得到全部好处但只承担一小部分成本。因此管理者的工作积极性不高,热衷于追求额外消费,企业的价值小于他是完全所有者时的价值,这两者之间的差异被称为代理成本。具体包括订约成本;监督成本:外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松而耗费的支出;守约成本:代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出,如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等;不能完全控制代理人的行为而引起的剩余损失。

从詹森和麦克林的观点可以看出,由于委托人与代理人的利益不一致,双方的契约是不完全的,信息是不对称的,代理成本必然产生。为了降低代理成本,就必须建立完善的监督机制和代理人自我约束机制,这被解释为内部审计产生的原因。内部审计既是一种监督成本也是一种守约成本。既然内部审计是因为代理问题而产生的,其目的在于降低企业代理成本、最大化企业价值,那么就有理由推断,只要外包这种新的内审组织形式相比企业自给内部审计能够进一步降低成本,内部审计就可以外包。

审计的理论基础分析 篇4

随着当今计算机技术的飞速发展，计算机辅助教育（CAI）正在受到整个教育领域越来越广泛的重视。其中利用计算机进行考试题库的管理作为计算机辅助教育的一个重要分支和重要环节，是实现教考分离、提高学校教学质量的有效方法。用计算机进行考试题库的管理是学校教学改革的一个重要内容。用计算机可以实现对题库进行全面、系统、科学、高效的管理和应用，以适应教学和考试的需要，智能题库可以为教学管理、测试、评估等提供多角度、多层次、多功能的服务。所以，开发一款智能性、通用性的题库系统是十分有必要的。

1.试题题库系统简介

系统为通用型的智能题库管理系统。它的通用性主要体现在此系统可以实现对多门学科试题的录入、管理和组卷；而智能则主要体现在组卷上，系统可以根据用户选择的相关信息，自动组成若干套同等难度、相同题量的平行试卷。

试题库系统中的各种试题的相关指标取值的正确率将会直接关系到最后试卷的质量，所以试题库系统开发者对试题库中试题各项指标值的评估与计算要依据合理的理论基础，如试题库系统中的试卷分析模块、成绩分析模块都需要一定的理论基础作为指导，它的建设是一项技术性很强，十分复杂的工作；经典测量理论ClassicalTest Theory（CTT）是20世纪设计和发展起来并应用于试题库系统建设的基础理论。

2.基础理论概述

经典测量理论ClassicalTest Theory产生于20世纪初，它是各种试题库系统开发者所采的成绩和试卷分析的理论依据。它是建立在以下三条假设基础之上的：

（1）当分数误差的数学期望为零时，便可以将真实分数用一个在大量测验中所得的分数的统计平均值来表示。

（2）任意两次测验所得的误差相对独立。

（3）对某个学生进行测验所得分数可以看成是代表该生的测验误差和实际知识水平的真实分数的线性组合。

3.成绩分析

试题库系统应该具有对考试成绩进行分析的功能，该功能可以通过对试卷的考试结果进行统计，然后从平均分、标准差、相关数、方差等方面进行统计分析，以便进行班级之间的比较和个人之间的比较，最后评价试卷的难易程度、知识点的覆盖面和各题的分值是否合理。

4.试题分析

试题库系统应该具有对各种类型的试题进行分析的功能，此功能可以利用试卷的考试考试超级成绩对试题的各项指标从难度、知识点的覆盖面等方面进行分析，以便对试题的各项指标进行完善和修改，从而提高试题的可靠性。试题分析所涉及的理论如下所述：

（1）区分度 试题的区分度是用来判断试题是否可以将成绩较差和成绩较好的考生考生进行区分。

（2）难度 难度是试题的难易程度，可以用考生的正确率或者得分率表示。试题的难易程度不仅与试题的测试内容有关，而且还与试题的组成、考试者的知识水平有关。如果由于题目意思含糊不清或考试者没有学习过，那么本来容易的试题可能变得较难，因此，试题的难易程度具有相对性。

（3）迷惑答案的效力 迷惑答案的效力是指选择题（单选题，多选题等）中非正确答案被挑选的可能性。迷惑力较小的答案被认为效力低，对这样的答案要修改或调整。在进行试题库建设时筛选试题时应注意尽量少选用迷惑效力低的答案，以免影响最后考试的结果。

5.试卷分析

试题库系统应该具有试卷分析功能，而且该功能可以利用考试完成后对考试的结果进行统计，然后从难度、区分度、信度、效度等方面进行分析，以便能够考查试卷组成是否合理。为了保证考查组成试卷的难易程度的合理性，试题库中各类试题的难易程度必须有一个合理的分布，而且各类试题应该有一定的离散程度。试卷的平均难易程度影响考试成绩的离散程度。试卷的难易程度太大或者太小，都会造成最终的考试结果相对的集中某个分数段上上，使成绩的离散程度降低，成绩的差距减小，从而影响考试结果的可靠性。

6.智能试题库系统结构分析

智能试题库系统结构采用2层Client/Server（客户机/服务器）的结构，通过将各项任务进程合理的分配给Client端和Server端，就可以利用计算机硬件环境的優势，降低了整个系统的通讯开销，使得运行速度比较快，方便处理大量数据。由于Client/Server是点对点的网络拓扑结构模式，非常适用于局域网，所以系统的安全性能可以得到比较好的保证。那么，在学校的校园网上运行基于Client/Server结构的智能题库系统是非常可行的、合适的。

根据系统功能及特点，题库系统功能模块设计如下图所示。

数据库是系统的核心和基础，它把系统中大量的数据按一定的模型组织起来，提供存储、维护、检索数据的功能，使系统可以方便、及时、准确地从数据库中获得所需的信息。数据库是系统的各个部分能否紧密地结合在一起以及如何结合的关键所在，而数据库设计则是系统开发和建设的重要组成部分。

7.可行性分析

（1）技术可行性

技术可行性分析是指对用户提出的系统功能及实现系统的各项约束条件进行全面分析后，从技术角度分析实现系统的可行性。从整个系统的技术构成上来看，它还是属于一个数据库应用类的系统。其基本操作还是对存在数据库进行添加、删除、查找、更新等。所以就单纯的数据库应用来看，暂不存在太大的技术问题。

（2）经济和管理可行性

经济可行性分析的是成本效益分析，评估项目的开发成本，估计开发成本是否会超过项目预期的全部利润。对于整个系统面言，在系统未运行前，主要是指系统设计方面的人力投资，在整个系统投入运行之后，只需要管理员对数据库进行定期维护和学科教师对题库的补充修改。因为现在计算机已经普及了，学生对该系统的使用应该说是较为方便。

（3）运行环境可行性

运行可行性分析是指对新系统运行后的良好效果进行估计和评价，同时还应考虑怪现有教师的培训、补充问题。现在，一般的教师对计算机比较熟悉，使用题库管理系统只需进行简单讲解、说明或借助于软件的帮助系统就能很快掌握和使用。

审计师强制轮换制度的理论分析 篇5

近年来, 世界范围内连续发生了一系列上市公司进行会计欺诈、作为公司审计师的会计师事务所出具不实审计报告的事件, 严重损害了投资者的利益, 动摇了公众对证券市场的信心, 并引发了注册会计师职业出现严重的诚信危机问题。安然事件的爆发还直接导致具有近90年历史、声誉卓著的安达信会计公司黯然退出注册会计师职业的世界历史舞台。人们在剖析和反思注册会计师没有发现和披露上市公司会计欺诈、从而发生审计失败的原因时, 时常提到的一个因素是, 会计师事务所任期过长导致审计质量低下。据此, 一些人认为, 应强制实行审计师的定期轮换制度, 即每隔几年必须更换审计某一客户的会计师事务所。

会计师事务所强制轮换制度, 指的是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出一定的限制, 一般为三年至九年。签字注册会计师强制轮换制度, 则是对注册会计师为某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制。在这样的制度下, 会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后, 上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。这种审计师变更有别于由审计师或上市公司发起的审计师自愿性变更, 亦不同于会计师事务所因违反执业规则, 存在执业质量问题, 或涉嫌欺诈舞弊案件等被吊销或暂停执业资格, 导致这些事务所的原有客户被迫重新选择会计师事务所的审计师被迫变更。

二、国外关于审计师强制轮换的经验

国际会计实务界和学术界对实施审计师强制轮换制度的必要性的争论已持续几十年之久。审计师强制轮换政策已被某些国家政府或市场监管者所采纳, 并延续至今;有些则在实施之后由于会计师事务所或上市公司的极力反对而“半途而废”;另外一些国家和地区目前还没有关于审计师强制轮换政策的实践经验。在美国安然、世通等会计丑闻发生之后, 各国政府和公众对审计师的独立性和审计质量倍加关注, 不少国家设立了特别部门专门研究审计师强制轮换制度的可行性和有效性。

在美国, 注册会计师公会 (American Institute of Certified Public Accountants) 1978年建议审计合同应规定定期更换审计人员和合伙人。1992年则试图通过颁布关于会计师事务所审计师强制轮换制度的立场公告来消除国内对会计界的抨击。1994年, 美国证券交易委员会 (SEC) 考虑了上述立场公告的草案对审计独立性的影响, 而美国参议院接着便草拟了一份法规, 要求所有的通讯公司进行审计师强制轮换制度 (美国参议院的这一法规旨在提高审计独立性, 后来由于会计职业界的强烈游说而撤消) 。2002年Sarbanes-Oxley法案规定:负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以五年为限进行轮换 (a mandatory five-year-on, five-year-off rotation) 。而会计师事务所仍拒绝SEC颁布的公司治理法规 (Code of Corporate Governance) 中关于注册会计师强制轮换制度的条款, 认为这一规定并不能真正提高审计质量并增强投资者的信心。虽然Sarbanes-Oxley法案没有对会计师事务所的强制轮换做出规定, 但是, 美国国会已要求国家会计总署 (General Accounting Office) 针对事务所强制轮换制度可能对上市公司带来的潜在影响进行研究。该研究表明, 这一制度将为上市公司带来额外的财务成本, 而且新的会计师事务所没有前任事务所积累下来的关于上市公司内部制度方面的资料, 因而, 会计师事务所强制轮换制度并非能够增强审计独立性进而提高审计质量的有效政策。

审计师强制轮换制度同样未曾在英国和爱尔兰实施。在英国, 政府建立了审计与会计合作小组 (Coordinating Group on Audit and Accountancy) , 其职能是制订一系列改革措施来应对由美国安然等会计丑闻引起的公众信任度的降低。2003年1月, 该小组建议将签字注册会计师的审计任期延长到五年, 但认为会计师事务所的强制轮换制度的实施不是必要的。在爱尔兰, 国会公共会计委员会 (Irish Parliament’s Public Accounts Committee) 提出一系列与会计师事务所强制轮换制度相关的建议。由企业、贸易和就业部 (Department of Enterprise, Trade&Employment) 设立的审计复核小组 (Review Group on Auditing) 对这些建议进行复核, 并于2000年提出反对意见, 随后这一意见被爱尔兰政府所采纳。

意大利、巴西、新加坡、希腊、加拿大和奥地利等国家至今仍在实施审计师强制轮换政策。在意大利, 会计师事务所强制轮换制度从1974年开始实施。上市公司、保险公司、投资公司、新闻出版社、政府所有的企业以及得到政府资助的企业均应实行审计师的定期更换。这些企业聘任某一事务所的最长任期为九年。2002年, 米兰Bocconi大学的研究指出了会计师事务所强制轮换制度的不足之处。而为美国会计丑闻而设立的Galgano委员会的研究则表明这一制度应当持续下去。在巴西, 1999年证券监管者规定非金融公司每五年更换一次会计师事务所, 近期一项新的政策又规定银行和金融机构每四年更换一次事务所。新加坡中心银行于2002年要求国内的股份制银行至少每五年应更换一次会计师事务所。希腊则要求公共事业实体每六年一换会计师事务所。加拿大从2003年7月起开始考虑对所有公众公司的审计合伙人实施强制轮换。在奥地利, 会计师事务所强制轮换制于2004年1月1日起实施, 规定最长任期不得超过六年。日本也从2004年4月起要求实施审计合伙人和复核合伙人轮换。

在以下国家中, 审计师强制轮换制度都曾经被采纳, 但最终在反对势力的呼声中被废止。在西班牙, 1988年《审计法》规定了事务所最长任期为九年, 且公众公司重新选择的审计师在过去三年内应该未曾为该公司提供过审计服务。但这一政策已于1995年被取消。在以色列, 国有企业适用审计师强制轮换政策, 审计任期为三年。但这一规定在实施过程中受到挑战。在捷克, 财政部于1989年6月规定审计师最长为客户服务期限为四年, 但很快于1992年11月即废止该政策。在斯洛伐克, 1996年10月《审计法》引进了会计师事务所强制轮换制度。审计师最长任期为三年, 且之后必须有五年的“冷却期”, 也就是说, 只有在上一次审计业务委托关系结束至少五年之后, 审计师才可以再次为同一客户提供服务。但这一规定在2000年中期被撤消。在拉脱维亚, 起先规定为银行提供审计服务的会计师事务所最长任期不得超过两年。但该法规也于2001年9月被废除, 原因是该国两家最大的银行提出, 这一政策为其聘任国际会计师事务所增加了困难。

三、我国关于审计师强制轮换的制度规定

我国至今没有实施会计师事务所强制轮换制度, 而对于签字注册会计师轮换制度, 我国已经颁布了一系列监管政策。

中国注册会计师协会2002年6月25日颁布并于同年7月1日开始实施的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中, 第十五条规定, “在承办具体鉴证业务时, 会计师事务所应当维护其独立性。”维护独立性的措施包括:“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。

而中国证监会2003年10月8日颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》 (证监会计字[2003]13号) , 进一步明确了签字注册会计师具体的轮换方式。规定, 自2004年1月1日起, 签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务, 不得超过五年。为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师, 在该公司上市后连续提供审计服务的期限, 不得超过两个完整会计年度。且签字注册会计师由于工作单位变动, 在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算。签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后, 在两年以内, 不得重新为该相关机构提供审计服务。

财政部于2004年1月17日颁布了适用于中华人民共和国境内除特殊行业企业以外的各类国有及国有控股的非金融企业的《关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》, 其中第十四条规定, “为同一企业连续执业5年的签字注册会计师, 企业应当要求会计师事务所予以更换”。

对于会计师事务所任期的信息, 我国已明文要求上市公司在年报中予以披露。2003年1月6日颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式> (2002年修订稿) 》第四十九条规定, 公司应在“重要事项”中“披露聘任、解聘会计师事务所情况, 报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况, 及目前的审计机构已为公司提供审计服务的连续年限 (年限从审计机构与公司首次签订审计业务约定书日开始计算) ”。据此, 上市公司年报自2002年开始披露关于会计师事务所任期的资料。

四、对审计师强制轮换制度的相关讨论

Joy Hoyle (1978) 对美国历史上关于审计师强制轮换制度的支持与反对观点进行综述, 并得出两点结论:

首先, 对财务报告的外部使用者而言, 获得审计师已经恰当地履行他们应有职责的具体保证是非常必要的。

其次, 审计师强制轮换制度不是保证审计鉴证服务质量的最佳政策。Anthony等 (1999) 提出了审计师任期与审计质量关系的详细分析框架, 为以后的研究提供了思路和方向。

Anthony等将审计质量视为两个行为模型 (能力和职业行为) 的函数。能力包括专业知识、技术水平、经验、适应性和技术熟练程度。职业行为则指审计独立性、客观性、诚信度、应有的职业谨慎、利益冲突处理与职业判断。审计师任期与这两者分别产生相互影响, 进而直接影响审计质量和效率。该框架进一步从微观上讨论经济诱因分别与审计师任期、两个行为模型的相互影响, 又从宏观上讨论市场结构分别与审计师任期、两个行为模型的相互影响。经济诱因除了指普通意义上的审计收费、成本与收益外, 还包括管理咨询服务和诉讼危险等。市场结构则包含了竞争度 (市场份额、集中度等) 、需求和供给、进入壁垒 (规模经济、产品差异化和分散化) 、职业规范机制 (监管政策) 。这样, 审计师任期又通过经济诱因、市场结构这两个经济因素的作用对审计质量和效率产生间接影响。

在国内, 余玉苗、李琳 (2003) 则在理论上分析了审计任期长短分别对审计师专业胜任能力和审计独立性的影响, 认为审计任期既可能提高审计质量, 也可能降低审计质量, 不能简单得出任期的延长会提高或降低审计质量的结论。

我国目前的审计市场发展阶段, 对审计师无论是强制轮换或强制续聘制度, 都缺乏基本的实施条件。而在自主性审计师聘任模式上, 监管部门应把监管重点放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和相关信息的及时、充分披露上。

参考文献

审计的理论基础分析 篇6

近年来多家在美上市的中国公司因涉嫌财务造假、不符合信息披露规则和交易规则等原因, 最终导致被停牌甚至被勒令退市。截至2011年11月30日, 美国股市被长期停牌和已经退市的中概企业总数达46家。由于在美上市的“中国概念股”问题不断, 而这些中概股大多是由中国的会计师事务所进行审计, 因而引发了美国公众公司会计监督委员会 (简称PCAOB) 对中国审计公司的关注。美国民主党参议员舒默11月22日致信PCAOB主席, 建议PCAOB应对美国无法检查的中国审计公司暂停注册或撤销注册, 禁止其为美国上市的公司提供审计报告, 直到美国检查人员获准评估这些审计机构的工作。目前美国官方尚未针对该建议作出决议, 一旦该建议被采纳, 约100家在PCAOB注册并从事着审计业务的中国内地和香港的审计公司将失去其在美上市公司的审计业务。美国PCAOB此举虽然有排斥中国审计公司介入美国市场的意图, 但中国审计公司其审计质量受到美国资本市场的质疑也是不容回避的事实。面对美国监管机构随时可能颁发的“封杀令”, 如何提高我国独立审计质量再度成为理论界和实务界关注的焦点。De Angelo (1981) 将审计质量定义为“审计师发现和报告客户会计系统的重大错报、漏报的联合概率”。以该定义为依据, Anthony和Paul (1999) 认为审计师的专业胜任能力和职业操守是审计质量的直接决定因素。其中能否侦测出被审计单位存在重大错报、漏报属于执业能力问题, 而发现问题之后能否对外报告则属于审计独立性问题。由此, 我们认为审计质量具有双重维度, 即真实的审计质量和市场及利益相关者所感知的审计质量。前者是从审计师的角度出发, 可用审计师监督被审计单位财务报告真实公允的能力来衡量;后者则是从信息使用者和监管者的角度出发, 可用审计师声誉来衡量, 体现了市场对审计师的认可程度。进一步地, 双重维度可视为从审计供给和需求两个方面来定义审计质量, 双方所关注的侧重点不同, 从而对审计质量赋予了不同的经济含义。对于审计需求方来说, 由于审计师监督能力的难以衡量性, 信息使用者会依赖于会计信息质量的先验概率, 这将直接导致审计质量需求取决于声誉维度;而对于审计供给方来说, 在既定的审计声誉下, 提供何种程度的监督则主要取决于竞争策略和风险管理的需要, 这时声誉一方面能够产生激励效应, 强化审计师提供高质量信息的动机, 另一方面也可能产生利用声誉信息的机会主义乃至共谋行为, 导致声誉与质量背离的可能性。因此审计质量决定因素的研究需要关注审计质量的不同维度并着眼于供需双方的利益取向和行为方式。此外, 由于审计师行为受到其潜在法律责任以及其他处罚的影响, 而这些影响取决于审计师所处的制度环境, 也就是说, 审计师必须遵循法律、准则、规范以及监管等制度以承担其法定的审计义务, 因而制度环境是审计质量分析框架中的基础性要素。我国审计制度是由政府主导的制度创新的产物, 代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在审计制度的发展变革中对审计质量都产生了不同程度的保证作用。经过20多年的努力, 我国已初步建立了法律法规、行业自律与政府监管相结合的注册会计师监管体系, 但仍然存在着法制化监管不严、行业自律规范不完善等问题, 从而影响到独立审计质量的监管效率和效果。通过分析可以看到, 尽管审计质量具有不可观察性、不可比性而难以对其进行判断, 但由其形成机制可知, 审计质量受到事务所 (审计师) 审计业务供给、被审计单位审计质量需求以及审计制度环境这三个层面的共同影响, 任何一个层面中的不同因素都有可能对最终的审计质量产生影响, 也就是说, 供给、需求和制度环境通过不同路径影响着审计质量。

二、基于供给方视角的审计质量影响分析

(一) 事务所规模与审计质量

关于事务所规模与审计质量关系的探讨, 学术界主要形成了声誉理论和“深口袋”理论。对于事务所来说, 接手一家新客户需要花费相当大的启动成本, 而后续年份的审计成本则会低于第一年的准备成本。在竞争激烈的审计市场, 审计师为获取客户的签约权, 可能会以低于第一年审计成本的价格来“低价揽客”, 所期待的是能够持续保有客户, 在以后年度的审计中收回成本并实现盈利。在这种情况下, 当审计师发现客户存在舞弊行为时, 可能会屈从于被审单位终断聘约、更换事务所的压力而发表不恰当的审计意见。但是一旦市场发现事务所的“欺骗行为”, 将会导致其失去更多的现在和潜在的客户。对于大规模的事务所而言, 由于其客户较多, 来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小。如果因为某一个客户出具虚假审计报告而受到惩罚, 会极其严重地影响到多年在审计市场上累积下来的声誉, 使得大量的客户流失, 其遭受的机会成本的损失要远远大于小规模的事务所。因此与小所相比, 声誉的存在能够很好的抑制大所的机会主义行为, 抵制来自客户的压力, 在权衡收益和机会成本后保持应有的职业谨慎性, 发表恰当的审计意见, 提高审计质量, 这就是声誉理论。审计委托人通过对审计师的聘请, 一方面可通过审计师的专业能力对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错, 以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性, 另一方面还可将部分风险转嫁给审计师, 如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊, 法院会判决审计人员提供赔偿, 从而实现了风险分担, 这就是“深口袋”理论。在“深口袋”理论下, 事务所规模不仅意味着单个客户的重要性程度, 还意味着事务所拥有的财富的多少。事务所规模越大, 其财富越多, 面临诉讼时被要求的赔偿金额也越多。为了规避这一风险, 大所要想获得审计市场的行业平均利润, 在审计收费一定的情况下, 存在更高的动力来发表公允的审计意见, 提供较高质量的审计服务。以上两种理论都说明了事务所规模与审计质量的正向相关性。国外学者从审计独立性 (De Angelo, 1982) 、发现管理当局的错报 (Watts and Zimmerman, 1981) 、审计收费 (Francis and Wilson, 1988) 、法律诉讼 (St.Pierre and Anderson, 1984) 等角度的研究均表明, 事务所规模越大, 审计质量越高。以上研究主要是针对国外审计市场的, 这些国家 (尤其是美国) 高质量审计服务的供给由沉重的法律风险和高昂的诉讼成本来保证。但是在我国却存在削弱事务所规模积极影响审计质量的诸多因素:首先, 我国证券市场是新兴市场, 上市公司的数量有限, 但具备证券从业资格的会计师事务所数量却相对较多, 供大于求的现状决定了我国审计市场是买方市场, 上市公司的管理层和所有者对审计意见的发表具有主导作用。而上市公司出于各种需要存在购买审计意见的动机, 对高质量的审计需求不足。其次, 虽然我国法律允许投资公众对审计师的过失行为提起诉讼, 但提起诉讼的多项限制条件、过高的诉讼成本以及较低的赔偿责任, 使审计师被提起诉讼的概率降低, 面临的法律风险偏低。最后, 我国审计市场是在政府的管制下形成的, 政府对“四大”的“偏爱”导致“国际四大”在中国审计市场“入乡随俗”地提供低质量审计服务。以上原因的综合作用结果就是, 在我国的审计市场事务所规模与审计质量的关系是复杂的, 不能一概而论。相关经验证据也表明, 大所有可能会在中国审计市场继续保持其执业能力, 提供高质量审计服务 (王鹏、王咏梅, 2006) , 也有可能为适应中国审计市场需要而被“本土化”, 降低审计质量 (刘运国等, 2006) 。

(二) 审计任期与审计质量

从美国《萨班斯—奥克斯来法案》颁布以来, 关于审计任期与审计质量的关系引起了越来越多的关注。许多国家的证券机构强制性要求审计师轮换, 如意大利、西班牙等国。2003年我国证监会也发布了《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》, 要求2004年起审计项目负责人和签字注册会计师至少5年轮换一次。各国之所以强调审计师轮换, 主要是认为审计任期的延长会导致上市公司管理当局和事务所相互勾结, 损害审计师的独立性。事实上审计任期长是否会损害审计质量尚未有定论。根据De Angelo (1981) 关于审计质量的定义, 审计质量由专业胜任能力和独立性决定, 同样, 审计任期也通过这两个方面对审计质量产生影响。从专业胜任能力方面来看, 审计任期的延长能够使审计师对被审单位的生产经营特点、内部控制状况、所采用的会计政策等更好地了解, 以便其在审计过程中有重点、有依据采取有效的审计程序, 提高审计效率, 保证审计质量。但是不容忽视的是, 审计任期越长, 审计人员对被审单位实施的审计程序越容易被固化, 在执业过程中也难保持执业的谨慎性。从独立性方面来看, 如果管理当局有影响审计报告结果的意愿时, 审计的独立性有可能受到威胁。前面已提到, 事务所初期与客户缔结合同时的启动成本非常高, 为了争取客户甚至有可能会以低于启动成本的价格进行“低价揽客”, 并期待在后续年份的审计中赚取利润。因此审计师在审计初期考虑到较高的交易成本和机会成本, 即便审计时发现错报, 审计意见的发表也容易受管理当局的影响。随着审计任期的增长, 管理当局的这种影响力也逐渐减少, 审计人员越能保持其执业的独立性, 因此较长的审计任期有利于维护审计人员的独立性。但是较长的审计任期又会使审计师与客户建立“私人情谊”, 对客户产生经济依赖, 他们在执业过程中会过分相信被审单位的“真实情况”、过分关心被审单位的利益, 在无意间使自身的独立性及客观性受损, 进而影响审计质量。以上理论分析显示审计任期对审计质量的影响结果是多样化的, 国内外经验数据的研究也证实了这一点。Geiger和Raghunandan (2002) 以美国证券市场上1996年至1998年间破产的公司为样本, 对这些公司破产前的审计质量与审计任期的关系进行了实证检验, 结果发现审计任期越短, 审计失败的可能性越大。陈信元和夏立军 (2006) 认为过短或过长的任期都会对审计质量产生损害, 审计任期与审计质量呈倒U型关系:当审计任期小于6年时, 审计任期的增加能够提高审计质量, 当审计任期超过6年时, 审计任期的增加会降低审计质量。

(三) 行业专长与审计质量

行业专长是指会计师事务所拥有的对某一行业的信息优势。审计师行业专长是审计师专业技能的重要组成部分, 专业技能很大程度上决定了审计师的专业胜任能力, 进而影响到审计质量, 因此行业专长也是影响审计质量的重要因素。1998年, AICPA将行业专长列为影响CPA未来发展的关键因素之一, 我国审计准则明确指出注册会计师应当了解被审计单位及其环境, 以足以识别和评估会计报表重大错报风险, 设计和实施进一步审计程序。具备了行业专门的知识, 审计师可以首先进行被审客户的筛选, 尽量避免与高风险的审计客户打交道。在制定审计计划阶段, 掌握客户所在行业的专门知识, 可以有效评估客户的可接受审计风险水平、识别客户的特殊固有风险、确定计划的检查风险及搜集、综合审计证据、有效地控制检查风险以确定客户会计报表真实、公允性的技能, 从而有助于提高审计服务的质量。在审计实施阶段, 掌握行业知识能够有效地进行分析性复核, 有重点、有依据地搜集和鉴别审计证据。在审计结束出具审计报告阶段, 具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性, 减少客户运用会计准则上的偏差, 发表恰当的审计意见。审计工作整个程序的每一步都证明了行业专长有助于审计质量的提高, 因此行业专长与审计质量具有正向关系 (Kwon, 1996, Krishnan, 2003;Robert et al., 2007) 。在成熟的审计市场中, 事务所把培养具备行业专长的审计作为在激烈竞争中取得优势的重要策略。近年来, 尽管我国鼓励会计师事务所通过合并方式做大做强, 审计市场的集中度逐年提高, 但资本市场并未成熟, 这成为我国事务所发展行业专长、提高审计质量的障碍。首先, 我国证券市场上市资格、新股定价等都保有明显的政府痕迹, 上市公司的审计需求是针对政府而言的, 并非自发需求, 同时严重的“内部人控制现象”使企业不会选择质量高的事务所, 事务所方面也没有了培养具备行业专门知识的审计师的动力。其次, 我国的会计师事务所规模普遍偏小, 业务分布地域分割现象严重, 特定地域内的客户资源有限, 没有表现出明显的专业化 (张立民、管劲松, 2004) , 也就更谈不上对审计质量的影响。在当前的我国, 即便事务所具备了行业专门化能力, 也会由于目前我国会计师事务所总体上独立性不高、行业内经济依赖度较高以及专业化程度有限等原因导致行业专门化对审计质量的积极作用表现不明显 (蔡春、鲜文铎, 2007) 。

(四) 事务所组织形式与审计质量

“安然事件”的爆发, 安达信等世界著名会计师事务所的独立性受到了质疑, 这导致了美国对会计师事务所一系列新的改革。中国银广厦等一系列财务造假案件, 不断引起证券市场对会计师事务所监督作用的关注。事务所组织形式是否与审计质量相关?何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性?中国会计师事务所的发展应当采用何种组织形式?纵观注册会计师行业在各国的发展, 会计师事务所组织形式主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种类型。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究, 对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察。我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式, 即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所 (简称有限责任所) 。因此有学者指出我国会计师事务所组织形式太少, 阻碍了中小企业对注册会计师服务的要求, 是导致我国审计质量低下的原因 (安广实, 2011) 。大多数国内学者都提倡采用合伙制的组织形式, 该形式可以解决有限责任制在风险约束机制方面的缺陷, 从而能够提供高质量的审计服务。李四能 (2008) 提出在我国现阶段, 会计师事务所组织形式应该选择“以有限责任合伙制为主体、以普通合伙制为补充”的模式, 才能培育出适合我国国情的审计市场新格局。当然也有学者认为事务所组织形式与审计质量没有直接相关性, 原红旗和李海建 (2003) 研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系, 结果表明, 目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征, 会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。

三、基于需求方视角的审计质量影响分析

(一) 审计需求理论

从审计质量的需求方来看, 对事务所的选择体现了公司内部即财务信息提供者对审计质量的需求。目前关于审计需求的理论有代理需求理论、信息假说、信号假说、保险假说等。审计需求的代理理论是在Jensen和Meckling (1976) 所提出的委托代理理论的基础上发展起来的。在该理论下, 独立审计被认是一项能够实现监督、降低代理成本的制度安排。代理冲突越严重, 公司降低代理成本的动力也就越强, 对高质量审计的需求也就越强。信息假说认为审计担任着降低信息风险、提高财务会计信息质量的职责, 为公司、投资者个人及整个资本市场带来效益。信号假说将独立审计看成是一种缓解企业内部人员与外部投资者之间信息不对称、节约融资成本的制度安排。审计作为一种信号, 能够帮助市场区分出高质量与低质量的公司。保险假说认为, 在管理层披露责任日益增长的环境下, 独立审计作为一种担保机制, 既可以转移披露责任, 又可以承担诉讼风险。这些理论中, 委托代理理论是目前审计需求解释理论中的主流理论。根据代理冲突涉及的主体不同, 现代企业主要存在两类不同的代理冲突, 分别称为第一类代理冲突和第二类代理冲突。第一类代理冲通常发生在股权高度分散的英美等国, 是由公司管理层与外部投资者之间信息不对称而产生的冲突;第二类代理冲突发生在股权高度集中的东亚等国 (包括中国) , 大股东对中小股东实施掠夺而产生的冲突。

(二) 第一类代理冲突与审计质量需求

根据委托代理理论, Jensen和Meckling紧紧围绕委托代理关系中的道德风险和企业价值进行讨论。他们认为, 当经理人拥有全部股权时, 他需要对自己低效或无效的经营负责, 当公司发展壮大对外融资时, 不完全持股会使得他们有“偷懒”的动机。在完善有效的资本市场下, 外部投资者能够预见企业内部的代理冲突, 降低对企业价值的评估, 代理冲突所导致的价值损失将全部由企业的内部人承担。因而委托代理问题较为严重的公司更有动机通过引入外部监督来缓解内部代理冲突, 提升企业价值, 且这种动机会随着冲突的加剧而增强。外部审计的需求应运而生。不同程度的代理冲突产生不同的审计质量需求, 当前研究主要以公司的特征来反映代理冲突严重程度, 研究其对审计需求的影响。这些公司特征包括企业规模、负债水平、成长性、管理层持股等。研究结论也呈现基本的一致性:公司规模越大、负债水平越高 (Chow, 1982) 、管理层持股比例越低 (Tauringana and Clarke, 2002) , 企业的代理冲突越高, 越倾向于聘请高质量的审计师。

(三) 第二类代理冲突与审计质量需求

第一类代理冲突与审计需求的研究是以资本市场和经理人市场高度发达的英美等国为背景的, 在股权高度集中的东亚等国更可能出现的是第二类代理冲突。这类代理问题在新兴资本市场尤其严重, 因为新兴市场中保护中小股东的治理机制非常不健全。中国资本市场是一个典型的新兴市场, 发展时间短, 保护投资者的相关法律和司法体系不健全, 股权高度集中, 控制权市场基本不存在, 存在人为的市场分割。同时中国上市公司大部分由国有企业转制而来, 国家作为上市公司的控股股东在中国资本市场非常普遍, 这样导致政府过多地参与到资本市场, 干预了市场的正常运行。可以说国有股“一股独大”的问题使大股东的利益几乎不会受到其他股东的约束和挑战, 上市公司大股东掠夺中小股东的事件频频发生, 大股东与中小股东的代理冲突非常严重。因此, 分析中国的代理冲突与审计需求的问题将围绕两条思路展开:首先, 控股股东是否会有高质量审计需求, 试图通过购买外部独立审计服务来缓解控股股东与中小股东之间的代理问题?其次, 作为大多数上市公司的终极控制人, 政府在审计师选择方面是否起着积极作用?代理成本影响公司选择不同质量审计师的前提是, 证券市场是竞争性的、有效的。只有在此情况下代理成本才会由代理人承担, 代理人才有选择接受高质量的审计以降低代理成本的动力。而在市场不完备的条件下, 代理人并不会因为利己行为而要承担与之相匹配的成本, 其通过高质量审计等手段来约束自己行为的动力也就不强。我国是一个新兴的资本市场, 投资者法律保护薄弱, 在我国公司治理中, 内部治理结构失衡, 外部治理结构失效, 缺乏对公司管理当局的产权约束。加上严重的内部人控制现象和国有资本投资主体缺位, 使得我国上市公司缺乏对高质量独立审计的需求。同时, 在不成熟的审计市场, 大规模事务所的地位并不稳定 (在供给方面已讨论) , 很多时候并不能向外界传达恰当的“信号”。因此很多学者认为第一类代理冲突下代理成本对审计需求的结论在我国并不适用, 我国缺乏对高质量审计的需求 (Backman, 1999;夏立军、陈信元, 2004;李明辉, 2006) 。但是, 近几年我国审计市场发生了重大变化, 事务所脱钩改制以及外资所的引入, 我国审计市场所提供的审计服务质量在不断提高。而且随着我国经济体制改革逐步深入, 企业的所有权结构发生了很大变化, 双层代理冲突越发严重, 这使得市场对高质量审计服务存在潜在的需求。因此相关研究认为代理冲突越严重, 对高质量审计的需求越强 (王艳艳、陈汉文、于李胜, 2006) 。在我国实行独立审计的所有企业中, 国有企业占绝大多数, 政府成了审计服务的最大需求者, 这与西方国家审计客户主要是政府以外的利益相关者不同。对于国家控股的上市公司, 由于政府不是其决策风险和收益的直接承担者, 在监督评价经营者方面的消极性会导致内部人控制现象严重, 代理冲突加剧, 代理成本较高。因而出于降低代理成本的目的会产生高质量的审计需求 (王艳艳, 2007) 。

四、基于制度环境视角的审计质量影响分析

(一) 法律环境与审计质量

La Porta (1998) 等经济学家和法律学家将法律引入了公司治理领域, 指出不同国家的《公司法》或者《商法》对外部投资者、特别是中小股东的保护程度有所差异, 从而使不同国家形成了各异的股权结构和融资模式, 进而产生了不同的公司治理结构。不同的公司治理结构或者说不同的股权结构对公司审计质量又会产生影响, 因此, 在考虑审计质量因素时, 还有必要考虑不同国家和地区法律政策及治理环境的影响。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据, 对照审计标准, 得出审计结论, 表达审计意见。健全的法制环境能鼓励、支持审计人员独立行使审计职权, 保护审计人员的权益, 激发审计人员的主观能动性。因此准则规范、法律标准明确、法制程度较高的地区审计质量越高 (T.J.Wong, 2000;Kwon, 2007) 。国内的研究证据也表明, 事务所可能根据被审单位所处地区的法制水平相机决定审计质量 (刘峰, 2007) 。从“老三案”、“新三案”到银广厦事件, 我国会计职业界越来越关注审计过程中的法律风险。然而, 法律风险构成的三个方面:诉讼资格、诉讼门槛和诉讼收益表明我国会计职业界所承受的法律风险极低。从诉讼资格上看, 在2001年底之前, 我国资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年后尽管最高人民法院要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件, 但是严格的四项前置条件并没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。同时我国“谁主张, 谁举证”的举证责任也将诉讼门槛抬高。最后“退一赔一” (即最高不超过审计收费的若干倍) 的赔偿制度使得在我国目前的法律制度环境下, 即便会计师事务所被起诉并败诉, 其赔偿责任也远远低于国外同行。综合上述三个方面的因素审计师被真正提起诉讼的概率也会很低。因此我国低风险的法律制度环境决定了我国上市公司审计质量总体偏低 (刘峰、许菲, 2002) 。

(二) 监管环境与审计质量

审计的价值就在于它能够提高会计的信息含量, 因此审计师能否把他在审计过程中获得的所有的信息准确地浓缩在审计报告里是非常重要的, 其中有些信息对第三方来说是无法验证的。审计师在他的职业判断中有两种信息类型:一类是可以观察并可验证的, 我们称之为客观信息;另一类是可观察可推测但不可验证的或较难验证的, 只能以一种主观的方式传递给信息使用者的信息, 我们称之为主观信息。为保证审计师更好地进行职业判断, 把与客户利益有关的客观信息和主观信息都传递给市场和投资者, 监管发挥着重要作用。好的监管环境是有效的独立审计市场赖以存在和发展的基础, 有效的独立审计市场则可以进一步通过竞争和淘汰机制, 督促和激励审计师不断地提高其执业质量。因此适度的审计监管是提高审计质量的重要因素 (Michael Firth and Raymond M.K.Wong, 2005) 。我国注册会计师审计制度的产生和发展是由政府主导的制度创新的产物, 代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在该制度的发展变革中对审计质量起到了不同程度的保证作用。政府监管的内容包括多个方面, 如制定准则、实施行政处罚等。研究发现, 在监管环境日趋严格的情况下, 作为审计师应对监管的一种策略, 政府监管关注的领域, 审计质量较高, 而非关注领域的审计质量则较低。因此良好的监管能够促进审计质量的提高 (刘亚莉, 2006) 。

五、结论与展望

审计的理论基础分析 篇7

关键词：公共组织审计,民间审计需求,审计业务外包,交易成本,审计成本

一、引言

从世界各国立法及惯例来看,公共组织的外部审计由政府审计机关负责,一些公共组织还建立了内部审计机构负责本组织的内部审计。然而,不少的国家也以审计业务外包的方式,聘任民间审计机构对公共机构进行外部审计或履行内部审计功能,也就是说,公共组织也存在民间审计需求,这其中的原因是什么?现有文献从审计业务外包及审计资源整合的视角涉及到公共组织的民间审计需求,然而,还是缺乏一个系统化的关于公共组织的民间审计需求理论框架,本文拟致力于此。

二、文献综述

一些文献从审计业务外包的视角涉及到公共组织的民间审计需求。国外鲜有相关研究(贾云洁,2014)。国内的相关研究不多,徐向真(2014)分析了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点,并指出了政府审计外包过程应该注意的事项;贾云洁(2014)介绍了澳大利亚政府审计外包的经验,并提出我国审计机关应整合利用外部审计资源;郑石桥(2015)以交易成本理论为基础,分析政府审计业务外包,认为政府审计业务是自制还是外包的选择,其本质就是选择审计交易的治理结构,不同审计主题具有不同的交易特征,需要不同的交易治理结构,从而对于自制或外包有不同的适宜性;李成蕾、孙媛(2015)分析了医院内部审计业务外包的必要性及监督管理问题。上述这些文献都是研究公共组织审计业务外包,而外部承接这种审计业务的机构都是民间审计组织,所以,这些文献讨论的审计业务外包必要性,事实上就是公共组织的民间审计需求。

此外,还有些文献从审计资源整合的角度研究政府审计如何利用民间审计资源(张小秋,2005;车嘉丽,2008;刘玉波、桑海林,2010;张倩,2013),这事实上也是讨论公共组织对民间审计的需求。当然,解释企业审计需求的代理理论、信息含量理论、保险理论和信号传递理论,对公共组织的民间审计需求也有一定的解释力(刘明辉、薛清梅,2000;陈汉文,2012)。

上述文献综述显示,现有文献一定程度上涉及到公共组织对民间审计的需求,但是,总体来说,还是缺乏一个系统化的关于公共组织的民间审计需求理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

作为公共组织的民间审计需求理论框架,要系统地回答以下三个问题:第一,公共组织为什么需要审计?第二,为什么需要民间审计机构对公共组织进行审计?第三,公共组织的什么审计业务需要民间审计机构来审计?上述三个问题中,第一个问题已经有不少的研究,本文只做简要概括,重点是回答第二个问题和第三个问题,这也就是本文的研究框架。

(一)公共组织为什么需要审计

关于公共组织的审计需求,有不少的研究,一些研究还很深入,也形成了一些主流观点(刘家义,2008;刘家义,2012;刘家义,2015;杨肃昌,2012;钟超诚,2012;王羚,2012;郑石桥、杨婧,2013;郑石桥,2015)。本文无意重新构建一个公共组织的审计需求理论,而对主流观点做一个简要的概括,以作为本文后续研究的基础。

一般认为,公共组织存在多个层级的委托代理关系。首先是广义政府(指立法、行政、司法机构在内的政府)设立公共组织,然后,由公共资源管理部门为公共组织提供资源,并且,还有广义政府设立的行业规制部门对公共组织者规制,如此一来,广义政府、公共资源管理部门、行业规制部门作为委托人,与公共组织形成委托代理关系,公共组织是代理人,这种委托代理关系的委托人在公共组织外部,所以,称为外部委托代理关系。其次,对于具有一定规模的公共组织来说,其内部要实行分级管理,形成不同的管理层级,这些不同的管理层级之间形成委托代理关系,上一层级是委托人,下一层级是代理人,这种委托代理关系的双方都在公共组织内部,称为内部委托代理关系。无论是外部委托代理关系,还是内部委托代理关系,都存在一些共同特点,第一,信息不对称,代理人具有信息优势;二是激励不相容,一般来说,代理人目标与委托人目标不可能一致,总会存在一些差异;三是环境不确定性,一般来说,代理人所管理的组织,其产出是代理人努力程度与组织环境的共同产物,无法分离出代理人努力的份额。由于上述三方面的特征,再加上人性自利和有限理性,一些对经管责任履行有负面影响的风险因素就会出现,一方面,由于人性自利,代理人可能损害委托人的利益来谋取自己的福利,从而出现代理问题;另一方面,由于有限理性,代理人可能会犯错误,并且,在委托代理关系下,代理人犯错误的概念可能会被放大,从而出现次优问题。为了应对代理问题和次优问题,委托人会推动建立应对机制,审计是其中之一,在外部委托代理关系治理中出现了外部审计需求,在内部委托代理关系治理中出现了内部审计需求(见图1)。

无论是外部审计需求,还是内部审计需求,都可以概括为委托人的审计需求和代理人的审计需求。就委托人来说,担心代理人发生有损委托人福利的行为,通过审计,可以检查代理人是否存在这种行为,并且,这种审计还能发挥威胁作用,抑制代理人的这类行为,这种审计需求属于经济行为主题,解释这种审计需求的理论是代理理论。同时,委托人还会担心,代理人是否会最大善意履行经管责任,其建立的内部控制、业务流程等是否存在缺陷,通过审计,可以及时发现这类缺陷,并且,还可以发挥威胁作用,促使代理人更加精心建立和执行有效的内部控制及业务流程等,这种审计需求属于经济制度主题,解释这种审计需求的理论是代理理论。另外,委托人还担心代理人提供的信息可能存在舞弊或错误,通过审计,可以检查这些信息是否存在舞弊或错误,并且,这种审计还可以发挥威胁作用,抑制代理人的信息舞弊动机或促进其更加小心以避免信息错误,这类审计需求发生信息主题,包括财务信息和非财务信息,解释这种审计需求的理论是信息含量理论。此外,通过审计,对代理人履行经管责任的相关行为、制度及信息进行审计,如果审计师发表了错误的审计意见,委托人可以追究审计师的责任,以一定程度上弥补自己的损失。这种审计需求的类型,视审计师发表意见的审计主题而言,可能包括财务信息、非财务信息、经济行为、经济制度四类审计主题,解释这种审计需求的理论是信号传递理论。

(二)为什么需要民间审计机构对公共组织进行审计

以上简要分析了公共组织的审计需求,接下来的问题是,从世界各国立法及惯例来看,公共组织的外部审计由政府审计机关负责,为什么需要民间审计机构对公共组织进行审计?

前面分析知道,公共组织审计需求分为外部审计需求和内部审计需求,我们先来分析外部审计需求。大家知道,公共组织是广义政府设立的,也就是广义政府机构,广义政府作为公共组织的委托人,其对公共组织的审计需求有三种路径来供给,一是自己设立专门的审计机关,二是聘任民间审计机构,三是二者结合,部分审计业务由专门设立的审计机关来做(简称政府审计机关),部分业务聘任民间审计机构来完成。问题的关键是,在上述三种路径中,广义政府会如何选择?一般来说,委托人选择审计师有两个原则,一是独立性原则,二是成本效益原则。对于外部审计需求来说,独立性原则是指审计师要独立于所审计的公共组织,对于这个原则,无论是政府审计机关,还是聘任的民间审计机构,都独立于所审计的公共组织,二者都符合独立性的要求。对于外部审计需求来说,成本效益原则是对于同样的审计业务,政府审计机关与民间审计机构相比,何者实施成本低?成本低者,就具有优势,就成为公共组织审计需求首选供给者。所以,概括来说,外部审计需求的供给者,由于政府审计机关和民间审计机构都具有独立性,所以,选择何者来供给的主要决定因素是成本效益原则。既然如此,从理论逻辑上来说,公共组织的外部审计需求之供给,就出现下页表1所示的三种情形,其中,情形3是最为普通的情形。

就公共组织的内部审计需求由谁来供给,公共组织同样有三种可选择的路径,一是建立自己的内部审计机构,二是聘任民间审计组织,三是二者的结合,一些审计业务由内部审计机构实施,一些审计业务聘任民间审计机构来实施。究竟选择何种路径,同样要根据独立性原则和成本效益原则来考虑。就独立性来说,民间审计是公共组织之外的机构,当然具有独立性,内部审计机构一般要根据独立性的要求来设立,同样会具有独立性,所以,独立性原则难以做选择何种路径的主要原则。就成本效益原则来说,民间审计机构和内部审计机构可能有区别,对于同样的审计业务,可能在审计成本上出现差异,此时,何者成本低,谁来成为这种审计业务的首选供给者。所以,根据成本效益原则,从理论逻辑上来说,公共组织的内部审计需求之供给者可能出现表2所示的三种情形。

说明:由于公共组织外部审计一般由政府审计机关负责,所以,由民间审计机构实施的公共组织审计,一般称为政府审计业务外包

说明:由于公共组织内部审计一般应该由其内部审计机构负责,所以,由民间审计机构实施的公共组织内部审计,一般称为公共组织内部审计业务外包

(三)公共组织的什么审计业务需要民间审计机构来审计?

根据以上分析,我们得出的结论是,当民间审计机构在某些审计业务上具有成本优势时,公共组织的外部审计业务和内部审计业务都可能出现外包,由民间审计机构来供给。然而,民间审计机构在哪些审计业务上具有成本优势呢?

对于公共组织来说,无论是外部审计业务,还是内部审计业务,都可以视同一种交易。Coase(1937、1960)指出,科层组织和市场都是交易的运行方式,一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行,是由这两种方式的交易成本所决定的。然而,交易成本是由什么决定的呢?Williamson(1981、1984、1991)的研究表明,交易治理结构影响交易成本,而影响交易治理结构的是交易特征,主要包括资产专用性原则和外部性原则,正是交易特征和交易治理结构的正确匹配决定交易成本。所以,归根到底,审计业务作为一种交易,其资产专用性和外部性会决定其审计成本,并且,不同的主题在上述特征方面具有差异,从而不同的审计师在不同的审计方面上具有不同的审计成本,不同审计主体的成本优势得以显现。下面,我们借鉴郑石桥(2015)的方法,分析不同审计主题的交易特征及成本影响。

1. 经济信息主题。

财务信息与非财务信息共同构建经济信息主题,根据这些信息在不同公共组织的常用性(也就是资产专用性),再区分为通用信息和非通用信息,不同的信息,具有不同的特征,从而具有不同的成本效益性。

(1)通用信息。一般来说,按统一规则生产的通用信息,需要根据特定公共组织特征来进行职业判断的成分不多,此时,这种审计业务的资产专用性程度较低,并且,对于通用信息的审计一般是以有合理保证方式发表审计意见,可以明确审计主体的法律责任,从而为审计质量奠定基础,此时,通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时,适宜采用市场方式来运行这种审计交易,政府审计机关应该优先会选择外包,公共组织的内部审计机构也是如此。换言之,也就是说,公共组织的通用信息审计,如果聘任民间审计机构来完成,符合成本效益原则。

(2)非通用信息。非通用信息是特定公共组织所特有的,资产专用性程度较高。同时,非通用信息审计难以制定相关的审计准则,也难以确定审计质量,所以,这种审计业务的质量难以得到保障,外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计业务适宜采用科层组织,政府审计机关应该优先会选择自制,公共组织的内部审计机构也是如此。换言之,也就是说,公共组织的通用信息审计,公共组织的非通用信息审计,如果由政府审计机关或内部审计机构自行完成,符合成本效益原则。

2. 经济制度主题。

经济制度的内容很多,根据不同公共组织的通常性(也就是经济制度的资产专用性),经济制度可以区分为共性制度和个性制度,不同的制度具有不同的成本效益性。

(1)共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似,资产专用性较低,外部性较低。所以,适宜采用市场来运行这种审计业务,政府审计机关应该优先会选择外包,公共组织的内部审计机构也是如此。

(2)非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似,资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计业务适宜采用科层组织,政府审计机关应该优先会选择自制,公共组织的内部审计机构也是如此。

3. 经济行为主题。

不同的公共组织具有不同的业务活动,所以,不同公共组织的经济行为呈现较大的差异,针对这些经济行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面,对于经济行为的审计,难以确定相关的审计准则,同时,由于其审计命题的不可穷尽,难以采用合理保证的方式发表审计意见,所以,难以确定审计人的法律责任,因为这些原因,经济行为的审计质量难以保障,这种审计业务的外部性较高。正是由于经济行为审计业务的资产专用性和外部性都较高,所以,这种审计业务适宜采用科层组织,政府审计机关应该优先会选择自制,公共组织的内部审计机构也是如此。

以上所述的审计主题、审计业务特征和运行方式之间的关系,归纳起来,如表3所示。

注:√表示有这种情形

四、例证分析

本文以上提出了一个关于公共组织对民间审计需求的理论框架,下面,我们用这个框架来分析澳大利亚和中国的公共组织对民间审计需求差异,以一定程度上验证这个理论框架。

(一)两国公共组织对民间审计的需求差异

目前,澳大利亚审计署有一半左右的财务审计和少量的绩效审计项目外包给私人会计公司、咨询公司,财务审计外包合同占到总合同量的60%以上,而绩效审计外包的情况较少,占合同总量的12%(贾云洁,2014)。

中国政府审计业务外包主要有两种模式,一是劳务雇佣,主要是聘用民间审计机构的人员参与政府审计的项目组,在政府审计人员的领导下,参与具体的审计工作;二是审计业务项目整体外包,这主要是工程结算价款审计(徐向真,2014;郑石桥,2015;张琳、叶超、于洛,2015)。劳务雇佣事实上不是外包。

根据上述信息,两国公共组织对民间审计的需求有显著差异,表现在:第一,澳大利亚审计署审计业务外包主要是财务审计,而不是绩效审计;第二,中国政府审计业务外包主要是工程结算价款审计。那么,产生上述差异的原因是什么?

(二)两国公共组织对民间审计需求差异的原因分析

澳大利亚审计署,财务审计外包合同占到总合同量的60%以上,而绩效审计外包的情况较少,占合同总量的12%。这其中的原因是,财务审计主要是财务信息审计,公共组织的财务信息按统一的会计准则生产,属于通用信息,资产专用性低、外部性低,并且,财务信息审计是民间审计机构的传统业务,其在这类审计业务上具有竞争优势,所以,财务信息审计业务外包,符合成本效益原则。绩效审计则不同,公共组织的绩效信息属于非通常信息,资产专有性较高,且难以发表合理保证审计意见从而具有较高的外部性,所以,公共组织的绩效信息审计则不宜外包。

中国政府审计倡导集各类审计主题于一体的综合性审计,但是,目前起主导作用的审计主题仍然是经济行为,审计的重点仍然是经济行为是否合规(郑石桥,2015)。由于不同的公共组织具有不同的业务活动,其经济行为具有较大的差异,从而这种审计业务具有较高的资产专用性,另外,经济行为合规性审计难以发表合理保证审计意见,所以,其外部性较高,正是由于这种原因,经济行为合规性审计不宜外包。但是,工程结算价款则不同,这类信息属于非财务信息,同类工程具有较高的共性,并不因不同的建设单位而出现差异,所以,工程结算价款信息具有通常信息的属性,其审计适宜于业务外包。

上述分析显示,本文提出的理论框架,能解释澳大利亚和中国的公共组织对民间审计的需求差异。

五、结论和启示

从世界各国立法及惯例来看,公共组织的外部审计由政府审计机关负责,内部审计由本组织的内部审计机构负责。然而,不少的国家也以审计业务外包的方式,聘任民间审计机构对公共机构进行外部审计或履行内部审计功能。本文以审计主题为骨架,以交易成本理论为工具,提出一个关于公共组织的民间审计需求理论框架。公共组织的外部审计需求有三种路径来供给,一是自己设立专门的政府审计机关,二是聘任民间审计机构,三是二者结合。最终选择何种路径是由审计成本决定的,何者实施成本低,就成为公共组织审计需求首选供给者,公共组织的内审计需求之供给也是如此。决定交易成本的是交易的资产专用性和外部性,不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性,这些交易特点决定了其外部或自制的成本高低,进而决定了这些不同主题的审计业务的对民间审计的需求程度。根据交易特征进而交易成本,公共组织对民间审计需求较高的审计业务是财务信息审计、通用的内部控制审计,需求程度较低的是绩效信息审计、经济行为合规审计。

资源环境审计理论动因分析 篇8

对于资源环境审计的理论基础,多数学者认为:公共受托责任理论、可持续发展理论、大循环成本理论、经济的外部性理论是资源环境审计的理论基础。资源环境审计的最终目标是促进社会及经济的可持续发展,直接目标是对政府部门及企事业单位履行环境管理责任的情况发表意见。其中,公共受托责任理论是解释审计产生、发展的最本质理论,而可持续发展理论是解决发展与环境关系问题的理论依据。环境责任强化的关键是事前强化,公共受托责任理论和可持续发展理论的阐述有益于我们对环境和资源环境审计的理解。

一、公共受托责任理论

(一)公共受托责任理论概述

公共受托责任是政府及管理当局接受社会公众委托从事各项社会公共事务管理活动时承担的义务,是受托责任的延伸与发展。公共受托责任广泛存在于社会政治、经济和文化的各个方面及社会公共事务管理的全过程。英国著名审计学家戴维·费林特教授所说“受托责任并不是一个简单的静态概念,而是一个含有丰富内容的动态概念”。杨时展教授认为,受托责任是由于委托关系的建立而产生的责任。公共受托责任源于受托责任,它是现代社会政治、经济的制度性特征,是政府公共权力行使的合法性所在。公共受托责任是一种思想,一种支配着审计发生、发展的本源力量,它的核心在于对公共资源管理状况的评价,主要发展方向是政府、企业更好地承担公共受托社会责任。

1. 公共受托责任的内涵。

公共受托责任目前国际上尚未有公认的定义。美国审计总署(GAO)认为:公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。最高审计机关亚洲组织认为:公共受托责任是指受托管理公共资源的机构报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务的责任。王光远认为,公共受托责任是指在公共资源有限的情况下,政府及管理当局作为受托方接受公共资源的所有者社会公众的委托,对公共资源进行管理和经营,并负有不断提高公共资源使用效率和效果的责任。从上面的定义来看,在公共领域,政府及管理当局与社会公众之间存在着受托责任关系,即公共受托责任关系。

2. 公共受托责任的核心在于对公共资源管理状况的评价。

公共受托责任来源于权力的公共性。社会公众赋予的公共权力是政府及管理当局保障社会公共利益和维护社会公共秩序的基础,是其履行公共受托责任的前提。公共受托责任的核心在于社会公众(或独立第三方监督机构)对作为受托方——政府及管理当局提供的信息进行验证,并以社会公众的满意度作为衡量标准,即按照经济性、效率性和效果性等公共资源绩效评价标准,安全性、公平性和环保性等公共受托社会责任标准,合法性、规范性和科学性等公共受托人履职行为标准,监督和评价受托方管理公共资源状况,并将结果反馈给受托方。强化公共受托责任,对于受托方加强管理,提高效率,向委托方提供更好的服务,并向独立第三方监督机构提供良好的信息通道具有十分重要的意义。

3. 承担公共受托的社会责任是公共受托责任的主要发展方向。

政府审计的公共受托责任是一种在政府与公众间存在的动态经济关系和管理关系,它随着社会经济的发展而发展,主要有公共受托财务责任、公共受托管理责任、公共受托社会责任三种不同形态。随着人类文明的进步和社会发展,在满足基本需求的同时,公众希望作为公共受托人的政府及管理当局在受托管理公共资源的同时,应承担起维护社会稳定、保护生态环境及促进公平正义等社会责任,保障社会公众生活在稳定安宁、自然和谐的社会环境与生态环境中,并能更加公平合理地享受社会发展的成果。因此,政府及管理当局更好地承担起公共受托的社会责任已经成为当前公共受托责任主要的发展方向。

(二)公共受托社会责任的履行

公共受托的主要责任是政府及管理当局接受公众委托依法管理和合理配置公共资源并为公众提供各项社会服务,其中最重要的是保障社会公众基本民生需求,不断满足公众改善物质生活及精神生活的要求。即运用公共资源建设发展民生事业,提供优良的民生服务是受托方政府及管理当局必须履行的主要公共受托责任。

1. 保障社会公众的基本民生需求是履行公共受托责任的核心职责。

在我国,建设中国特色社会主义,构建和谐社会,就是要把涉及教育、卫生、住房、社保等民生问题作为重中之重,这也是我们坚持“立党为公”、“执政为民”,实现全心全意为人民服务宗旨的必然要求。因此,保障社会公众的基本民生需求是政府及管理当局最基本、最关键的职责,也是政府作为受托方接受公众委托履行公共受托责任的核心职责。

2. 合理配置公共资源是履行公共受托责任的主要内容。

公共资源是具有公共性质的自然资源,政府为公众提供的交通、卫生、教育等公共物品及由此向纳税人征收的税金,它是政府及管理当局接受委托向公众提供公共服务的物质基础。因而,在一定区域内,运用有效的行政力量,采取各种措施和方法,对公共资源进行科学合理的配置,提高公共资源的使用效率、效益,最终达到公共资源的可持续利用,实现社会经济、公共资源、生态环境、公共民生事业协调发展是公共受托责任的主要内容。

3. 改善民生状态是公共受托责任内涵的发展。

经济的发展和文明的进步使社会公众在满足基本生活需求的基础上期望得到更多的民生服务,享受更高的福利水平。因而,民生及公共受托责任的范畴也在不断地丰富与扩大。这是我国发展民生的新任务,也是政府及管理当局公共受托责任内涵的发展与提升。

(三)资源环境审计是监督与评价公共受托社会责任履行情况的有效途径

委托人与受托人之间产生的受托责任关系是由于所有权和管理权的分离。在一定条件下,委托方与受托方的利益目标有时并不一致。因此,委托方需要有一种独立的第三方手段,以客观地了解、监督与评价受托方的履职情况,维护自身利益。“审计基于‘受托责任’,基于所有者授权之后‘不放心’的心理,也就是说当所有者不具体行使经营、管理或行政权的时候,就请独立的、有专业能力的第三方即审计人员来实施监督,使审计逐步嵌入了经济社会运行过程,成为其中一个不可缺少的环节。”由此便产生了以财务收支监督检查为基础的审计活动。公共受托社会责任的核心职责在于保障与满足社会公众的基本需求。因此,向社会公众提供一个自然和谐的生态环境是公共受托责任方承担的基本社会责任。

资源环境审计既是受托经济责任内容拓展的产物,也是促进受托经济责任中的环境责任(包括环境保护和环境管理责任等)得到全面有效履行的一种控制机制。公共受托社会责任是受托方接受公众委托履行社会管理的职责,社会公众希望了解受托方是否将公共资源及时、足额地用于环境保护等社会事业。近年来,我国加强了对反映国民经济热点问题、农业、教育、医疗、社会保障、环境保护等涉及群众切身利益的公共民生领域和专项资金的审计监督。这表明,社会公众作为公共资源的所有者要求受托方接受监督,以确保其依法行使管理权力,正确地尽到管理和建设公共民生事业的责任。

二、可持续发展理论

(一)可持续发展理论概述

可持续发展理论形成于20世纪70年代。1989年5月联合国召开了联合国环境署第七届理事会,经过反复讨论取得共识:“可持续发展,就是既满足当代人的各种需要,又保护生态环境,不对后代的生存和发展构成危害的发展。这一共识包含的内容很广,既包含当代人的需要又包含后代人的需要,既包含国家主权,国际公平,又包含自然资源,生态抗压力,环保与发展相结合。”2002年8月,联合国在南非约翰内斯堡展开了可持续发展地球峰会,对可持续发展现状、问题和解决方法进行了广泛的讨论,深化了人类对可持续发展的认识,确认经济发展、社会进步与环境保护相互联系、相互促进,构成了可持续发展的三大支柱。

在我国,党和政府也高度重视可持续发展。1992国务院转发了《中国环境与发展十大对策》,将“实行可持续发展战略”列为十大对策之首。按照《21世纪议程》的要求,国务院于1994年通过了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》,该议程包括了可持续发展总体战略、社会可持续发展内容、经济可持续发展内容、资源与环境的合理利用与保护四部分。2002年约翰内斯堡可持续发展地球峰会后,我国于2003年1月发布了《21世纪初可持续发展行动纲要》,提出了我国可持续发展的目标、重点领域和保障措施,确定了经济发展,社会发展,资源优化配置、合理利用与保护,生态保护和建设,环境保护和污染防治,能力建设六个重点领域。

(二)可持续发展的基本原则

可持续发展理论要求,人类选择的生活方式要充分尊重并不得超越自然的承受能力,对自然界不能竭泽而渔。可持续发展内涵丰富,不同角度的可持续发展定义有不同角度的主张。可持续发展应遵循以下基本原则:持续性原则,要达到具有可持续意义的经济增长,必须审计使用能源和原料的方式,将生产方式从粗放型转变为集约型,从而减少单位经济活动造成的环境压力;公平性原则,是指各代人之间的公平要求任何一代都不能处于支配地位,这是可持续发展与传统发展的根本区别之一;整体性原则,即为了实现持续发展,必须采取协同行动,在国际间开展联合行动,建立巩固的国际秩序和合作关系;发展性原则,即可持续发展以提高生活质量为目标,同社会进步相适应。如何以最少的环境代价实现经济起飞,是我国经济发展的一个现实问题,开展资源环境审计是贯彻落实环境保护这一基本国策的重要战略措施。

(三)可持续发展与资源环境审计的关系

1. 资源环境审计能评价政府和企业环境责任履行情况。

在经济发展的过程中,要尽可能合理地利用资源,以最小的资源耗费创造最大的经济价值,并在改善人类社会经济福利的同时,又不损害将来必须依靠的生态系统。协调经济与环境的可持续发展,就要求政府和企业必须对环境实施管理和整治。通过资源环境审计,对政府、企业履行环境责任的情况做出客观公正的评价和鉴证。政府和企业也需要通过资源环境审计解除自己的环境责任,在公众中树立良好形象。

2. 资源环境审计是环境管理系统的重要组成部分。

内部控制建设的理论基础分析 篇9

经济人假设的基本特征是:经济人把对自身利益的追求和满足, 看作是人从事经济活动的原始驱动力, 人被视为是理性的, 其行为受自我利益的驱使, 在市场条件下为社会提供各种生活必需品, 并非出于仁慈的考虑, 而是出为利己的打算。经济人面对企业活动的利益抉择, 在理性权衡的基础上, 把个人及其利益看作其市场行为取向的最后决定者和判断标准。经济人确立的经济合理主义精神, 把追求最大限度的个人利益作为经济活动的唯一目的。

经济人假设是分析社会经济中人性的有力工具, 企业的情况也概莫能外。从企业人员的组成上分析, 可以概括为两类:一类是管理人员, 包括企业高级经理层、中层部门经理层和基层部门负责人, 另一类是普通职员。众所周知, 委托代理关系普遍存在于企业的每一个管理层级和员工上。在存在委托代理关系的情况下, 又由于各方利益代表的“经济人”理性, 必然存在目标不一致的利益冲突。因此, 必须通过内部控制活动, 对各方利益进行协调, 这就是内部控制产生的根源。

二、委托代理理论

现代企业存在两个层次的委托代理关系:一个层次是资本所有者与经营管理者之间的委托代理关系, 主要表现为股东与企业管理当局之间的委托代理关系, 这类委托代理关系的出现导致公司的原始所有权分裂为终极所有权和法人所有权, 这种委托代理关系表现为所有者把要素使用权委托给经营者, 形成了初始的产权受托责任。另一个层次为经营者与企业员工之间的委托代理关系。其中, 经营者为委托人, 企业员工为代理人。这种委托代理关系表现为经营者把受托产权在企业内部员工之间层层分解, 由此形成了次级的产权受托责任。只要存在代理关系, 就会产生代理问题。在企业内, 由于代理问题而导致的代理成本包括以下三个方面:一是委托人所发生的监督代理人的监督支出, 即监督成本;二是代理人为向委托人保证不会采取有损于委托人的行动或若采取给予委托人以补偿而发生的担保支出, 即担保成本;三是代理人的决策与使委托人效用最大化的决策之间的偏差造成委托人的利益损失, 即剩余损失。一个企业委托代理关系中代理成本的高低取决于两方面的因素:一是企业剩余索取权与控制权的分离程度。企业代理成本的高低随着企业剩余索取权与控制权分离程度的提高而增加。二是企业代理层次的多少和范围的大小。随着企业代理层级的增加和代理范围的扩大, 企业的代理成本也会不断上升。

内部控制制度在解决代理问题中起着十分重要的作用。企业内部交易成本的大小与企业内部控制的完善程度密切相关, 良好的内部控制能够实现降低交易成本的目的, 使企业内部协作产生的效益高于将其市场化的效益。在委托代理理论这个分析框架内, 内部控制目的在于解决公司内部的代理问题, 减少代理成本, 提高公司的效率, 更好地实现公司的目标。现代企业的内部控制体系由此可以划分为两个层次, 第一层是要素所有者对经营者的控制, 也就是所谓的企业层次的内部控制;第二层是经营者对企业普通员工的控制, 即企业微观层次的内部控制。前一层次的委托代理问题主要通过构建适宜的企业治理机制来解决, 后一层次的委托代理问题可通过完善企业内部管理控制来实现, 用来解决经营管理者与中层各级管理人员以及工人之间的代理问题。在公司内部, 存在协调成本和控制成本, 通过对两个层次的内部控制, 可以大大降低企业的代理成本。

三、信息不对称理论

企业两权分离之后, 如果所有决策相关信息在委托代理双方之间的分布是均衡的, 那么不论经营者与所有者的目标函数一致与否, 经营者都不敢做出违背所有者利益的决策。但现实的情况是, 信息双方总是处于非均衡状态, 经营者出于自身利益最大化的动机, 会对所有者隐瞒企业经营的真实情况, 信息不对称就此产生。所有者对经营者的行为决策并不十分清楚, 代理人的行为选择往往会偏离委托人的目标, 甚至会严重损害委托人利益。随着经济的不断发展, 企业的组织规模和组织机构也越来越大, 企业内部各机构之间的信息就越来越不对称, 下级和上级之间的信息不对称、管理者与所有者之间的信息不对称、大股东与小股东之间信息不对称等。

内部控制所面临的信息不对称包括以下两类:一是契约订立前的隐藏信息。为开展经济活动, 企业需签订一系列不同层级的各类契约。在每项契约中, 委托人对代理人履行契约责任的能力、道德品行、责任心等很难获得真实的信息, 而代理人更多地知道自己的能力水平、道德品行、对工作的责任心等, 因而在每项契约中, 委托人对代理人具有不对称信息。二是契约订立后的隐藏行为。由于契约方在契约订立后, 委托人对代理人行为的不可观察性, 这就为代理人行使机会主义行为并向委托人隐藏行为提供了可能。如不按契约规定努力工作、在职过度消费、收受回扣、提供虚假信息等损害委托人利益的活动。

越来越多的投资者已经认识到, 一家有投资价值的企业不仅需要具有良好的经营业绩和发展前景, 还必须拥有良好的内部控制制度, 在某种程度上内部控制失效比经营业绩下滑所面临的投资风险更大, 这是因为内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响, 是一种过程性的影响, 直接关系到会计盈余的可靠性。

四、企业契约理论

按照契约理论, 企业实质上是由一系列的契约所组成的, 是个人之间交易产权的一种方式。现代企业作为一组理性相关主体交易产权的契约联结, 其特别之处在于, 契约中包含了对专用性人力资本———管理才能的使用。按两权分离来理解, 这种专用性人力资本不归要素所有者拥有, 而是归职业经理所有。与非人力资本与其所有者可分离的产权特征相比, 人力资本的产权是不可分解的, 且天然属于个人。这种产权特性, 一方面使得直接利用这些经济资源时无法采用“事前完全讲清楚”的契约模式, 而只能采用不完全契约, 即契约里必须保留一些事前无法说清楚的内容由激励机制来调节。所以, 企业契约不能事前完全规定各要素及其所有者的权利和义务条款, 总要有一部分留在契约执行中再做规定。另一方面, 则会造成当对人力资本的激励机制———剩余索取权和控制权的分配出现问题时, 因人力资本的产权特性产生的企业代理问题, 非人力资本所有者在转让要素使用权后, 有必要建立一种跟踪、控制系统, 以对委托产权进行控制, 确信其转让的要素使用权得到有效使用, 并获取预期的要素增值。鉴于经营者的中心签约人地位, 其行为对要素所有者追求的产权价值在保值基础上的增值最大化目标实现影响很大, 所以要素所有者对委托产权的控制最终体现在对经营者行为的控制上。因此, 企业内部控制体系的建设成为了需要。

内部控制在弥补企业不完备契约中的作用至少有以下两个方面:1.协调集体契约与个体契约, 使企业始终处于稳定的受控状态。企业既存在集体契约, 又存在个体契约。集体契约使得企业的目标得以实现, 具有一定的稳定性, 而个体契约具有一定的暂时性, 个体契约的目标往往与集体契约的目标不一致, 有时还对集体契约具有一定的破坏性。内部控制通过其在制度方面的权威, 使集体契约统合了个体契约, 个体契约服从了集体契约的权威, 产生了比较明显的控制效率。2.使企业外部契约和内部契约耦合得更加紧密。企业契约耦合体的具体形式是股权契约、债权契约、报酬契约、税收契约、审计契约、劳动契约和商事契约的联结体, 这些契约关系的确定有些是显性的, 有些是隐含的, 各个缔约主体均具有市场地位的流动性特征, 进入和退出企业都是自由的。内部控制使企业外部契约和内部契约耦合得更加紧密, 因此能够促成长期稳定的契约关系的形成。