全面收益（精选9篇）
全面收益 篇1
一、研究现状
财务三大报表对世界各国有着至关重要的影响,利润表长期处于财务三大报表的领头地位,从而受到社会各界的关注。但是如今,信息使用者对企业报告的财务信息提出了更高的要求,出现这种情况的根本原因便是企业披露的财务信息已无法跟上经济飞速发展的脚步。利润要素采用的广口径设置常使信息使用者感到“无从下手”,因此对利润要素进行详细分类的呼声越来越高。在这种经济背景下,各个国家开始努力寻找能够解决这一矛盾的最优方案。终于,在1980年美国会计准则委员会提出全面收益这一概念及相应处理方案。
全面收益的出现,使会计理论发展突破了困扰多年的瓶颈迎来了更高发展水平。首先,全面收益这一概念填补了经济发展过程中会计理论方面的不足,充实了会计理论研究,并注入了新鲜的血液;其次,我国全面收益的相关研究起步较晚,相关政策法规尚未出台,但是经济发展已经驱使会计理论做出相应的改善;最后,全面收益相关理论的研究已经成为了国际发展的必然趋势,避而不谈不利于我国的经济的健康发展。
二、研究意义
在经济发展过程中,会计环境随时都在发生着变化。在物价较稳定、交易多为有形交易的会计环境下,根据实现原则与配比原则相结合,同时保有会计核算的高度稳健性以及历史成本原则的严格性,确认的收益与除资本性交易以外所确定的收益是完全一致的。但是当经济进一步发展,交易进一步复杂,各种衍生金融工具的出现,以传统方式确认的收益就与收益的本质失去了一致性。
目前我国经济发展中,企业普遍利用规章制度的盲区进行利润操纵,达到掩盖企业真实财务状况的目的,这种不道德的行为往往诱导信息使用者做出错误的经济决策, 不利于我国资本市场的发展。自衍生金融工具成为企业资产不可忽视的一部分开始,信息使用者就对财务报告提出了更高的要求,为了满足他们的需求,报告全面收益是唯一的解决方案。
三、研究背景
在经济发展过程中,会计环境随时都在发生着变化。在物价较稳定、交易多为有形交易的会计环境下,根据实现原则与配比原则相结合,同时保有会计核算的高度稳健性以及历史成本原则的严格性,确认的收益与除资本性交易以外所确定的收益是完全一致的。但是当经济进一步发展,交易进一步复杂,各种衍生金融工具的出现,以传统方式确认的收益就与收益的本质失去了一致性。自衍生金融工具成为企业资产不可忽视的一部分开始,信息使用者就对财务报告提出了更高的要求,为了满足企业内部以及企业外部信息使用者的需求,报告全面收益是唯一的解决方案。
四、研究内容
全面收益的出现,使会计理论发展突破了困扰多年的瓶颈迎来了更高发展水平。首先,全面收益这一概念填补了经济发展过程中会计理论方面的不足,充实了会计理论研究,并注入了新鲜的血液;其次,我国全面收益额相关研究起步较晚,相关政策法规尚未出台,但是经济发展已经驱使会计理论做出相应的改善;最后,全面收益相关理论的研究已经成为了国际发展的必然趋势,避而不谈不利于我国的经济的健康发展。
笔者认为全面收益在我国应当被定义为:企业在报告期内除去所有者投入资本以及向所有者分配利润以外的一切可以导致所有者权益变动的交易、事项或者情况。定义中既包含直接计入所有者权益的利得与损失,亦包含计入当期利润的利得与损失,将绕过利润表而在资产负债表中直接确认但尚未实现的影响所有者权益变动的项目收集起来,计入全面收益。就确认范围而言,净利润只能构成为全面收益的主要组成部分。用公式表现即为:
全面收益 = 净利润(来自利润表末行数字)+ 其他全面收益
有研究表明,企业自身进行生产经营活动的成果远远不及在资本市场上投资所带来的收益,由此可见,企业经营的目的以及业务内容都在发生变化。在这种大趋势下, 全面收益定义上所固有的全面性更加符合当今经济发展的趋势要求,这也迫使各个国家进行会计理论的改革。
全面收益分为净利润和已确认但尚未实现的收益两部分,其组成内容框架如图1所示:
全面收益的确认有助于信息使用者对全面收益中已确认已实现的损益、已确认尚未实现的损益进行区分、分析,从而提供更为全面的会计信息。我国全面收益内容是分散的,分别计入不同财务报表的不同位置,这种状态亟待改进。
我国在过去的几十年中受到收入费用观这一主流观点的影响,将利润要素作为衡量一个企业阶段经营成果的唯一标杆。我国的利润要素包含的内容繁复冗杂,既包含企业生产经营活动产生的损益,也包含非生产经营活动产生的损益,但是不包含商誉、公允价值变动等未实现事项。这种设置使得我国全面收益的内容只能分布于直接计入当期利润的利得与损失、直接计入所有者权益的利得与损失。
首先,我国纳入当期利润的全面收益项目主要有营业外收入、营业外支出、资产减值损失、公允价值变动损益以及投资收益。其中,营业外收入与营业外支出既包含非常项目,如地震、火灾、极端天气等造成的损益,也包括或有事项产生的损益。
其次,直接计入所有者权益的利得与损失中的全面收益的内容主要有可供出售金融资产的公允价值变动、权益法下被投资单位的其他所有者权益变动、计入所有者权益相关项目的所得税影响、固定资产等转为投资性房地产的 公允价值变动影响、以权益法结算的股份支付形成的损失、外币折算差额以及衍生金融工具套期产生的利得与损失。商誉是全面收益的不可忽视的一部分,2006年颁布的《企业会计准则第6号———无形资产》中规定商誉在资产负债表中的资产类栏目单独设立“商誉”项目来反映,最终计入资本公积中的相应项目。
笔者认为应该在符合全面收益确认标准的基础上明确全面收益各项组成内容,将目前在资本公积、净利润中列示的项目分离开来。这种处理站在我国现有业务的基石上,使得全面收益的内容适合我国国情,在一定程度上将全面收益在我国的推行进行了本土化处理,起到了承上启下的作用。
言而总之,明确全面收益的内容分布是核算全面收益的基础,是从各方面推广全面收益的前提。
五、全面收益在我国应用建议
首先,不能在全面收益观下盲目跟风。全方位运用全面收益是经济市场健康发展的必然要求。一方面在趋同化的浪潮下需要注重我国国情,盲目跟风可能导致相反的效果。另一方面,在经济理论改革中不能忽视国外先进理论、先进经验,闭关锁国无法得到应有的进步。我国要做到每一步改革都稳扎稳打,分条缕析推广全面收益,理论联系实践,两者之间绝对不脱节。力求我国在全面收益的发展中吸取众家所长,争取早日步入正轨。
其次,构建公平公正以及公开的市场环境。公允价值计量存在着较低的可操作性以及较高的实施成本,关键在于市场环境不够完善。市场的完善一方面需要提高披露信息的透明度,这种透明度需要以健康的市场环境作为基础,当各个企业全面收益计量的公允价值均透明的列示在市场中,企业无法通过虚报金额达到不为人知的目的,贯彻公允价值计量有据可依的规范。良好的市场环境也便于监管机构对企业行使权利,使企业的全面收益计量做到有据可依。
最后,提高相关财务人员的专业素质。首先涉及的是企业的会计人员。企业的会计人员作为贯彻实施全面收益核算的第一把手,肩负着重大的责任。应就会计从业人员设立政策法规推行学习的机会,从知识储备方面提高会计从业人员的职业素质,丰富了全面收益的理论基础,为我国推行全面收益奠定牢固的基础。
摘要：全面收益是经济发展到一定程度的必然产物,全面收益的出现满足了投资者进行经济决策所需财务信息的要求;规范了证券市场并有效防范了企业进行利润操纵;有利于我国与国际会计的接轨。本文立足于国内外全面收益研究现状,主要通过文献研究法、理论分析法、规范分析法对全面收益进行了深刻的分析与研究。
关键词：全面收益,确认,计量,报告
全面收益 篇2
由于各种金融衍生工具产生，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业经营活动日趋复杂，使得过于保守的实现原则不利于对企业的经营业绩进行评价，历史成本原则又无法体现资产的本质属性，大量无形资产难以入账，人为操纵利润的事件层出不穷，传统会计收益的缺点越来越明显，面临的挑战也越来越大。因此逐渐吸收经济学收益的某些涵义,形成一种新的会计学收益概念即全面收益。
1980年，美国财务会计准则委员会(FASB)在原第3号财务会计概念公告(SFAC NO.3)《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”从这里可以看出，FASB实际上将企业一定期间权益的全部变动分为全面收益和由于企业与其业主之间的转换而发生的一切权益变动。企业与业主之间的转换只是企业和业主之间价值的转让，并不能创造价值，而全面收益则是企业创造的价值，将引起所有者总价值变动。
全面收益的提出实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变;二是收益计量从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面还突出了收益来源和表现形式的多元化特点。与此同时，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。
二、财务业绩报告改革的国际动态及对我国的启示
从理论上说，全面收益观的采纳和应用(即一项完整的全面收益准则)应当包括全面收益及组成项目的确认、计量、记录和报告。但如果这样，势必要全面修订现行的会计准则和实务，而且必然会引起许多有争议的问题，全面收益准则的制定将是一件复杂而遥远的事情。考虑到外部信息使用者对全面收益信息的迫切需要，一些国家的准则制定机构和国际会计准则委员会都采取先不涉及全部收益及组成项目的确认和计量问题，而只研究按照现行会计准则已经得到确认和计量的其他全面收益项目的报告与列示问题，即主要是对以损益表为代表的传统财务业绩报告进行改革。
1.英国ASB增加“全部已确认利得与损失表”
1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发布了FRS3“报告财务业绩”,率先要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表，和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。损益表仍是反映一个企业最基本业绩信息的报表，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成。而“全部已确认利得与损失表”起第二业绩报表的作用，那些同样反映企业财务业绩，但根据会计准则或法律要求直接进入准备的项目，都必须通过此表报告。
2.美国FASB要求在收益表之外报告全面收益
1997年FASB正式颁布的第130号财务会计准则公告(SFAS130)“报告全面收益”。SFAS130的主要任务是解决那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目(即其他全面收益)的报告问题。FASB保留了传统净收益的概念和构成，仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等四个部分组成。它认为净收益这样分类是有用的，并得到了实务界的公认。FASB鼓励企业按两种格式报告全面收益：第一种是在传统收益表之外，单独设计一张新的主要报表――“全面收益表”，与传统收益表共同反映企业全面的财务业绩。第二种是单一报表格式，即将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表”。
3.国际会计准则委员会(IASC)提出两种表达已确认利得和损失的方法
考虑到全部利得和损失这一信息对于使用者评估一个企业在两个资产负债表日之间财务状况的变动的重要性，国际会计准则委员会1997年公布的修订后的IAS1“财务报表表述”中，要求财务报表中必须有一个独立的组成部分，来突出显示企业的全部利得和损失，其中包括那些直接在权益中确认的项目。即IASC意图通过引入一张新的主要财务报表，既把收益表和资产负债表联系起来，又可反映企业当期已确认的净财富的变化。IASC提出了两种具体方法：第一，通过权益变动表表述;第二，通过单独的“已确认利得与损失表”表述。其中“已确认利得与损失表”与美国SFAS130规定的“全面收益表”的格式和内容基本相同，也相当于英国FRS3提出的“全部已确认利得与损失表”，同样起着汇集一个企业已确认的全部利得和损失的作用。
从这些国家会计准则制定机构关于财务业绩报告的改革，可以看出，它们改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者投资、信贷及其他经济决策的需要，
但是，真正“全面”的收益在会计上是可望而不可求的，除非完全应用以价值为基础的计量模式，而这在可预见的未来似乎不大可能实现。但全面收益概念的出现给会计界提出了这样的要求：即必须改革或修正传统的收益确认标准，对更多的资产负债表项目采用现行价值或公允价值计量，以确认更多的未实现的价值变动，使报告的全面收益尽量符合其经济实质。
三、全面收益观在我国新会计准则体系中的应用
根据全面收益改革的国际趋势，2006年2月15日，财政部发布新企业会计准则体系中，从不同方面也反映出了全面收益观在我国会计准则体系中的应用。
1.在基本准则中引入“利得”和“损失”的概念
新《企业会计准则――基本准则》引入了“利得”和“损失”的概念，并规定，“利得是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入。”“损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。”这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分，和全面收益信息的披露提供了基础。
从国际上来看，不少国家将“利得”和“损失”作为独立的会计要素。由于我国《企业财务会计报告条例》规定了会计要素只有六项，而“利得”和“损失”概念又非常重要，所以我国新企业会计准则体系中虽然引入了这两个概念，但并没有将其作为独立的要素，而是将“利得”和“损失”分成两部分：一部分是直接计入所有者权益的利得和损失，另一部分是直接计入当期利润的利得和损失。这两部分在基本准则中分别作为所有者权益要素和利润要素的组成加以规范。
在基本准则的所有者权益要素中规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”其中直接计入所有者权益的利得和损失，“是指不应计入当期损益、与所有者投入资本或者利润分配活动无关、但会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失。”
由于加入了利得和损失，新的基本准则的将利润要素的定义修改为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”其中直接计入当期利润的利得和损失，“是指应当计入当期损益、与所有者投入资本或者利润分配活动无关的，最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或损失。”
2.所有者权益变动表的编制和利润表的变革保障全面收益信息的披露
新《企业会计准则第30号――财务报表列报》对利润表结构和内容进行了较大调整，另外，还要求企业增加一张所有者权益变动表。这些改革表明，我国企业收益信息的披露趋开始趋向于全面收益观。
在新增的所有者权益变动表中，要求至少应当单独列示反映以下信息的项目：
净利润，
直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额，
会计政策变更和差错更正的累积影响金额，
所有者投入资本和向所有者分配利润等，
按规定提取的盈余公积，
实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初余额及其调节情况。
由所有者权益变动表的内容可见，我国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB的“全部已确认利得与损失表”，美国FASB的“全面收益表”，国际会计准则委员会IASC的“权益变动表”。
至于利润表，新准则取消了利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行列报，如资产减值损失、非流动资产处置损益等等。随着市场经济的发展，营业外损益占利润的比重越来越高。据调查，2004年上市公司信任度评价所选取的100家样本公司中，营业外收支占净利润的比例最高的公司达到211.22%，平均水平为6.65%(周俊2005)。可见，用营业外收支披露太笼统，不利于信息使用者了解各项业务对企业经营的影响，不能详细反映企业管理水平和抗拒风险能力。
另外，我国的新会计准则体系中比较谨慎地引入了公允价值计量模式，主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。由于引入了公允价值计量属性，因对金融工具的计价调整，和债务重组和非货币性资产交换中换出资产公允价值与账面价值产生的差异等，也会增加营业外收支的内容。因此，新准则对利润表项目的列示，还增加了一项“公允价值变动损益”。
全面收益 篇3
【摘要】自上世纪90年代开始，英美等一些西方国家和组织开始对传统收益表进行改革，以提高会计信息的相关性。当今编制全面收益报告已成为一种国际趋势。2006年我国颁布的新准则在收益观念上有了很大的进步，但也存在一定的问题。随着我国资本市场的完善，与国际惯例接轨步伐的加快，全面收益报告的应用是必然的。
一、全面收益报告的发展历程
全面收益概念最早是美国于1980年提出的，而率先付诸于行动的是英国。英国会计准则委员会（ASB）于1992年要求企业增加一张“全部已确认利得与损失表”，和传统损益表一起作为对外编报的基本报表。美国FASB于1997年6月，迫于解决衍生金融工具会计问题的压力，发布财务会计准则公告130号《报告全面收益》，使报告全面收益的报表成为美国财务报表体系中的第四张报表。受英美等国的影响，国际会计准则委员会于1997年要求企业提供收益表的同时提供权益变动表。从各国进行的改革看，在现有收益表（损益表）的基础上增加一张新的业绩报告是国际发展的趋势，其目标就是提高会计信息的相关性。全面收益报告的出现不仅仅是为了给绕过收益表直接计入资产负债表权益部分的项目提供一个报告工具，更重要的是突破了传统收益确定模式——历史成本原则、实现原则、稳健原则，从而为解决当前和以后可能出现的会计难题提供了契机。
全面收益是一个广泛的收益概念，是指一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间除业主投资和分配给业主款项之外的一切权益的变动。其理论依据体现了资产负债观。美国FASB将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类，净收益仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等四个部分组成，其他全面收益则主要包括那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。FASB允许企业采用两种格式报告全面收益，即一表法和两表法。
二、我国新准则在收益观念上的进展
我国的会计改革是随着市场经济的发展而不断完善的，其初衷是不断与国际惯例接轨。从2006年新会计准则的发布看，我国会计准则已很接近国际会计准则的要求。尤其利润概念的改进已向全面收益观迈进了一大步，但同时也存在一定的差距。
（一）财务会计报告的目标体现了决策有用观
全面收益的理论依据是资产负债观，资产负债观又源于决策有用观。资产负债观将收益视为企业在会计期间内净资产的增加，强调资产负债的真实性，要求资产负债采用现行价值或公允价值计量，并将价值变动视为当期收益。
新准则明确了财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。其目标体现了决策有用观，与其相适应的会计收益信息应该具有相关性。
（二）提高了权责发生制的地位
新准则的总则中突出了权责发生制的地位，由一般原则提升为会计确认的基础，即企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。理论上权责发生制既是会计确认的基础，也是整个会计系统的基础和起点，要求以权利的形成和责任的发生为基础，确认所有会计要素，而且必须是在发生时而不是等到收到时确认。
全面收益理论要求在净资产发生变动即权利和责任发生变动时确认，用权责发生制原则来计量企业的业绩，其实质是要求在收入、费用、利得和损失以及资产、负债的有关增值或减值发生时确认收益，而并不限定必须已收到或支付现金。
（三）在利润要素中引入了利得、损失的概念
目前我国财务会计中反映企业经营业绩的概念和指标是利润，这主要体现在设置利润要素，编制利润表等方面。新准则对利润的概念作了较大的变动，突破了狭义的收益观念，体现了利润的多种来源，即利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，并给出利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
会计科目中，利得主要体现在营业外收入、公允价值变动损益（交易性金融资产或金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。）、投资收益、资本公积等科目。损失主要体现在营业外支出、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、资本公积等科目。其中营业外收入包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付的应付款项等；营业外支出包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。
绕过利润表直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）中的利得，主要是可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等。
可以说上述改进已经向全面收益观迈出了很大一步，营业外收支项目有一致的逻辑关系，公允价值变动损益体现了金融工具的未实现价值变动，实现原则有所突破。收益表较集中反映利得和损失，资本公积项目中大多数符合利得和损失的项目均集中列入到收益表中。
（四）恢复了公允价值的计量属性
新准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。即采用以历史成本为主的多种计量属性。
公允价值在国际会计中越来越受到重视，许多西方国家准则制定机构和国际会计委员会（IASC）已经把公允价值作为基本的计量属性，运用于各项会计准则中。我国新准则在金融业系列准则、企业合并等准则中全面引入公允价值，修订后的债务重组、非货币性交易也恢复公允价值计量，这将推动把全面收益表引入报表体系来容纳已确认未实现的利得和损失。
三、我国新准则在收益观念上存在的问题
（一）收益与资本的界限仍然混淆
理论上，收益是指企业在一定会计期间进行经营活动所引起的权益（净资产）变动，它包括除股东投资和股利分派以外的权益（净资产）的一切变动，而资本则是股东实际投入企业的权益（净资产）。我国实收资本（股本）和资本公积在性质上都是资本的组成。虽然新准则对资本公积作了较大的删减，将大多数属于收益概念中的利得和损失都调整到营业外收支项目中，但同时又保留一部分利得和损失。如可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等，显然应当属于收益的确认范围。
（二）新准则没有单独设置全面收益要素、利得和损失要素，利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，只确认资产减值损失，没有确认未实现的财产利得。利润表没有包括全部的利得和损失，既不符合全面收益观念，也不符合国际惯例。
（三）公允价值的应用是一次全新的挑战
我国的会计准则要求，由于市场发育程度不够，很多资产还没有公允价值，所以说不可能都采用公允价值。尽管基本会计准则确立了以历史成本为主的包括公允价值等多种计量属性，但其他新准则又对公允价值采取规避态度，在新准则中还保留了相当部分的资产采用历史成本计价，这表明，具体准则内在逻辑不一致，导致准则实施者利用不同准则的规定，或者选择公允价值，或者选择历史成本，为其操纵利润创造了条件。
四、推行全面收益报告的意义
（一）推行全面收益报告，有助于提高会计信息质量
随着企业所面临的经济环境和从事的经济活动日益复杂，如融资、投资活动，物价变动、金融衍生工具的出现，使得企业的非经营收益增多，而符合可靠性的实现原则的已实现收益会减少。
为了更全面地反映企业的经营业绩和资产增值，我国需要使用全面收益概念，设置全面收益要素，并编制全面收益表。借鉴国际惯例，笔者主张全面收益以资产负债观为主，兼容收入费用观的模式，反映企业资产在会计期间内的净增值。利润（净收益或盈利）只是其中一部分，仍按收入费用观来确定，反映已实现价值，其他全面收益项目，集中反映已确认未实现价值。这样拓展（不是否定）了实现原则的内涵，更好的体现权责发生制的要求，更全面地反映企业的经营业绩和资产增值，也使会计收益更接近经济收益，从而能够提高业绩信息的相关性和真实性。当然在确认未实现收益时，必须有足够的证据证明事项已发生并能可靠计量，使得稳健原则更合理。
全面收益将未实现收益项目归为一起，作为企业业绩衡量，而且随着经济的发展，未实现收益项目会越来越丰富，使收益信息更具相关性，符合决策有用观的会计目标，满足会计信息使用者决策的需要。
（二）全面收益报告可以减少利润操纵，促进证券市场的健康发展
全面收益报告的应用对于规范我国上市公司的信息披露，保护广大投资者的合法权益，并进而促进资本市场的健康发展，都是十分有益的。全面收益报告将已确认未实现的损益集中在其他全面收益中，这种损益不代表真实的经营业绩。即使企业利用资产置换等业务确认了巨额利润也不能说明经营业绩良好；反之，确认巨额亏损也不能说明企业濒临倒闭。从而有效的避免管理当局操纵利润。
（三）推行全面收益报告，有助于解决公允价值计量遭遇的会计难题
由于我国资本市场起步较晚，公允价值的应用步履维艰，公允价值在债务重组、非货币性交易和投资准则中的采用——禁止——恢复，折射出准则制定者的困惑和尴尬。如果我们采用全面收益报告，以确定当前利润表中未包括的持有利得和损失、关联交易损益、外币折算差额，就可以解决按公允价值计量的资产负债表年度净资产变动额与利润表（收益费用观下）确认收益不一致的勾稽问题。
（四）推行全面收益报告是会计国际协调的需要
加入WTO，我国将逐步开放国内会计市场和金融市场，我国国内公司不断到国际资本市场上市筹资，这些将推动会计与国际协调的步伐。为实现会计国际化，要求企业提供的会计信息应该接近国际化标准。对于财务业绩报告，西方各国在收益概念上已取得了一致，关于收益报告的方式也有很多共同之处，代表着业绩报告国际协调取得了重大进展。因此，我们应当借鉴国外已有的经验，在条件成熟时考虑推行全面收益报告。
浅谈全面收益的报告 篇4
针对报告全面收益是否满足会计信息使用者的需要, 国外学者作了大量的研究。夏普和沃尔克通过实证研究证明公司资产重估增值信息对反映公司价值的有用性。巴斯亦认为在收益表中确认可销售证券公允价值变动可以提高报告收益对证券报酬的解释程度。1995年, 菲尔森和奥尔森提出了干净盈余理论, 反证了在现实中损益表的有用性, 并且这种有用性必须基于在损益表中反映企业所有的利得和损失。
我国对全面收益较为系统的研究始于20世纪90年代, 许多学者认为损益表将趋于反映全面收益, 或分化成两个报表 (陈少华, 1995) , 也有不少观点倾向于在报告全面收益时采用扩展现有损益表的方法 (杨春艳, 2004, 杨有红、刘丰, 2006) 。尽管对报告全面收益应采取的方式各有看法, 但针对当前财务业绩报表中遗漏了一些能反映财务业绩的已确认未实现利得的问题, 报告全面收益显然是一个进步, 同时也为今后破解衍生工具业务的难题做了铺垫 (葛家澍, 1999) 。对于我国报告全面收益的形式, 多数文献都是从全面收益信息相对于传统会计收益的优点等方面来阐述的 (汝莹、符蓉, 2003;裘宗舜、张思群, 2004;孙燕芳, 2007) , 也有不少观点源于与美国财务会计准则委员会 (FASB) 和国际会计准则理事会 (IASB) 等的国际比较 (徐晔, 1998;杨有红、刘丰, 2006) 。随着经济的发展, 报告全面收益的条件日益成熟, 信息需求也愈发迫切。
一、报告全面收益的各国研究经验
(一) 1985年以前:概念框架的构建
1967年, 美国会计原则委员会 (APB) 发布的第12号意见书“要求披露至少最近一个会计期间及其后中期的股东权益 (除留存收益之外) 组成的单独账目的变动和权益证券比例的变动”。1971年APB又发布了第19号意见书, 分析了当期营业观和总括收益观, 并宣称将采用后者的立场。1978年以后, 完成改组的FASB开始系统地发布财务会计概念框架。在第3号财务会计概念公告 (SFAC NO.3) 中, FASB提出了全面收益的概念:“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动”, 并将其认作是一项会计要素。1984年颁布的SFAC NO.5中, FASB认为“某一会计期间的整套财务报表应该揭示……该期间的全面收益 (所有者权益中非股东部分的变动) ”。1985年, FASB用SFAC NO.6取代了SFAC NO.3, 但其中关于全面收益的内容未作改动。
这一时期对于全面收益的研究以美国为主, 其他国家和地区的会计理论界虽然也有涉及, 但并未被当地的会计准则制定机构提上日程。这主要是由于美国的资本市场比较强大, 不仅会计信息使用者的需要迫切, 而且企业养老年金、证券买卖及跨国经营活动频繁, 客观上刺激了FASB构建关于全面收益的概念框架。
(二) 1985~2001年:报告全面收益在具体准则中的体现
1992年, 英国会计准则委员会 (ASB) 发布了第3号财务报告准则, 认为“仅靠损益表不可能充分披露本准则要求报告主体披露的财务业绩的重要组成, 因为某些经法律或会计准则特殊允许或要求确认的利得或损失直接进入了准备……考虑该期间确认的全部利得与损失是必要的。因此, 本准则要求将‘全部已确认利得与损失表’作为主要报表”。
ASB要求报告全面收益的影响通过其经济地位向全球扩散, 特别是在英联邦国家, 如新西兰在1994年便允许企业报告全面收益。1999年, ASB修订了《财务报告的原则公告》, 指出一系列相互关联的基本财务报表应包括: (1) 财务业绩 (包含损益表和全部已确认利得与损失表) ; (2) 财务状况 (即资产负债表) ; (3) 现金的流入与流出 (现金流量表) 以及财务报表附注, 从而在财务报告框架内确立了全面收益的地位。
与此同时, 美国国内理论界对表外业务的争议越来越大, 同时以SEC主席列维特为代表的一批实务界人士也对FASB的工作表示了不满。1993年, 美国最大的财务报表使用者集团之一的投资管理研究协会要求FASB制定全面收益方面的准则, 会计政策委员会1995年年会也向FASB发出了明确的信号:“净收益应该包括所有经济事项和所有者权益的其他变动对企业的影响。”1997年6月, FASB正式发布第130号财务会计准则 (SFAS NO.130) 《报告全面收益》。
在SFAS NO.130中, 将全面收益划分为净收益和其他全面收益两个部分, 并将后者细分为外币项目、最低养老基金债务调整和某些债务性和权益性投资的未实现利得和损失三个独立的类别, 后在SFAS NO.133《衍生工具和套期活动的会计处理》中又加上了“现金流量避险工具上的利得和损失”。与ASB不同, FASB认为为了避免全面收益中的某些项目既计入当期净收益又计入当期或前期的其他全面收益, 必须进行重分类调整。同时, FASB为企业报告全面收益提供了单表式、两表式和权益变动表式等选择。
1997年, IASC修订完成了第1号国际会计准则《财务报表的列报》, 认为“在评价企业两个资产负债表日财务状况的变动时考虑全部利得和损失是重要的, 本准则要求财务报表中必须有一个独立的组成部分来说明企业的全部利得和损失, 包括那些直接在权益中确认的项目”, 因此“引入一张新的基本财务报表, 要求列示那些目前不在损益表中表述的利得和损失”。而另一国际会计协调机构G4+1集团也在1999年发表了其关于业绩报表的研究报告, 提议采用一张财务报表反映所有非业主交易的权益变动。
这一时期, 各国会计准则制定机构纷纷要求报告全面收益, 并编制具体准则予以支持。报告全面收益逐渐由理论变为现实的过程非但没有为理论研究画上句号, 反而引发了关于概念框架和财务报告体系的更为深入的讨论。
(三) 2001年以后:更为深入系统地研究
2001年, IASB和FASB分别启动了关于业绩报告项目的研究。由于成功改组, IASB在国际会计协调方面发挥了越来越重要的作用, 2004年IASB联合FASB将各自的研究合并, 并在2006年3月把项目范围扩展到全部财务报表的列报。
在2005年IASB和FASB发布的联合研究报告中总结了全面损益表的列报方式: (1) 单纯的单表式, 即在报表上只有一个除业主以外所有资产或负债变动的总计, 没有“净收益”和“损益”项目; (2) 修正的单表式, 除了总计外, 还有“净收益”和“损益”的小计; (3) 两表式, 包括传统的损益表和其他全面损益表。该报告认为一套完整的财务报表应包括期初财务状况表、期末财务状况表、盈利和全面损益表、权益变动表、现金流量表;且一套完整的财务报表中每张报表同等重要。最后, 联合研究小组建议采用带有全面收益总计和净收益的单一报表报告全面收益。
世界各主要会计准则制定机构的实践经验对我国的重要意义主要表现在两个方面:一是不仅考虑与国际会计准则的协调, 还应保持独立、有自己特色;二是有步骤地推进全面收益在我国会计体系中的应用, 因为“公司财务报告架构的演化也必然是渐进的和路径依赖的” (方红星, 2004) 。
二、报告全面收益的不同模式
(一) 全面收益的报告模式及其有用性研究
报告全面收益主要有四种模式: (1) 单表式:在一张单独的财务报表中披露全面收益及其组成的项目, 将净收益作为全面收益的组成部分, 再分别列示其他全面收益项目, 最终结算得出当期全面收益。单表式又分单纯的单表式和修正的单表式, 其区别在于是否将净收益作为全面收益的小计在报表上予以反映。 (2) 两表式:在现有损益表的基础上再增加一张报表, 以净收益为起点, 根据其他全面收益的内容将净收益调整为全面收益。 (3) 权益变动表式:将全面收益的信息作为所有者权益变动表的组成部分进行披露。 (4) 附注式:不专门在对外报告的财务报表中披露全面收益信息, 而是在财务报表附注中以单独的章节系统说明企业当期的全面收益情况。
IASB、FASB、ASB关于全面收益呈报方法的备选程序见表1:
FASB曾表示, 一份高质量的准则必须: (1) 同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则相一致; (2) 只允许有最低限度的 (最好没有) 备选会计程序; (3) 清晰的 (不含糊的) 和全面的 (FASB, 1998) 。显然, SFASNO.130与这样的标准尚有差距。许多人认为其提供的过多的选择方案将导致混乱。但ASB的做法也受到了非议, 批评者认为两表式的最大缺陷是总存在厚此薄彼之嫌。
对全面收益及其报告模式的有用性, 赫斯特和霍普金斯通过问卷调查和分析检验推导出:与不报告全面收益相比, 通过权益变动表报告全面收益及其组成可以向会计信息使用者传递更多的信息, 但影响程度不及通过业绩报表报告;在业绩报表中报告全面收益及其组成, 将有效地传递与企业价值相关的信息, 使收益管理更透明。虽然业绩报表在报告全面收益时更为有效, 但对于究竟应在一张还是两张业绩报表中报告全面收益, 理论界仍有很大的争议。
采用业绩报表模式报告全面收益有很大的优势, 而单表式与两表式在实践中总是存在着或多或少的问题。可是过分执着于两者的区别对财务报告框架的改进并没有重大的意义, 关键在于全面收益的概念性问题, 即当前的概念框架并未定义收益和净收益, 也没有提供应该计入全面收益但不应计入净收益的项目特征的区分标准, 从而导致目前定义为其他全面收益的各项目的本质特征与包含在净收益中各项目的本质特征, 在概念上难以清楚地区分 (FASB, 1997) , 而这些问题不是通过诸如一张业绩报表还是两张业绩报表等方法论就能解决的。如在一张业绩报表中, 净收益可能被误解为仅仅是全面收益的小计而降低其重要性水平, 而两张业绩报表中两个并存的业绩指标可能令会计信息使用者更加迷惑;不具备可理解性的全面收益报告, 采用单表式与上下叠放的两张业绩报表没有什么重大区别。在这种情况下, 全面收益并不等同于“完全的收益”, 它仍受概念框架的影响。
(二) 我国的所有者权益变动表:一种权变
2006年颁布的企业会计准则要求编制所有者权益变动表, 并列报直接计入所有者权益的利得和损失。部分观点由此认为我国当前报告全面收益采用的是权益变动表式。笔者认为对外报告权益变动表并不是为了报告全面收益, 因为在起着概念框架作用的基本准则中, 不仅没有体现全面收益的概念, 甚至连“直接计入所有者权益的利得和损失”也是一笔带过, 只在具体准则中规定了相关业务的处理。在没有概念支撑的情况下, 无法说当前我国的权益变动表是报告全面收益的一种模式。
如果针对我国的政策建议直接越过财务会计概念框架, 进而又跳过账户及报表的项目, 只就目标谈财务报表改革, 其指导实践的意义或许会大打折扣。股权分置改革以来, 我国资本市场的变化表达了对全面收益信息的需求, 而我国会计法律法规的层次还未理顺, 会计实务人员的素质和会计信息使用者的专业知识水平普遍不高, 引入全面收益无论在理论上还是方法上都并不成熟。
在我国, 采用业绩报表的形式报告全面收益相对其他模式更有优势。虽然单表式和两表式各有特点, 但其区别对会计信息使用者的判断不具备重大性。更重要的是要在我国财务会计的框架体系中明确全面收益的概念, 并在账户体系中规范全面收益业务的确认、计量和报告。然而, 在理论上规范全面收益“普遍使用的判定标准将是非常受欢迎的, 但是可能没有一个令人满意的方式能够阐明这样一个放之四海而皆准的规律”, 在实务中就需要通过准则的规范, 即采用列举相关业务的方法, “将来的会计准则也许会在现行分类的基础之上, 增加一些新的类别, 或是在原有类别上增加一些新的项目” (FASB, 1997) , 并要求企业在财务报表中详细披露所有的业务明晰, 增强对其他全面收益业务的可理解性与可比性的把握。但对财务会计概念框架, 特别是净收益与全面收益的关系, 仍有待进一步的研究。
参考文献
[1]周萍:《FASB和IASB财务业绩报告项目研究回顾与评价》, 《会计研究》2007年第9期。
对我国推行全面收益报告的分析 篇5
从英国、美国以及国际会计准则委员会颁布的有关准则看, 对全面收益大致采用了三种报告方式。
(一) 两表法。
即除传统利润表外, 单独编制一张报表, 即全面收益表。英国的全部已确认的利得和损失表, 美国的全面收益表以及IASC的已确认的利得和损失表, 都被称为第二业绩表或第四财务报表。
(二) 一表法。
即扩展损益表。即在利润表的净利润下, 列示其他全面收益项目, 最后报告全面收益总额。美国FASB在SFAS13O中允许编制扩展损益表。
(三) 权益变动表。
即要求在权益变动表中报告全面收益总额。美国FABS的SFAS130, IACS的IASI都允许用权益变动表报告其他全面收益。
在2006年我国颁布的新会计准则中, 要求编制所有者权益变动表反映全面收益, 致使利润表与所有者权益变动表作用错位, 造成各报表分工不清的混乱局面。我国可在借鉴英美及国际会计准则委员会等做法的基础上, 根据我国具体情况编制一张全面收益表。在利润表的净利润下列示其他全面收益项目, 报告全面收益总额。在其他全面收益方面, 列示如固定资产持有估值的利得和损失、外币折算调整项目、金融工具未实现的利得和损失。按照实现原则, 它们都不能包括在净利润中, 但构成全面收益的一部分, 所以集中在全面收益表中披露, 更具有信息含量, 有利于信息使用者作出经济合理的决策。
二、全面收益报告的特点
(一) 全面收益报告体现决策有用观
与财务呈报目标是向企业所有者报告资源受托经营管理责任的履行情况的受托责任观相比, 决策有用观认为财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。财务报告的总体目标是提供与报告主体相关有用的财务信息, 使现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人做出正确的经济决策, 它强调对潜在投资者的关注, 因此更强调信息的相关性。决策有用观要求企业必须客观、真实、充分披露企业经营成果相关信息, 而全面收益报告正好实现了这一要求。全面收益报告不仅反映企业当期实现的收益, 而且把当期未实现而将来可实现的收益, 如资产的持有增值、衍生金融工具持有损益、持有资产的物价变动等纳入利润表, 在报表中分别列示传统的净收益和未实现利得, 向财务报告使用者提供更真实、全面、及时的财务信息。
(二) 报告全面收益更符合财务报表勾稽理论
会计目标的转变要求财务报告从不同角度对企业财务状况和经营成果做全面清晰的披露, 报告期内影响权益变动的项目必须在利润表中报告, 再结转到资产负债表的所有者权益部分。由于传统收益表的缺陷, 使得某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表, 导致财务报表勾稽关系脱节。报告全面收益, 将过去绕过利润表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益表中, 通过全面收益额来连接资产负债表和利润表, 使资产负债表、全面收益表之间保持直接勾稽关系。
(三) 全面收益报告更体现经济学收益观
经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下, 企业本期可用以消费或分配的最大金额。会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和费用之间的差额, 不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失, 而且以现时价格计量收入, 以历史成本计量费用。全面收益反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。全面收益非常接近经济收益, 但由于现行会计中对一些重要的资源, 如自创商誉、人力资本、社会责任等无形资产, 尚不能准确地确认。将经济学收益观引入会计学其实是还原收益的本来面貌, 而非一种简单的历史回归, 乃是经过否定之否定后的更高层次。
三、我国推行全面收益报告的必要性
(一) 满足信息使用者的决策需要
在财政部2006年颁布的企业会计准则中第十三条规定:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关, 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”随着我国市场经济的发展和证券市场的不断完善, 会计信息的使用者越来越分散, 当前投资者、潜在投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众成为财务信息的主要使用者。全面收益表把绕过利润表而在资产负债表权益部分直接确认的未实现收益项目集中起来, 通过适当的分类, 可以向财务报表使用者提供更全面、及时、有用的财务业绩信息。
(二) 传统会计计量原则发生改变
公允价值计量属性的引入体现了全面收益观。我国新会计准则结合市场经济发展的现实状况, 与国际会计准则趋同, 在金融工具、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、政府补助、非同一控制下的企业合并等, 都要求采用公允价值计量, 而且公允价值的变动计入当期损益, 改变了财务报告单一的计量属性, 这使利润表体现了全面损益。
(三) 促进资本市场的健康发展, 促进资源合理配置
要建立发达而健全的资本市场, 必须有效地保护投资者, 使投资者能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务信息。对于我国证券投资队伍主要组成部分的中小投资者而言, 了解上市公司业绩的惟一渠道就是上市公司财务报告, 而现行利润表不提供未实现收益信息。我国上市公司存在严重的收益操纵问题, 往往通过选择时机和金额操纵收益实现意欲达到的目标。只有在收益中确认所有的利得和损失, 向财务报告使用者提供更全面及时的全部业绩信息, 增加这部分内容的透明度, 体现公允与充分披露的原则, 才能促进资本市场的流动性, 净化我国证券市场, 促进资源合理配置。
(四) 满足财务报告国际协调的需要
会计被誉为国际通用语言, 特别是随着经济全球化步伐的加快, 我国经济对外依存度不断提高的环境下, 如果缺乏与国际统一的会计标准, 将无法满足我国企业在国外发展的需求, 以致阻碍对外经济的发展。各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别, 但对收益概念的理解正趋向一致, 这表明业绩报告的国际协调取得了重大进展。目前, 我国已有包括愈百家B股公司的逾千家上市企业在境外市场, 也有几十家H股公司及大量境外注册的中资公司。他们也需要与国际惯例协调, 缩小融资成本。因此, 我国也应当立足本国实际、借鉴国外经验, 积极推行全面收益报告朝着国际化方向发展。
四、我国推行全面收益报告的可行性
(一) 全面收益观在新会计准则中有明显的应用
全面收益的理论依据是资产负债观, 资产负债观又源于决策有用观。资产负债观将收益视为企业在会计期间内净资产的增加, 强调资产负债的真实性, 要求资产负债采用现行价值或公允价值计量, 并将价值变动视为当期收益。新准则中公允价值的引入, 并在会计中定义了利得和损失的概念, 确立了资产负债观的核心地位, 所有者权益变动表的编制, 都可以说明全面收益观在新会计准则中有明显的体现。
(二) 全面收益观在国外的应用为我们提供借鉴作用
国外已建立起了全面收益基础理论体系, 并有较丰富的实践经验。国外成功运用的案例, 为我国报告全面收益提供了先决条件。虽然全面收益报告在国外有着广泛运用, 这不能保证在我国就一定能够得到应用, 但是这至少为我国的收益报告改革指出了一个方向, 提供了一个借鉴。我们可对国外已有的全面收益报告的模式进行比较研究, 并结合我国现实国情, 制定出切实可行的全面收益报告方案, 提高在我国成功推广全面收益报告的概率。
(三) 目前已具备一定报告全面收益的社会经济条件
我国已经初步建立起了市场经济体系, 极大地促进了价格的公开化。特别是随着加入WTO之后, 经济的市场化程度大大提高, 一般商品的公允价值较易取得, 报告全面收益所需的公允价值也初步具备了可操作性。随着我国金融市场的蓬勃发展, 金融体系改革的不断加速, 确认衍生金融工具未实现的利得和损失, 是引进全面收益报告的直接原因, 也只有衍生金融工具的广泛运用, 才能使全面收益报告更具有现实意义。衍生金融工具的运用, 既是全面收益报告的推动因素, 又是全面收益报告推广的必要条件。
总之, 全面收益报告作为一种高质量的收益报告模式, 已逐渐在世界范围内推广使用。我国新准则体现了全面收益的理念, 在一定程度上推动了全面收益报告的应用。但由于目前市场环境的制约和传统损益理念的约束, 决定了我国的业绩报告改革不能一蹴而就, 这就要求我们在不断完善外部环境的同时, 循序渐进地推行全面收益报告。
参考文献
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论全面收益及其报告的理论基础 篇6
全面收益 (comprehensive income) 并不是一个新的概念。早在1980年, 美国财务会计准则委员会 (FASB) 在原第3号财务会计概念公告 (SFAC No.3) 《企业财务报表要素》中就首次提出了全面收益概念, 并把它定义为:“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益 (净资产) 变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”与传统净收益概念相比, 全面收益具有以下特点:
第一, 全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标。它比净收益涵盖的内容要广的多, 包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益 (净资产) 变动: (1) 企业与业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让; (2) 企业的生产作业; (3) 物价变动、偶发事件以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的市场经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果, 而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动, 从而能够更好的反映在报告期内产生的净资产的全部变动。
第二, 要求严格区分价值创造 (value creation) 和价值分配 (value distribution) 。全面收益的一个基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来, 认为如果不作这种区分, 会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。全面收益要求确认和计量包括现金和非现金在内的所有形式的权益变动, 但应当排除由于业主投资和派给业主款引起的变动, 避免业主权益混淆价值创造项目和价值分配项目 (如资本投入和股利分派) 。
第三, 全面收益的定义采用了与传统净收益定义采用的“收入费用观”不同的“资产负债观”。在资产负债观下, 资产和负债计价被认为是收益确定的前提, 收益则是企业在一个时期内净资产的增量。因此, 只有在保证资产和负债计价真实的情况下, 才能正确计算出全面收益。
二、全面收益概念的理论基础
可以从以下三个方面把握和理解全面收益产生的理论基础:
(一) 经济学理论
什么是收益?在这个问题上, 经济学家与会计学家存在严重的分歧。经济收益代表了经济学家对收益所持的观点。一般来说收益的概念起源于经济学。最早提出收益概念的是亚当·斯密, 1980年他在其著作《国富论》中把收益解释为不侵蚀资本 (包括固定资本和流动资本) 的可予消费的数额。后来, 其他一些经济学论著也不同程度地提到“收益”概念, 并进行了适当阐述。20世纪初美国著名经济学家欧文·费雪试图对收益下一个更为通用的定义, 他认为收益包括 (1) 精神收益, 指人需求的满足; (2) 真实收益, 指经济财富的增加; (3) 货币收益, 指以货币计量的资源的增加。这个定义在经济学中具有重要意义, 它阐明了收益与资本之间的关系:资本是指某一时期的财富存量, 而收益是指某一时期的财富流量。其中, “真实收益”概念成为经济学研究的重点, 经济收益观又被称为“真实收益观”。相对而言, 诺贝尔奖获得者约翰·希克斯的收益定义更容易被会计界所认可。1964年他在其《价值与资本》一书中提出, 收益是一个人在期末与期初保持同等富裕的情况下所可能消费的最高数额, 而不是可能支出的最高数额。这种表述引入了资本保全的概念, 即期末资本维持在期初水准的基础上才能确定收益。悉德尼·S·亚历山大进一步把希克斯的定义引申为公司年度收益概念:“公司向其权益所有者分配的数额, 要能保持公司年底的境况和年初的境况一般好。”经济收益概念的优点是非常明显的, 因为它试图计量企业的实际收益而不是名义收益, 从而为使用者提供良好的决策基础。然而, 尽管经济收益概念的理论价值不可否认, 但由于经济学中的收益和资产的计量都是以预计为基础的, 可靠性较低, 影响了经济收益概念在会计实务中的应用。
(二) 财务学理论
1. 干净盈余理论
20世纪60年代以来, 财务界普遍认为最大限度的增加企业价值或股东财富是所有企业的基本目标。如何根据会计数字来计算和预测企业的价值也成为了财务界和会计界共同探讨的问题。1995年, 费尔萨和奥尔森提出了“干净盈余理论”, 为根据资产负债表和收益表数据来评价一个企业的市场价值提供了数学模型。该理论认为, 企业价值最基本的决定因素是其股利流。股利是企业支付给投资者的报酬, 所有股利的现值构成企业的价值。该理论首先假定了一种理想状态: (1) 企业未来现金流量的折现率是不变的; (2) 使用者知道企业可能出现的所有状态; (3) 公众可以观察到每种状态出现的结果; (3) 每种状态出现的概率是已知和客观的。在理想的状态下企业的价值可以用下列公式表示:PAt=bvt+gt (其中:bvt是时间t资产负债表中企业的账面价值, gt是未来非常盈利的预期现值) 。该模型成立的必要条件是所有利得和损失都必须通过收益表反映, 这也是该理论“干净盈余”名称的由来。非常盈利的预期现值为零的情况称为“无偏见会计”。当会计无偏见时非常盈利不具有持续性, 全部企业价值都在资产负债表上得到体现, 而收益表实际上没有任何信息含量。
然而, 费尔萨和奥尔森支指出, 由于理想状态在现实中几乎是不存在的, 所以从相反的角度也就证明了收益表并不是一无用处的。在现实世界中, 企业面临的环境是极其复杂和变幻莫测的, 报表使用者对企业未来状况出现概率的判断是主观的而不像在理想状态下假定是已知的、客观的, 因而他们对企业价值的预测也就不可避免带有极大的主观性。正因如此, 他们需要相关的信息对预测进行修正, 收益表就是这种信息的重要来源之一。
费尔萨和奥尔森的企业价值计算模型是以资产负债表和收益表的干净盈余关系为前提的, 企业权益的账面价值只能由于收益或净红利 (即派给业主款减去业主投资的差额) 而改变。全面收益概念比传统的收益概念更适合该理论的要求。其次, 干净盈余理论直接导向现行价值或公允价值计量, 会计人员应尽可能真实和准确地计量资产和负债的账面价值 (bvt) , 以减少市场通过其他途径来评价非常盈利 (gt) 所需花费的代价。最后, 在不确定的现实经济中, 如果提供全面收益表, 有关企业价值的信息的就不只通过资产负债表来反映, 全面收益表也可以提供当前期间非常盈利持续到未来期间的信息。
2. 有效市场假设的悖论
有效市场假设 (Efficient Market Hypothesis, EMH) 形成于20世纪六七十年代。简森将有效市场假定为:对于一组信息, 如果根据该信息从事交易而无法赚取到经济利润, 那么市场就是有效的。具体地说, 如果该组信息被资本市场的投资者广为了解, 那么证券市场的竞争者就会驱使证券价格处于这样的水平:投资者根据该组信息进行交易只能赚取按风险调整的报酬率, 也就是平均的经济利润趋于零。有效市场假设意味着是披露的信息内容而不是披露的形式影响证券价格, 换言之, 无论信息是通过财务报表附注或补充报表披露还是在财务报表内确认, 它们对市场的影响是相同的。
大量的实证研究表明, 在资本市场不充分有效的情况下, 由于企业所处的经济环境带有很大的不确定性, 以及可供管理当局操纵收益报告手段的多样化, 使用者依据有限的信息很难甄别管理当局的收益管理行为。收益管理严重损害了会计信息的真实性和公允性, 并会造成十分严重的长期经济后果。对财务报表的单个用户来说, 经过粉饰的收益表, 将会误导使用者对企业前景的判断, 大大增加使用者在资本配置方面的风险。对整个社会来说, 粉饰的收益表带来的危害会更加严重。
因此, 为了提高收益信息对使用者的决策有用性, 我们不仅需要充分披露收益信息, 而且需要更好的组织收益信息的报告。在市场不充分有效的条件下, 通过全面收益表更规范、更系统地报告一些本来不在传统收益表中列示的项目, 如已确认但尚未实现的利得与损失, 有利于提高这些项目的透明度, 防止管理当局通过选择实现这些项目的时机和金额来操纵报告收益。而且, 基于全面收益的经理报酬制度还可以促使管理当局考虑所有影响企业财富的可能因素, 最大可能提高企业价值或股东财富, 有助于经理行为与企业目标保持一致。
(三) 会计学理论
全面收益报告还植根于由来已久的, 关于是坚持“当期经营收益观”还是坚持“总括收益观”作为报告的基础。在“当期经营收益观”下, 只有那些由管理当局控制并由当期决策引起的正常经营活动的结果才能包括在收益计算中, 至于非常项目的利得和损失则被排除在外。相反, 在“总括收益观”下, 除了业主投资和派给业主款之外, 无论是否来源于当期的经营活动, 当期确认的所有收入、费用、利得和损失都应包括在收益表中。这两种观点争论的焦点在于净收益是否应包括非常项目利得和损失。
美国证券交易委员会 (SEC) 和美国会计学会 (AAA) 均支持“总括收益观”。AAA在1936年发表的《企业企业财务报表会计原则的暂行说明》中这样描述:任一特定期间的收益表都必须反映已经被适当确认的所有收入和该期间被销记的所有成本, 而不论它们是否是该期间经营活动的产物。这样, 企业在存续期间内的每年陈报的净收益相加的数额, 将完整地反映企业的所有利得和损失。佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中也阐述了相似的观点:这里一个明确的立场是, 在最广泛的意义上确定收益——包括非正常的和非经常的因素——在进入资产负债表所有者权益部分之前都必须陈报在收益表中。美国会计原则委员会 (APB) 在其发布的第9号意见书《报告经营结果》中调和了这两种观点, 通过收益表的两行数字来分别列示计入非常项目前净收益和计入非常项目后净收益。APB认为除了以前年度的收益更正项目外, 所有本期内确认的收益借贷项目均应反映在收益表中。
然而“当期经营收益观”与“总括收益观”的争论并没有终止。近年来, 越来越多的资产负债表项目采用以价值为基础的计量属性, 未实现的利得和损失也日益增多, 产生的问题是:收益表应不应该包括未实现的利得和损失呢?FASB对此态度不是很明确。
三、结语
收益是企业的重心。由于经济学家和会计学家对收益的理解不同从而形成了经济收益和会计收益两个不同的收益益概念并且导致其在确认和计量上存在很大差异。经济收益与会计收益的争论由来已久, 它们代表着两种截然不同的思想, 经济收益强调收益的真实性, 会计收益强调收益的客观性。经济收益注重真实却难以可靠计量, 会计收益容易计量却不够真实。全面收益正是经济收益和会计收益相互协调、相互转化的结果, 它既保留了经济收益的某些合理内核又考虑了会计确认、计量的要求。这样, 使得计算出的收益能够更好地体现其经济实质同时保留能可靠计量的会计特点。因此, 全面收益代表着现代收益理论的发展方向, 在全面收益的基础上编制的全面收益报告也代表着现代财务业绩报告的发展方向。
通过对全面收益及其报告理论基础的探析, 可以从理论上理解和把握全面收益产生和发展的过程, 能够将不同的收益观点进行清晰的对比, 对今后的研究是非常有意义的。
摘要：关于全面收益理论的研究由来已久但是很少有人对其理论基础进行深入的探析, 本文在分析全面收益概念的同时, 从经济学、财务学和会计学的角度对其理论基础进行了探讨。
关键词：全面收益,报告,理论基础
参考文献
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全面收益 篇7
1. 所有者权益变动表法。
其思路是反映企业一定时期所有者权益变动情况, 披露“累积的其他全面收益”, 目的是报告净权益的变动, 其报告收益的作用是第二位的。另外, 将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起, 会使信息的明晰性受到影响。
2. 两表法。
除利润表外, 编制“全面收益表”或“全部已确认利得和损失表”。即增加一张反映企业全面收益的业绩表, 这样对传统利润表起到了补充作用。但是, 在传统利润表中详细报告净利润, 而在全面收益表中报告其他全面收益, 意味着净利润与其他全面收益的重要性不同。区别对待净利润和其他全面收益的做法, 与报告的目的相悖, 而且两张业绩报告同时存在, 可能使信息使用者重视其中一张表而忽视了另一张表, 有违报告全面收益的初衷。
3. 一表法。
在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容, 在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益 (当期产生但未实现的利得和直接计入所有者权益变动表的利得和损失) ”的关系。计算公式为:净利润=收入-费用+已实现利得-损失;全面收益=净利润+其他全面收益;期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表 (全面收益表) 重新建立起勾稽关系。
在上述三种方法中, “一表法”的透明度最高。首先, 这与全面收益计量的性质是一致的, 具有一贯的概念依据。其次, 可以保证业绩报告的完整性和可比性, 提高其他全面收益项目的透明度。再次, 可以避免在实务中出现两种业绩报告———全面收益表和利润表, 防止误导使用者的决策。最后, 保留信息使用者熟悉的报表格式, 不需要编制新的报表和改变现行会计模式, 因此编报成本比较低。
鉴于我国市场经济发展还不够成熟, 我国全面收益报告体系的构建应该分三个阶段实施:第一个阶段是要完善现有的所有者权益变动表, 通过报告企业净权益的变动来报告企业全面收益的信息;第二个阶段是在保留并改进利润表的基础上增设“全面收益表”, 即采用两表法, 集中报告利润表以外的其他全面收益项目;第三个阶段是将全面收益表和利润表合并, 即采用一表法, 在利润表的后面增加全面收益信息。
二、全面收益报告包含的内容
全面收益 篇8
传统会计收益与报告受托责任的传统会计目标相适应, 以历史成本原则、实现原则和稳健原则为基础, 在资本市场不发达的经济环境下, 强调会计信息的可靠性, 以历史成本计量资产和负债, 并由此确定净资产可以反映受托资源的保持程度, 按照实现原则和稳健原则确认收入和利得可以保证交易结果的客观性和可验证性, 避免浮夸业绩, 较好地反映受托责任的履行情况。20世纪70年代以
对所学知识进行体系化的了解和掌握, 同时在得到启发后, 对于不正确的处理方法进行改正和创新, 大大地提高了教学效率, 有效地进行了动手能力、实践能力的培养, 使学生积累了丰富的软件应用的经验, 为今后的实际工作中无论是独立完成任务还是协作完成任务都打下了良好的基础。
(三) 学习评价与考核
新课程标准指出:课堂教学“应建立促进学生全面发展的评价体系。评价不仅要关注学生的学习成绩, 而且要发现和发展学生多方面的潜能, 了解学生发展中的需求, 帮助学生认识自我, 建立自信”。教学评价的主要目的是为了全面了解学生的学习过程, 激励学生的学习和改进教师的教学, 更好地促进学生的发展。采用任务驱动教学模式, 应该最大限度地发挥学生的主动性和创造性, 让学生在完成任务的同时, 既掌握本学科的知识目标, 又能潜移默化地培养各种能力, 从而达到理想的教学效果。其评价与考核可以分别采用过程评价与考核、结果评价与考核、无纸化考试系统的应用等方法。其中过程评价与考核可以根据每个学生完成任务过程中的态度、操作速度、帮助别的同学解决问题的次数和效果给予评价, 算作平时的成绩;结果评价与考核则是对在规定时间内完成任务的正确性进来, 随着资本市场的高速发展, 会计目标已由报告受托责任转为向使用者提供决策有用信息。FASB在SFAC No.1中指出:“财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。”在知识经济时代, 企业自创的商誉、产品开发、人力资源价值、产品品牌等成为决定企业未来盈利能力和市场价值的主要因素, 物价变动以及金融衍生工具的不断发展, 使得价值变动不能确认, 价值变动与收益报告完全分离, 大大降低了信息的相关性和真实性, 收益报告的改革迫在眉睫。
行评价, 既有要求独立完成的任务, 又有要求小组共同完成的任务, 其考核方法有时是只看操作结果, 有时则是在看操作结果的同时还要求学生讲解其完成任务的思路和设计方案等;无纸化考试系统则是采用考试系统, 在真实的软件操作环境下进行单元测试及期中期末考试, 大大地减轻了教师评价的负担, 提高了学生评价标准的统一性。
总之, 实践证明, 这种旨在提高学生专业水平、知识素养、培养学生创新意识、促进学生个性化发展的任务驱动教学模式, 有效地增强了学生学习会计信息化应用课程的兴趣, 提高了学生思考的积极性、实践操作能力、创新意识和创新能力。同时也对教师的自身素质、专业水平和创新精神提出了更高的要求。任务型教学模式还需要我们在工作中不断地探索、实践, 使之不断完善、进步, 使之能够更好地服务于教学工作。
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1991年6月, 英格兰和威尔士特许会计师协会 (I-CAEW) 和苏格兰特许会计师协会 (ICAS) 的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模型》的研究报告。在此基础上, 英国会计准则委员会 (ASB) 于1992年10月发布了财务报告准则第3号 (FRS 3) 《报告财务业绩》, 率先要求企业将“全部已确认利得和损失表” (主要反映企业全部损益的信息) 作为企业对外编报的主要财务报表之一, 和收益表一起共同反映企业的全部财务业绩信息。
1993年, 美国证券交易委员会主席Scutton提出增设一份新的报表, 容纳现在资产负债表中按公允价值确认的某些利得和损失在这张收益表中报告, 第一次提出企业应编制一份介于资产负债表和收益表之间的新报表以“调整一个时点财务状况和一个时期内盈利的不协调”。FASB于1997年6月正式发布了第130号财务会计准则《报告企业全面收益》 (SFAS No.130) , 使报告全面收益的报表成为美国企业一整套财务报告中的第四张会计报表。之后, 加拿大、新西兰等国家和IASB、G4+1等组织也纷纷采用了类似的方案, 编制全面收益报告正成为一种国际趋势。
二、全面收益报告的理论基础
1980年, FASB首先提出全面收益一词, 由于传统会计收益在满足会计信息使用者信息需求方面越来越力不从心, 人们便开始要求改进收益报告。全面收益概念正是针对传统会计收益概念的局限性提出的。它不是对传统会计收益的全盘否定, 而是传统会计收益的改进方向。当然, 在不同国家, 全面收益的具体提法并不相同。全面收益又称非业主权益变化、全部确认的利得和损失, 提法虽不同但涵义类似, 本文均采用全面收益。
根据FASB的财务会计概念公告《企业财务报表的要素》 (SFAC No.3) , 全面收益是指“企业在报告期内, 由于企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动。它包括报告期内除业主投资和业主派得外, 一切权益上的变动。”即FASB实际上是将一定期间内的权益变动分为3部分:全面收益、业主投资和业主派得, 后两部分是指企业与其他业主之间的转换而发生的一切权益变动。通过业主投资, 企业得到了开创和扩充其经营业务所需的资财, 同时业主在企业中获得了权益或增加了已有的权益, 它包括初始投资和增资;通过业主派得, 企业的净资产减少, 同时也减少或终止了业主权益, 它包括减资和利润分配。无论是业主投资还是业主派得, 尽管已引起企业净资产变动, 但都不会创造价值, 只是企业和业主之间价值的转让, 不会引起所有者总价值的变动。但全面收益是企业创造的价值, 它会引起属于所有者价值的变动。因此, 区分全面收益与业主投资和业主派得对所有者来说意义重大。
全面收益报告的出现有其广泛的理论基础, 这些理论对于业绩信息的报告和理解使用极为重要, 主要有以下几种理论:
(一) 经济学的收益实物保持观
经济学家坚持收益实物保持观, 认为收益计量与资产的计价是不可分的, 资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计价的, 而收益则是企业在某一期间内的净资产现时价值变动的结果。用公式表示就是:收益=期末净资产实际生产能力-期初净资产实际生产能力。
传统会计学家则坚持收益财务保持观, 主张资本是业主投入企业的资源以货币表现的价值, 收益为企业在一个期间内由收入超过投入货币价值的那部分余额, 即以货币表示的企业净资产的增加。用公式表示就是:收益=期末净资产总额-期初净资产总额。
按经济学家的收益实物观确认的收益 (简称经济收益) 与按照会计学家的收益财务保持观确认的收益 (简称会计收益) 之间的差额为财富构成要素市场价值的变动。所罗门斯 (Solomons) 在下面公式中列示了会计收益与经济收益的关系:经济收益=会计收益+未实现的有形资产价值变动 (已扣除折旧和存货降价) -当期实现的前期末确认的有形资产价值变动+无形资产的价值变动。
全面收益概念的提出代表着会计收益向经济收益发展的趋势。全面收益包括企业某一期间内除股东投资和对股东分派以外的权益 (净资产) 的一切变动。从定义上说, 全面收益与经济收益非常接近。但由于实现性和计量属性的约束, 全面收益涵盖的内容比经济收益要少。例如, 现行会计中对自创商誉、人力资本以及其他一些无形资产尚不能准确地确认。
(二) 净盈余理论
1995年, 费尔萨和奥尔森 (Feltham and Ohlson) 提出净盈余理论 (clean-surplus theory) 。该理论认为, 当非常盈利的预期现值为零时, 非常盈利不具有持续性, 企业全部价值体现在资产负债表上, 收益表实际上没有任何信息含量。该模型的必要条件是所有利得和损失都必须通过收益表反映, 即企业权益的账面价值只能由于收益和净红利 (即对股东分派减去股东投资的差额) 而改变。净盈余理论说明, 全面收益报告比传统收益表能够为使用者评价企业价值提供更有用的信息。根据该理论, 使用者只有在全面分析企业所有来源的价值变动后, 才能够比较准确地预测股票价格。也就是说, “市盈率指标与股票价格的相关程度取决于盈利内容的全面程度———对于估计股票价格有用的报告收益必定是全面的”。如果收益表包含的内容不全面, 或者某些收益项目绕过收益表直接针对资产负债表权益部分进行报告, 那么, 投资者在根据财务报表评价企业的财富价值时, 就会忽略有用信息, 从而使得企业价值的评估带有偏见。因此, 净盈余理论为企业报告全面收益提供了理论依据。
(三) 证券市场的非充分有效
据詹森的有效市场假说, 对于一组信息, 如果根据该组信息从事交易而无法赚取到经济利润, 那么市场就是有效的。具体地说, 如果某组信息被证券市场上的投资者广为了解, 那么证券市场的竞争就会使证券价格处于这样一个水平, 即投资者根据该组信息进行交易只能赚取按风险调整的平均市场报酬率。因此, 有效市场假说暗含的是信息的内容而不是信息的组织形式影响证券价格。然而, 有效市场假说仅仅是一种理想状态, 需要满足严格的假设条件。大量实证研究表明, 即使在英、美等发达国家, 证券市场也并非是强势有效的。信息在财务报表内确认和在财务报表附注或补充报表中披露, 对证券价格的影响是不同的。伊姆霍夫、利普和赖特进行的实证研究证明了这一结论。他们比较了租赁会计信息通过附注披露与在表内确认对股票价格评价的影响, 发现股票价格很难反映附注信息的内容。他们断言:“披露的方式以及利用所确认的金额 (来满足决策需要) 的容易程度看起来是重要的”。哈佰、密斯特和斯特劳在研究退休金会计信息披露问题时也得出类似的结论。在资本市场非充分有效的条件下, 由于企业所处的经济环境带有很大的不确定性, 以及可供管理当局操纵收益报告手段的多样化, 使用者依据有限的信息很难甄别管理当局的收益管理行为。收益管理严重损害了会计信息的真实性和公允性, 并会造成十分严重的长期经济后果。
因此, 为了提高收益信息对使用者的决策有用性, 我们不仅需要充分披露收益信息, 而且需要更好地组织收益信息的报告。在市场未达到充分有效的条件下, 通过全面收益表更规范、更系统地报告一些本来不在传统收益表中列示的项目, 如已确认但尚未实现的利得和损失, 有利于提高这些项目的透明度, 防止管理当局通过选择实现这些项目的时机和金额来操纵报告收益。
(四) 财务报表勾稽理论
财务报告的目标是向使用者提供经营决策所需要的信息, 这个目标能否实现, 与财务报表之间的结构是否合理有着密切的关系。现代企业的财务报表体系是由资产负债表、收益表和现金流量表三大报表组成的, 合理的报表结构能做到报表之间的相互勾稽 (articulation) 。虽然并没有充分理由强迫报表之间必须相互平衡和勾稽, 但大多数会计学家认为, 保持财务报表之间的勾稽关系是重要的, 它构成现行财务报表结构的基础概念。因为正是这种勾稽关系, 财务报表之间才能相互补充, 相互参照, 从3个不同的角度对企业的财务和经营成果作出全面、清晰的披露, 从而保证财务报表表述的真实性和可靠性。
三大报表之间有如下关系:从复式簿记原理看, 资产负债表的各个项目是整个账户体系中账户的余额, 而收益表的各个项目则是账户的发生额 (经过了加工) 。账户余额和发生额的关系是:期末余额-期初余额=本期发生额。近年来, 由于越来越多的资产负债表项目采用以价值为基础的计量属性, 而收益表仍坚持以历史成本原则和实现原则为基础, 某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表, 导致上述勾稽关系的脱节。
报告全面收益, 将过去绕过收益表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中, 使得资产负债表和全面收益报告之间保持直接勾稽, 有助于财务会计报表目标的实现。资产负债表和全面收益报告的勾稽关系是:本期全面收益=期末净资产-期初净资产-本期股东投资+对股东分红。
三、我国应用全面收益报告的现实意义
(一) 财务报告目标转变的需要
我国的收益报告是以历史成本原则和实现原则为基础编制的, 而且实行的是更严格的历史成本原则和实现原则, 只反映企业在一定期间内已经实现的收益。我国《企业会计准则》规定:“企业应当合理确认营业收入的实现, 并将已实现的收入按时入账。企业应当在发出商品、提供劳务, 同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时, 确认营业收入。”而对于收入的确认则更加具体:“销售商品的收入, 应当在下列条件均满足时予以确认: (1) 企业已将商品的所有权上的主要风险和报酬转移给购货方; (2) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施控制; (3) 与交易相关的经济利益能够流入企业; (4) 相关的收入和成本能够可靠地计量。”这些规定都体现了对实现原则的要求, 凡按照有关制度办法应予确认但不符合实现标准的项目, 都必须绕过利润表直接在资产负债表所有者权益中反映。一般而言, 在收益报告改进的相关问题研究中, 企业的资产只能采用历史成本计价, 虽然我国已颁布的具体会计准则从稳健性原则出发, 规定在应收账款、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等项目发生减值时, 可以采用一定的方法计提减值准备, 调整其账面价值, 在一定程度上突破了历史成本, 但是总体上仍是以历史成本为计量基础。这种收益报告尽管具有一定的可靠性和可验证性, 但其缺陷也十分明显, 即只反映企业在一定期间内已经实现的收益, 不反映已确认但未实现的收益, 因而不能全面真实地反映企业的全面收益, 导致报表使用者很难对企业收益做出精确的判断, 无法满足投资者的决策需求。在我国财务报告的目标向决策有用性转变的情况下, 有必要对其进行改革。
(二) 解决我国证券市场利润操纵的一个途径
我国证券市场的发展对于建立社会主义市场经济体制, 强化上市公司筹资功能, 推动现代企业制度的建立起到了不可估量的作用。但是随着经济环境的变化, 经济活动日益复杂, 上市公司不断出现利润操纵的现象, 传统收益表的弊端日渐显露, 报告上市公司的全面收益对于上市公司有着重大的意义。而且全面收益报告把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的未实现收益项目集中起来, 并适当进行再分类和报告, 可以向财务报告使用者提供更全面、更及时的企业业绩信息, 进一步体现公允与充分披露的原则, 从而提高证券市场的有效性, 保证证券市场健康、稳定发展。
(三) 有助于我国应用公允价值及解决金融工具等会计问题
2006年2月15日, 财政部发布了新的企业会计准则, 此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值, 公允价值主要影响的还是金融企业。因为新准则规定, 衍生金融工具一律以公允价值计量, 并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。对于金融衍生工具最可行的办法是按公允价值计价, 不论是金融资产和负债的初始确认的计价, 还是在新金融工具契约生效后的财务报表日对金融资产和负债的计价, 均可采用公允价值计价。这样, 会计的计价基础就不再是单一的历史成本, 而至少是以历史成本和公允价值并存的双重计价基础。不同的会计计价基础适应了不同的经济业务的计价要求。有人主张按持有目的对金融工具分类, 分别以不同计价标准来计价, 这种做法在实务中难以操作, 因为对金融工具分类本身就具有一定的不确定性, 金融工具的创新一刻也没有停止, 合成金融工具层出不穷, 究竟如何归类计价是个难题。目前, 就披露金融工具的风险和报酬而言, 公允价值是最具相关性的计量属性, 而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。如果以公允价值作为衍生金融工具的计量属性, 那么就必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的解决办法, 就是在现行财务报表体系中增加“第四财务报表” (如全面收益表) , 来容纳衍生金融工具公允价值的变动, 便于投资者充分了解有关衍生金融工具的风险与报酬。
(四) 实现国有资产的保值增值
长期以来, 我国许多企业形成了片面强调利润, 忽视资产管理的管理思想, 资产的使用无效率, 加上资产计量不合理等因素的影响, 导致了国有资产浪费、流失与损失严重。由于全面收益是直接根据净资产的变动计算的, 强调以资产、负债的确认和计量为基础, 这就使得资本保值增值同全面收益的核算有机结合起来, 其核算更为严密和准确, 收益也更为真实。这样将促进企业对资产、负债及资本等进行核算和管理, 不能仅仅强调企业的短期利润, 而应该重视企业的长期运营和发展能力, 提高资产运营效益。因此从长期来看, 报告全面收益对实现国有资产的保值增值将起到很大的监督作用。
(五) 与国际接轨的必然
随着社会经济环境不断发展变化, 尤其是资本市场的全球化发展, 缩小各国会计之间的现实差异, 提高会计信息在国际范围内的可比性的要求越来越明显。美国、英国等国的会计准则制定机构和国际会计准则理事会均提出以全面收益代替传统会计收益, 即企业的一切权益变动都包括在收益表内 (除了所有者投资和分派股息) , 并提出了全面收益报告的模式, 在一定程度上代表了收益报告改革的国际趋势。会计作为一种商业语言, 其国际化进程也进一步加快。我国处于世界经济的大环境中, 并且随着经济体制改革的深入, 与国际惯例接轨的要求在实务中不断凸显。现阶段我国会计实务与国外仍存在较大的差别, 但是从收益概念的理解入手, 从而探讨收益报告的改进是很有必要的。所以我们应立足于本国实际, 同时借鉴国外的先进经验, 积极推进全面收益模式, 提出适合收益报告改进的相关问题, 研究适合我国国情的收益报告, 使我国会计朝着国际化的方向发展。
四、结论
2007年1月1日起, 我国企业执行新会计准则, 新准则与国际接轨。随着我国经济的发展, 我国的财务业绩报告必然也要求相应的改革。所以应根据我国的国情, 尽快制定适合的全面收益会计报告, 以增强会计报告的相关性, 维护股东和社会公众的利益。从现行财务业绩报告所依据的会计环境、现行财务业绩报告的会计使用者和财务会计的本质特点的局限性方面进行全面的权衡, 对现行财务业绩报告的改革只能采取“渐进式”。但是, 从长远的发展趋势来看, 企业全面收益信息的报告是未来的必然选择。
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基于全面收益观的利润表改进 篇9
一、现行利润表的突破
利润表的变化主要表现在两个方面:
(一) 直接计入利润的利得和损失项目单独列示《企业会计准则2006第30号——财务报表列报》第二十七条规定:在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。这种变化使利润表确认的原则突破了以往的“历史成本原则”、“收入实现原则”, 使“营业利润”、“利润总额”、“净利润”发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”等未实现资产的利得和损失直接纳入了利润表的“营业利润”部分, 使“净利润”中包含了部分“其他全面收益” (未实现资产持有利得) 的内容。
(二) 利润表计量属性变化新准则不再强调历史成本为利润表的基础计量属性, 而按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入, 在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量, 将公允价值的变动直接计入利润。在新准则中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性, 是因为随着我国资本市场的发展, 股权分置改革基本完成, 越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市, 使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场, 我国已经具备了引入公允价值的条件。在这种情况下, 引入公允价值, 更能反映企业的实际情况, 对投资者等财务报告使用者的决策更加有用, 有利于我国准则与国际财务报告准则的趋同。
二、现行利润表的不足
新准则在利润表方面有重大突破, 为投资者和社会公众提供了对决策有用的新理念, 实现了与国际惯例的趋同, 构建了比较完整的有机统一体系。但新准则利润表还有以下不足之处:
(一) 利润表编制基础不一致
目前会计上对收益的确定, 主要存在收入费用观和资产负债观两种不同的观点。收入费用观将收益视为收入大于费用的差额, 侧重于计量价值运动的过程, 是对企业经营业绩和有效性的度量。资产负债观将收益视为企业在一个会计期间内资产的增加, 侧重计量价值运动的结果, 是对企业财富增加的度量。
在新准则下, 利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等项目的确定体现了传统的收入费用观;而利润表中公允价值变动损益、所得税费用等项目的确定, 实质上采用了资产负债观。在同一表中采用两种不同的收益确认观, 影响了会计信息的可比性。
(二) 全面收益披露较为零散
现行的会计准则下, 净利润中已经包含了部分“其他全面收益”的内容 (直接计入当期损益的利得和损失) , 如资产减值损失及公允价值变动损益, 初步体现了报告全面收益的新理念。但是, 这种反映全面收益的方式存在一定缺陷:首先, 基本准则中没有给出“全面收益”概念, 不利于全面收益报告的推广。其次, 把部分利得和损失 (直接计入所有者权益的利得和损失) 通过所有者权益变动表反映, 不直接在利润表中列示, 会导致利润表反映的财务业绩信息不完整, 影响信息的决策有用性, 也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。
(三) 利润表项目编排失当
首先, 对不同性质的营业收入和营业成本未加区分:如主营业务收入与其它业务收入, 不利于信息使用者进行财务分析。其次, 营业利润的构成有缺陷:“公允价值变动损益”及“资产减值损失”不应该归入营业利润的范围。再者, 财务费用反映不当:现行会计准则下, 利息收入作为财务费用的冲减有欠妥当。应借鉴FASB的做法, 在投资收益下反映利息收入, 以利于分析企业的资金成本。
三、现行利润表改进建议
笔者认为从报告全面收益角度出发分三个方面改进利润表:
(一) 规范利润表会计要素
我国现有的利润表要素包括收入、费用和利润, “利得”和“损失”并没有作为单独的利润表要素。但在计算利润时, “利得”和“损失”却作为单独的要素出现, 使得利润表要素的定义与内容不一致。为此, 建议改进利润表要素:增加“全面收益”要素, 将利得、损失作为独立的会计要素, 取消利润要素;“全面收益”除净利润外, 还包括其他全面收益 (直接计入当期所有者权益的利得和损失) ;将目前绕过利润表的“直接计入所有者权益的利得及损失”统一在利润表中列示, 使所有者权益只核算与所有者有关的交易。
利润表要素间的关系是:
其中:
本期净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得-直接计入当期损益的损失
其他全面收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失
经调整后, 利润表要素有五个, 即收入、费用、利得、损失、全面收益。这样不仅可以使各要素的定义与内容一致, 同时又重新建立了资产负债表和利润表之间的勾稽关系, 即:
期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资-向所有者分红+全面收益
(二) 制定“全面收益准则”指导相关会计实务
我国尚未出台全面收益准则, 导致对全面收益的计量、确认、报告内容和形式等无据可依, 其结果就是全面收益报告繁杂。在财务会计框架下, 财务报表项目必须是按对应准则予以确认的项目。因此, 完善全面收益报告, 制定配套的会计准则是关键。
鉴于全面收益确定问题的复杂性, 建议借鉴英美思路。先制定全面收益报告具体准则, 对全面收益的报告问题进行规范, 对全面收益的具体确认和计量在相应的具体会计准则中加以规定和完善。待条件成熟后, 再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面收益准则, 对全面收益的确定、计量和报告等作出详细的规定。
(三) 采用“一表法”报告全面收益
在ASB、FASB、IASC和G4+1的研究基础上, 程春辉、葛家澍等会计名家都曾提出改进我国企业业绩报告的设想。参考国内外业绩报告改进的研究, 结合我国的实际情况, 建议在与利润表合并的报表中报告全面收益。采用一张扩展财务业绩报表的方式相对于两张业绩报表的方式有以下优点:
首先, 保证业绩报告的完整性。由于其他全面收益与净利润对于计量一个企业的财务业绩同等重要。统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一报表中, 可使业绩报告更加完整。
其次, 避免误导信息使用者。在两张报表中反映财务业绩, 可能会使得使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表, 或者不合理地过于重视两张报表之间的差异。
再者, 我国可借鉴FASB的做法, 对净收益的现有分类不再予以变动, 其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。这样既保留了使用者熟悉的利润表格式, 避免因报告全面收益使现行实务发生太大改变, 又可以降低编制成本。
(四) 在利润表基础上报告全面收益
根据上述分析及对国外相关研究的借鉴, 在利润表基础上报告全面收益的具体改进建议如下: (1) 在“营业收入”项目下单独列出主营业务收入, 在“营业成本”项目下单独列出主营业务成本, 以利于进行财务分析; (2) 将利息收入从财务费用中剔出, 在“投资收益”下反映并单独列示, 以利于资金成本的估算及其他财务指标的分析; (3) 借鉴FASB的做法, 将“以前年度损益”单独在净利润下列示, 作为其他全面收益的一个组成部分; (4) 对于直接计入所有者权益 (资本公积) 的利得和损失, 列示于其他全面收益项目中。
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