受托责任观（精选7篇）
受托责任观 篇1
摘要：哲学考量存在于目前释义下的会计受托责任观就会发现, 这种观点存在着错位认知并事实导致了会计活动及会计信息的混乱。因为按照该观点, 会计受雇于经营管理者而非基于历史实践背景下的所有者立场。当会计立场被错位为经营管理者的前提下, 势必导致前述混乱。只有将会计按其实践的历史观归位其所有者立场, 方能从相当程度上消除会计活动及会计信息的混乱, 还会计一个诚信清白。
关键词：会计受托责任观,哲学,考量
一、会计的受托责任观
受托责任是一种普遍的经济关系, 也是一种普遍的、动态的社会关系。一个是委托人 (Principal或the accountee) ;另一个是受托人 (the accountor) 或代理人 (agent) 。委托人将资财的经营管理权授予受托人, 受托人接受委托后即应承担所托付的责任, 这种责任就是受托责任。
受托责任观的主要代表人物有美国著名会计学家井鸠雄士 (Yuji Ijiri) 、恩里斯特·帕罗科 (Ernest·Parlock) 等人, 其主要代表文献有井鸠雄士所著的《会计计量理论》。
受托责任观的发展与公司制和现代产权理论的发展休戚相关, 随着工业革命的完成, 以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行, 随之而来的便是企业所有权和经营权的分离, 资源的所有者和经营者相分离, 资源的受托方 (资源经营者) 接受委托, 管理委托方 (资源所有者) 所支付的资源。委托方关注的是委托财产资源的保值与增值。受托方因此承担合理、有效地管理与应用受托资源, 使其尽可能保值增值。受托方有义务及时、完整地向委托方报告其受托资源管理的情况以解脱受托经济责任。委托方通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束受托方的行为。
因此, 受托责任观认为会计目标就是以恰当的方式有效的协调委托和受托的关系。认为会计是在受托人接受托付后, 按照公认会计准则的要求, 对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量, 并定期编制各种受托财务责任报告, 为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息。为了真实、不偏不倚、公平公正的反映受托方的经营状况, 就必须采用历史成本计量属性和历史成本会计模式。在会计处理上, 强调可靠性胜过相关性。会计信息使用者更关注会计报表中的收益表。
二、会计受托责任观的哲学考量
辩证唯物主义、历史唯物主义认为, 世界上的一切现象都处于普遍联系和永恒运动之中, 事物普遍联系的最本质的形式和运动发展的最深刻的原因是矛盾着的对立面的统一。因此, 孤立地、静止地看问题的形而上学思维方法是错误的, 而矛盾分析法是最重要的认识方法。唯物辩证法认为, 实践是主观和客观对立统一的基础, 脱离实践必然会导致主客观的背离, 产生主观主义, 所以必须坚持实践以保持主观和客观的一致性。在认识过程中, 要用实践检验人们的认识, 应善于正确地运用多种多样的科学实验和典型试验的方法。这里, 我们对会计目标的受托责任观的反思正是基于这样一种哲学思想展开的。
对会计发展史有所认知者均不否认这样一个事实:会计的产生缘于人类社会对自身劳动成果的反映, 最初只是人类生产活动的附带活动。在剩余产品出现尤其是私有制产生之后, 会计活动的必要性才得以突显。当然, 期间的反映及控制依然是站在所有者立场进行的相对粗放的记录活动, 而且此时, 会计活动已然开始有了从人类生产活动中分离的必然。而在人类社会发展到货币出现以及产生了文字之后, 这种反映与控制活动则进一步从技术手段上得以提升。那么按照唯物辩证法思想, 会计实践从一开始就是基于所有者的立场对“经营活动”的记录。正是所有者出于对自身资源经营状况的自发了解需求才有了会计产生与发展的驱动力, 这是由会计实践活动得出的基本认知。至于随着社会发展会计技术得以进一步完善之后, 发展变化着的一直是其方法手段及程序, 其立场或出发点即原动力从来没有动摇过。
反观会计受托责任观则认为:会计活动是在经营管理者的立场对其受托责任的一种“自我认定、自我计量”, 就不得不让人怀疑会计的发展史当中还隐藏了会计实践认知的篡改史。即:什么社会发展形态下开始颠覆了会计活动的原本立场, 改成为今天貌似合理的经营者立场进行其受托责任的解除?这就出现了当下极其让人费解的现象:会计活动对经济活动的再现其立场成为讳莫如深的问题, 它似乎首先是对经营管理者经营活动的会计描述, 然后由于所有者对其基于经营管理者角度的描述存在质疑而进一步委托独立第三方对其进行审计。而且这成为了一种普遍认知。
其实, 不管基于唯物辩证论还是历史唯物主义观来考量, 会计实践的立场从来没有自发的抑或受外因的影响而改变过。列宁曾对认识事物的基本逻辑方法作了概括:1.力求全面性, 必须把握、研究事物的一切方面、联系和中介;2.从事物的发展、运动、变化中观察事物;3.必须把人的全部实践包括到事物的完满的“定义”中去;4.必须注意真理的具体性。那么, 会计的受托责任观的认知基础是什么?答案只能是:在经济社会发展到相对复杂状态的时期, 人类的生产经营活动主体不加明确区分所有者与经营者, 属于主体上的混合状态, 这种状态的持续造成了会计活动的服务主体即是这种混合状态下的抽象主体 (即今天的会计主体) , 在漫长、渐进的所有者退出经营的过程中, 由于人们一贯只注重经济活动过程的资源参与性, 而顺应了会计原本只是对早期主体混合状态下抽象主体经营活动的反映, 也就出现了当下基于所谓会计主体的会计受托责任观。但在其中人们恰恰主观忽略了尽管物质资源参与“会计主体”的生产经营同时与其所有者分离的事实, 由此会计的立场也就从原本很具体存在的所有者蜕变成了抽象化、人格化了的会计主体。其实, 在此蜕变过程中始终没变的依然是会计主体的资源代表性, 它并不代表经营管理者主体, 经营管理者也从来没有代表会计主体。而在现实中出现的会计受雇于经营管理者并参与经营管理的现实恰好印证了此时的会计立场已然错位为经营者, 这是会计受托责任观的反历史唯物观的错位认知。
三、会计受托责任观之辨析及结论
基于以上分析可以看出, 会计的受托责任观有剑走偏锋之嫌。诚然, 会计活动自身本来就是一种受托行为, 但其活动内容绝非经济活动本身, 而是一种独立的对会计主体经济活动的反映与监督。它的受托责任的解除也确实需要独立第三方的认定, 但这种认定只局限于对会计自身活动是否合乎会计规范的认定。至于对会计主体的经营管理者而言, 其受托责任是对资源的合理有效运用, 以最大程度地满足委托者 (所有者) 的经济效益需求。那么其受托责任的解除虽也需借助于会计的反映, 但绝对不是会计主观上迎合经营者受托责任的解除。换个角度说, 会计活动本身就不是也不属于经营管理者自身的活动, 不是也不应该是受雇于经营管理者开展活动, 它是站在所有者立场对资源利用状况的一种独立反映, 属于直接受托于管理者, 而非经营者。所以, 会计的受托责任观显然存在将“借助会计”和“会计主观迎合”相混淆的问题, 属于违背客观规律的错位认知。
那么, 基于此的更进一步结论就是:由于存在对会计受托责任观错位认知, 也就事实指导了该主张下的会计行为。即会计站在经营管理者角度“反映”经营者自身开展的经济活动从而解除其自身受托责任, 在存在与所有者利益冲突的背景下, 绝对无可避免的产生长期存在的会计造假及虚假会计信息的问题。这一点从现代公司制企业的治理结构中会计隶属于经理层就足以佐证。
让我们回归会计的历史客观立场即所有者立场再来解读, 就会发现会计实践其实能够很好的揭示矛盾并解释矛盾。揭示矛盾是说会计是直接受托于所有者来反映与监督与所有者存在利益矛盾的经营管理者的经营活动, 会计是独立于经营管理者开展活动的, 本身是矛盾的对立面。解释矛盾是说会计运用自身的程序方法形成对经营管理者从事的经营活动的独立描述, 将其提供给此类描述信息的需求者尤其是所有者, 使其对经营者的经营质疑予以一定程度的释怀。进一步, 由于所有者与会计之间本身存在委托代理关系, 也存在矛盾对立面的事实 (当然这种对立面矛盾的程度远不是基于资源的托管那么严重) , 所以就产生了所有者还需借助于独立第三方对会计提供的描述信息予以鉴定的事实。但这种鉴定同时起到了两方面的认定作用:一方面是对会计行为自身符合规范性的认定, 即是否符合会计相关操作规范;另一方面是对会计所描述信息中相关经济活动的合法性、经济效益性的认定, 即间接起到了对经营管理者经营活动合法合理性、经济效益性等的再认定。在这种本位状态下, 会计的造假与提供虚假信息就也失去了其根本驱动。
综上, 哲学考量存在于目前的会计受托责任观就会发现, 这种观点存在着错位认知并事实导致了会计活动及会计信息的混乱。只有将会计按其实践的历史观归位其所有者立场, 方能从相当程度上消除会计活动及会计信息的混乱, 还会计一个诚信清白。
参考文献
[1]曾浩, 许佳林.迈克尔·查特菲尔德的《会计思想史》.财会月刊 (A会计) [J], 2005 (02) .
受托责任观 篇2
随着全球经济的高速发展, 环境破坏问题日益严重, 人们开始意识到注重环境保护和实施可持续发展战略的重要性。近年来, 国际社会针对环境问题提出了一系列应对之策。从2008年月在日本东京举行的G8峰会上提出的全球温室气体排放量长期目标, 到2009年l2月的哥本哈根全球气候大会, 世界各国已在环境保护和发展低碳经济方面达成共识。会计工作作为重要的经济事项, 理应更多的体现社会和经济可持续发展理念。从受托责任的角度来看, 保护环境实现可持续发展, 是所有企业和个人都应承担的社会责任, 即在经济行为中践行绿色理念是全社会义不容辞的责任。在这种受托责任观下, 会计理论体系有必要进行全面的调整和重构, 在会计工作的各个要素和环节中注入绿色理念, 形成一套系统的绿色会计理论体系。绿色会计又称环境会计, 是以货币为主要计量单位, 以有关环境法律、法规为依据, 计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用, 同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告, 从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的会计理论和方法。绿色会计的要点就在于将会计学与环境经济学相结合, 通过有效的价值管理, 达到协调经济发展和环境保护的双重目标。
二、实行绿色会计的积极意义
(一) 能够打破传统会计理论对经济事项核算的局限性
长期以来, 会计理论只考虑经济活动相关的问题, 仅针对经济成本进行计算, 却没有将破坏环境所带来的成本纳入核算范围, 导致长期以来会计信息披露的不充分和不完整。而绿色会计不仅考虑经济效益, 而是从经济角度和环境角度共同考虑, 将经济活动对自然资源和社会资源的损耗及补偿充分的反映到会计核算中, 这从根本打破了传统会计理论对经济事项核算单一性, 开始从社会生态环境的角度来分析和反应经济问题。
(二) 有利于经济和环境的可持续发展
我国改革开放以来, 经济的高速发展在带给人民生活改善的同时, 也带来了诸如环境污染, 水土流失等一系列环境问题。在这种大背景下, 实行绿色会计已成为社会经济活动的必然要求。借助绿色会计, 能够建立起系统的环境资源量化指标, 将企业环保责任与经济效益联系起来, 从而自觉履行环境和资源保护的社会受托责任, 切实践行环境保护理念和可持续发展战略。
三、基于受托责任观的绿色会计理论体系重塑
绿色会计的实质是将企业在生产过程中所造成的牺牲环境质量的代价, 与传统的财务会计理论方法有机结合, 即在生产成本中, 要将废物处置费用计算在内, 避免将这一笔本应由企业承担的隐蔽而沉重的费用转嫁给社会, 以减少公共费用的开支。绿色会计理念的践行, 涉及到会计的各个方面, 首先, 应将环境资源纳入会计要素, 以便进行计量和披露。同时, 为了确保绿色会计的执行效果, 应配合绿色会计核算, 建立起相应的绿色审计制度。
(一) 引入环境资源指标, 重塑会计要素
在受托责任观下, 会计工作应承担其一定的社会责任, 充分考虑环境资源的价值, 并将其作为独立的会计要素进行核算。纳入会计核算体系之后环境资源可以作为独立的资产要素进行核算。这里需要强调的是绿色资产的确定需具备一定的标准。首先, 被确定为绿色资产的这部分环境资源必须是在未来可以被有效利用的;其次, 这部分资源必须是能够可靠计量的;此外, 环境资源确认还应要具有资源的地域性特征。满足上述三个标准的环境资源就可以被确认为绿色资产。与绿色资产相对应的, 还有绿色负债、绿色成本、绿色收入等指标, 这些指标的确定主要是结合环境指标和相关的环境政策而设立的, 通过建立这些会计指标, 能够有效的对经济所涉及的环境资源问题进行准确的计量。
(二) 突破传统会计确认计量方式
1. 应突破货币计量理论
绿色会计计量单位由于所计量要素发生了巨大的变化, 因此对其进行计量的时候, 不应仅限于利用货币计量, 因为资源、环境等要素因其稀缺性其价值难以用货币形式表达。在进行绿色会计计量的时候, 应采取以货币计量为主, 以实物指标、劳动指标和文字说明等计量方式为辅的计量方式, 以便准确的对环境资源要素进行核算。
2. 采用多种会计计量方法
在绿色会计理论体系下, 资源的效率和价值应从多角度采用多种方法进行计量, 以便得出更准确的数据。由于环境资源的特殊性, 采用单一的方法很难对其进行准确计量, 因此有必要引入多种估价方法。如可综合采用机会成本、边际成本、替代成本等方法进行绿色成本计量。
(三) 扩大会计披露信息的范围
由于环境资源的特殊性, 在传统会计理论体系下很难全面反应环境资源的价值和变化情况。基于这种欠缺, 绿色会计报表应在传统会计报表的基础上增添与环境资源相关的各类资产、负债、成本等内容, 并在附注中对这些事项予以披露。在绿色会计理论体系下, 有以下几类内容是必须予以披露的。第一, 企业在会计期间内从事生产活动所消耗的资源数量;第二, 企业在生产过程中所排放的污染物数量及其对环境的影响情况;第三, 企业因生产过程中的污染行为对环境造成的损害, 如对水资源、生物资源的影响等;第四, 企业目前采用的控制污染措施及措施的有效性情况;第五, 企业环境治理目标的设置和完成情况。
(四) 扩展审计内容, 推行绿色审计
绿色审计应主要包括三个方面的内容:第一, 对企业所消耗的自然资源计量真实性、合法性的审查。第二, 对环境资产、环境成本等指标的审计, 要确保被审计单位环保资金使用、环保项目收支以及其他与环境有关的经济业务和经济事项的真实和完整, 并审查相关事项的披露是否完全。绿色会计披露通常应包括对环保信息状况、环境控制绩效分析情况等内容。第三, 对企业执行环境政策法规情况的审查。即企业与环境有关的经济活动是否严格按照相关法律和标准执行, 是否违背了环保政策和具体的环保管理规范。
四、绿色会计理论体系的完善和创新
(一) 引入价格机制促进绿色会计发展
在市场经济条件下, 价格优势对市场具有绝对的主导作用, 因此, 可以在绿色会计实行的过程中适时引入价格机制。建立合理的价格体系, 既可以充分发挥价格对市场的调控作用, 又可以调动相关方在经济活动中自觉主动的遵循绿色会计理论。但是这里需要注意的是, 国家对于资源的使用应坚持有偿原则, 价格价值的引入应注意时间和空间特性, 做到适度。
(二) 增设绿色财务管理指标
一方面, 应在企业经济活动中, 增设相关的绿色指标, 以便使企业财务管理工作能践行绿色会计理念。具体到实践中, 企业可根据自身所处行业和经营业务特点, 在财务管理流程、评价指标和方法等方面有所侧重。另一方面, 国家和行业主管部门, 可以根据行业特点和地域特点, 指定有针对性的绿色财务评价指标。
(三) 建立绿色考核和奖惩制度
应建立一套系统的绿色考核和奖惩制度, 将经济活动带来带来的环境成本损耗情况纳入绩效考核体系, 对于环境成本损耗小的要给予一定的奖励, 反之, 对于环境成本损耗过高的要给予严厉的处罚。通过建立这样的一套奖惩制度, 能够鼓励企业积极参与环保项目的开发和建设, 自觉降低自身经济活动对环境的不利影响, 实现经济和环境的可持续发展。
(四) 根据我国国情不断调整和完善绿色会计理论体系
我国进行发展绿色会计不过短短数年的时间, 在很多方面还存在问题和漏洞。但是由于我国和发达国家在政治体制、经济环境上存在诸多差异, 因此在实行绿色会计的过程中, 单纯借鉴甚至照搬国外的绿色会计体系和方法是行不通的。要完善我国的绿色会计理论体系, 关键在于创新, 要在借鉴先进经验的同时, 密切结合我国当前的具体经济和社会情况, 创造出一套能够适应我国经济环境, 且能够最大程度发挥环境保护作用的会计理论系统。对于一些创新性较强的会计核算方法和处理措施, 可以有针对性的在某些地区和行业试点, 再根据实施效果决定是否加速推行。
参考文献
[1]孙兴华.绿色会计一可持续发展的重要课题[J].上海会计, 2007 (06)
[2]郭涛.关于我国企业建立和实施环境会计的探讨[J].商场现代化, 2008 (18)
[3]姜维霞.关于环境会计的若干思考[J].商业经济, 2009 (13)
[4]闫庆芬.对我国实行绿色会计的思考与建议[J].山东煤炭科技, 2010 (01)
受托责任观 篇3
(一) 社会责任的内涵
企业社会责任 (CSR) 的概念首次由奥立弗·谢尔顿于1924年提出。1953年, 霍华德·R·鲍恩出版了《企业家的社会责任》一书, 将企业社会责任从一种概念变为实践。1979年美国佐治亚大学卡罗尔 (Carroll) 认为“企业的社会责任是社会在一定时期对企业提出的经济、法律、伦理、慈善的希望。”经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任四个维度也被奉为后续研究社会责任的经典模型。
但关于企业是否应当承担社会责任以及社会责任的维度等基本问题, 至今尚没有统一的观点。徐尚昆、杨汝岱 (2007) 在对西方文献进行归纳分析的基础上, 考察了我国企业社会责任的概念范围, 对来自12个省区市630位企业总经理 (或企业所有者) 进行开放式调查, 对中西方CSR维度进行了对比分析, 总结出中西方共有的维度有6个:经济责任、法律责任、环境保护、顾客或客户导向、员工或以人为本、社会捐赠、慈善事业 (公益事业) , 而我国企业社会责任的9个维度中有3个在西方文献中是没有被提及的, 2个在西方得到普遍认同的CSR维度在我国没有得到体现, 表明CSR在我国的形式不同于其他西方国家, 这与我国特定的社会文化背景密切相关。
(二) 企业社会责任的历史演进
企业社会责任并不是生来就有的, 在自由主义盛行的时期, 追求利润是企业生存发展的唯一目标, 受“社会达尔文主义”思想的影响, 弱肉强食、适者生存, 加剧了社会竞争, 企业履行社会责任是消极的。之后, 随着工业化进程的加快, 企业给环境带来的影响越来越明显, 企业也渐渐意识到仅仅追求经济利益是不够的, 承担社会责任既是其他利益相关主体的诉求, 也逐渐成为更多企业的一种自觉行动。
沈洪涛、沈艺峰 (2007) 对企业社会责任的历史演进做出梳理, 将企业社会责任思想的发展划分为以下几个阶段:20世纪40年代以前的公司慈善, 20世纪50年代出现的狭义公司社会责任概念, 20世纪70年代的公司社会回应, 20世纪80年代的公司社会表现, 20世纪80、90年代的利益相关者理论, 以及21世纪初的公司公民概念。可见, 社会责任经历了从消极被动到简单回应直至自我内化的一个过程。
二、社会责任的理论基础
(一) 福利经济学
1920年, 庇古《福利经济学》一书的出版标志着福利经济学的诞生。庇古首次用现代经济学的方法从福利经济学的角度系统地研究了外部性问题, 外部性理论为社会责任提供了有力支撑。所谓外部性是指当某个人或组织的行为对他人或组织产生影响, 而受影响者没有因受损而得到补偿或没有因受益而付费的经济现象, 包括外部成本影响和外部收益影响, 也即正的外部性 (外部经济) 和负的外部性 (外部不经济) 。企业在经营活动中, 如果仅仅着眼于经济利益, 则可能损害利益相关者的利益, 尤其是对生态环境造成破坏, 产生负的外部性, 那么社会责任理论的提出实质上就是要求将外部性内部化, 由企业来承担相应的成本。
(二) 新制度经济学理论
科斯于1973年发表了经典论文《企业的性质》, 指出企业是市场的替代物, 是用一个合约代替一系列市场合约, 提出了著名的科斯第一定理、第二定理, 在交易费用为零时, 初始产权的界定对效率没有影响, 在交易费用不为零时, 不同的产权安排会带来不同的效率, 影响资源的配置。随后, 在科斯理论的基础上, 阿尔奇安、德姆塞茨等人发展了产权理论;张五常、詹森、麦克林、哈特等人发展了契约经济学;威廉姆森等人发展了交易成本经济学;诺思等人发展了经济史的制度理论或新经济史学;布坎南等人发展了公共选择理论;威廉姆森、波茨纳等人发展了法律和经济学等。
根据制度经济学的基本观点, 制度包括正式制度和非正式制度。正式制度通常表现为成文的规定、准则等, 依靠强制力来实施;而非正式制度多表现为一些习俗和惯例, 依靠人们的自觉遵守。企业社会责任实际上是一种非正式制度安排, 其更多地表现为企业的一种自觉行动。
(三) 利益相关者理论
斯坦福研究所于1963年首次提出了“利益相关者”的概念。弗里曼 (1984) 认为那些能够影响企业实现目标或被企业实现目标所影响的个人或群体都是企业的利益相关者, 实际上这是一种广义的利益相关者理论。关于利益相关者的划分, 克拉克逊提出两种代表性的分类:一是根据在公司经营活动中承担的风险种类, 分为自愿利益相关者和非自愿利益相关者, 自愿利益相关者主动将一定的资源投入企业, 自愿承担带来的风险, 而非自愿利益相关者只是被动地承担相关风险;二是根据利益相关者与企业之间的依赖程度, 分为主要利益相关者和次要利益相关者, 主要利益相关者对公司的生存和发展影响较大, 公司对其依赖程度较高, 次要利益相关者对公司产生的影响较小。米切尔根据合法性、权力性、紧急性, 将利益相关者分为确定型利益相关者、预期型利益相关者和潜在利益相关者, 使利益相关者的分类更加具有操作性。利益相关者理论突破了传统的“股东至上”理论, 要求企业不仅对股东负责, 而且不能忽视其他利益相关者的利益诉求, 所以企业应对利益相关者承担包括经济责任、法律责任、道德责任和慈善责任在内的多项社会责任。
三、社会责任会计的产生———契约与受托责任的耦合
(一) 社会责任会计的产生
1819年, 西斯蒙第在《政治经济学新原理》中, 第一次明确提出了“社会成本”的概念。1923年, 克拉克在《管理成本经济学》中, 揭示了社会成本和个别成本冲突的主要困境, 建议采用“社会成本簿记”。社会责任会计作为会计学的一个分支, 兴起于20世纪70年代, 是伴随着社会责任观念的形成而产生的。1972年美国戴利教授在其论文中对社会责任会计较早地提出了完整的概念。日本《新版会计学大辞典》认为“社会责任会计是测定和报告企业在经营活动中对社会带来不利影响时, 防止和处理这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜。”孟凡利 (1990) 认为社会责任会计是从宏观经济角度对企业经济活动的社会影响所作的计量和报告, 是从整个社会利益的角度, 而不是从企业业主或股东的角度来衡量企业经济活动的成果的一种会计行为。田昆儒 (1991) 认为社会责任会计是以会计方式对单位经营活动 (行为) 所带来影响的核算和管理, 这种影响既包括对社会贡献即有利的一面, 也包括负作用即对社会损耗的一面。
(二) 社会责任会计的契约分析
企业实际上是一系列契约的结合, 利益相关者与企业之间的关系表现为显性契约或隐性契约。企业与股东之间的股权契约, 与债权人之间的债务契约, 与员工、管理者之间的雇佣契约, 与供应商、客户之间的商事契约, 与政府之间的税收契约等都是显性契约, 所以他们都属于主要的、确定的利益相关者, 而与社会公众之间的契约关系表现不明显, 属于隐性契约, 所以社会公众属于次要利益相关者、潜在的利益相关者。
纳德逊和邓非 (Donaldson&Dunfee, 1994) 提出了基于利益相关者的综合性社会契约。正是由于利益相关者向企业投入了一定形式的资源, 包括财务资源、人力资源、关系资源、自然资源等, 所以企业应当对利益相关者承担相应的责任, 包括对国家和社会的全面发展、自然环境保护, 以及股东、债权人、职工、客户、消费者、供应商、社区等利益相关方所应承担的责任。
但限于人的有限理性和对未来的不可预测性, 初始契约无论规定的多么完备, 在后续执行中总会出现不完备的情形, 所以契约总是不完备的或不完全的。对于不完全契约, 需要一种切实的制度加以规范, 社会责任机制恰是良好的补充。所以, 在事前没有签订契约或虽然签订契约但契约条款不完备的情况下, 社会责任成为一种有效的监督执行机制。
瓦茨、齐默尔曼在《实证会计理论》一书中指出“会计和审计都是为了契约的签订和执行而产生的”, 所以社会责任会计为综合性社会契约的签订和执行提供了一种有力的工具, 事前提供信息为契约签订奠定基础, 事中提供信息有助于契约的执行, 事后提供信息有助于评价契约的履行情况。所以社会责任会计以其精确化的商业语言向契约各方传递了有用的信息, 体现了会计的“决策有用观”。
(三) 社会责任会计的受托责任分析
关于受托责任, 日本会计学家井尻雄士指出, “受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。在一个公司内部, 一个部门的负责人对分部经理负有受托责任, 而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这一意义而言, 认为社会是构建在一个巨大的受托责任网络上, 毫不过分。”完整来看, 受托责任包括公共受托责任和企业受托责任。现代企业是两权分离的结果, 股东委托管理者经营, 属于财产的受托责任。但企业的经营仅有财务资源是远远不够的, 卓越的管理者、忠诚的员工、诚信的供应商以及稳定的经济环境和自然环境等都是不可或缺的, 他们都向企业投入了一定的专用资源, 与企业存在一种委托受托关系。所以从广义上讲, 受托责任的范围远远超出股东与管理者之间的委托代理关系, 各利益相关者均向企业投入一定的资源, 企业负有受托管理责任, 不仅包括经济责任, 而且包括保护员工利益、保护消费者利益、扩大就业、安全生产、资源节约和环境保护等责任, 为国家宏观经济运行和社会发展作出贡献, 企业管理层按照会计准则编报的年度财务报告, 反映了企业管理层受托责任的履行情况 (刘玉廷, 2010) 。所以, 受托责任的综合化就是社会责任。
从受托责任观出发, 社会责任会计就是要利用会计特有的技术和方法对企业所承担的社会责任进行计量, 反映企业为履行社会责任而发生的支出和利益相关者获得的回报, 从而反映企业受托责任的履行情况, 体现了会计的“受托责任观”。
(四) 两种角度的融合
在对社会责任会计的理解上, 契约观和受托责任观从根本上而言是相互融合的。契约观下社会责任会计着眼于为综合性社会契约的签订和执行提供信息, 受托责任观下社会责任会计在于反映社会责任 (也即资源受托责任) 的履行情况, 而综合性社会契约的主体就是各利益相关者, 他们向企业投入的专用资源也就构成企业应当承担社会责任的基础, 二者在会计目标上实现了有机的融合, 因此可以将社会责任会计的目标定位为“反映企业社会责任履行情况, 向利益相关者提供社会成本和社会效益信息, 有助于契约主体做出决策。”
四、社会责任会计发展路径———自愿披露与强制披露相结合
企业为什么履行社会责任?Marks Schwartz认为企业承担社会责任的动因可以归结为经济、制度与道德三个方面。根据三个动因各自的强度不同, 企业社会责任可划分为不同类型:即经济动因主导型、制度动因主导型、道德动因主导型和平衡型, 用以表示不同企业社会责任的不同特质。周建等 (2008) 以上市公司为样本, 以企业相对国家、员工、投资者和社会公益贡献率作为企业社会责任的评价指标, 检验了上市公司社会责任与绩效评价之间的关系, 研究发现我国上市公司相对国家贡献率与企业绩效显著正相关, 而相对员工贡献率与企业绩效显著负相关, 相对投资者和社会公益贡献率与企业绩效负相关, 但不显著。可见, 利益相关者的利益并不能得到均衡满足。
履行社会责任从被动到主动, 成熟企业的经验表明社会责任的良好履行是促进企业可持续发展的根本动力。在传统会计框架内向利益相关者提供更多的社会责任信息, 鼓励企业自愿披露, 以提升其社会形象, 同时对一些影响重大的社会责任信息强制要求披露, 无疑是社会责任会计在成为一个成熟的会计分支之前切实的发展路径。
参考文献
[1]沈洪涛、沈艺峰:《公司社会责任思想起源与演变》, 上海人民出版社2007年版。
[2]刘玉廷:《严格遵守会计准则提供高质量财务报告认真履行社会责任》, 《会计研究》2010年第1期。
受托责任下道德风险防范措施 篇4
其一, 第一类与第二类道德风险的防范。对于隐藏努力风险, 其大小受到受托人预期报酬与实际报酬的差别的影响;隐藏私利风险与受托人对额外收入的态度和他的职业道德有关。一定程度上隐藏努力风险和隐藏私利风险具有很大的相关性, 当受托人不能实现自己的预期报酬时, 则不努力工作, 并且可能把公司资源如客户资源转移到其他与自己有利益关系的企业, 从而获得额外收益来弥补期望差。对于这些道德风险, 都会影响委托人的收益, 甚至导致其托付的财产无法收回。而实际中, 由于信息的不对称, 对于受托人的行为, 委托人一般无法直接监督, 只能观察到受托人的行动与一些随机因素共同作用产生的结果, 委托人的问题是如何根据这些结果设计一个机制, 以激励代理人选择最有利于委托人的行动。如果让一个理性的受托人接受委托人设立的机制, 那么受托人在该机制下得到的预期效用必须大于其不接受该机制所带来的最大预期效用。对于这两类风险, 特别是隐藏努力风险, 是由于受托人的隐藏性行为造成的, 所以具有很强的不可证实性, 正是由于它的不可证实性, 委托人只能通过约束和激励机制, 将委托人的努力诱导出来, 从而克服偷懒行为。因此, 可以通过设置超额累进剩余权分享机制, 使代理人努力工作, 并且为了获得超额的分享权, 代理人也会尽力保留公司资源, 从而也能很好的规避隐藏私利风险。超额累进剩余权分享机制, 也就是把企业的税后利润扣减一定金额后的余额按数额的大小分成若干等级, 每一等级规定一个分享率, 分享率依次提高, 代理人的分享对象则依据所属等级同时适用几个分享率分别计算, 将计算结果相加后得到代理人最后的分享额。各级分享额= (税后利润-扣减额) ×适用的分享率。分享额=∑各级分享额。这样, 代理人除工资外的报酬就直接与公司的净利润挂钩。扣减额为委托人所要求的必要报酬, 即委托人进行投资后所要求的回报。当税后利润低于扣减额时, 代理人则没有分享额。或者规定当税后利润低于扣减额时, 代理人的分享率为0。具体的数字的设置还需要综合考虑企业规模、委托人的投入、行业必要报酬率、企业战略目标、代理人的能力及期望报酬等相关因素, 这需要精算师来完成。这种方式在企业的初创期和衰退期能收到很好的效果, 但在成长期和成熟期却使得委托代理成本过高。
根据西方代理理论和人力资本管理理论, 解决公司代理问题的关键是监督和激励代理人, 并以激励为主, 股票期权就是一种主要的激励方式。但股票价格经常处在频繁的变动之中, 代理人可能因为股票价格下降而得不到与之前一样高的报酬, 所以可能由于整个行业市场的不景气, 使得公司经营业绩有盈余的情况下, 而公司的股票在市场上的价格却很低。这时股票期权的激励作用将会大打折扣。因此可以将超额累进剩余权分享机制与股票期权相结合, 即将股票期权的行权价与超额剩余利润联系起来。假设B表示实际的超额剩余利润, 即B=税后利润-扣减额, A表示原定的到期行权价, C表示预定的目标超额剩余利润。则C/B=i, 现在从股票期权授予日开始跟踪指标i, 到行权日时的实际行权价值为P=A×i。从而, 如果实际的超额剩余利润大于目标超额利润, 即B﹥C, 则i﹤1, 实际行权价格P﹤原定的行权价A, 受托人在当前的市场价格下能够获得大于原约定的利益;如果B=C, 则P=A, 受托人在当前的市场价格下能够获得等于原约定的利益;如果B﹤C, 即没有实现目标利润, 则i﹥1, 实际行权价格P﹥原定的行权价A, 即受托人能够获得小于原约定的利益。这样, 行权价与企业业绩相挂钩, 企业业绩越高, 行权价格越低, 受托人的未来收益越大。同时也能缓解外部环境对公司股价的影响而导致股票期权的激励作用的发挥的问题。
其二, 第三类道德风险的防范。对于隐藏信息风险, 一般都通过委托会计师事务所对受托人提供的财务报告进行审计, 并出具审计报告。但这一点易得出错误的审计报告, 其原因是审计师的能力所限, 但更多是因为审计合谋, 即审计师与受托人串通起来, 用不正当的行为向委托人寻租, 并从中谋利。尽管有许多的法律限制审计师的行为, 要求审计师依法办事保持独立性, 但是审计合谋依然存在, 这说明要根治审计合谋关键在于治人。研究表明, 委托人聘请第二个审计师的概率越大, 阻止审计合谋的惩罚与激励成本就越小, 双重审计制度下, 惩罚与激励成本最小。但是如果让两个审计师先后进行审计, 不论是否告知审计师自己是第一个还是第二个进行审计, 都依然可能会出现审计合谋, 特别的, 当受托人与第一个审计师合谋后, 出具了虚假的审计报告, 当委托人聘请第二个审计师的时候, 受托人会继续贿赂第二个审计师, 即使他贿赂两个审计师的成本大于其隐藏信息的收益。
公共受托责任与政府财务信息披露 篇5
一、公共受托责任的内容
受托责任大多是由于资源的委托行为而发生的。美国GASB认为, 政府的受托责任是建立在这样一种理念上的:公民及资源提供者有权知晓并要求公开披露资源筹集和运用的事实, 以利于他们评判政府的公共选择。政府作为国家权力的执行机关, 依法行使管理国家事务行政权力, 依法拥有行政权和履行相应的行政职能。在民主制国家里, 政府由人民民主选举产生, 接受人民的委托, 利用公共资源, 为公众提供各种服务。由于政府代表人民的意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理, 所以必然要受到资源提供者 (社会公众) 及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制, 必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责, 这便形成了广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。
按照现代民主政治的一般理论, 国家权力的本源在于人民。在全体社会成员的授权下, 政府行使管理社会公共事务的权力, 承担向社会提供企业 (或个人) 不愿提供、不能提供或无力提供的公共产品和服务的责任。由于公共产品和服务的广泛性, 政府也就对全体社会成员承担了社会、政治、经济、文化的受托责任。这种由公共权力的委托而产生的受托责任即为“公共权力受托责任”。而政府行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源, 必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障。在民主政治制度里, 通常以公共预算的方式, 进一步授权政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源, 并由此形成政府对公共资源的使用和管理的“公共资源受托责任”或“公共财务受托责任”。政府把从社会取得的公共资源, 按照人民的意志“投入”到社会需要的公共领域, 经过“产出”、“成果”、“影响”几个阶段, 最终实现政府因公共权力而承担的责任。
政府的公共受托责任, 从其内在职能来看, 又是一个层次分明的“梯形受托责任”, 由高到低可分为五个层次: (1) 政策受托责任, 涉及政策的选择、执行和废止; (2) 项目受托责任, 指目标的设立与实现程度 (如结果和效率) ; (3) 业绩受托责任, 指各项活动运营的既定标准得以实现的程度 (如效率和经济性) ; (4) 过程受托责任, 指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩; (5) 忠实受托责任, 指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。从其特点来看, 公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系, 并依存于三个主要代理关系之中, 即公务员对行政长官的受托责任, 行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。
二、政府公共受托责任与企业受托责任的不同
受托责任是由委托关系的建立而发生的, 委托关系可以是由通常的托付行为建立, 可以由聘请建立, 可以由任命建立, 也可以由民主选举建立。政府的公共受托责任不同于企业, 它是由民主选举建立起来的受托责任。因此, 政府公共受托责任与企业的受托责任有很大的不同。
王光远教授对公共受托责任与公司受托责任进行对比, 指出二者之间有以下不同:公共受托责任的评价标准尚未统一;公共部门的各个支出项目排除在直接反映的产出价值概念之外;公共部门的财务报告仅提供产出信息, 且其收入或收益并不反映消费者认定的服务价值, 只反映一种定价制度或者为提供服务而分配资源的决策, 而公司的损益表要反映销售收入, 应计费用和损益;公共部门的产出概念难以定义, 难以计量;对政治决策者的政治受托责任难以评价。
刘秋明对公共受托责任与公司受托责任加以比较, 认为存在以下不同:公共受托责任的评价面临困难;公共受托责任强调公平性原则;委托方对受托方的控制能力不足;受托方更多地受政治、法律和道德约束。
何瑞熊认为, 公共受托责任与公司受托责任最大的不同并不在于受托财务责任上, 而是在于受托管理责任上。他认为, 公共部门的受托管理责任需要强调公平, 而公司的受托管理责任不需要强调公平。虽然公共部门也关心效率, 但是没有像企业那样将效率放在首位。
本文认为, 政府承担的公共受托责任不同于企业的经营受托责任, 主要有以下几方面:
1、政府不以营利为目标。
由于政府公共受托责任的委托人 (社会公众) 向政府提供资源的出发点和归宿点并非追逐经济上的利益, 因此政府只能是非营利的公共部门, 不能以营利为目标。与企业经营受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动机制相比, 政府公共受托责任的履行和实现机制比较复杂。因此, 社会公众无法像企业的委托人 (股东等) 那样, 通过财务报告中一些关键的比例性财务指标 (如每股收益等) 来了解和评价受托人履行受托责任的情况和受托业绩实现的程度 (政府履责情况与耗费资源之间的配比) , 并从根本上解除他们的受托责任。
2、政府行为缺乏可观测性。
选民与政府之间既存在委托与代理关系, 又存在被管理与管理关系, 这种强势代理人 (政府) 与弱势委托人 (选民) 的特殊委托代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利地位。与企业中代理人 (经理层) 受外部竞争 (经理人市场和产品市场竞争) 制约不同, 同样作为代理人的政府缺少对委托代理问题的自动约束机制。由于可观测性和市场自动约束机制的缺乏, 选民不得不寻求某种信息披露机制, 以便了解并制约政府的行为。
3、政府的公共受托责任更强调公平。
由于政府不以营利为目标, 因此政府的公共受托责任在管理上更注重公平。Amitai Etzioni呼吁人们要注意与“受托责任”一词相关的三种流行的含义:对竞选上台的上级负更大责任;对社会群体 (通常指少数群体) 有更大回应;以及对“价值和更高标准的道德”有更大追求。这里对少数群体有更大回应和对价值和更高标准的道德有更大追求就是对公共部门的受托责任中的公平责任的描述。
三、政府的公共受托责任要求政府披露政府财务信息
随着财产的所有权和经营权的分离, 代理人产生了对委托人的受托责任, 由此产生的“会计责任”和“报告责任”也得以确立。委托人由于自身利益的所在, 需要依靠财务信息对代理人的受托责任进行监督以辅佐自己的决策:代理人由于受托责任的所在, 需要提供财务信息以帮助解脱自身的受托责任。这种财务信息使用者和提供者的分离, 使得会计财务信息披露成为必然。
政府是通过人民民主选举产生的, 接受人民的委托治理国家, 其主要职责是履行社会公共事务管理, 行使行政管理的职能。政府履行其职能而提供的物品和服务属于公共物品的范畴, 公共物品是私人部门不能提供的物品, 只能由政府提供。而政府提供公共物品不能或不完全能取得收入补偿的, 那么政府提供公共物品所必需耗费的经济资源只能来源于政府凭借国家政权以各种形式向公众征收。因此, 政府从事社会公共事务管理、提供公共物品和公共服务, 就是在履行社会公众委托或赋予的责任。政府对公众的受托责任是最基本的受托责任, 这种受托责任还可以进一步细分为下级政府对上级政府的受托责任, 政府对公众的受托责任等;同时, 这种受托责任也会派生出其他受托责任来, 如政府对债权人的受托责任、政府对其他政府的受托责任等。政府完整的受托责任体现在政府是整个国民经济和社会发展的组织者和管理者。
政府是一个承担着广泛受托责任的组织, 政府受托责任的内容也就构成了政府会计的主要内容。政府会计从某种意义上就是向广大的委托人报告其财务受托责任的履行情况。因此, 政府会计的根本任务首先是对政府受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量, 并定期编制各种受托责任的财务报告, 披露相关的财务信息, 为委托人了解政府受托责任履行情况提供有用的会计信息。而且, 为了更加全面、真实地反映政府的受托责任, 政府会计不仅要提供预算及其执行情况的信息, 还要全面反映预算资金的连续活动和累积的结果。因此, 从某种意义上来说, 受托责任对完善政府会计信息披露客观的要求, 就是对政府财务信息披露的客观要求。
四、完善我国政府财务信息披露
我国提供政府财务信息的主要政府对外报告是政府预算执行情况报告。另外, 国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告也提供政府财务信息。国家财政预算决算收支情况、中央财政预算决算收支情况、地方财政预算决算收支情况等政府财务信息, 也以编制预算决算收支表的形式, 编制在《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》中向社会公布。从目前的实际情况看, 我国政府财务信息披露的局限性在于公开披露的财务信息过于概括和笼统, 缺乏完整性、充分性和相关性。
首先, 应明确提出将反映政府的受托责任、运营业绩和决策有用作为财务报告的总体目标。在这一目标的指引下, 具体财务信息的编报和披露才能围绕着新公共管理对政府财务信息的核心要求展开。
其次, 就政府财务信息的完整性而言, 我国还应进一步拓展政府会计的核算对象, 即不仅仅要对政府财政性资金进行核算, 还要对政府管理的社会保障金、国有企业投资和收益以及国家债权债务进行核算和反映, 甚至可以考虑将一部分公益领域的关系国计民生的大型国有企业的资金运动也纳入政府会计的核算范围。
最后, 为了政府财务报告能够提供更加充分和相关的财务信息, 应该统一各级政府财务报告的种类, 改革财务报告编制基础, 并扩大财务报告的信息容量。《国际公立单位会计准则第1号——财务报表的呈报》提出:“一套完整的财务报表由以下几部分组成: (1) 财务状况表; (2) 财务业绩表; (3) 净资产/权益变动表; (4) 现金流量表; (5) 会计政策和财务报表注释”。这里的财务状况表也可称为资产负债表, 财务业绩表也可称为收入支出表、收益表、业务活动情况表或损益表。财务报表注释也可以包括附表。这些报表的编制除了现金流量表以外, 其余的报表的编制基础应考虑采用应计制, 因为应计制下的财务报告更能提供充分的相关的财务信息。在不破坏财务报告明晰性的前提下, 应进一步扩大财务报告的信息容量。
公共受托责任和政府绩效审计 篇6
公共受托责任, 通常被解释为政府从事各项公共事务管理活动的义务, 或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。从公共受托责任内涵看, 公共受托责任是广泛存在的, 不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个层面, 而且表现在社会公共事务管理活动的全过程。
借鉴上述观点, 我国政府公共受托责任按受托责任的层次可划分为内部公共责任和外部公共受托责任。外部公共受托责任意味着政府必须就公共资源的配置和使用的结果对全体公民和人大负责。
内部公共受托责任意味着参与公共资源配置和使用的各个部委必须对整体政府负责, 同时各个使用公共财政资源的预算单位和支出机构必须对受其工作影响的各利害相关者、上级主管部门和本单位职工负责。这就要求上下级政府之间和同级政府的各个职能部门之间, 应就公共财政政策的制定和咨询以及财政资金的实际使用结果相互承担强有力的内部公共受托责任, 提高行政效率, 避免各级政府之间相互推诿责任。
公共受托责任和政府绩效审计之间存在紧密的关系, 公共受托责任者作为“经济人”的逆向选择行为和道德风险是政府绩效审计制度产生和发展的根本动因。对此, 我们可用委托代理理论和公共选择理论进行分析。
代理理论认为, 政府的受托责任是一种广泛、负责的公共受托责任。在政府职能的实现过程中, 作为代理人的政府与委托人 (国家立法机构或全体公民、选民等) 目标的部分不一致性和信息不对称导致了代理人的道德风险和逆向选择。具体表现在两个方面:一是政府机构或政府官员及政府部门工作人员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬;二是政府机构或政府官员作为代理人做出的经济决策是为了增加自己的利益, 而不是充分考虑到委托人 (国家或全体公民等) 的利益。委托代理理论认为, 有效解决这一问题的关键在于能否可靠地界定公共受托责任。只有当受托人的代理责任能够清晰、准确、及时地加以界定并奖罚分明时, 相应的委托代理风险才会大幅的降低。
公共选择理论认为, 在政治市场上行为主体并不会因为他们处于政治市场就会改变其在经济市场中表现出的“经济人”特征。相反, 这种“经济人”特征将使他们收到权力、职位、社会名望及其相关物质利益的驱动, 谋求个人效率最大化, 从而有可能使公共选择的结果偏离公共目标, 所设置的公共机构不能够代表公众利益, 不能发挥应有的公共职能。依据公共选择理论, 为了防止或尽量减少政府机构或政府官员以牺牲委托人利益而做出有利于自身最优福利的公共选择, 有必要形成一种机制, 采用一种手段对政府的公共选择以及运行中资源的耗费、公共选择的运行效果等进行计量、记录和报告, 使政府行为和政府目标受制于国家和人民的利益, 便于人民监督和评价, 进而以最大限度地缩小政府机构或政府官员与公众之间的利益分歧, 使政府职能和目标以及政府的公共选择“帕累托最优”。
正因为政府处于代理人单位, 具有“经济人”的特点, 所以需要对政府行为进行控制。王光远教授认为, “控制是受托责任的需求, 控制是对受托责任的控制, 没有受托责任也就无所谓控制。”我们认为对政府部门和公共支出项目进行绩效审计是控制的有效手段。通过绩效审计评价政府公共受托责任履行情况, 提供政府履行公共受托责任的信息, 帮助政府改进工作, 提高公共支出的绩效和政府部门及政府官员的受托责任意识, 同时也让公众知道政府公共受托责任的履行情况, 推动和促进民主发展。
二、我国公共受托责任存在的问题及对政府绩效审计的影响
长期以来, 受民主程度、管理理念、管理制度、运行机制等因素的影响, 我国政府公共受托责任存在一些问题, 不利于绩效审计的开展, 这些问题主要表现在以下两个方面。
一方面, 政府与人大的公共受托责任关系脆弱。主要表现在:
监督政府公共受托责任履行情况的审计机关缺乏独立性。虽然有关规定要求各级政府要将审计结果向同级人大汇报, 但汇报的材料由于是根据政府的“口味”进行了加工, 从而人大的监督在某种程度上也就成了形式。
政府的授权范围缺乏明确的法律规范, 从而导致违背公民意愿、越权和滥用权利的现象比比皆是。
预算缺乏法律权威性, 约束软弱无力。政府预算虽经立法机关审批, 但执行中随意变更预算的现象普遍存在。
公民在约束和限制政府财权方面缺乏机制, 且缺乏顺畅的民意表达渠道。在这种政府与人大 (人民) 的公共受托责任关系极为脆弱的情况下, 政府绩效审计也就只能局限于政府层面加强自身管理的需要而开展, 而在人大和政府公共受托责任的层面很难开展, 即使是开展也是暂时性的, 局部的, 或是形式上的。
另一方面, 政府上下级之间及政府内部的责任关系缺乏明确的定位。按照委托论的观点, 政府是一个多层次政府和不同职能部门组成的有机整体, 而不是各级政府和部门的简单组合, 政府上下级和政府内部也是一种委托———代理关系。下级政府和各职能部门不是天生就应该存在的, 更不应该是“独立王国”和“利益实体”, 而是政府之间和政府内部赋权的结果, 是为了代理上级政府和本级政府履行职责而设置的。因此, 下级政府和各职能部门是整体政府的一部分, 必须自觉地维护整体政府的形象, 维护政府的整体利益, 不许有独立于整体政府的“特殊利益”和“地方部门利益”存在。但是, 长期以来, 我们对政府上下级之间、政府行政领导与职能部门之间的公共受托责任关系缺乏明确的定位, 主要表现在以下几个方面:
受地方利益和部门利益的影响, 地方政府和下级部门之间存在“上有政策, 下有对策”局面。
政府部门公共财政资金的使用上, 重申请、轻管理。我国的财政支出基本上是一种粗放型的管理方式, 地方政府和一些部门把更多的精力放在了计划更多更大的“形象工程”、“先例工程”等项目上, 申请更多的资金上, 对资金支出的效率和效果缺少应有的机制保证。从而产生了该花钱的地方没钱花, 不该花钱的地方花不完, 甚至出现项目和资金“空对空”的现象。
上下级政府之间财政管理权限界定不够清晰、合理。“支出责任不清导致中央与地方支出责任在执行中经常发生交叉、错位, 一些应当由中央承担的支出责任部分交给了地方, 一些应当属于地方的支出责任, 却有中央承担。”相互扯皮、推诿责任、越权行政的现象时有发生。
政府上下级之间和政府部门内部的公共受托责任缺乏明确的定位, 必然会导致政府内部控制的缺失或失效, 科学、合理、行之有效的绩效管理制定无法建立。如果不对政府官员和政府部门管理和使用的公共支出项目提出定性和定量的考核标准, 那么公共受托责任也就只是抽象概念而已, 考核政府公共受托责任也就有可操作性, 政府绩效审计也就有了实践的基础。
明确政府审计部门的公共受托责任涉及到政府审计体制的问题。就审计体制问题我国学者和专家存在较大分歧。杨时展教授主张“立法论”, 建议将政府审计机构设在人大;尹平教授提出了“升格论”, 主张审计机构仍隶属政府, 但应提高级别;杨肃昌和肖泽忠教授提出了“双规制论”, 主张在人大和政府之间同时设立政府审计机构。我们认为, “立法论”将审计机构隶属人大, 将审计的职能定位在外部公共受托责任上, 忽视了内部公共受托责任;“升格论”将政府机构隶属政府, 与现行的审计体制是一样的, 强调内部公共受托责任而忽视了外部公共受托责任;“双规制论”强调把现行审计职能职责和工作体系部分从政府系统转移到人大系统中, 保留现行行政体系的同时, 又在人大系统中构建新的立法型审计体系, 兼顾了外部公共受托责任和内部公共受托责任, 是一种较为理想的审计体制设计。从公共受托责任的外部公共受托责任和内部公共受托责任两个方面分析, 一方面, 人大要对政府部门进行绩效审计, 以评估政府公共受托责任履行情况;另一方面, 政府内部之间也要进行绩效审计, 以评估政府内部公共受托责任的履行情况, 进而提高政府管理的水平。从辨证的角度看, 内部公共受托责任是外部公共受托责任的基础, 没有内部公共受托责任的较好履行, 外部公共受托责任也就成了无本之木, 无源之水;相反, 如果没有外部公共受托责任的强制力, 内部公共受托责任也就没有了履行的内在动力。因此, 采用“双轨制”, 赋予政府审计机构内部公共受托责任审计职能和人大审计机构外部公共受托责任审计职能, 有利于提高政府部门开展绩效审计的积极性、主动性和实效性, 有利于加强人大对政府部门履行公共受托责任情况的监督。
三、政府内部施行绩效管理, 为政府绩效审计提供实践基础
政府绩效管理 (又称目标—结果导向管理) 是根据财政效率原则及其方法, 以绩效目标、实施、绩效评价和反馈为基本环节的针对公共支出的管理制度。公共支出是政府绩效管理的对象, 财政效率是指公共支出与取得社会效果的比较。政府绩效是财政效率理论在政府管理实践上的应用。政府绩效管理必然要求开展绩效审计, 评价政府管理使用公共资金的绩效。
政府内部施行绩效管理是明确政府内部公共受托责任的有效措施。政府绩效管理的基础和重要组成部分是绩效预算。绩效预算包含五个基本要素:一是按细化的目标或作用将预算计划分项排列;二是预算计划中列明每个项目所要达到的目标;三是预算计划中明确列出每个项目的预算成本和预期收益;四是必须按预期指标测量与预算拨款有关的产出和业绩, 以衡量目标是否实现;五是使用结果数据作为绩效评估的依据, 以确定实际的成本和业绩, 从而提高公共支出的使用效率。通过上述要素内容可知, 绩效预算文件的预算计划必须明确预算拨款的目的和目标, 以及达到这些目标的成本。绩效预算是公共受托责任的具体化体现。另外, 绩效预算中列出的公共支出绩效指标, 以及测量绩效的方法是使用单位或项目管理单位经过充分论证后提出来的, 是对使用公共资金受托责任的具体承诺, 并且需得到人大或财政部门的批准, 被广泛认同, 具有法律效力, 可以在政府绩效审计评价中直接采用或借鉴, 从而得出合理的审计结论。
实施绩效预算可以开展政府绩效审计打下良好的群众基础, 营造政府部门和政府官员理解、配合政府绩效审计的和谐氛围。一方面, 绩效预算是公共财政预算改革的方向。把公共支出按照投入—产出的理性模式进行管理, 与传统的重投入、轻产出的投入型预算模式相比, 能较好地发挥公共资金的作用, 提供更多、更好的公共产品和公共服务, 惠及人民群众, 为开展政府绩效审计奠定广泛的群众基础。另一方面, 国家财政资金来源于公众的纳税, 政府是受公众之托分配、管理公共资金。绩效预算模式特别强调公共资金的受托责任, 政府各部门要对公共资金的绩效负责。这就要求政府部门不仅要关心公共资金支出的数量, 也要关心公共资金使用的经济性、效率性和效果性。因此, 通过绩效预算可以提高政府部门和管理人员的公共受托责任意识和绩效意识, 从心理上接受绩效管理理念。在此基础上, 政府部门和管理人员才能认识到开展政府绩效审计的目的不仅仅是经济监督, 更为重要的是帮助其找出公共资金管理使用中存在的问题和不足, 并就如何提高公共资金绩效提出合理化建议, 以便更好地完成绩效预算中承诺的指标。只有认识到这一点, 政府绩效审计才有可能得到政府部门和政府官员的理解、配合, 才有可能深入开展并发挥应用的作用。
参考文献
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受托责任观 篇7
一、受托责任与审计制度
“受托责任”由杨时展先生从英文“accountability”一词翻译过来。在《科氏会计辞典》中, 受托责任由库珀和井尻雄治教授 (1983) 定义为“雇员、代理人或其他人定期报告其行动或行动上的失败, 以继续行使委任权力的责任”。在受托责任关系中, 委托人将资源或责任转移给受托人或代理人时, 会伴随对其行为、活动等的期望, 进而对受托人或代理人行为、活动等信息产生需求, 而受托人或代理人有责任向委托人提供行为、活动等方面的信息 (Laughlin, 1990) 。由于委托人与受托人之间信息不对称, 委托人为维护自身利益, 需要对受托人管理和使用资源及履行责任情况进行有效评价和监督并对其报告予以重认定, 而受托人为获取报酬或解脱责任, 也需要一个独立第三者对其受托责任加以检查、鉴证和评价, 审计制度因此产生。戴维·弗林特 (David Flint, 1988) 曾写到:“凡存在审计的处所, 就一定存在一方关系人对另一方关系人或其他关系人负有实行受托经济责任的任务这样一种关系, ……此种关系的存在是审计的重要条件, 可能还是最重要的前提。”
受托责任随社会的发展而发展。一方面, 受托责任关系中的委托人和受托人不断多元化, 包括公众与政府、企业所有者与经营者、总经理与部门经理、公众与企业等, 多元化的委托人和受托人之间的关系可以是直接的或非直接的, 委托受托关系可由托付、聘请、任命、民主选举等方式而建立。另一方面, 委托人对受托人的期望也在不断变化和扩展, 促使受托责任愈加丰富。如杨时展先生所言:“人类社会的发展, 反映为托付人和受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替, 反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化, 反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督, 反映为受托责任的愈来愈充实的内容。”审计制度服务于受托责任关系, 因而审计的目的、类型、内容和范围等跟随着受托责任外延的变化而变化和扩充。
二、公共部门与企业受托环保责任衍生
公共部门中的受托责任常被称为公共受托责任, 而在企业中的受托责任则被称为企业受托责任。公共部门常指被赋予一定的公共权力和资源, 依法负责提供公共产品或进行公共管理, 谋求提高公共利益的各种组织和机构, 最主要的公共部门是各级政府部门。公共受托责任作为以特殊形式存在于公共领域的受托责任, 是一系列方法、机制与程序的集合, 以使公民相信政府活动与产出符合预定目标与规范 (Hopwood, 1984) 。从社会学的角度, 公共受托部门面临多重受托责任, 不得不对其行为的各方面向不同的委托者负责。早期委托方对公共受托责任的关注主要集中于受托资源和财产的安全性与完整性, 及其使用的合法性, 公共受托方通过合法合规地使用公共资源和财产, 准确编制财务记录并及时报告以履行其责任, 满足委托方的要求。社会发展到民主阶段, 公共受托责任不仅是民主治理的标志, 也是民主治理的必要条件。现代典型的民主可分析为一系列的委托代理关系。公共受托责任作为一种制度的首要功能是民主控制, 其次是增强公共治理的诚信, 以及提高业绩 (Bovens, 2005) 。二战后, 公共部门受托管理及使用的公共资源和财物的规模及范围越来越大。20世纪70年代新公共管理运动逐渐兴起, 西方国家率先推行的政府改革尝试将私人部门成功的管理方法与技术及竞争机制引入到公共部门中, 以提升公共部门的运作能力和效率, 重视公共产品和服务的产出。社会公众要求公共部门“少花钱多办事”, 节约利用公共资源, 公共部门的各级委托方更加关注其管理绩效, 公共部门逐步设定绩效目标控制, 对完成情况进行测定和评估。公共受托责任中的财务保管、真实报告等责任扩展到在行为方面对公共资源管理和使用的经济性、效率性和效果性的责任。
当今, 无论是发达国家还是发展中国家, 都存在一系列的环境问题, 如生态失衡、资源枯竭、水源污染、空气浑浊等, 而环境问题又引发出社会问题, 环境污染已成为激起社会冲突的主要原因之一。“环境资源”因其具有稀缺性、产权不明晰等特点, 容易出现环境资源滥用和搭便车的行为, 导致“公共地悲剧”。理论上, 公共资源属全体公众所有, 公众将公共资源委托公共部门管理和使用, 当环境破坏成为最大的公共资源浪费时, 公众则希望公共部门承担起应有的受托环保责任。许多国家通过立法的方式将环保责任确立为政府应承担的受托责任之一。美国《国家环境政策法》规定联邦政府及其机构担负环境保护的主要责任, 日本《环境基本法》明确政府应当承担的环保责任, 我国《环境保护法》赋予各类环境保护相关公共部门对环境保护的监督管理权, 同时规定相关公共部门保护和改善环境、防治环境污染和其他公害的责任。我国各级地方政府和党政主要领导干部对各类环境保护目标的完成和各项环境保护制度的执行负有责任, 具体责任包括完成环境质量、污染物总量控制、国家重点环保工程建设等目标, 执行环境准入、生态保护和修复、污染源头控制、污染付费、环境监管和环保资金投入等制度 (周曦, 2011) 。而对公共资源管理和使用的评价在经济性、效率性和效果性以外, 又增加了环境性。
环保责任不能也不可能仅由政府承担, 另一主体———企业既是环境资源的使用者又是破坏者。对于企业, 各国纷纷通过制定环境法律法规、环保方针、政策和制度等规范其环境行为, 规定其环保责任。一是在可行的范围内节约利用自然资源;二是减少运行过程中所产生的废物数量和程度并以安全、合法与负责的方式处理它们;三是减少溢出风险和其他潜在的环境污染事件, 将被破坏的自然环境予以恢复;四是与供应链上的其他企业一起合作, 减少和控制与产品和服务相关的环境不利影响和风险;五是与社区合作, 保护和改善自然环境。企业如果不履行或违反其应尽的环保责任, 则可能会受到政府或市场的惩罚。与企业有委托—受托关系的政府、投资人、发包方、债权人等, 作为委托人为避免因环境问题而引致经济利益及其他方面的损失, 会以签订责任书或合同等形式将受托企业在环境方面的注意事项、应执行的环保措施、要承担的环保责任等予以明确。企业为履行受托环保责任, 必须合理合法地使用环境资源并以一定方式报告或披露环境行为情况及效益等信息。对企业的考核与评价也不再局限于经济业绩, 环境业绩已成为重要内容。
三、受托环保责任与环境审计制度需求
受托责任在履行过程中可能发生失灵, 公共受托责任中作为受托方的政府或其他公共部门是一个利益结合体, 这个利益结合体由于其自私与贪婪性, 可能会背离委托方的利益, 滥用被赋予的公共权力、资源和财物, 造成不经济、低效率和无效果。为防止、控制和矫正“失灵”, 就产生了一种制衡制度需求———政府审计制度需求。社会审计和内部审计制度的需求原理与政府审计制度大体相同, 只是受托责任关系中委托方、受托方、受托内容存在一定差异。在这三种审计制度中审计主体的地位和独立性、审计范围与内容、审计方式、审计报告及其利用等也有所不同, 但三者相互联系, 构成现代审计监督体系。随着人类对自身发展认识的不断变化, 受托责任的范围从经济领域逐步向社会、环境等更多领域延伸。公共受托环保责任形成后, 政府审计范围与内容必然随之延展。由于审计范围与内容的广泛性与多样性、审计技术与方法的专业性与特殊性, 政府审计机关需专门建立环境审计制度, 监督受托环保责任的履行情况, 并且与财务、投资、金融、企业、外资、经济责任等专业审计相互整合, 形成促进可持续发展、维护国家安全的政府审计全方位工作体系。
环境法律法规、环保方针、政策和制度等规范给企业带来了潜在的或现实的环境风险和环境成本, 同时也创造出获取环境收益的机会。企业受托环保责任的目的在于降低企业环境风险和成本, 增加环境收益, 不管其内容如何、以何种方式予以规定, 委托方为确保受托环保责任得以履行, 受托方为证实自身的履职情况, 促使内部审计顺势调整其审计范围与内容, 将各类环境事项加入其中, 以帮助企业获取环境效益, 实现企业增值, 改善组织经营对环境的不利影响。在受托环保责任中, 企业既可能是委托方也是受托方。对于其材料供应商和组件、半成品、产成品的外包方, 企业就是委托方, 其可利用环境审计 (由企业内部审计部门或聘请独立第三方进行) 对供应商或外包方遵循环境标准问题予以审查, 以发现是否有违规行为, 降低整个供应链及委托企业最终产品和服务的环境负影响。而对于投资者、债权人、发包方等, 企业又是受托方, 其需要利用环境审计证实企业对环境标准的遵循及所披露环境报告的真实性, 以继续获取资金、合同、市场准入资格等。
参考文献
[1]Hopwood, A.G., Accounting and the Pursuit of Efficiency, In A.Hopwood and C.Tomkins (eds) , Issues in Public Scclor.lccuunting.Oxford:Philip Allan, 1984.
[2]Laughlin, R.C., A Model of Financial Accountability and the Church of England, Financial Accountability and Management, 1990 (02) .
[3]Bovens, M., Public Accountability, The Oxford Handbook of Public Management, E.Ferlie, L.Lynne&C.Pollitt (Eds.) , Oxford:Oxford University Press, 2005.
[4]文硕.世界审计史[M].北京:中国审计出版社, 1990年.
[5]威廉·R·布莱克本.可持续发展指南社会、经济与环境责任的履行[M].江河译.上海:上海人民出版社, 2009年.