公共财务受托责任

公共财务受托责任（共7篇）

公共财务受托责任 篇1

受托责任是由委托关系的建立而发生的。杨时展教授 (1990) 认为, 委托关系建立之后, 作为受托人要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务。政府接受公众的委托, 利用公共资源, 为公众提供公共品, 承担公共受托责任。同时, 政府还要通过向公众披露政府财务信息来解除他的受托责任。随着民主制度和市场经济的发展, 公共受托责任越来越受到公众的关注, 这就要求政府要更加努力地完善政府财务信息披露。

一、公共受托责任的内容

受托责任大多是由于资源的委托行为而发生的。美国GASB认为, 政府的受托责任是建立在这样一种理念上的:公民及资源提供者有权知晓并要求公开披露资源筹集和运用的事实, 以利于他们评判政府的公共选择。政府作为国家权力的执行机关, 依法行使管理国家事务行政权力, 依法拥有行政权和履行相应的行政职能。在民主制国家里, 政府由人民民主选举产生, 接受人民的委托, 利用公共资源, 为公众提供各种服务。由于政府代表人民的意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理, 所以必然要受到资源提供者 (社会公众) 及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制, 必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责, 这便形成了广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。

按照现代民主政治的一般理论, 国家权力的本源在于人民。在全体社会成员的授权下, 政府行使管理社会公共事务的权力, 承担向社会提供企业 (或个人) 不愿提供、不能提供或无力提供的公共产品和服务的责任。由于公共产品和服务的广泛性, 政府也就对全体社会成员承担了社会、政治、经济、文化的受托责任。这种由公共权力的委托而产生的受托责任即为“公共权力受托责任”。而政府行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源, 必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障。在民主政治制度里, 通常以公共预算的方式, 进一步授权政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源, 并由此形成政府对公共资源的使用和管理的“公共资源受托责任”或“公共财务受托责任”。政府把从社会取得的公共资源, 按照人民的意志“投入”到社会需要的公共领域, 经过“产出”、“成果”、“影响”几个阶段, 最终实现政府因公共权力而承担的责任。

政府的公共受托责任, 从其内在职能来看, 又是一个层次分明的“梯形受托责任”, 由高到低可分为五个层次: (1) 政策受托责任, 涉及政策的选择、执行和废止; (2) 项目受托责任, 指目标的设立与实现程度 (如结果和效率) ; (3) 业绩受托责任, 指各项活动运营的既定标准得以实现的程度 (如效率和经济性) ; (4) 过程受托责任, 指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩; (5) 忠实受托责任, 指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。从其特点来看, 公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系, 并依存于三个主要代理关系之中, 即公务员对行政长官的受托责任, 行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。

二、政府公共受托责任与企业受托责任的不同

受托责任是由委托关系的建立而发生的, 委托关系可以是由通常的托付行为建立, 可以由聘请建立, 可以由任命建立, 也可以由民主选举建立。政府的公共受托责任不同于企业, 它是由民主选举建立起来的受托责任。因此, 政府公共受托责任与企业的受托责任有很大的不同。

王光远教授对公共受托责任与公司受托责任进行对比, 指出二者之间有以下不同:公共受托责任的评价标准尚未统一;公共部门的各个支出项目排除在直接反映的产出价值概念之外;公共部门的财务报告仅提供产出信息, 且其收入或收益并不反映消费者认定的服务价值, 只反映一种定价制度或者为提供服务而分配资源的决策, 而公司的损益表要反映销售收入, 应计费用和损益;公共部门的产出概念难以定义, 难以计量;对政治决策者的政治受托责任难以评价。

刘秋明对公共受托责任与公司受托责任加以比较, 认为存在以下不同:公共受托责任的评价面临困难;公共受托责任强调公平性原则;委托方对受托方的控制能力不足;受托方更多地受政治、法律和道德约束。

何瑞熊认为, 公共受托责任与公司受托责任最大的不同并不在于受托财务责任上, 而是在于受托管理责任上。他认为, 公共部门的受托管理责任需要强调公平, 而公司的受托管理责任不需要强调公平。虽然公共部门也关心效率, 但是没有像企业那样将效率放在首位。

本文认为, 政府承担的公共受托责任不同于企业的经营受托责任, 主要有以下几方面:

1、政府不以营利为目标。

由于政府公共受托责任的委托人 (社会公众) 向政府提供资源的出发点和归宿点并非追逐经济上的利益, 因此政府只能是非营利的公共部门, 不能以营利为目标。与企业经营受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动机制相比, 政府公共受托责任的履行和实现机制比较复杂。因此, 社会公众无法像企业的委托人 (股东等) 那样, 通过财务报告中一些关键的比例性财务指标 (如每股收益等) 来了解和评价受托人履行受托责任的情况和受托业绩实现的程度 (政府履责情况与耗费资源之间的配比) , 并从根本上解除他们的受托责任。

2、政府行为缺乏可观测性。

选民与政府之间既存在委托与代理关系, 又存在被管理与管理关系, 这种强势代理人 (政府) 与弱势委托人 (选民) 的特殊委托代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利地位。与企业中代理人 (经理层) 受外部竞争 (经理人市场和产品市场竞争) 制约不同, 同样作为代理人的政府缺少对委托代理问题的自动约束机制。由于可观测性和市场自动约束机制的缺乏, 选民不得不寻求某种信息披露机制, 以便了解并制约政府的行为。

3、政府的公共受托责任更强调公平。

由于政府不以营利为目标, 因此政府的公共受托责任在管理上更注重公平。Amitai Etzioni呼吁人们要注意与“受托责任”一词相关的三种流行的含义:对竞选上台的上级负更大责任;对社会群体 (通常指少数群体) 有更大回应;以及对“价值和更高标准的道德”有更大追求。这里对少数群体有更大回应和对价值和更高标准的道德有更大追求就是对公共部门的受托责任中的公平责任的描述。

三、政府的公共受托责任要求政府披露政府财务信息

随着财产的所有权和经营权的分离, 代理人产生了对委托人的受托责任, 由此产生的“会计责任”和“报告责任”也得以确立。委托人由于自身利益的所在, 需要依靠财务信息对代理人的受托责任进行监督以辅佐自己的决策:代理人由于受托责任的所在, 需要提供财务信息以帮助解脱自身的受托责任。这种财务信息使用者和提供者的分离, 使得会计财务信息披露成为必然。

政府是通过人民民主选举产生的, 接受人民的委托治理国家, 其主要职责是履行社会公共事务管理, 行使行政管理的职能。政府履行其职能而提供的物品和服务属于公共物品的范畴, 公共物品是私人部门不能提供的物品, 只能由政府提供。而政府提供公共物品不能或不完全能取得收入补偿的, 那么政府提供公共物品所必需耗费的经济资源只能来源于政府凭借国家政权以各种形式向公众征收。因此, 政府从事社会公共事务管理、提供公共物品和公共服务, 就是在履行社会公众委托或赋予的责任。政府对公众的受托责任是最基本的受托责任, 这种受托责任还可以进一步细分为下级政府对上级政府的受托责任, 政府对公众的受托责任等;同时, 这种受托责任也会派生出其他受托责任来, 如政府对债权人的受托责任、政府对其他政府的受托责任等。政府完整的受托责任体现在政府是整个国民经济和社会发展的组织者和管理者。

政府是一个承担着广泛受托责任的组织, 政府受托责任的内容也就构成了政府会计的主要内容。政府会计从某种意义上就是向广大的委托人报告其财务受托责任的履行情况。因此, 政府会计的根本任务首先是对政府受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量, 并定期编制各种受托责任的财务报告, 披露相关的财务信息, 为委托人了解政府受托责任履行情况提供有用的会计信息。而且, 为了更加全面、真实地反映政府的受托责任, 政府会计不仅要提供预算及其执行情况的信息, 还要全面反映预算资金的连续活动和累积的结果。因此, 从某种意义上来说, 受托责任对完善政府会计信息披露客观的要求, 就是对政府财务信息披露的客观要求。

四、完善我国政府财务信息披露

我国提供政府财务信息的主要政府对外报告是政府预算执行情况报告。另外, 国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告也提供政府财务信息。国家财政预算决算收支情况、中央财政预算决算收支情况、地方财政预算决算收支情况等政府财务信息, 也以编制预算决算收支表的形式, 编制在《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》中向社会公布。从目前的实际情况看, 我国政府财务信息披露的局限性在于公开披露的财务信息过于概括和笼统, 缺乏完整性、充分性和相关性。

首先, 应明确提出将反映政府的受托责任、运营业绩和决策有用作为财务报告的总体目标。在这一目标的指引下, 具体财务信息的编报和披露才能围绕着新公共管理对政府财务信息的核心要求展开。

其次, 就政府财务信息的完整性而言, 我国还应进一步拓展政府会计的核算对象, 即不仅仅要对政府财政性资金进行核算, 还要对政府管理的社会保障金、国有企业投资和收益以及国家债权债务进行核算和反映, 甚至可以考虑将一部分公益领域的关系国计民生的大型国有企业的资金运动也纳入政府会计的核算范围。

最后, 为了政府财务报告能够提供更加充分和相关的财务信息, 应该统一各级政府财务报告的种类, 改革财务报告编制基础, 并扩大财务报告的信息容量。《国际公立单位会计准则第1号——财务报表的呈报》提出:“一套完整的财务报表由以下几部分组成: (1) 财务状况表; (2) 财务业绩表; (3) 净资产/权益变动表; (4) 现金流量表; (5) 会计政策和财务报表注释”。这里的财务状况表也可称为资产负债表, 财务业绩表也可称为收入支出表、收益表、业务活动情况表或损益表。财务报表注释也可以包括附表。这些报表的编制除了现金流量表以外, 其余的报表的编制基础应考虑采用应计制, 因为应计制下的财务报告更能提供充分的相关的财务信息。在不破坏财务报告明晰性的前提下, 应进一步扩大财务报告的信息容量。

“追求高透明度的会计信息既有成本也有收益”。在改进政府财务信息披露的探讨中, 必须考虑的约束条件是成本问题。政府信息披露的成本既包括政治成本, 也包括经济成本。财务透明度实际上是对政府权力的限制, 即发布信息意味着政府出让其权力, 所以从理论上讲政府不会向其财务信息需求者提供更多的财务信息, 尽管政府也希望通过财务信息披露来引导债权人、捐赠人等向其提供资源。本文将财务信息的充分披露而产生的对政府权力的制约理解为政府要付出的政治成本。从政治成本的角度看, 我国更需要制定政府会计准则或在其他会计规范中规定政府信息披露的强制性条款。经济成本是不言而喻的, 政府提供的财务信息越充分、相关性越强、透明度越高, 则提供成本就越大。而这些经济成本大部分都需要由社会公众负担。从经济成本角度出发, 我们必须在信息披露使财务报告使用者受益的程度与经济成本的高低之间进行权衡, 所以政府财务信息披露的透明度、充分性和相关性只能是适度的。

公共财务受托责任 篇2

关键词：公共财务受托责任,委托代理,制度创新,代理理论

公共财务受托责任是指经营公共财产的机构或人员 (具体包括中央和地方政府机构、营利和非营利性的国有公营企事业单位及其管理人员) 有责任汇报对这些财产的经管情况, 并负有财务管理和计划项目方面的责任。从委托代理理论的视角分析, 公共财务受托责任的产生源于社会公众部分“财产权”的让渡而形成的公共部门与社会公众之间的委托代理关系。公共部门为了能够有效地提供公共产品和公共服务, 就必须通过受托行使“财产权”的形式事先从社会公众手中征取一定的社会资源。公共财务受托责任是公共部门最重要的受托责任之一, 是指受托行使“财产权”的公共部门有责任在经营管理过程中向社会公众报告其“财产权”的行使情况, 并负有财务管理方面的责任, 即应依法筹集和使用公共资金, 不断提高公共资金使用效率、保全公共财产、保护公共财产安全等。

一、公共财务受托责任中的委托代理关系

公共财务受托责任可以体现在三个方面, 分别依存于三层委托代理关系:

1. 权力中心 (立法部门) 对社会公众的受托责任依存于社会公众与权力中心 (立法部门) 之间的委托代理关系。

在这里, 社会公众是初始委托人, 而权力中心 (立法部门) 是初始代理人。社会公众将自己的部分“财产权”委托给了权力中心 (立法部门) 后, 形成了权力中心 (立法部门) 对社会公众的受托责任, 即权力中心 (立法部门) 有责任在具体规定的质量、成本标准以及时间范围内向社会公众提供优质的公共物品和公共服务, 并定期通过正式渠道向社会公众及各利益相关主体公开提供有关公共财务方面的所有有用的信息。

2. 公共部门对权力中心 (立法部门) 的受托责任依存于权力中心 (立法部门) 与公共部门之间的委托代理关系。

在这里, 权力中心 (立法部门) 是委托人, 而公共部门是代理人。上面已经提到, 社会公众首先将部分“财产权”委托给的代理人并不是一般的公共部门, 而是权力中心 (立法部门) 。权力中心 (立法部门) 再充当委托人进一步将这种权利委托给公共部门, 从而形成了公共部门对权力中心 (立法部门) 的受托责任。这要求公共部门定期就“财产权”的行使情况等回答权力中心 (立法部门) 的质询, 并对相关财务事项及行为后果负责。

3. 公共部门上下级之间以及公共部门内部各职能部门

之间的受托责任依存于管理者 (上级) 与被管理者 (下级) 之间的委托代理关系。在这里, 管理者 (上级) 是委托人, 被管理者 (下级) 是代理人。这种委托代理关系形成了公共部门上下级之间以及公共部门内部同级的各职能部门之间的受托责任, 即要求公共财务管理中涉及的上下级公共部门之间及公共部门内部的各个职能部门之间, 应就公共财务管理相互承担强有力的内部受托责任, 避免上下级公共部门之间相互推诿。

二、我国公共财务受托责任中的代理问题

根据委托代理理论, 由于委托人与代理人效用函数不一致, 代理人为了实现自己效用的最大化, 可能会利用自己的信息优势在事前或事后违背委托人的利益, 从而产生代理问题 (即逆向选择或道德风险) , 新制度经济学将这种现象称为机会主义。

从公共财务受托责任的履行来看, 其委托代理关系有两个明显的特征:一是委托代理链条长、具有多层次性;二是长期契约。这就可能产生各种各样的代理问题, 主要表现为: (1) 由于缺乏竞争, 导致垄断双方力量的不对等、信息的不对称, 加上公共部门绩效很难考察, 有些公共部门就可以隐藏自认为有必要隐瞒的信息, 来追求本部门预算的最大化。 (2) 由于契约的不完备性, 有些公共部门利用模糊性条款违背公共利益, 谋求组织利益甚至是个人利益。 (3) 有些公共部门私自改变资金用途, 故意违约, 甚至挪用公款用于私人目的。 (4) 公共部门与利益集团的共谋行为。

对于我国而言, 困难不仅在于此, 现有的公共预算管理制度、政府会计及审计制度等都有可能使这些代理问题进一步恶化, 导致公共财务受托责任在我国的履行更加艰难。

1. 确保公共财务受托责任有效履行的预算管理制度不健全。

公共预算涉及公共资源的配置以及公共决策的选择, 一项健全的公共预算管理制度将从公共资源配置的计划、决策、分配、使用、管理等全程对公共财务受托责任做出法律性规定, 以保证公共财务受托责任的有效履行。

近年来, 我国实施了以部门预算、政府采购制度、国库集中收付管理制度、绩效评估制度以及政府收支分类体系为重要内容的一系列预算制度改革, 并取得了明显成效。但确保公共财务受托责任有效履行的重要预算管理制度, 如科学的公共预算决策制度、完整的部门预算制度、健全的国库管理制度及系统的绩效评估制度等都没有建立起来, 从而影响到我国公共财务受托责任履行的效率。

2. 政府与非营利组织会计制度不够完善, 影响了公共财务受托责任的有效履行。

目前我国没有建立起真正的符合市场经济要求的政府与非营利组织会计制度, 现行的预算会计制度已经不能满足公共财务受托责任履行的需要, 表现为:预算会计核算范围过窄, 缺乏对支出周期各阶段进行集中性记录和追踪的会计控制机制, 对公共财务活动的确认不全面、不真实;现金制预算会计的确认基础存在局限, 难以全面确认和披露政府公共部门资产负债情况, 不能提供未来的信息, 不能准确地进行成本和费用核算, 不利于提供行政效率和绩效考核方面的信息;政府财务报告系统提供的信息集中关注与预算执行直接相关的现金流信息, 一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被遗漏, 不能全面完整地反映各级政府的资产、负债和净资产的全貌及资金使用效果等。

3. 审计独立性不强造成了相关主体的责任不清。

独立的公共部门审计制度 (包括内部审计制度和独立的外部审计制度) 是公共财务受托责任的最好计量和控制工具, 也是受托责任关系中连接委托人和受托人的桥梁。它能够按照公认的审计准则和审计程序, 对财务信息进行重认定、重评定、重判定, 客观、公正地反映政府与非营利组织履行受托责任的过程和结果, 并向纳税人和社会公众公开披露。

目前, 我国公共部门的财务审计主要还是一种内部行政型审计, 即由各级审计机关参与对公共财务的审计, 独立的外部审计基本上没有发挥作用。这种审计的一个明显特征就是独立性差, 容易受到各种权力的干扰, 审计力度和审计效果不佳。这就使得对公共资源配置、使用缺乏透明和强有力的约束监督, 也造成了相关主体的责任不清。

三、促进我国公共财务受托责任有效履行的制度创新

从上面的分析可知, 公共财务管理制度约束的不足是我国公共财务受托责任履行中代理问题产生的主要根源。因此, 公共预算、政府与非营利组织会计和公共部门审计三个方面的制度创新是促进我国公共部门自觉履行公共财务受托责任的关键。

1. 建立健全公共预算制度。

(1) 建立公共预决算审批制度及重大公共预算决策听证制度。一方面, 公共预决算审批制度重在建立一套良好的公共资源的决策机制、决策程序, 依法明确人大及其常务委员会在公共资源配置和使用方面的决策责任, 依法监督政府公共财务受托责任的履行。另一方面, 政府公共预算过程实际上是公共决策和公共选择过程, 它涉及到所有公民的切身利益, 必须广泛听取有关各方的意见和建议, 充分反映民意。建立重大公共预算决策听证制度就是通过这一制度安排, 使公共预算决策过程公开化。

(2) 完善部门预算、政府采购和国库管理制度。完善的部门预算、政府采购及国库管理制度是保证公共财务管理信息的全面性、真实性、及时性的重要制度安排, 是确保公共财务受托责任有效履行的重要制度保证。从我国近年来实施的改革来看, 这三方面都取得了明显成效。但不可否认, 与确保公共财务受托责任履行的要求相比, 我们还存在一定差距。所以, 要按照确保公共财务受托责任履行的要求, 在实践的基础上, 从管理制度、实施机制、技术基础等方面进一步完善我国的部门预算、政府采购和国库管理制度。

(3) 构建系统的公共预算绩效评估制度。构建系统的公共预算绩效评估制度是落实政府公共财务受托责任的重要制度安排。通过对部门和单位的投入、产出、成果、效率、效益等绩效指标的考评, 检查各部门的工作是否符合政府的政策目标, 是否与年初制定的预算目标相一致, 真正督促各部门就公共资源配置和使用的最终结果向公众负责。

2. 建立健全政府与非营利组织会计制度。

(1) 扩大政府与非营利组织会计核算的范围。横向上, 要整合现行预算会计体系, 将公立非企业化管理的事业单位纳入政府与非营利组织会计体系;纵向上, 要将政府会计核算的范围扩展到支出周期的每个阶段, 特别是需要有能力追踪对财政管理至关重要的信息, 如政府担保、养老金负债等。

(2) 从现金制会计基础扩展为修正的现金制会计基础。虽然应计制会计基础能比现金制会计基础提供更为全面、更有价值的公共财务信息, 但实际情况告诉我们, 我国会计转向应计制基础的条件尚不成熟, 最好先采用修正的现金制, 在条件成熟时再逐步向修正的应计制、应计制过渡。

(3) 由预算执行情况报告扩展为政府财务报告。要确保公共财务受托责任的有效履行, 应当将我国现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告, 建立健全我国政府财务报告体系, 使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。

3. 建立健全公共部门审计制度。

为了确保有关财政财务信息的透明度和真实性, 加强对公共财务管理全程的监督, 建立健全公共部门内部审计与独立的外部审计相结合的监管体系是非常必要的。一方面, 要围绕增强公共部门审计的独立性这一要求, 推进审计系统的改革, 改进审计报告的报送制度, 扩大审计结果的公开范围等, 以进一步完善公共部门内部审计制度。另一方面, 可以借鉴西方国家的政府审计制度, 在必要时, 引入独立的外部审计制度, 从而建立一套真正的内部审计与独立的外部审计相结合的监管体系, 以客观、公正地反映政府与非营利组织履行受托责任的过程和结果。

参考文献

[1].路军伟, 李建发.政府会计改革的公共受托责任视角解析.会计研究, 2006;12

[2].王雍君.政府预算会计问题研究.北京:经济科学出版社, 2004

公共受托责任和政府绩效审计 篇3

公共受托责任, 通常被解释为政府从事各项公共事务管理活动的义务, 或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。从公共受托责任内涵看, 公共受托责任是广泛存在的, 不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个层面, 而且表现在社会公共事务管理活动的全过程。

借鉴上述观点, 我国政府公共受托责任按受托责任的层次可划分为内部公共责任和外部公共受托责任。外部公共受托责任意味着政府必须就公共资源的配置和使用的结果对全体公民和人大负责。

内部公共受托责任意味着参与公共资源配置和使用的各个部委必须对整体政府负责, 同时各个使用公共财政资源的预算单位和支出机构必须对受其工作影响的各利害相关者、上级主管部门和本单位职工负责。这就要求上下级政府之间和同级政府的各个职能部门之间, 应就公共财政政策的制定和咨询以及财政资金的实际使用结果相互承担强有力的内部公共受托责任, 提高行政效率, 避免各级政府之间相互推诿责任。

公共受托责任和政府绩效审计之间存在紧密的关系, 公共受托责任者作为“经济人”的逆向选择行为和道德风险是政府绩效审计制度产生和发展的根本动因。对此, 我们可用委托代理理论和公共选择理论进行分析。

代理理论认为, 政府的受托责任是一种广泛、负责的公共受托责任。在政府职能的实现过程中, 作为代理人的政府与委托人 (国家立法机构或全体公民、选民等) 目标的部分不一致性和信息不对称导致了代理人的道德风险和逆向选择。具体表现在两个方面:一是政府机构或政府官员及政府部门工作人员作为代理人所付出的努力不足以匹配其获得的报酬;二是政府机构或政府官员作为代理人做出的经济决策是为了增加自己的利益, 而不是充分考虑到委托人 (国家或全体公民等) 的利益。委托代理理论认为, 有效解决这一问题的关键在于能否可靠地界定公共受托责任。只有当受托人的代理责任能够清晰、准确、及时地加以界定并奖罚分明时, 相应的委托代理风险才会大幅的降低。

公共选择理论认为, 在政治市场上行为主体并不会因为他们处于政治市场就会改变其在经济市场中表现出的“经济人”特征。相反, 这种“经济人”特征将使他们收到权力、职位、社会名望及其相关物质利益的驱动, 谋求个人效率最大化, 从而有可能使公共选择的结果偏离公共目标, 所设置的公共机构不能够代表公众利益, 不能发挥应有的公共职能。依据公共选择理论, 为了防止或尽量减少政府机构或政府官员以牺牲委托人利益而做出有利于自身最优福利的公共选择, 有必要形成一种机制, 采用一种手段对政府的公共选择以及运行中资源的耗费、公共选择的运行效果等进行计量、记录和报告, 使政府行为和政府目标受制于国家和人民的利益, 便于人民监督和评价, 进而以最大限度地缩小政府机构或政府官员与公众之间的利益分歧, 使政府职能和目标以及政府的公共选择“帕累托最优”。

正因为政府处于代理人单位, 具有“经济人”的特点, 所以需要对政府行为进行控制。王光远教授认为, “控制是受托责任的需求, 控制是对受托责任的控制, 没有受托责任也就无所谓控制。”我们认为对政府部门和公共支出项目进行绩效审计是控制的有效手段。通过绩效审计评价政府公共受托责任履行情况, 提供政府履行公共受托责任的信息, 帮助政府改进工作, 提高公共支出的绩效和政府部门及政府官员的受托责任意识, 同时也让公众知道政府公共受托责任的履行情况, 推动和促进民主发展。

二、我国公共受托责任存在的问题及对政府绩效审计的影响

长期以来, 受民主程度、管理理念、管理制度、运行机制等因素的影响, 我国政府公共受托责任存在一些问题, 不利于绩效审计的开展, 这些问题主要表现在以下两个方面。

一方面, 政府与人大的公共受托责任关系脆弱。主要表现在:

监督政府公共受托责任履行情况的审计机关缺乏独立性。虽然有关规定要求各级政府要将审计结果向同级人大汇报, 但汇报的材料由于是根据政府的“口味”进行了加工, 从而人大的监督在某种程度上也就成了形式。

政府的授权范围缺乏明确的法律规范, 从而导致违背公民意愿、越权和滥用权利的现象比比皆是。

预算缺乏法律权威性, 约束软弱无力。政府预算虽经立法机关审批, 但执行中随意变更预算的现象普遍存在。

公民在约束和限制政府财权方面缺乏机制, 且缺乏顺畅的民意表达渠道。在这种政府与人大 (人民) 的公共受托责任关系极为脆弱的情况下, 政府绩效审计也就只能局限于政府层面加强自身管理的需要而开展, 而在人大和政府公共受托责任的层面很难开展, 即使是开展也是暂时性的, 局部的, 或是形式上的。

另一方面, 政府上下级之间及政府内部的责任关系缺乏明确的定位。按照委托论的观点, 政府是一个多层次政府和不同职能部门组成的有机整体, 而不是各级政府和部门的简单组合, 政府上下级和政府内部也是一种委托———代理关系。下级政府和各职能部门不是天生就应该存在的, 更不应该是“独立王国”和“利益实体”, 而是政府之间和政府内部赋权的结果, 是为了代理上级政府和本级政府履行职责而设置的。因此, 下级政府和各职能部门是整体政府的一部分, 必须自觉地维护整体政府的形象, 维护政府的整体利益, 不许有独立于整体政府的“特殊利益”和“地方部门利益”存在。但是, 长期以来, 我们对政府上下级之间、政府行政领导与职能部门之间的公共受托责任关系缺乏明确的定位, 主要表现在以下几个方面:

受地方利益和部门利益的影响, 地方政府和下级部门之间存在“上有政策, 下有对策”局面。

政府部门公共财政资金的使用上, 重申请、轻管理。我国的财政支出基本上是一种粗放型的管理方式, 地方政府和一些部门把更多的精力放在了计划更多更大的“形象工程”、“先例工程”等项目上, 申请更多的资金上, 对资金支出的效率和效果缺少应有的机制保证。从而产生了该花钱的地方没钱花, 不该花钱的地方花不完, 甚至出现项目和资金“空对空”的现象。

上下级政府之间财政管理权限界定不够清晰、合理。“支出责任不清导致中央与地方支出责任在执行中经常发生交叉、错位, 一些应当由中央承担的支出责任部分交给了地方, 一些应当属于地方的支出责任, 却有中央承担。”相互扯皮、推诿责任、越权行政的现象时有发生。

政府上下级之间和政府部门内部的公共受托责任缺乏明确的定位, 必然会导致政府内部控制的缺失或失效, 科学、合理、行之有效的绩效管理制定无法建立。如果不对政府官员和政府部门管理和使用的公共支出项目提出定性和定量的考核标准, 那么公共受托责任也就只是抽象概念而已, 考核政府公共受托责任也就有可操作性, 政府绩效审计也就有了实践的基础。

明确政府审计部门的公共受托责任涉及到政府审计体制的问题。就审计体制问题我国学者和专家存在较大分歧。杨时展教授主张“立法论”, 建议将政府审计机构设在人大;尹平教授提出了“升格论”, 主张审计机构仍隶属政府, 但应提高级别;杨肃昌和肖泽忠教授提出了“双规制论”, 主张在人大和政府之间同时设立政府审计机构。我们认为, “立法论”将审计机构隶属人大, 将审计的职能定位在外部公共受托责任上, 忽视了内部公共受托责任;“升格论”将政府机构隶属政府, 与现行的审计体制是一样的, 强调内部公共受托责任而忽视了外部公共受托责任;“双规制论”强调把现行审计职能职责和工作体系部分从政府系统转移到人大系统中, 保留现行行政体系的同时, 又在人大系统中构建新的立法型审计体系, 兼顾了外部公共受托责任和内部公共受托责任, 是一种较为理想的审计体制设计。从公共受托责任的外部公共受托责任和内部公共受托责任两个方面分析, 一方面, 人大要对政府部门进行绩效审计, 以评估政府公共受托责任履行情况;另一方面, 政府内部之间也要进行绩效审计, 以评估政府内部公共受托责任的履行情况, 进而提高政府管理的水平。从辨证的角度看, 内部公共受托责任是外部公共受托责任的基础, 没有内部公共受托责任的较好履行, 外部公共受托责任也就成了无本之木, 无源之水;相反, 如果没有外部公共受托责任的强制力, 内部公共受托责任也就没有了履行的内在动力。因此, 采用“双轨制”, 赋予政府审计机构内部公共受托责任审计职能和人大审计机构外部公共受托责任审计职能, 有利于提高政府部门开展绩效审计的积极性、主动性和实效性, 有利于加强人大对政府部门履行公共受托责任情况的监督。

三、政府内部施行绩效管理, 为政府绩效审计提供实践基础

政府绩效管理 (又称目标—结果导向管理) 是根据财政效率原则及其方法, 以绩效目标、实施、绩效评价和反馈为基本环节的针对公共支出的管理制度。公共支出是政府绩效管理的对象, 财政效率是指公共支出与取得社会效果的比较。政府绩效是财政效率理论在政府管理实践上的应用。政府绩效管理必然要求开展绩效审计, 评价政府管理使用公共资金的绩效。

政府内部施行绩效管理是明确政府内部公共受托责任的有效措施。政府绩效管理的基础和重要组成部分是绩效预算。绩效预算包含五个基本要素:一是按细化的目标或作用将预算计划分项排列;二是预算计划中列明每个项目所要达到的目标;三是预算计划中明确列出每个项目的预算成本和预期收益;四是必须按预期指标测量与预算拨款有关的产出和业绩, 以衡量目标是否实现;五是使用结果数据作为绩效评估的依据, 以确定实际的成本和业绩, 从而提高公共支出的使用效率。通过上述要素内容可知, 绩效预算文件的预算计划必须明确预算拨款的目的和目标, 以及达到这些目标的成本。绩效预算是公共受托责任的具体化体现。另外, 绩效预算中列出的公共支出绩效指标, 以及测量绩效的方法是使用单位或项目管理单位经过充分论证后提出来的, 是对使用公共资金受托责任的具体承诺, 并且需得到人大或财政部门的批准, 被广泛认同, 具有法律效力, 可以在政府绩效审计评价中直接采用或借鉴, 从而得出合理的审计结论。

实施绩效预算可以开展政府绩效审计打下良好的群众基础, 营造政府部门和政府官员理解、配合政府绩效审计的和谐氛围。一方面, 绩效预算是公共财政预算改革的方向。把公共支出按照投入—产出的理性模式进行管理, 与传统的重投入、轻产出的投入型预算模式相比, 能较好地发挥公共资金的作用, 提供更多、更好的公共产品和公共服务, 惠及人民群众, 为开展政府绩效审计奠定广泛的群众基础。另一方面, 国家财政资金来源于公众的纳税, 政府是受公众之托分配、管理公共资金。绩效预算模式特别强调公共资金的受托责任, 政府各部门要对公共资金的绩效负责。这就要求政府部门不仅要关心公共资金支出的数量, 也要关心公共资金使用的经济性、效率性和效果性。因此, 通过绩效预算可以提高政府部门和管理人员的公共受托责任意识和绩效意识, 从心理上接受绩效管理理念。在此基础上, 政府部门和管理人员才能认识到开展政府绩效审计的目的不仅仅是经济监督, 更为重要的是帮助其找出公共资金管理使用中存在的问题和不足, 并就如何提高公共资金绩效提出合理化建议, 以便更好地完成绩效预算中承诺的指标。只有认识到这一点, 政府绩效审计才有可能得到政府部门和政府官员的理解、配合, 才有可能深入开展并发挥应用的作用。

参考文献

(1) 王光远.受托责任会计和受托责任审计观 (J) .财会月刊, 2002 (2) .

(2) 王光远.管理审计理论 (M) .北京:中国人民大学出版社, 1996.

(3) 刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评 (J) .国外经济与管理, 2005 (7) .

(4) 杨肃昌.中国国家审计:问题与改革 (M) .北京:中国财政经济出版社, 2004.

(5) 安秀梅, 殷毅.论中国政府预算管理改革的优先序——兼议绩效预算在中国的适应性 (J) .中央财经大学学报, 2006 (6) .

公共财务受托责任 篇4

政府的公共受托责任是广泛的, 表现在政治、经济、文化和社会等各个方面, 而财务受托责任是其中最基本、最重要的责任。在社会主义市场经济体制下, 预算管理体制实行分税制实质上就是在赋予各级政府财权的同时, 通过财权与事权的结合, 强化这种财务受托责任, 并用法律、法规的形式将它确定下来。

分税制与分级预算是密切结合的, 分级预算就是每一级政府根据事权与财权匹配的原则, 将所确定的本级财政收支依据《预算法》的规定编成预算, 并由各级立法机关 (我国为“人大”) 审定后执行。在这种体制下, 各级政府的财务受托责任就体现为:按照确定的预算收入合理安排预算支出, 并保证利用好这些财力, 努力完成各项政治经济任务;各级政府做到自收自支, 自求平衡。政府的职责是根据批准的预算努力组织预算收入, 严格控制预算支出, 一般不得超预算开支。在财政年度终了以后, 经过认真细致的决算, 编制出反映预算执行情况的年度财政报告, 提交给立法机关审议。立法机关将财政年度开始之前的收支预算与预算执行的决算情况进行对比分析, 以评价政府对预算收入的组织和预算支出的控制, 并按规定的程序批准通过后才能解除政府财务受托责任。

二、政府财务受托责任与政府会计

从会计学的角度看, 政府的财务受托责任是指依据预算有效运用财务资源和资本资产保全等方面的责任。无疑反映政府的公共受托责任, 使政府会计的实施成为必要。政府会计应该从以下方面反映和监控政府财务受托责任的履行情况:

1. 定期报告财政收入与支出情况。

政府财政收入主要是凭借国家的权力强制地、无偿地向企业和公民以税收这种主要形式征集的国民收入。由于是强制、无偿征集, 企业和公民必然关心政府征税的合理性及财政资金的运用情况。一方面由于交纳税金影响了收益 (收入) , 企业和公民希望减轻税务负担, 或者做到税负公平。另一方面, 其希望在交纳税金的同时得到税金支出带来的更多收益, 以体现“用之于民”的目标, 所以必然要对财政资金的运用进行监督。政府就财政收支情况提供报告, 实际上就是向纳税人报告其财务受托责任的履行情况, 即报告“取之于民”的税收等收入是否恰当地“用之于民”。

2. 管理监控财政资金的使用。

政府通过税收等形式取得财政收入, 主要用于维持社会文化、教育、科技、卫生等非物质资料生产部门以及国家行政管理机构的正常运转。这些部门或机构需要领受财政资金才能履行其职能, 因此, 财政资金运用不仅要受到纳税人的监督, 而且政府自身也必须对领受财政资金的部门和机构, 就财政资金运用及向公众提供产品或服务的情况进行监督。

3. 反映和监督国有财产权的行使。

财政资金有以税收的形式筹集的, 也有以国有资产收益的形式筹集的。以税收形式筹集的财政收入主要应用于社会公共事务管理方面, 而以国有资产收益形式筹集的财政收入主要应用于经济建设方面。财政资金主要来源于纳税人, 但财政资金支出所形成的资本资产产权属于国家所有。所以, 各国政府尤其是社会主义国家的政府, 其财务受托责任实际上还包含对国有资产产权的管理, 以保证国有资产不受侵蚀。我国传统预算会计的主体仅限于财政机关和行政事业单位, 而核算的对象、范围则是这些主体的年度预算收支, 并未包括对国有资产产权的核算, 这显然是不全面的, 因此, 应把国有财产权纳入政府会计的视野。

三、我国政府会计存在的问题

随着我国政府职能的转换、公共财政管理改革的深入, 社会公众对反映政府经济活动的政府会计提出了更高要求, 现行政府会计存在的诸多问题也逐渐暴露出来, 主要表现在以下方面:

1. 会计信息决策有用性不高。

政府在行使公共权力时, 往往存在多元的目标, 政府提供的公共产品和服务也具有多样性、无形性、非货币性以及长期性等特征。对于以货币为主要计量工具的政府会计系统来说, 很难对政府提供的公共产品和服务进行全面量化反映, 以解脱政府所承担的公共权力和公共资源方面的双重受托责任。《财政总预算会计制度》规定:总预算会计信息, 应当符合《预算法》的要求, 适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。由此可见, 总预算会计信息要满足各级政府宏观管理的要求, 总预算会计主要关注上级财政部门和各级政府的信息需求, 在一定程度上忽视了其他会计信息使用者的需要。政府会计提供的信息不透明、不公开, 不利于社会公众对政府活动实施有效监督, 可能导致政府腐败行为的发生。现行《行政单位会计制度》规定:会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求, 适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要, 有利于单位加强内部财务管理。由此可见, 行政单位是使用财政经费的预算单位, 现行行政单位会计报表重在反映行政单位预算执行结果, 为满足国家预算管理的需要提供信息, 忽略了行政单位作为微观经济主体披露自身财务状况信息的需要。

另外, 政府活动的特殊性使得不能用单一的收入指标衡量业绩。政府业绩应通过政府对某项服务、项目或活动的投入与产出 (或结果) 来反映。但是, 由于目前政府会计使用现金收付制作为会计确认基础, 当收益实现与收到款项不在同一会计期间时, 收付实现制会计记录的收益则不能代表当期业务活动的真实结果。同样, 当费用发生与支出款项不在同一会计期间时, 收付实现制会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价。因此, 收付实现制会计不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平, 不利于对政府活动的评价和监督, 也不利于政府内部的效率改进, 从而导致政府低效率运行。

2. 核算范围有限, 影响了会计监督作用的发挥。

近几年的“审计风暴”充分暴露了我国一些政府部门在公共资源的取得、管理和使用上存在大量的违规、违法等逆向选择和道德风险行为, 国有资产安全现状不容乐观。随着社会主义市场经济体制的建立和完善, 政府职能的转变、防范和化解财政风险意识的增强以及构建公共财政框架体系、实行政府采购和国库集中支付, 政府资金运动的范围拓展了, 社会公众对财政资金的使用效率提出了更高的要求, 现行的政府会计对于一些政府性资金运动却没有全面反映。例如, 现行的财政总预算会计没有核算和反映政府的固定资产。虽然行政单位会计要对其拥有的固定资产进行核算, 但是财政预决算并不反映政府固定资产方面的信息, 这意味着用于购置政府固定资产的财政资金一旦支出以后就退出了政府和公众的视野, 不再受到有效的追踪和监管。失去对政府资产的监控有可能造成国有资产的流失, 为腐败提供可乘之机。又如, 在社会主义市场经济体制下, 政府投资形式从单一的财政无偿拨款转向多样化, 政府参股形成国有资本金。在这种情况下, 参股的资金一方面加入了企事业单位经营资金的流转, 另一方面形成以国有股权形态存在的国有资产。在现行的财政总预算会计中, 政府参股列为“一般预算支出”, 不反映投资形成的产权。国有资产出售、转让所得款列为“一般预算收入”, 不反映投资资产的减少。这样处理的结果是无法真实地反映国有资产状况, 难以实现对国有资产的有效管理。

3. 政府财务报告体系不能全面、完整地反映政府财务收

支情况。预算会计信息主要是通过政府的预算和决算间接地传递给立法机关与社会公众的。由于预决算的主要任务是向社会公众提供政府预算的收支计划和执行情况, 所能传达的会计信息非常有限, 导致一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏。例如, 政府拥有的国有资产的总量、构成及其增减情况和原因, 政府负债的总量、构成及其增减情况和原因, 均没有在政府财务报告中全面地反映。政府财务业绩方面的分析, 如政府的投资和支出对社会各项事业发展的作用, 政府使用财政资金的经济性、效率性和效果性等, 在政府财务报告中也没有披露。由于现行政府财务报告反映内容不完整, 不能全面地披露政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况, 造成政府财务透明度不高, 无法使政府的行为很好地接受立法机关和社会公众的监督和管理, 造成政府在资金分配方面存在腐败现象, 资金使用效率低下。

四、我国政府会计改革

我国政府改革的主要目标是进一步转变政府职能, 改进管理方式, 提高行政效率, 降低行政成本, 形成行为规范、运转协调、公开透明、廉洁高效的行政管理体制。以公共受托责任为起点建立公开透明的管理机制, 既要保障财政资金安全有效地运用, 又要不断提高财政资金的使用效率。现对于我国政府会计改革提出以下几点建议:

1. 合理界定“政府单位”, 科学构建政府会计体系。

现行预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。我国不仅有行政单位、事业单位、国有建设单位, 而且有大量的国有企业。国有企业已纳入营利性企业范畴并采用企业会计规范, 但事业单位和国有建设单位的性质比较复杂。设定“政府单位”的划分标准, 是科学构建政府会计体系的重要前提之一。本文认为, 除国有企业外, 应当以“掌握和使用公共资源以及承担公共受托责任”作为判定“政府单位”的两项重要标准, 并据此重新构建我国的政府会计体系。

2. 建立绩效导向的政府预算模式和权责发生制基础的政府会计系统。

在传统的预算模式中, 政府预算的编制、执行、考核、评估和报告都以预算投入为基础, 预算控制机构、支出单位和政府整体预算所关注的都是投入信息, 而非绩效信息。由于预算投入的请求、考核、评估和报告都不与支出绩效相联系, 因此, 每个支出单位都尽可能争取预算资金的投入。同时由于财政资源分配和再分配并不存在绩效标准, 国家的稀缺财政资源很大部分被低效益使用, 而那些需要优先安排的国家政策项目却无法获得足够的资金。可见, 在传统预算模式下, 财政绩效这一至关紧要的问题被忽视了。

在绩效导向的预算模式下, 与各项产出相关的预算开支不再是传统政府预算中的“支出”概念, 而是一个完全不同的、与成本相对应的“费用”概念。而只有在政府预算及政府会计系统中引入权责发生制, 成本或费用才有可能得到确认和计量。需要指出的是, 建立政府成本会计系统, 对政府履行职责所耗费的公共资源按部门、项目、产出、期间等进行归集、分摊与核算, 不但能为政府的成本管理与控制提供支持, 而且能为政府绩效审计及绩效预算拨款等提供相关的成本信息, 进而克服我国一些政府官员长期以来养成的不计成本、不讲效益、重投入轻产出、重复投资建设等不良习惯, 有效降低居高不下的政府行政成本, 最终促进政府公共受托责任的履行。

运用权责发生制是政府会计改革的重要内容, 也是政府会计改革取得成功的重要标志。因为, 它不仅是拓宽政府会计核算范围、促使政府履行全面的公共受托责任的前提, 而且是建立健全政府成本会计系统的基础。国际会计师联合会和各国政府会计改革的重点都是在政府预算、政府会计和财务报告中引入权责发生制。在我国, 政府会计引入权责发生制应当充分考虑具体国情, 看与政府会计改革相关的公共管理改革是否为其提供了条件, 不能急于求成, 应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略, 即先短期项目再长期项目、先政府会计后财务报告再政府预算、先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制。

3. 进一步明确预算系统与政府会计系统的界限。

从时间上看, 政府预算在先, 它为政府会计提供评价财务业绩的政策依据和数据基础。政府会计系统除了核算和监督预算收支外, 还为外部使用者提供有助于公正呈报政府财务状况和运作绩效的信息, 因此, 政府预算与政府会计应是两个密切关联但又相互独立的系统。预算系统的规范大多采用财政方面的行政条例和规章制度等形式, 而政府会计的规范主要是政府会计准则 (制度) 。目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”一词, 而是沿用已经使用了半个多世纪的“预算会计”这一称谓。政府会计规范与预算规范之间界限模糊, 并且目前的“预算会计”规范以财政总预算会计规范为核心展开, 这不利于政府会计规范与预算规范各自的完善。因此, 政府会计系统与预算系统分离会增强政府会计的独立性, 有利于加强对预算执行的监督和对外财务报告信息质量的提高, 归根到底将有利于政府财务受托责任更加有效地履行。

4. 规范政府会计行为, 制定政府会计准则。

长期以来, 政府会计的主要功能在于反映预算的执行情况, 强调政府的财务受托责任。在更加关注政府公共受托责任的趋势之下, 应建立起独立于政府预算的政府会计体系, 来关注和追踪政府活动的长期结果和影响, 客观反映政府财务状况和财务业绩情况, 并促进和完善政府部门的财务管理。为了保证财务报告所提供的信息能够维护与政府相关的各利益集团的经济利益, 也使外部信息使用者据此作出的经济及其他决策能够体现各自的利益要求, 不仅要对会计活动的客观环境作出假设, 而且要对会计实务处理和财务报告行为进行规范, 以便使会计确认、计量、记录和报告过程有序地进行, 使财务信息及其他经济信息能够客观、公正地反映经济活动情况和结果。

会计规范可以理解为调节社会经济活动与会计关系的法律、行政规章、条例、制度、原则、准则的总称。就我国政府会计规范建设而言, 应尽快制定出结构科学、内容完整、概念统一的适合我国国情的政府会计准则。政府会计目标及准则框架应建立在公共受托责任的基础上, 政府会计准则应力求公正陈述和充分披露政府的财政状况与财政绩效, 从而反映政府的公共受托责任的履行情况。

5. 改进政府财务报告。

借鉴国外的有益成果, 考虑到我国社会政治经济制度的特殊性, 我国政府财务报告改革应该将重点放在以下方面:

首先, 从我国《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》的有关规定看, 仅将各级领导机关、上级财政机关和行政事业单位管理者作为会计报表使用者, 而没有包括其他一些重要的使用者:各级人民代表大会及其代表、各级国家审计机关、政府及行政事业单位服务的接受者、纳税人及资源的捐赠者等。因此, 应该对以下对象报告政府会计信息:立法机关;社会公众;投资者和贷款人;其他政府、国际机构和其他资源的提供者;内部管理人员、政策制定人员和行政管理人员。一般情况下, 政府会计和财务报告制度应按照同时满足外部和内部信息使用者的需求而设计。

其次, 随着我国政治经济体制改革的进一步深化和经济日益全球化发展, 我国政府会计信息使用者的信息关注点主要有以下方面:

(1) 财务开支的合法合规性。使用者需要有关的信息, 以便评价政府是否按照法定预算和其他法律或相关授权的规定使用资源, 评价政府在资源保护和维持等方面的支出情况。

(2) 财政状况。主要包括:收入的来源和类型 (分析政府收取税费的合理性, 以及是否有必要增减) ;资源的分配和使用 (反映政府支出的性质、目的和金额, 区分政府日常业务成本和资本成本, 估计政府未来的财政需求) ;收入补偿日常业务成本的足够程度 (评估从未来的收入和借款中取得财政资源用于目前开支的程度, 或者评估目前可利用的财政资源用于未来开支的程度) ;预计现金流量的发生时间和金额、预计未来现金需求和借款需求、政府偿付财务负债的能力、政府整体财政状况 (评价政府的财政生存能力、未来税收等收入需求, 以及政府维持或提高其服务水平或服务质量的能力) 。

(3) 政府业绩。使用者需要有关的信息, 以便使用经济性和效率性标准来评价政府的业绩, 同时评价政府目标的完成情况, 如有关政府提供服务的努力程度、成本和成果。

(4) 政府活动的经济影响。使用者需要有关的信息, 以帮助他们了解政府活动的性质、范围和结果, 如政府的总支出与经济产出的比例。

参考文献

[1].陈立齐, 李建发.国际政府会计准则及其发展评述.会计研究, 2003;9

[2].张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建.会计研究, 2006;4

公共财务受托责任 篇5

审计因受托责任的发生而发生,因受托责任的发展而发展(杨时展,1990)。贯穿于现代政府审计的受托责任是一种公共受托经济责任,现代政府审计因公共受托经济责任的产生而产生,因公共受托经济责任的发展而发展。

什么叫公共受托经济责任?1985 年5 月,最高审计机关亚洲组织第三届大会发表的 《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中,将公共受托经济责任定义如下,“公共受托经济责任,是指受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报对这些财产的经营管理情况,并负有财政管理和计划项目方面的责任”。并在其序言中,对公共受托经济责任的内容作了原则性的解释,“一是公共部门和政府追求发展所用开支不断增加,公营企业的发展,地方行政当局自主权的扩大,这种公共开支成倍增加的公营企业的大批涌现,使得中央政府和地方各级政府所承担的受托任的内容和范围已扩大到更为广泛的领域;另一方面,随着社会民主意识的加深,人们对提高公营部门的效益和明确支出的受托经济责任的要求愈来愈高。”

公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。可以说,政府部门的工作人员的公共受托经济责任意识强,政府审计工作就容易进行,政府审计的作用就能得到充分发挥;相反,公共受托经济责任观念薄弱,或缺乏公共受托经济责任观念,政府审计工作就很难进行,政府审计的作用就得不到充分发挥。因此,公共受托经济责任不但是一切审计人员必须明确的概念,而且是以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

二、从公共受托责任看国家审计职能的发展

国家审计与公共受托责任是紧密相连的,从根本上说,公共受托责任意识的增强以及公共受托责任强调重点的变化是国家审计发展的主动力。公共受托责任历经了受托财务责任、受托管理责任、以及受托社会责任,因此,国家审计职能也随着这几个阶段不断演变。

1、公共受托财务责任与国家审计职能

我国从西周开始,一直到新中国成立的初期,经历的是受托财务责任阶段。受托财务责任阶段是受托经济责任的初级阶段,国家审计作为受托方,它的审计职权是委托方赋予的,同时承担着解除委托方受托财务责任的重任。这时,国家审计重点关注被审计单位在财务方面是否遵循了真实性、合法性和合规性。真实性是指被审计单位的财务收支情况是否真实存在,是否已经发生,是否存在舞弊,被审计单位的财务收支报告是否真实公允的反映了被审计单位经济活动的实际情况等,即真实性是会计人员运用专业知识和经验来判断会计信息是否失真,是一种评价功能;合法性和合规性是指被审计单位的财务收支等经济活动是否符合法律、法规、方针、政策等的要求,发挥的是一种认证功能。同时,除了这两种功能以外,国家审计还可以通过委托方赋予的权利,对被审计单位的违规行为进行处罚,或是建议具有司法性质的机构对其进行处罚。从这个方面看,国家审计还具有执法的功能。此外,在很多朝代,国际审计隶属于司法机关,对于发现的各类问题可以直接采用法律程序来处理。

2、公共受托管理责任与国家审计职能

随着公共资源支出规模的不断扩大,作为公共受托责任委托方主体的广大普通民众日益关注公共资源的使用效率、效果。对于受托方来说,单纯履行受托财务责任已经无法满足委托方的要求,因此,出现了公共受托管理责任。这时,国家审计主要关注被审计单位公共资源使用的经济性、效率性和效果性。经济性是指在保证质量的前提下所使用的资源成本最小化;效率性是指在相同质量下,投入产出比最大。就是在投入资源不变的情况下使产出最大,或是在产出不变的情况下,投入资源最少;效果性是指既定目标是否达成,关注的是预期目标的实现程度。经济性、效率性和效果性不仅仅关注被审计单位财政财务收支状况的真实性、合规性和合规性,更强调通过绩效审计,发现被审计单位在经济活动中运用公共资源的问题,提出审计建议,促进被审计单位管理水平和经济效益的提高。此外,随着社会公众参政意识的不断增强,人大、公众对审计信息的需求不断提高,要求国家审计对被审计单位的公共资源使用状况作出鉴证,以提高人大、公众等对政府、国家金融机构以及企事业单位等的信任程度。所以说,公共受托管理责任背景下,国家审计除了发挥评价、认证、执法、功能以外还发挥鉴证功能。

3、公共受托社会责任与国家审计职能

(1)“免疫系统”论的产生

随着经济的高速发展,一系列社会问题开始涌现。首先是环境问题,经济发展带来一系列的环境变化,比如全球变暖、空气质量下降、水污染等严重影响到人类的生存和发展。其次是社会问题,经济发展造成了东西经济发展不平衡、贫富差距不断拉大,产生许多危害社会稳定的不利因素。还有民生问题,随着经济的发展,就业、医疗、住房等问题日益凸显,社会公众作为委托方迫切希望政府能够及时解决

经济发展过程中出现的社会问题,作为受托方的政府,公共受托财务责任已经无法满足公众的需要,因此,公共受托社会责任应运而生。这时,国家审计关注的是经济社会的健康运行以及国家权力的合理运用。公共受托社会责任要求国家审计能够发挥其免疫系统的功能,预防、揭示和抵御经济社会运行中出现的各类问题,保障经济社会健康运行,因此,在公共社会受托责任产生后,促进了“免疫系统论”的产生。

(2)国家审计“免疫系统论”的作用过程

“免疫系统论”下,国家审计的本质功能是“免疫”,国家审计充当免疫系统。作为免疫系统,必须首先感知病毒入侵的风险,采取最快速度,采用最合适的方法,抵御病毒的入侵,采取有效措施,保障机体的健康运行。作为国家治理的免疫系统,首先,国家审计应该及早感知经济社会和公共权力运行中的各类风险,及时发出警报,发挥免疫系统的预防功能;其次,国家审计依据人民关注的热点和重点问题开展工作,依据预防功能发现的风险制定审计计划,发挥认证、评价功能,发现被审计单位存在的违法违规问题,同时将问题及时报告和告知给政府、公众和被审计单位,发挥鉴证功能,即免疫系统的揭示功能;再次,对被审计单位发现的问题,国家审计发挥自身的抵御功能进行处理;最后,通过对审计结果的挖掘,提出合理的审计建议,促进被审计单位相关制度的完善。

三、国家审计服务于国家治理

2011 年7 月8 日,刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分”“国家审计应在国家治理中发挥重要作用”。这是继“免疫系统”重要理论之后,对审计本质与职能认识的进一步深化和发展。

国家治理是当今世界的重要议题,建立科学合理的治理结构和有效地治理机制以保证和促进国家治理目标的实现,已成为公共受托经济责任的重要内容。国家审计与国家治理的关系可以表述为两个方面:一是国家审计本身就是国家治理体系的一个重要组成部分,是内生于国家治理的,搞好国家审计本身也是国家治理的一部分;二是国家审计为国家治理服务,通过特有的独立监督对国家治理发挥作用。概括起来就是国家审计来源于国家治理同时反作用于国家治理,审计的国家治理作用是国家审计存在的基本前提。从这方面看,近年来,通过不断加强审计监督,发挥审计的“免疫系统”职能,都体现着国家审计服务国家治理这一特征。

四、确保政府有效履责是国家审计服务国家治理的重要途径

在现代社会,政府接受人民的委托进行国家治理。从国家审计制度的安排来看,国家审计促进完善国家治理的重要途径就是确保政府有效的履行其公共受托责任。国家审计应该将政府责任作为重要的审计内容,不断扩展审计领域,将审计工作的范围从财政财务收支的真实合法性,逐步扩展到政府活动的经济型、效率性和效果性,再进一步扩展到国家治理的安全性、可持续性和公平性等,合理界定政府、有关部门及被审计单位的责任,对履行责任的情况进行专业、规范、有权威性的评价,抓住国家治理的关键环节,有助于推动国家治理的不断完善。

第一,充分发挥国家审计的监督作用,保障政府依法履责。在近些年,审计监督逐步从预算资金的收入向规范支出和提高财政资金使用资金方面拓展,通过揭示体制和制度方面的问题,逐步实现了从单纯的查错纠弊向促进规范预算行为、提高财政管理水平,为加强宏观经济管理和深化财政体制改革服务的改变。有效地保障政府部门依法履行职责。

第二,发挥国家审计的评价作用,促进政府履责的效益性。效益性是对政府履责的更进一步的要求。我们要求政府不仅要正确履责,还要讲究履责的效率和效果。对政府责任的履行情况进行评价,关注审计的整改情况以及审计后的责任追究情况,这样才能真正促进国民经济迅速健康发展,不断完善国家治理。

第三,推进审计结果公开,推动公民的知情权和参与国家治理的积极性。审计公开透明不仅能够增强审计的权威和政府的公信力,同时对推动公民的知情权和调动公民参与国家治理的积极性具有重大作用。随着民主法治建设的推进,国家审计机关逐步完善了审计结果公告和审计信息发布制度。通过审计结果公告和审计机关与媒体的合作,不仅促进了审计整改和落实责任,增强被审计单位的责任和绩效意识,更重要的是,还推动了政府的行政公开和透明,推动民众在国家治理中的知情权和参与权的落实,为民众了解政府职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。

摘要：不同时期国家审计职能不尽相同,随着外界经济、社会等环境的不断变化,国家审计的职能也不断变化。本文从我国公共受托责任的演化历程,研究不同时期国家审计职能的变化,进一步推导出了国家审计“免疫系统”功能的形成过程,并得出现代国家审计是为了服务于国家治理。

公共财务受托责任 篇6

在民主社会里,政府是由人民民主选举产生的,对社会公共事务进行管理,谋求社会公共利益。政府实现其职能需要有充足的各种资源作保证,这主要通过税收等手段来实现。当政府接受社会公众的委托管理公共资源、财产之后便负有相应的受托责任,以最大善意按照法律规章制度的规定管理、使用公共资财,而不能有任何徇私舞弊行为,并努力提高其使用绩效,同时政府应当定期向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况。这种受托责任与其他私营组织相比是非常广泛的,不仅包括经济方面的,政治、社会等方面也是其应有范畴,几乎涉及社会公共生活的各个方面,因此政府的受托责任有别于其他组织的受托责任,故称作公共受托责任。那么谁来评价、解除政府的公共受托责任呢?审计界普遍认为,在民主法治国家里,国家审计作为最广泛私权主体——社会公众手中的“大棒”对公共权力部门进行制衡,确保公共受托责任全面、有效履行。由此看来,国家审计因公共受托责任的发生而发生,又因公共受托责任的发展而发展。纵观民主国家的审计发展史,一种新的审计模式或方式的产生都跟公共受托责任有密切的关系,政府跟踪审计方式的产生也不例外。

二、公共受托责任与政府跟踪审计的产生

(一)公共受托责任的丰富内涵是政府跟踪审计产生的理论基础

政府部门受公众委托对公共资源、财产进行公共管理其实就是公共受托责任履行的过程,参考最高审计机关国际组织《绩效审计实施准则》,运用投入—产出模型可以将这个过程描述如下:

由上图可知,政府将一定的财政资金、资源投入到公共经济活动中,通过恰当履行受托责任,才能向社会公众提供优质的公共服务,并最终影响整个社会公平、福利、环境的方方面面。显然,政府公共受托责任的履行是一个动态过程,受托责任依据其逻辑关系来划分,分为过程责任和结果责任,受托责任人的责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人履行结果合法性与效益性的前提与基础(中国审计学会跟踪审计研讨会,2009)。学者Stewart、Mc Kinney和Howard认为,政府存在多维度的“梯形受托责任”,主要有:(1)正直、合法的委托责任,即依照预算和法律法规的要求来使用资金。(2)过程受托责任,即确保执行适当的程序并有适当的效率。(3)业绩受托责任。(4)项目受托责任,即目标及其实现程度。(5)政策受托责任。显而易见,这里“过程受托责任”的评价与监督也必须依靠跟踪审计。

综上所述,国家审计要发挥经济社会健康运行的“免疫系统”功能,关键是要确保公共部门责任履行过程的合法、有效。政府跟踪审计能够确保这个履行过程按照公众意愿进行,并符合公共利益的要求。因此,公共受托责任是政府跟踪审计产生的理论基础。

无独有偶,国际最高审计组织(INTOSAI)也在其发布的《利马宣言—审计规则指南》中明确指出:公共资金的管理意味着一种委托关系,因此,有公共管理就一定要有审计。这种控制系统(政府审计)的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象,以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施,使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯,至少也要使其今后更难发生。这里的“委托关系”对于政府等公共部门来说就会产生公共受托责任,而针对“公共管理”即公共受托责任履行过程中出现的问题“及早揭露、及早采取措施”便只能依赖于跟踪审计了。

(二)公众对政府受托管理资财过程的知情权诉求是跟踪审计产生的社会政治基础

著名经济学家Stiqliz(2001)认为:“在民主社会中,知情权是一项基本权利,公众应当知晓政府在做什么,为什么要这样做。”随着我国民主法治进程的加快,公众的参政议政意识不断增强,一方面对政府行为尤其是财政资金运行的知情权要求不断高涨。另一方面,政府公共受托责任中的报告责任也要求政府及时发布财政预算、执行等方面的信息,使外部公众和立法机构可以随时将政府的预算、目标、计划与实际执行情况进行对比,从而评价和监督政府履行受托责任的情况进而作出相关决策。跟踪审计对财政资金运用实行“财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里”,并及时将审计结果公告于社会,这种审计方式不仅满足了公众的政治诉求,而且可以加强政府信息公开,有利于及时对违反财经法规制度的政府部门及其公职人员进行问责,以此来遏制腐败现象,达到审计“免疫”的目的。

(三)新公共管理背景下绩效审计的兴起是跟踪审计产生的重要原因

新公共管理(NPM)作为政府管理改革的浪潮于20世纪70年代末80年代初在世界范围内兴起。笔者认为,公共受托责任的“螺旋”发展是新公共管理运动产生的根本原因。20世纪70年代石油危机之后,影响了西方国家的经济发展,这对政府的财政构成了巨大的压力,各国纷纷寻求开源节流、平衡预算之道。新公共管理背景下政府改革表现在:(1)重视成本效益关系,强调政府应以最小的财政投入,获得最大的公共效益;(2)重塑政府与公众关系,倡导“顾客服务导向”;(3)强调市场机制,在公共服务中引入市场竞争。由此可见,新公共管理从根本特征上强调了对绩效和公共受托责任的关注。

在新公共管理所创造的这种良好的政治环境下,西方一些国家的绩效审计取得了显著的成绩并逐步成为国家审计的主要内容。受国际审计趋势的影响,我国国家审计署在其《2008年至2012年审计工作发展规划》中明确指出要全面推进绩效审计。

Hood(1995)、Cooper and Townley(2001)认为随着新公共管理思潮的兴起,审计工作关注的重心已从过程受托责任转变到对成果绩效的受托责任上。

施青军(2008)指出,在结果导向绩效审计模式下,审计人员并不是一开始就检查被审单位的管理过程,而是直接检查管理的结果,并将此作为绩效审计的核心。

然而,政府受托责任履行结果的绩效性离不开过程控制,从下图(参照最高审计机关国际组织《绩效审计实施准则》)我们可以清楚地看到这一点:

正是由于新公共管理理念更关注“结果”,而不是“过程”,使得政府绩效审计中对绩效评价和衡量的对象仅仅局限于“结果”却忽略了政府受托责任达成、政策实施和服务提供的“过程”——质量。鉴于公共受托责任履行过程的合法性与效益性决定着公共受托责任履行结果的合法性与效益性,不难得知,如果我们过分强调政府运行绩效结果而不重视财政资金运行、政策法规执行过程的话,那么绩效审计也就无从谈起。因此,跟踪审计保证了政府公共受托责任履行的绩效性,对以结果为导向的绩效审计模式进行了认识和操作上的纠正。

三、公共受托责任论下政府跟踪审计的定义

政府跟踪审计就是国家审计机关为了确保政府公共受托责任的全面、有效履行,以国家预算等财经法规制度为依据,综合运用现代审计技术方法对政府责任履行过程进行实时审计监督、评价,并及时将审计结果作用于政府公共经济活动的一种全新审计方式。其目的就是要保证政府部门时刻按照公众的意愿去管理使用公共资财,并不断提高其经济性、效率性和效果性,从而实现审计“免疫系统”功能。

四、当前政府跟踪审计存在的问题及改进建议

(一)保持审计独立性问题

独立性是审计灵魂,但在跟踪审计过程中时常出现审计“越位”现象,如建设项目跟踪审计中,审计人员参与工程重点环节的监督、参加工程协调会,往往与会各方要求审计人员提出意见和表明态度,如果发表意见,很可能充当了项目管理者的角色,审计独立性和风险受到严重威胁。

按照公共受托责任理论,审计只是受公众和立法机构委托去解除代理人(政府部门、企业)的受托责任,即在跟踪审计过程中,针对审计项目中的某一环节或事项,政府管理部门(如政府建委、财政局)和其他利益相关组织(如施工企业等)已经各自做出决策,这时审计人员才能实施跟踪审计,根据相关财经法规制度、合同等标准进行评价,进而发表意见解除双方受托责任。从中我们可以得出这样一个结论:跟踪审计所进行的审计事项并非是事前审计,而是对公共项目运行过程中的关键环节、重点部位实行的事后审计监督检查,但是相对于整个项目来说,这是事中跟踪审计,能及时发现问题并提出审计意见。

(二)审计范围有待扩大

目前,我国审计机关跟踪审计的范围大多局限于政府投资建设项目。然而,公共受托责任的不断演进是国家审计理论发展的不竭动力,国家审计的本质已经变迁为国民经济社会健康运行的“免疫系统”。“免疫系统论”认为经济运行是否会带来社会问题是国家审计关注的重点,包括关注民生安全、环境安全、金融安全等涉及社会公众利益的国家安全(李凯,2009)。这就说明,如果仅将跟踪审计的范围限于工程建设领域,那么就不可能实现审计“免疫系统”功能。因此,政府跟踪审计的范围应适当扩大,由投资建设领域不断转向其他公共经济活动领域。

(三)具体审计项目的监督内容过于单一

公共受托责任包括行为责任和报告责任,其中行为责任主要有受托财务责任、受托管理责任、受托社会责任。当前在对某个具体项目实施跟踪审计的实践中,审计机关往往只关注政府部门的受托财务责任,即审查项目的运行是否符合相关财经法规制度,有无徇私枉法、挤占挪用资金等行为,较少关注受托管理责任即财政资金使用的经济性、效率性、效果性、公平性和政府部门内部控制制度建设。同时,对于事关公众福祉的环境保护、社会福利的受托社会责任更是鲜有评价。针对以上问题,建议:

1. 国家审计机关首先要对财政资金使用的真实性、合法性进行全过程跟踪;

审计,保证公共部门受托责任的履行要遵循财政预算、财经法规等标准,即合规性审计(compliance audit)。在此基础上,随着公共受托责任的螺旋发展,公众要求“政府花更少的钱,做更多的事”,这时应在跟踪审计中关注公共经济活动的绩效情况;

2. 国家审计作为经济社会运行的“免疫系统”,应通过跟踪审计及时发现政府某个项目运行中给社会公平、环境、百姓福利带来的不利影响,并及时予以建议、纠正,以此促进社会公平、和谐;

3. 跟踪审计不能仅仅就解决具体问题而提出建议,审计人员应从问题产生的根源上提出审计建议,尤其是政府内部控制方面,这才能治标又治本,达到“免疫”目的;

4. 受托报告责任要求政府部门有义务对财政资金运行、政策执行的过程进行确认、记录,并及时向社会公布,接受监督。审计机关在跟踪审计过程中应该建议政府管理部门对某个项目运行情况做到定期信息公开。

五、政府跟踪审计未来发展趋势

跟踪审计作为一种具有全新理念的审计方式已经深得广大审计人员的认可,国家审计“免疫系统”理论的提出更是把跟踪审计推到了审计工作的前沿。随着北京奥运会财务收支及场馆建设、汶川和玉树地震救灾款物、国家四万亿扩大内需投资等跟踪审计项目的实施,跟踪审计不仅仅展现了国家审计具有经济社会“免疫系统”的功能———及时发现解决经济运行中的“疾病”,而且跟踪审计报告的及时发布保证了社会公众对基本民主权利如知情权的诉求,有力地促进了国家民主法治建设。同时,民众通过跟踪审计对政府财政资金、政策执行随时进行监督,这也为政府审计创造了良好的政治环境。笔者相信,随着跟踪审计理论与实务的不断发展、成熟,跟踪审计在促进公共部门受托责任的有效履行、保证纳税人资财有效使用乃至责任政府的建立等方面将会做出更大的贡献。

摘要：本文首先论述了公共受托责任与国家审计的关系,进而论述了跟踪审计作为国家审计活动实施过程中具有全新理念的审计方式与政府公共受托责任有着密切的联系。当前跟踪审计面临的主要问题是独立性受到威胁、审计范围较小、内容单一。

关键词：公共受托责任,国家审计,过程责任,跟踪审计

参考文献

[1]柴严.中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会综述[J].审计研究,2009(6).

[2]王国华.跟踪审计莫误入陷阱与误区[J].财会与审计,2009(6).

[3]何瑞雄.浅议公共受托责任[J].财会通讯综合版,2007(3).

公共财务受托责任 篇7

(一) 权力制约理论——同步审计的政治学基础

权力与监督, 是近现代政治学研究领域重要的基本概念之一。我国政治学者林喆认为:“权力是特定主体将他的意志强加于他物, 使之产生一种压力继而服从的能力”。监督是指为保证公共权力在其所担负职权的正当范围内和轨道上运行, 对其进行监察、督促、检查、调节、控制、纠正等一系列活动的总称, 是一种普遍的政治社会现象。存在权力的地方就应当有对权力的监督, 任何权力的运行都不能离开监督和制约。

我国的政党制度, 是在中国共产党领导下的多党合作制, 不同于西方的两党制、多党制。作为执政党, 中国共产党拥有重要公共权力——重大经济社会事项决策权。中国的政党权力监督是一种新型的制度。毛泽东提出了人民监督思想, 发展了马克思主义权力监督理论。邓小平创造性地发展了社会主义权力监督理论, 强调权力监督要走法制化的道路。党的十五大提出“依法治国, 建设社会主义法治国家”的治国方略, 党的十六大、十七大强调健全和完善党政领导干部经济责任审计制度, 加强对权力的制约监督。经济责任审计制度的确立, 丰富了我国审计监督制度, 有利于加强对权力的监督与制约。因此, 本文认为, 权力制约理论是同步审计的政治学基础。

(二) 宪政理论——同步审计的宪法学基础

所谓宪政, 就是以宪法为基础建立起来的政治制度, 是依据宪法进行政治的原理, 是建立在社会契约基础之上的现代政体。具体而言, 宪政就是权力分立、权力制衡、人民决定等制度的综合。对政府加以限制, 是宪政思想区别于其他统治思想的核心 (刘颖斐等, 2007) 。宪政作为一种制度安排, 它以宪法为依据, 通过对权力规范的良性构建, 促进民主、法治和秩序, 实现国家良好治理。在国家权力机构的设置中, 如何实现对公共权力的制约, 大多数宪政国家都通过宪法确立国家审计监督制度, 以最大限度地体现宪政的核心价值 (谢志华, 2008) 。国家审计作为一种维护公共利益的政治工具, 它在复杂的政治权力结构中, 监督政府的财政行为。作为一种制度安排, 可以有效地矫正“政府失灵”行为 (冯均科, 2003) 。正如德国政治学家汉斯所说, 国家审计机关作为一个独立的机构, 显然在制衡与牵制系统中发挥着重要的作用 (文硕, 1990) 。党政主要领导干部经济责任审计就是一种对政府财政权力进行制衡的有效手段, 它能限制并监督政府实施财政权力的范围。

我国1982年宪法确立了我国审计监督制度的宪法地位, 党政主要领导干部经济责任审计作为审计监督制度的具体形式之一, 因此也得到了宪法的支撑, 其宪法理论基础得到了很好体现。2006年修订的审计法对经济责任审计作出了明确规定, 为党政主要领导干部经济责任审计提供了直接的法理依据, 增强了经济责任审计的权威性, 是国家审计监督制度宪法权威的具体化。因此, 本文认为, 对政府公共权力限制监督的宪政思想是同步审计的宪法学基础。

(三) 公共受托责任理论——同步审计的经济学基础

受托责任理论也叫委托代理理论, 最早由罗斯提出。委托代理理论作为信息经济学的核心, 为理解政府公共受托责任关系提供了理论基础, 也是分析政府公共受托责任的一个重要理论工具 (彭韶兵等, 2009) 。根据受托责任理论, 受托管理公共资源的机构或人员, 由于其资源或资金主要由国家或地方提供, 由此便产生了与这些提供资源或资金有关方面的受托经济责任关系。对受托责任履行情况进行检查和评价, 就产生了现代国家审计。因此, 有学者认为, 受托经济责任乃现代会计、审计之魂 (蔡春, 2000) , 受托经济责任关系的存在乃审计产生、发展的首要前提 (蔡春, 1999) 。审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制, 审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计对象受托经济责任得以全面有效履行的需要。

可见, 政府审计与公共受托经济责任是紧密相联的。现代政府审计不仅因公共受托经济责任的产生而产生, 而且因公共受托经济责任的发展而发展 (蔡春等, 2007) 。在经济社会处于转型期的中国, 当受托经济责任的要求进一步提高到指向受托的地方党政主要领导干部和国有企业主要负责人, 要求其对任职期内本地区、本部门或本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动承担经济责任时, 便自然产生了经济责任审计。因此, 经济责任审计本身就是基于特定受托经济责任关系, 针对特定受托经济责任具体内容而产生的一种新的审计类型或形式 (蔡春, 2007) 。受托经济责任内涵的不断拓展, 进一步拓宽了审计的领域, 使审计的内容被进一步充实。近年来有些地方审计机关开展的同步审计, 便是很好的例证。由此, 本文认为, 公共受托责任不仅是政府审计产生的理论基础, 也是经济责任审计产生的理论基础, 更是同步审计的理论基础。

二、同步审计的重点内容

(一) 地方党委书记经济责任审计的重点内容

依据新颁布的《党政主要领导干部和国省企业领导人员经济责任审计规定》 (以下简称《规定》) 地方党委书记经济责任审计的侧重点是任期内重大经济事项决策情况和本区域经济监督管理情况, 应主要关注决策、执行、绩效、廉政四个环节。 (1) 重大经济事项决策制度和决策程序执行情况。主要包括:第一、重大经济事项的决策制度建立情况。主要关注任职期间是否建立健全重大经济事项决策制度。第二、重大经济事项的决策程序执行情况。重大事项决策是否遵循了科学、民主的决策程序, 并分析对所在地区经济社会和可持续发展的影响程度。 (2) 重大经济事项推进督察和执行财经法规情况。主要包括:第一, 重大经济事项的推进督察情况, 是否制定重大经济事项推进及考核办法、是否明确重大经济事项推进责任单位和责任人、是否落实领导分工责任、党委是否定期或不定期召开重大经济事项推进通报协调会, 协调解决项目推进中的难点问题、是否积极落实督办机制、是否对推进不力的单位和责任人认真追究责任。第二, 重大经济事项执行财经法规及有关政策情况。主要关注是否认真贯彻执行国家经济方针政策, 制定的地方有关经济政策、招商引资政策、土地征用政策、收入分配政策等有无与国家政策相抵触或者相矛盾的情况。 (3) 重大经济事项执行绩效情况。重点关注事项包括:第一, 重大经济事项执行绩效情况。一是对照项目可行性报告, 项目执行是否达到预期的目标, 取得相应的经济和社会效益;二是项目运行是否正常, 与社会环境是否和谐, 投入产出是否符合预期;三是项目的再融资运作, 能否实现国有资产的保值增值, 并充分考虑地方政府和百姓的利益;四是项目执行过程中的变更、调整是否有法可依, 是否影响了地方政府和老百姓既得利益。第二, 重大经济事项执行对地方经济发展目标的影响。如国内生产总值及人均GDP、全社会固定资产投资、工业增加值增长率、财政总收入、地方一般预算收入、财政总支出、实际利用外资、社会保险覆盖率、环境质量综合指数、城镇居民人均可支配收入、农民人均纯收入、新增就业岗位等工作目标。 (4) 任期内遵守廉政规定的情况。重点关注重大经济事项集体决策制、领导干部分工负责制、领导干部职务消费公示制等制度的制定执行情况, 任期内个人是否有违反规定领取兼职报酬的问题、有无用公款、公物为本人、亲友谋利及在单位报销应由个人负担的费用, 有无利用职权干预、主导工程项目建设招投标、土地招拍挂, 逃避监督或未经集体研究擅自决策, 为他人或亲属牟利提供便利, 甚至搞钱权交易等问题。

(二) 地方政府行政首长经济责任审计的重点内容

地方政府行政首长是地方财政预算执行的第一责任人, 对其经济责任审计, 应以全部政府性资金为主线, 围绕经济决策权、经济管理权、经济政策执行和监督权, 沿着财政性资金的走向, 重点关注领导干部在履行经济责任过程中遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况, 与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况, 遵守有关廉洁从政规定情况等。 (1) 重大经济决策及重大投资项目情况。主要审查地方的重大经济决策是否经过充分的可行性论证和符合有关法律、法规及政策。 (2) 执行国家财政经济政策情况。主要以政府性资金, 特别是财政性资金活动有关内控制度的健全、合法、有效及实施来确定审计重点。 (3) 地方财政收支及管理情况。以财政决算为基础, 以财政性资金收支管理情况为主线开展审计, 审查地方财政预算编制、批复、执行和决算的程序性、合法性、真实性;审查各项收入入库的及时性、足额性;审查有无自行出台政策, 擅自设立政府性基金或收费项目;审查国有资产转让、处置是否符合规定, 有无造成国有资产流失问题;审查各项财政资金支出的合理、合规和有效性, 重点审计有无预算的支出或退库、虚列支出、专项资金拨付不及时及挤占挪用、搞“形象工程”等问题。 (4) 政府性债权债务管理情况。通过对政府性债权债务的管理情况调查, 分析债务规模、结构、负担率及偿债能力。重点摸清各种政府性投资效益情况、债务资金的结构和使用效果情况、还债资金的筹集情况, 分析负债资金的投向是否符合公共财政的要求, 是否有明显超越当地经济发展需要。 (5) 经济社会发展绩效情况。选择体现区域经济发展状况、可持续发展潜力、财政性资金收支结构等指标开展审计, 重点审核本级财政收入总量、构成、增长情况, 人均财政收入水平及任期内年均地方财政收入增长情况和人均可用财力, 全面反映经济发展水平及潜力;审核对农业、水利、交通、城市等基础设施及科技、教育、文化、卫生、环保等社会事业投入情况, 分析财政投入的增加数、增长率, 反映对基础设施建设及公益事业的重视程度;审查有无搞“政绩工程”、“形象工程”等现象。

三、同步审计的责任界定与评价

(一) 经济责任的界定

经济责任应包含法律的、管理的、绩效的等方面责任, 它是一种复合责任 (彭韶兵等, 2009) 。依据《规定》, 党政主要领导干部承担的经济责任, 包括直接责任、主管责任和领导责任。在同步审计实践中, 应根据审计查证或者认定的事实, 依法依规对其所应承担的责任, 作出科学合理的界定。 (1) 合理区分地方党委书记、地方政府行政首长各自应承担的责任。地方党委书记和地方政府行政首长的经济责任, 两者有区别也有联系。共性是两者作为党政“一把手”, 承担的经济发展目标是共同的, 上级考核的指标是相同的, 区别在于两者的职责是有分工的, 党委书记侧重于宏观决策、兼顾管理执行, 政府行政首长侧重于组织执行实施、兼顾决策。在实际操作中, 要根据两者在决策、管理、执行中所起的作用和个人遵守财经纪律情况, 采用“谁决策谁负责”、“谁分管谁负责”、“权责相结合”的原则, 科学界定、区分各自责任。对党委书记的审计评价侧重于宏观经济战略与决策责任, 如地区经济发展规划、地区经济发展方式转变战略、地区社会公平正义制度建设、地区节能减排部署和领导干部作风建设等;对政府行政首长的审计评价则侧重于地区经济发展过程中执行与管理责任, 如党委重大经济决策事项的落实和执行情况、任期内当地经济和社会发展各项指标完成情况、地方财政收支及其他经济活动的组织管理情况等方面。此外, 查出的问题若属于两者共同决策的, 则党委书记、政府行政首长共同负直接责任;属于党委书记应履行的职责而未认真履行的, 则党委书记负直接责任;属于党委书记监督管理不力的, 则党委书记负主管责任;属于政府行政首长执行不力的, 则政府行政首长负直接责任。 (2) 准确划分不同责任的界限, 合理界定不同经济责任的性质和归属。在审计实践中, 应结合《规定》并把握有关原则, 划分现任责任与历史责任、集体责任与个人责任、直接责任与主管责任和领导责任、主观责任与客观责任的关系。第一, 界定现任责任与历史责任。必须在时间范围上划分清楚任期界限, 从而保证准确划分领导干部任期内和非任期内经济责任, 亦即现任责任与历史责任。第二, 界定集体责任与个人责任。对于重大经济事项, 地方党委、政府都要求实行领导班子集体决策。在认定决策责任时, 必须分清集体决策和个人决策的责任, 而不能仅仅看其表面现象。对于由领导班子集体决策造成的失误, 如果是党委会决策的, 虽然是经过集体决策的, 但仍应由党委书记负直接责任, 如果是政府行政首长办公会议决策的, 虽然经过集体决策, 仍应由政府行政首长负直接责任。对于违反决策程序, 独断专行造成决策失误的, 则应由个人负责。第三, 界定直接责任、主管责任和领导责任。依据《规定》, 正确划分直接责任、主管责任和领导责任。直接责任, 是指对于其直接经手和分工负责的那部分工作, 其应承担的责任。主管责任是指基于内部管理的分工而由自己直接管理的有关部门, 进而对其负有的相关经济责任。领导责任是指基于内部分工, 自己虽然没有直接管理有关部门, 但由于该部门在财政财务收支及其它经济活动方面存在问题, 进而应负有的相关经济责任。第四, 划分主观责任与客观责任。如国家政策的调整、体制变动、经费指标削减、拨款不到位等被审计人左右不了的客观因素造成的问题, 评价时要做出相应的剔除;如果由于被审计人主观原因造成的, 则应由被审计人个人承担相应的责任。

(二) 经济责任履行情况的评价

审计评价, 不仅关系到领导干部的选拔任用, 而且直接关系到领导干部的个人声誉, 如何科学、规范地做好审计评价甚为重要。按照《规定》, 审计评价应遵循以下原则: (1) 依法依规原则。依照法律法规、国家有关规定和政策、责任制考核目标、行业标准以及其他有效的依据等进行审计评价。 (2) 客观公正、实事求是的原则。要依照审计查证或认定的事实, 既肯定主要工作业绩, 也要指出存在的主要问题。 (3) 审计评价与审计内容相统一的原则。在法定职权范围内, 按照规定应该审计什么就评价什么, 审计到什么程度就评价到什么程度。特别强调的是, 不能对没有审计的或者没有审计清楚的事情作出评价。评价结论应当有充分的审计证据支持。

在同步审计实践中, 对地方党委书记和地方政府行政首长的经济责任履行情况的评价, 除了真实性、合法性、合规性评价外, 更应注重评价其经济社会发展绩效情况。对经济社会发展绩效情况的评价, 可以客观反映被审计人的管理水平、工作能力和业绩。审计实践中应主要评价与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益等情况。在具体评价时, 通过对事关社会经济发展的重大经济指标的分析, 评价其任期内的经济发展状况、对基础设施投入产生的经济效益和社会效益及环境效益, 并评估其对今后经济发展的影响。

参考文献

[1]蔡春:《审计理论结构研究》 (第1版) , 东北财经大学出版社2001年版。