特殊待遇（共4篇）
特殊待遇 篇1
案例一炒怀孕女职工“鱿鱼”, 虽有约定也属无效
案情:2008年2月1日, 赵萍与利华公司签订了为期3年的劳动合同。合同约定:试用期为2个月;公司不为赵萍缴纳生育保险费用;在有劳动关系期间赵萍不得怀孕生育, 否则公司有权单方解除劳动合同。2008年6月, 赵萍发现自己怀孕了, 公司遂以赵萍违反合同为由, 将赵萍辞退。而劳动争议仲裁委员会裁决:支持赵萍关于公司不能解除劳动合同、必须为其办理生育保险的请求。但公司坚持其对合同的单方解除权事先已有约定, 要求法院给予维护。但法院判决, 如此约定无效, 即支持了劳动争议仲裁委员会的裁决。
解析:一方面, 《劳动合同法》第四十二条规定:女职工在孕期、产期、哺乳期内, 用人单位不得依照《劳动合同法》第四十、四十一条解除劳动合同。《妇女权益保障法》第二十七条也指出:任何单位不得因结婚、怀孕、产假、哺乳等情形, 降低女职工的工资或辞退女职工。另一方面, 包括生育保险在内的各项社会保险具有强制保险性质, 用人单位必须办理。再一方面, 《劳动合同法》第四十六条明确规定:违反法律、行政法规强制性规定的劳动合同无效。鉴于本案赵萍与利华公司签订的劳动合同中, 关于公司不缴纳生育保险、限制生育、单方解除劳动合同的约定违反了“法律、行政法规强制性规定”, 故从开始时起, 便对赵萍没有法律约束力。
案例二未与怀孕女职工签订合同, 必须给付双倍工资
案情:2007年9月1日, 蒋倩应聘到一家房地产开发公司工作。3个月试用期期满后, 公司发现蒋倩已经怀孕, 虽同意继续留用但一直未与蒋倩续签劳动合同。2008年7月9日, 蒋倩休完3个月产假, 因身体状况较差, 于是又请假2个月。其间, 公司以她缺勤为由未付工资。蒋倩回公司上班后, 公司将其岗位从销售主管调整为销售员, 月工资下降了350元。2008年12月, 蒋倩遂向劳动争议仲裁委员会申请仲裁, 要求公司补发2008年4月以来的双倍工资。劳动争议仲裁委员会支持了蒋倩的申请请求。公司不服, 遂向法院提起诉讼, 法院审理后, 再次采纳了蒋倩的请求。
解析:一方面, 企业与女职工建立劳动关系, 应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系, 但未同时订立书面劳动合同的, 应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。《劳动合同法》第八十二条规定:用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的, 应当向劳动者每月支付双倍的工资。另一方面, 公司虽未与蒋倩签订劳动合同, 但形成了事实劳动关系。根据国家关于生育保险的相关规定, 公司不仅应为蒋倩缴纳生育保险费, 而且在蒋倩生育期间、请假期间, 也必须给予基本工资。鉴于此种情况, 公司应当支付蒋倩双倍工资。
案例三女职工生育孩子, 企业应当支付相关费用
案情:宋玲是潋水实业有限公司职工。2008年10月, 宋玲在医院生下了一对双胞胎子女, 但她高兴之余也犯难了, 因为公司拒绝为其报销在医院花费共计17893元的医疗费用。但这笔钱对家庭拮据的宋玲来说, 也几乎是个天文数字, 甚至将严重影响日后生活。宋玲无奈, 只好将公司告上法庭。最终, 法院判决支持宋玲要求公司支付生育费用的请求。
解析:生育保险是国家专门对怀孕、分娩女职工给予一定保障而设立的一种保险, 由各省、自治区、直辖市人民政府劳动行政部门按照《企业职工生育保险试行办法》的规定, 结合当地区实际情况制定具体的实施办法。它根据“以支定收, 收支基本平衡”的原则筹集资金, 由企业按照工资总额的一定比例向社会保险经办机构缴纳生育保险费, 建立生育保险基金。企业缴纳的生育保险费, 列入企业管理费用, 职工个人不缴纳生育保险费。女职工生育的检查费、接生费、手术费、住院费和药费由生育保险基金支付。鉴于潋水实业有限公司没有缴纳生育保险费, 这就决定了本案应当按照《企业职工生育保险试行办法》第十三条第二款之规定处理, 即:“企业欠付或拒付职工生育津贴、生育医疗费的, 由劳动行政部门责令企业限期支付;对职工造成损害的, 企业应承担赔偿责任。”
案例四女职工虽遭下岗, 企业也应为其办理生育保险
案情:2005年2月, 杨燕有幸成为一名国有企业的职工。只是好景不长, 因公司生产经营不景气, 2006年3月她便遭遇下岗。2009年1月, 杨燕生下一名女婴后, 才知道公司一直没有为其向社会保险经办机构缴纳生育保险费, 致使其因生育的检查费、接生费、手术费、住院费和药费计8539元, 无法在生育保险基金中支付。而当她找公司要求报销时, 公司却认为:杨燕下岗了, 没有上班, 公司也已每月向其发放了450元的基本生活费, 怎么还能要求公司缴纳生育保险费呢?杨燕无奈, 只好到法院起诉, 法院对此做出了明确回答:女职工虽遭下岗, 企业也必须给其办理生育保险。
解析:一方面, 女职工下岗后, 仍然是原单位的职工, 仍然与原单位保持着劳动关系, 只不过是没有在“岗”而已, 原单位必须为其办理相关的社会保险。另一方面, 国家设立的生育保险正是社会保险中的一种, 其目的在于保障女职工在生育期间的合法权益、生活质量、医疗风险等不因生育而受到影响。因此, 企业不仅应当为在职女职工缴纳生育保险费用, 使其能够享受生育保险待遇, 对不能正常就业的下岗女职工, 同样必须按规定办理生育保险并支付相关费用, 保证其只要生育, 就能够获得相关待遇。更何况, 目前只有规定企业必须为育龄女职工缴纳生育保险费用的法律、法规和政策, 而没有任何将下岗女职工排斥在外的法律、法规和政策。
特殊待遇 篇2
一、范围对象
享受市区职工医疗保险待遇，经特药治疗定点医院责任医师诊断符合特药使用适应症，持有社保经办机构发给的《江苏省医疗保险特药待遇证》的人员。
我省目前纳入医保基金支付范围的特药共以下三种：注射用曲妥珠单抗（赫赛汀）、甲磺酸伊马替尼片（格列卫）、尼洛替尼胶囊（达希纳）。
二、待遇标准
1．职工医疗保险参保人员享受特药待遇的医疗，为每年4月1日至次年3月31日。每个医疗包括医保支付期和无偿供药期，其中：使用省规定数量药品的时间，列为医保支付期，相应特药费用由医保基金和参保人员共同承担；按规定使用药品生产企业或慈善合作机构无偿提供特药的时间，列为无偿供药期，相应特药费用医保基金和参保人员均不必支付。
2．参保人员每个医疗纳入医保基金支付的特药数量，根据其所患疾病分别确定：
⑴HER2阳性的乳腺癌患者，赫赛汀不超过6盒（瓶）；
⑵慢性髓性白血病患者，格列卫不超过9盒，达希纳不超过3盒；⑶胃肠道间质瘤患者，格列卫不超过9盒。
3．参保人员在医保支付期内发生的特药费用，按照省定特药医
保结算价，由职工医保基金按75%的比例的结付，剩余部分由个人自费。其中：当住院和门诊特定项目累计费用（含特药费用）在20万元以内的，由职工医保统筹基金结付；超过20万元的部分，由大额医疗费用社会共济基金结付。使用特药的数量及结付金额分别计入其本人办理特药费用结算手续当特药药量累计、住院及门诊特定项目费用累计.三、办理流程
1．符合享受特药待遇条件的参保人员，至特药治疗定点医院进行诊断，责任医师填写《江苏省医疗保险特药使用申请表》后签字盖章，并经医院医保办审核盖章。
2．参保人员携《申请表》、社会保障卡、相关医疗文书（基因检测、病理诊断、影像报告、门诊病历、出院小结）和1寸彩色照片，至市、区社保经办机构申请办理特药待遇享受资格核准登记手续。社保经办机构审核符合条件的，发给《江苏省医疗保险特药待遇证》。
3．参保人员持本人《待遇证》、社会保障卡、病历，至特药治疗定点医院责任医师处就医。责任医师核对身份并记录病情后，在《待遇证》上记录开药时间和剂量；对参保人员特药使用情况进行评估，并在《江苏省医疗保险特药使用评估表》上记录复查评估结果。特药开药量应严格控制在30日用量内。
4．参保人员凭责任医师开具的处方（后续用药可凭处方医师处方），本人社会保障卡、《申请表》、《待遇证》、近期《评估表》，以及上次外配特药的外包装盒及药瓶，至市区特药定点供应药店划卡配
药。特药定点供应药店审核参保人员基本信息和配药资格后，收回上次外配特药的外包装盒及药瓶，予以本次配药。参保人员实时划卡结算特药费用，并在结算清单、《待遇证》上签字确认，在医保支付期内的，只需支付应由个人自费的费用。
四、注意事项
1．苏州市区特药治疗定点医院包括：苏州大学附属第一医院、第二医院、儿童医院，苏州市立医院东区，解放军一○○医院。参保人员应选择一家作为本人就诊医院，指定医院一经选定原则上不可变更。市区特药定点供应药店为苏州市礼安医药连锁总店有限公司医药大厦。
2．参保人员特药待遇享受期限自核准登记之日起生效，至本结算末终结。特药医疗终结后仍需继续使用特药治疗的，须重新申请办理核准登记手续。对首次申请享受特药医疗待遇的人员，其特药待遇享受期限可自动延续一个结算。
3．参保人员应定期到特药治疗定点医院责任医师处复查评估，复查结果在《评估表》上记录，由责任医师签字确认。对不按规定时限复查（超过复查时限一个月以上）的参保人员，应暂停或取消其特药待遇；对经复查评估达不到临床医学诊断标准的参保人员，应停止其特药待遇。其中，服用赫赛汀的参保人员每两个月复查评估一次，服用格列卫或达希纳的参保人员每三个月复查评估一次。
4．办妥居外医疗手续的市区参保人员需使用特药的，由居住地指定医院医师填写《申请表》、《评估表》后，回参保地社保经办机构办理
特药待遇登记准入手续，并按规定定期至指定医院医师处复查评估。办妥上述手续后，参保人员凭居住地指定医院医师开具的特药处方，至居住地药店（省内异地居住人员，必须为当地特药定点供应药店）购买特药。特药费用由个人现金垫付后，于结算内回参保地社保经办机构按规定报销结付。所称居住地指定医院医师，对省内异地居住的参保人员，为居住地特药指定医院责任医师；对省外居住的参保人员，为居住地三级甲等医院主任医师。
5．参保人员在本地住院期间需使用特药的，由个人先按特药费用的50%预付现金后，在特药定点供应药店取药，出院后回该药店划卡结算，药店按规定返还个人垫付的费用。参保人员转外住院期间发生的符合规定的特药费用，由个人现金垫付后，在回参保地社保经办机构办理转外住院医疗费用报销结付手续时，一并报销结付。
退休高官“特殊待遇”的边界 篇3
高官在原来就职的岗位上退休之后，往往有几种情况：第一种情况是完全退出，享受退休之后的生活。第二种情况是完全退出了原来的官位，但又有新的位置。第三种情况，高官退位之后，进入企业，当独立董事，当顾问，拿高工資。
部分退休高官惹争议
高官在任时给企业很多照顾，卸任之后，高官在企业任职，是典型的寻租腐败
第一种情况不仅与原来的工作无关，而且即使有工作，也不拿薪水，没有任何报酬。其中有一部分人，练习书法，学习绘画，研究音乐，或者学习摄影，旅游考察，享受在职时无法兼顾的个人兴趣爱好。这些人，喜欢宁静，退休之后是第二次人生的开始，而且完全退出公共生活，过的是有点类似于隐居的生活。
第二种情况包括著书立说，从事研究工作，或者受聘于大学，从事教学和科研工作，把自己在任上的经验和思考整理出来，转变成学术产品。比如，李岚清副总理退休之后著书立说；国新办主任赵启正退休之后到大学任教；我国驻法国大使吴建民卸任后，出任外交学院院长。
这两种情况，一般都不会有争议，因为前者仅限于个人爱好，这种爱好一般不会浪费公共資源，也不会涉及公共权力的滥用问题。而第二种情况，实际上是对社会的贡献。这种贡献，即使大学和科研机构给他们适当的教学报酬，出书之后，出版社给其适当的稿费，完全是按劳分配，是可以认可的。而且写书出书，到大学任教，也需要真本事，没有两把刷子，是不可能有余热可发挥的。
现在，比较有争议的是第三种情况，它给人的感觉是，高官在任时给企业很多照顾，卸任之后，高官在企业任职，企业给其高薪合法回报其在位时的特殊照顾，是典型的寻租腐败，只是贿赂在时间上滞后了。有的高官甚至直接从事盈利性经济活动。他们在退休之后，虽然没有了在位时的正式权力，但是高官退休之后依然有着非凡的影响力，这些影响力，在一段时间内依然可以为自己谋取私利。如辽宁省阜新市原市委书记王亚忱1998年退休之后，于2002年开始投身商海，在任期间利用自己的影响力和公共权力打击合作伙伴，强占他人财产，违法从事商业活动，牟取暴利。鄂尔多斯市乌审旗人民法院原院长脑日布退休后，以委托代理人的身份专门在自己任职过的法院代理案件，在那里，法官都是他的老部下。这些官员发挥余热，就是利用其过去权力所产生的影响力，来谋取不当利益。还有一些地方的退休高官，利用自己的余威，当土地中介。
宽严相济？有堵有疏
人大政协不是二线部门，应该安排年富力强的人去工作
官员退休后根据自己的能力、兴趣和现实的可能空间，再次从事新的职业，应该是官员不可剥夺的权利。从策略上来说，严厉制止官员从事有赢利性职业，是可以理解的。但是，这种策略，从理论上来说，侵犯了官员的权利。从实际结果上来说，要打击的只是腐败的退休官员，但挨打的却是大批没有腐败但依然有很多余热可以正当发挥的退休官员。而且，从实际执行角度来看，退休官员人数众多，退休之后从事的工作，具有很大的灵活性，都是非正规就业，不见得有劳动合同，或者正式的聘书。从税收角度来看，国家对退休人员的收入，基本都是免个人所得税的。对现职官员从事赢利性活动，尤其是其家属和亲戚从事赢利性活动，都很难真正禁止，更何况对就业相对灵活、没有正式上班时间的退休官员了。
因此，从制度上来看，要禁止的是，高官在退休之后，在一定的时限内，不得从事与过去岗位直接相关的经营性活动，也不得去直接管理过的企业单位任职。在一定的时间后，比如两年，其相关的经营活动，或者任职，需要公务员管理部门批准。但是，如果所从事的经营活动，或者企业任职，与原来的任职没有直接关系，则不宜在制度上全面禁止。最严格的情况，也就是到相关管理部门登记备案，或者进行简单的审批。因为这样做，不会冤枉好官。
把高官安排到人大政协，安排到事业单位、群众团体、市场中介组织，乃至慈善组织去就职，看起来是一个好办法，但对于这些所谓的二线单位来说，并不是好事。人大政协是我国人民民主制度的重要机构。把人大政协当做安排退休官员的场所，当做发挥余热的地方，其结果是，人大政协的正常运作，会受到很大的影响，直接影响进一步完善人民代表大会制度和政治协商制度。对于事业单位、群众团体、市场中介组织，以及慈善组织来说，安排官员对他们来说是重要的政治資源，但是这些组织有其自己需要，退休官員可以发挥余热，但安排他们在这些组织任核心领导职务，对这些组织的发展，很可能非常不利。我国很多类似的组织，级别很高，但是暮气沉沉，缺乏活力，无法很好地发挥自己的功能，与其核心领导是退休官员，应该说有直接的关系。对此，笔者的看法是，不要安排，而是要让他们自己去争取。人大政协不是二线部门，应该安排年富力强的人去工作，因为对发展民主政治来说，年富力强是必须的。对于事业单位、群众团体等组织来说，也不能直接安排退休官员工作，而是让这些组织自行招聘。如果退休官员自己努力，在招聘竞争中脱颖而出，出任这些组织的核心领导，我们可以不用禁止，但也不必直接安排。
监督现职官员是关键
制度上对现职官员的权力有很好的限制和监督的国家，退休官员犯罪的空间也很小
对待退休官员的管理和监督，显然不能按照现职官员的标准，而是需要根据退休官员的特点，来进行有限的管理。对此，只要组织上不安排，只在一定年限内禁止退休官员直接从事与原任职有直接利益关系的单位任职，就可以了。退休官员，本质上已经不是官员，所以，按照官员的标准来处理退休官员，是不对的。退休官员可能有影响力，他们往往可以影响现职官员来为他们谋取私利。这时候，需要监督的是现职官员，而不是退休官员本身。只要管理好、监督好现职官员，就可以限制退休官员以过去的权力谋私的空间。至于个别退休官员，无法无天，到了犯罪的程度，用法律制裁就可以了。
当然，退休官员退休之后之所以有不当的影响力和权力，其原因实际上也在于对现职官员的监督制度不完备。所以，有人建议，与其监督退休官员，不如监督现职官员。显然，这样的建议也是符合逻辑的。从现实来看，制度上对现职官员的权力有很好的限制和监督的国家，退休官员犯罪的空间也很小；而制度上对现职官员的权力缺乏限制和监督的国家，不仅现职官员容易腐败，退休官员也很容易腐败。对于前者来说，即使有退休官员腐败犯罪，也很容易个别处理，而不必对退休官员严加限制和监督。而对后者来说，即使有形式上的严格监督，策略上的严格限制和严厉的打击措施，无论是退休官员还是现职官员，都很容易腐败，由于退休官员比现职官员更难以管理，显然，应该把重点放在对现职官员的监督和限制上。
所以，笔者认为，对退休高官发挥余热，从制度上来说，禁令仅仅限于对其到直接相关的地方去任职，而且还有一定的解禁期限。重点应该放在对现职官员的限制和监督上。而且，这种限制和监督，针对的是权力，而不是行使权力的人，因为出现腐败的真正原因是，权力不受监督，权力不受约束，只要在制度上约束了权力，制约了权力腐败的空间，那么任何人去行使该权力，都不容易腐败，一旦腐败，也很容易受到应得的处罚。这样，退休高官就可以尽情地去发挥余热，而其腐败的空间，在制度上也将最小化。而一旦退休高官有腐败行为，也很容易对其进行针对性地处理。
特殊待遇 篇4
一、收购公司税收待遇
正如笔者在《特殊重组中目标公司股东税收待遇及其问题解析》(《财会月刊》2015 年第3 期)一文中提到的,企业重组业务涉及税收待遇的核心问题是重组当事方对相关资产转让所得或损失是否予以确认,并由此衍生出重组当事方对在重组中所取得资产的计税基础确定规则及重组当事方税收属性转移处理的问题。由于税收属性转移的复杂性,本文仅对特殊重组中收购公司损益确认和取得资产的计税基础确定规则两个涉税问题进行探讨。
二、重组损益确认的税收待遇
(一)重组损益确认的一般税收待遇
重组损益是指在企业重组过程中重组当事各方应确认的资产转让所得或损失,根据《企业所得税法实施条例》第七十五条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,重组各方应当在重组业务发生时确认有关资产的转让所得或损失。所以,重组当事各方在企业重组过程中的重组损益确认应遵照一般规则,而非例外规则。
根据企业资产处置税收规则,企业在资产转让过程中应当确认的转让所得或损失计算公式如下:
其中,转让资产所取得的收入一般以所转让资产的公平市场价值为基础确定,否则税务机关可以根据反避税的规则要求企业对转让收入进行必要的纳税调整。
(二)特殊重组中收购公司的重组损益确认
企业重组业务在满足特殊性税务处理规定时,允许目标公司历史股东(股权收购业务中是指被收购企业的原股东,资产收购业务中是指转让企业,企业合并业务中是指被合并企业原股东)对于取得的适格对价部分(适格对价在重组过程中一般表现为股权对价)所对应的资产转让所得或损失给予递延确认的税收待遇。其理论基础是在特殊性税务处理规定下,目标公司历史股东通过满足特殊性税务处理规定的一般要件可以实现其对控股企业投资者利益的继续享有权,所以对于取得适格对价部分的资产转让所得并不视为其对所转让资产的利益的放弃,而仅仅是其所持有该部分利益在重组后公司继续下去的一种形式上的改变,在税收上的表现即为对该部分蕴含在投资者利益继续中的资产转让所得或损失可以予以递延确认。
从投资者利益连续的角度来看,在特殊性税务处理规定下并不存在作为支付对价的资产的利益连续问题,不应当存在递延确认重组损益的情况。因此在特殊性税务处理规定中,收购公司应当根据其支付对价的形式分别做如下的处理:
1.适格对价支付部分。
对收购公司以适格对价支付重组对价的,且满足股东利益连续规则的,不存在资产转让所得或损失,因此适格对价支付的部分不存在重组损益的确认问题。
2.非适格对价支付部分。
收购公司以非适格对价作为重组对价支付形式的,需要根据该非适格对价具体类型的不同区别对待,收购公司的非适格对价支付形式主要包括:
(1)现金支付。这里的现金包括收购公司持有的库存现金及银行存款,收购公司以现金作为支付对价的不应确认重组损益,因为以现金取得资产的交易本身不属于应税行为;从另一个角度看,即使将其视为处置现金的行为,由于现金的计税基础即为其公平市场价值,因此也不存在重组损益。
(2)承担债务支付。这里的承担债务是指收购公司以承担目标公司股东债务的方式(包括承担所取得的收购资产本身所存在的债务)作为支付对价方式,对于该部分对价也不应当确认重组损益,因为以承担债务取得资产的交易本身也不属于应税行为。
(3)其他证券支付。其他证券支付是指收购公司以适格对价以外的证券资产支付,这些证券资产可以是收购公司发行的债券、不满足股东利益连续条件的股份等,对于收购公司以发行的其他证券作为支付对价的由于交易本身不属于应税行为,所以也不存在重组损益确认的问题。
(4)其他资产支付。其他资产是指收购公司以其持有的应收款项、存货、固定资产、无形资产及其他增值或减值资产作为重组对价支付。
对于收购公司以其他资产作为重组对价支付方式的,应当按照资产处置税收规则的要求确认相应资产转让所得或损失,即:
(三)财税[2009]59号文件规定
财税[2009]59号文件在第六条第(六)项规定:“重组交易各方按本条第(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。”
计算公式为:
从行文上看,财税[2009]59 号文件并未对特殊重组中收购公司以资产作为支付对价时的重组损益确认问题作出单独的规定,而是与目标公司历史股东对于重组损益确认的问题予以合并规定。就财税[2009]59 号文件的“重组交易各方”而言,收购公司对于非股权支付部分好像也需要按照上述公式确认重组损益,其中存在的问题笔者将在下文论述。
三、计税基础确定的税收待遇
(一)特殊重组中收购公司税基确定的一般规则
企业重组业务中重组当事方对所取得资产的计税基础(也称为“税基”)确定的一般规则主要包括成本税基规则、替代税基规则和转移规则。其中:成本税基规则是指以所取得资产的公平市场价值作为其税基确定基础,该规则主要适用于一般性税务处理规定中的资产税基确定;替代税基规则是指以所放弃资产的调整后价值作为所取得资产的税基的确定基础,该规则主要适用于特殊性税务处理规定中的目标公司历史股东对所取得资产税基的确定;在各国的税收规定中对于特殊性税务处理中的收购公司所取得的资产税基确定方法基本都作出了明确规定,多适用转移税基规则,即以所取得资产的原有调整后税基作为其在收购公司层面的税基确定基础。
1.转移税基规则的原理及作用。
企业重组业务适用特殊性税务处理规定的理论依据为特殊重组中的目标公司历史股东对控股企业投资者利益在重组后公司中的继续存在,所以在重组过程中对满足股东利益连续条件的资产转让所得或损失不予确认。由于在特殊重组过程中目标公司历史股东对所转让资产(股权收购是指所收购股权,资产收购是指所收购资产,企业合并是指被合并企业的净资产)上的投资者利益得以继续,因此在该资产上所表现的税收属性也应当由目标公司转移至收购公司。而资产的计税基础是资产的一个重要税收属性,所以转移税基规则的原理也是由特殊重组的原理引申而来,换言之,税基转移规则实质上是重组过程中税收属性转移的一个应用方面。
收购公司通过转移税基规则可以保存所取得资产上目标公司历史股东未确认的资产转让所得或损失,从而将该资产转让所得或损失递延至收购公司最终处置资产时确认,所以转移税基规则起到了损益暂存的作用。
2.转移税基规则的应用。
由于转移税基规则的依据是重组中资产税收属性的转移,所以收购公司对于在企业重组中所取得资产的税基应当以该资产在目标公司的原有税基为基础,同时根据税基调整规则。若目标公司历史股东在企业重组中确认了相应的资产转让所得或损失,对于已确认的资产转让所得或损失应当调整相应资产的税基。
由于目标公司历史股东对所转让资产的所得或损失的确认取决于收购公司支付对价的具体方式,所以转移税基规则的具体应用也应当根据收购公司不同的对价支付方式分别确定。
(1)完全适格对价支付。对于收购公司完全以适格对价作为重组对价支付方式的,由于目标公司历史股东并未确认重组过程中的资产转让所得或损失,因此应当以重组中所取得的目标公司历史股东原有的资产进行调整后的税基作为该项资产在收购公司的税基,即:
(2)不完全适格对价支付。收购公司以适格对价和非适格对价混合作为重组对价支付方式并且满足特殊性税务处理规定一般要件的,由于目标公司对其中非适格对价部分已经按照规定确认了相应的资产转让所得或损失,所以对这部分已经确认的资产转让所得或损失应当调整收购公司取得资产的计税基础,即:
(二)财税[2009]59号文件规定
财税[2009]59号文件对于特殊重组中收购公司取得资产的计税基础原则上采用了转移税基规则,具体分析如下:
1.基本规定。
财税[2009]59 号文件在第六条中对不同形式的特殊重组中收购公司取得被收购资产的计税基础按照转移税基规则做了具体的规定,如:股权收购中收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定,资产收购中受让企业取得转让企业的资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定,企业合并中合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定。
2.非适格对价支付。
前文已述财税[2009]59 号文件对于企业重组过程中涉及非适格对价支付方式的有关资产转让所得或损失的处理规定,财税[2009]59 号文件对于重组对价中存在非股权支付对价并且目标公司历史股东需要确认相应资产转让所得或损失的应将该已确认的资产转让所得或损失调整收购公司所取得资产的计税基础。需要注意的是,此处用于调整所取得资产计税基础的“资产转让所得或损失”并非收购公司确认的金额,而是指目标公司历史股东所确认的金额,即存在非股权支付的情况下,收购公司取得资产的计税基础为:
四、案例说明
为了便于理解特殊重组中收购公司的税收待遇,分别针对股权收购和资产收购中收购公司税收待遇举例说明如下:
(一)股权收购
例1:A公司以其增发的400 000 股普通股(每股市价23.75 元)及公平市场价值为500 000 元的短期投资(计税基础为300 000 元)收购B公司持有的M公司90%的普通股(公平市场价值为10 000 000元,计税基础为7 000 000元),M公司为B公司的全资子公司,收购完成后M公司变为A公司的控股子公司,其他条件满足特殊性税务处理规定的一般要件。
解析如下:
特殊性税务处理规定测试:在该股权收购中收购对价总金额为10 000 000 元,其中股权支付对价(适格对价支付)为9 500 000 元(400 000×23.75),占交易支付总额的95%>85%,非股权支付(短期投资支付)金额为500 000元,占交易支付总额的5%;收购股权占M公司全部股权的90%>50%。所以该股权收购交易可以适用特殊性税务处理规定。
A公司重组损益确认:在该重组业务中,A公司支付收购对价的方式包括适格对价也包括非适格对价,对于适格对价部分不存在重组损益确认问题。而对于非适格对价部分由于是非现金资产,A公司应当确认资产转让所得或损失,该资产的公平市场价值为500 000 元,计税基础为300 000 元,因此应确认的资产转让所得为200 000元。
A公司取得的股权的计税基础的确定:A公司在股权收购中所取得股权的原有计税基础为7 000 000 元,而B公司在此次股权收购中实现的股权转让所得为3 000 000元(10 000 000-7 000 000),但当期确认的资产转让所得为150 000元[(10 000 000-7 000 000)×(500 000÷10 000 000)],当期未确认而予以递延确认的资产转让所得为2 850 000元(3 000 000-150 000)。所以A公司取得的股权的计税基础为7 150 000元(7 000 000+150 000)。
重组税收待遇对比:
若A公司适用一般性税务处理规定,其在股权收购中的非股权支付对价应当确认的资产转让所得为200 000元,其所取得股权的计税基础为10 000 000元,待A公司在日后转让所取得的股权时(假定该股权的公允价值不变)应当确认的股权转让所得为0,所以A公司于一般性税务处理规定下在整个交易中所确认的资产转让所得为200 000元。
若A公司适用特殊性税务处理规定,其重组业务发生时由于非股权支付部分所应当确认的资产转让所得为200 000 元,其所取得股权的计税基础为7 150 000 元,待A公司在日后转让所取得的股权时(假定该股权的公允价值不变)应当确认的股权转让所得为2 850 000 元(10 000 000-7 150 000),即A公司于特殊性税务处理规定下在整个交易中所确认的资产转让所得为3 050 000元(200 000+2 850 000)。
由此可见,在特殊性税务处理规定下,就整个交易而言收购公司A公司所确认的资产转让所得比一般性税务处理规定下所确认的资产转让所得多出2 850 000 元,该金额恰恰为在转移税基规则理论下目标公司历史股东递延确认的资产转让所得。所以对于收购公司来说,在特殊性税务处理规定中存在对目标公司历史股东所递延确认的资产转让所得重复确认的税收事实。
(二)资产收购
例2:A公司以其增发的400 000 股普通股(每股市价23.75 元)及公平市场价值为500 000 元的短期投资(计税基础为300 000元)收购B公司的下列实质性经营资产(如下表所示)。已知B公司收购日的资产总额的公平市场价值为12 000 000元,其他条件满足特殊性税务处理规定的一般要件。
单位:元
解析如下:
特殊性税务处理规定测试:在该资产收购中收购对价总金额为10 000 000 元,其中股权支付对价(适格对价支付)为9 500 000元,占交易支付总额的95%>85%,非股权支付(短期投资支付)金额为500 000元,占交易支付总额的5%;收购资产占B公司全部资产的83.33%>50%。所以该收购交易可以适用特殊性税务处理。
A公司重组损益确认:在该重组业务中,A公司支付收购对价的方式既包括适格对价也包括非适格对价。对于适格对价部分不存在重组损益确认问题,而对于非适格对价部分,由于是非现金资产,A公司应当确认资产转让所得或损失。该资产的公平市场价值为500 000 元,计税基础为300 000 元,因此应确认资产的转让所得为200 000元。
A公司取得收购资产计税基础的确定:A公司在资产收购中所取得的资产的原有计税基础为6 500 000 元,而B公司在此次资产收购中实现的资产转让所得为3 500 000元(10 000 000-6 500 000),但当期确认的资产转让所得为175 000 元[(10 000 000-6 500 000)×(500 000÷10 000 000)],当期未确认而予以递延确认的资产转让所得为3 325 000 元(3 500 000-175 000)。所以A公司取得资产的计税基础为6 675 000元(6 500 000+175 000)。
重组税收待遇对比:
若A公司适用一般性税务处理规定,其在资产收购中的非股权支付对价应当确认的资产转让所得为200 000元,其所取得资产的计税基础为10 000 000 元,待A公司日后转让所取得的资产时(假定A公司未计提折旧且该资产的公允价值不变,不影响分析结果)应当确认的资产转让所得为0,所以A公司于一般性税务处理规定下在整个交易所确认的资产转让所得为200 000元。
若A公司适用特殊性税务处理规定,其重组业务发生时由于非股权支付所应当确认的资产转让所得为200 000元,其所取得资产的计税基础为6 675 000元,待A公司在日后转让所取得的资产时(假定A公司未计提折旧且该资产的公允价值不变,不影响分析结果)应当确认的资产转让所得为3 325 000元(10 000 000-6 675 000),即A公司于特殊性税务处理规定下在整个交易中所确认的资产转让所得为3 525 000元(200 000+3 325 000)。
由此可见,在特殊性税务处理规定下,从整个交易角度来看收购公司A公司所确认的资产转让所得比一般性税务处理规定下所确认的资产转让所得多出3 325 000元,该金额恰恰为在转移税基规则下目标公司历史股东所递延确认的资产转让所得。所以就收购公司而言,在特殊性税务处理规定下存在对目标公司历史股东递延确认的资产转让所得重复确认的税收事实。
五、需进一步明确的内容
财税[2009]59 号文件以及后续的国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010 年第4 号,简称“第4 号公告”)是我国目前关于企业重组业务企业所得税处理办法的纲领性文件,分别对企业重组业务的实体内容及程序作了多角度多方面的规定,但笔者认为其在某些方面的规定仍不尽合理或不够明晰,现试对其中某些方面提出个人建议。
(一)重组损益确认税收待遇问题
财税[2009]59号文件对特殊重组中重组当事方的重组损益统一在第六条第(六)项进行了规定,但并未就重组各方分别进行规定,笔者认为这一规定显得过于简单化,并不符合重组损益确认的实际情况,主要体现在:
1.重组损益确认规则不清。
重组损益确认规则不清主要是指收购公司资产转让所得或损失确认的规则在财税[2009]59号文件中的表述不够清晰,主要体现为:
(1)资产转让损益确认的一般规则不清。在特殊重组中,对目标公司历史股东而言,由于其在被投资企业中享有的投资者利益通过股东利益连续规则在重组后的公司中得以继续,所以对于其取得的适格对价部分所对应的资产转让所得或损失不予当期确认,仅对其取得非适格对价部分所对应的资产转让所得或损失予以确认,这即是目标公司历史股东在重组中的损益确认规则。
但对于收购公司而言,以非适格对价作为重组对价支付方式的,并不存在其对所转让资产的投资者利益连续问题,所以对于该部分的重组损益应当按照一般的资产处置税收规则确认相应的资产转让所得或损失,即:
财税[2009]59号文件尽管对重组业务所得税的税收规则做了较为详细的说明,但并未明确规定收购公司对于非适格对价资产转让所得或损失是否应当采用上述的一般资产处置损益确认规则,这就使得在实务中收购公司在资产转让时是采用一般资产处置税收规则还是按照财税[2009]59号文件中的公式计算确定资产转让所得或损失存在争议。
(2)公式本身问题。财税[2009]59号文件在第六条第(六)项中使用了“重组交易各方”的词语,在实务中很容易将其理解为适用于重组各方当事人,即对于收购公司而言在确认非适格对价所对应的资产转让所得或损失时也应当按照上述公式予以计算确定。
若收购公司在非适格对价支付时全部采用资产支付,由于此时就收购公司而言非适格对价的金额与所转让资产的公允价值相等,这种情况下财税[2009]59 号文件中的资产转让所得或损失的计算公式遵照了一般资产处置损益确认规则。但当收购公司在非适格对价支付中除了资产支付方式外,还伴有承担债务支付方式和发行适格对价以外的其他证券支付方式的,财税[2009]59 号文件公式的适用性将存在如下的问题:
首先,在承担债务或者发行其他证券支付方式中的支付对价本身不属于收购公司的资产,所以不应存在所谓的转让所得或损失的确认问题。其次,以承担债务或者发行证券方式支付的,由于该类支付属于非适格对价支付,因此支付对价应当计入公式中的非股权支付金额。但其并不构成被转让资产,从而不能计入公式中的被转让资产的公允价值。所以这将导致公式中的“非股权支付金额”大于“被转让资产的公允价值”,也就是说按照财税[2009]59号文件的公式计算将使得收购公司的重组损益确认存在“乘数”效应,这也不符合资产处置损益确认的一般税收规则。
所以,财税[2009]59 号文件对于收购公司重组损益确认的规则并未进行清晰的解释,建议区分收购公司和目标公司历史股东及其他重组当事方,对他们在重组业务中应当确认的重组损益分别进行规定。
2.重组损益存在重复征税的问题。
尽管重组业务中的特殊性税务处理规定使得目标公司历史股东享受了递延确认资产转让所得或损失的税收待遇,但是对于收购公司而言,由于采用了转移税基规则将使得目标公司历史股东在重组中递延确认的重组损益在收购公司最终处置所取得的资产时再次被确认,所以就重组交易当事方整体的税收待遇而言存在对同一所得的明显重复征税现象,这一点可以从例1、例2中得到验证。
笔者建议可以在收购公司层面适当地引入成本税基规则,这样可以综合考虑税收属性结转中的净经营亏损及税收利益。虽然有可能使得国家税收利益在时间价值上遭受损失,但这样可以使得目标公司历史股东享受到切实的递延纳税的优惠政策,同时也不会因为收购公司的重组纳税阻碍重组业务的开展,真正体现了重组税制对必要重组活动的政策扶持。
(二)计税基础确定税收待遇
虽然财税[2009]59号文件规定在特殊性税务处理中对收购公司所取得资产的计税基础采用税基转移规则,但在具体内容上以及实务处理过程中仍然存在如下的不合理或者不清晰之处:
1.转移税基规则的价值取向。
从重组税制的理论依据可知,重组税制为了避免对企业必要的、有效率的重组活动的阻碍,对目标公司历史股东在重组业务中的资产转让所得给予了递延确认的税收待遇,即在满足投资者利益连续的情况下其资产转让所得或损失无须在重组业务发生时予以确认,而是留待其最终处置重组中的适格对价时再确认相应的资产转让所得或损失。
正是基于投资者利益连续规则,财税[2009]59 号文件对于收购公司在重组业务中取得的资产采用了转移税基规则,但转移税基规则通过税基的不变或者有限调整将目标公司历史股东未确认或未全部确认的资产转让所得或损失予以保留,并留待收购公司使用或最终处置所取得资产时再行确认,这将导致目标公司历史股东递延确认的资产转让所得或损失在最终处置所取得资产时的重复确认问题。通常,具体反映在以下两个方面:①若目标公司存在递延确认相关的资产转让所得的,收购公司也会再次确认该递延所得,这将导致对同一所得的重复征税;②若目标公司存在递延确认的相关资产转让损失的,收购公司也会再次确认该递延损失,这将导致国家税收利益的流失。
所以,笔者认为这种转移税基规则既不满足税收中性要求,也不利于对企业开展必要重组活动的鼓励,违背了税法对重组活动加强指引的立法初衷,建议考虑对特殊性税务处理规定中的收购公司税基确认问题适用成本税基规则。
2.控股公司股权支付税基确定规则。
财税[2009]59号文件规定,股份支付是指企业重组过程中购买、换取资产的一方以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付对价的一种支付形式。所以根据财税[2009]59 号文件规定控股企业的股权属于特殊重组中的适格对价,但国家税务总局第4 号公告将“控股企业”解释为由本企业直接持有股份的企业,也即收购公司的子公司。
在收购公司以控股企业的股份作为支付对价并取得资产时,其所取得资产的计税基础应当如何确定呢?
依据财税[2009]59 号文件的规定应当按照所取得资产的“原有计税基础确定”,即按照转移税基规则确定所取得资产的计税基础。财税[2009]59 号文件中规定,收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定(股权收购);受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定(资产收购);合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定(企业合并)。
但笔者认为尽管转移税基规则存在如上文所述的重复征税或者税基减少的问题,但在同一税收事项中应当采用统一的税收待遇而非不同的税收待遇,否则将违背税收公平原则。所以财税[2009]59 号文件中关于以控股企业股份作为支付对价时税基确认规则的规定没有错误,但收购企业以其控股企业的股权作为支付对价,实质上是以其所持有的非货币性资产作为支付对价,对比其他的非适格对价支付形式,此时的企业重组业务将转变为非货币资产交换而非财税[2009]59号文件所规定的六种形式中的任意一种企业重组方式,所以其不应当再适用重组规则。
另外,对于非货币性资产交换业务明显不符合重组实质中的投资者利益连续规则的,即使采用类似美国税制中的同类资产交换的损益不确认规则,对所取得资产税基的确定也不应当再适用转移税基规则,而应当采用替代税基规则,否则将造成企业滥用税基转移规则以逃避纳税义务的行为。
因此,笔者建议修改国家税务总局第4号公告中控股公司的定义,或者重新修订财税[2009]59 号文件中以控股企业股份作为支付对价的计税基础确定规则。
3.取得资产的税基分摊。
如前所述,收购公司在特殊重组中取得资产的税基按照其原有计税基础确定,如果存在非股权支付并且目标公司历史股东确认了相应的资产转让所得或损失的,应当根据该已确认的资产转让所得或损失调整收购公司已取得资产的计税基础。
在收购公司存在非股权支付的情况下,对于如何根据目标公司历史股东确认的资产转让所得或损失调整收购公司取得资产的计税基础以及如何在所取得的资产之间进行分摊,财税[2009]59号文件及国家税务总局第4号公告均未作出明确规定。实务中在以下两个方面会存在争议,笔者试对其进行分析。
(1)分摊方式。分摊方式是指对于所取得的资产既有增值资产也有减值资产的情况下,是按照资产转让净所得或净损失计算分摊还是将资产转让所得或损失分别予以计算分摊?
笔者认为既然财税[2009]59号文件允许重组交易当事方确认资产转让损失(即重组损失),应当对转让所得或损失分类计算分摊,即将资产转让所得在所取得的增值资产之间进行分摊,而资产转让损失应当在所取得的减值资产之间进行分摊,这样一来所取得资产的调整后的税基将会比较接近于其理论税基。
(2)分摊方法。分摊方法是指对于所确认的资产转让所得(或损失)如何在增值资产(或减值资产)之间进行分摊。常见的分摊方法包括:按照所取得资产的公平市场价值比例计算分摊、按照所取得资产的原有计税基础比例计算分摊及按照所取得资产的转让所得(或损失)比例计算分摊。
笔者认为应当按照所取得资产的转让所得(或损失)比例计算分摊,主要理由是调增(调减)计税基础的资产转让所得(损失)会影响收购公司在重组完成后再次转让所取得资产时的转让所得(损失),所以对已实现的资产转让所得或损失对原有计税基础的分摊从另一个角度看,是对未确认的资产转让所得或损失的分摊,对于这部分未确认的资产转让所得或损失分摊若按照资产的公平市场价值或者原有计税基础分摊均会导致经分摊调整后的计税基础背离合理数额。
其实无论采用哪一种方式分摊上述的资产转让所得或损失对收购公司整体而言并没有影响,但是如果对于该分摊方法并不予以统一可能会导致企业选择性的分摊行为,同时在分期转让所取得资产时也会导致不同的税后待遇,这将违背税法的公平原则。
参考文献
财政部,国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号,2009-04-30.
国家税务总局.关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告.国家税务总局公告2010年第4号,2010-07-26.
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