长期股权投资后续计量论文

长期股权投资后续计量论文（精选7篇）

长期股权投资后续计量论文 篇1

一、成本法下长期股权投资会计处理与税务处理差异

(一) 会计处理

在会计处理上, 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益, 仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。具体可按以下公式计算:“应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末 (或本期末) 止被投资单位分派的现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本”;“应确认的投资收益=投资企业当年获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额”。如果投资后至本年末 (或本期末) 止被投资单位累积分派的现金股利, 大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益, 则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额;如果等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益, 则被投资单位当期分派的现金股利中应由投资企业享有的部分, 应确认为投资收益。

(二) 税务处理及差异分析

根据《企业所得税法实施条例》第17条、83条规定, 当被投资方作出利润分配决定之日, 投资方应当确认股息、红利所得。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税。但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益, 不得享受免税优惠。居民企业来源于中国境外的应税所得应当并入当期所得总额征税, 该项所得已在境外缴纳的所得税税额, 可从其当期应纳税额中抵免, 抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分, 可在以后5个年度内, 用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

税法与会计处理的差异在于:按税法规定投资企业确认的股息、红利等权益性投资收益, 不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额, 所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。即被投资单位宣告分派的现金股利或利润, 不论是投资前产生的, 还是投资后产生的, 从被投资方的累计净利润 (包括累计未分配利润和盈余公积) 中取得的任何分配支付额, 都应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。由于该股息、红利是税后分配的利润, 税法规定免征企业所得税。企业对外投资期间, 除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外, 长期股权投资的计税基础保持不变。

[例1]A公司于2005年1月购入B公司普通股股票3万股, 占B公司股本的5%, 购买成本为15万元, 2005年收到现金股利0.9万元, 2006年12月收到现金股利1.2万元。2007年12月收到现金股利1.5万元。B公司2004年末未分配利润为10万元;2005年净利润为20万元, 发放股利18万元;2006年净利润为25万元, 发放股利24万元;2007年净利润为21万元, 发放股利30万元。则2007年A公司会计处理如下:

购入股票后累计实收股利=0.9+1.2+1.5=3.6 (万元)

购入股票后B公司净利润中本企业所占的份额= (20+25+21) ×5%=3.3 (万元)

收回的清算性股利=3.6-3.3=0.3 (万元)

借:银行存款15000

贷:长期股权投资———投资成本3000

投资收益12000

税务处理:本期“投资收益”1.2万元不征所得税, 在以会计利润为基础计算应纳税所得额时, 应调减应纳税所得额。本期应确认股息所得1.5万元, 该股息所得免征企业所得税。长期股权投资的计税基础仍为15万元。

二、权益法下长期股权投资会计处理与税务处理差异

(一) 会计处理

采用权益法核算, 在“长期股权投资”科目下应当设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目, 分别反映长期股权投资的初始投资成本以及因被投资单位所有者权益发生增减变动而对长期股权投资账面价值进行调整的金额。

(二) 初始投资成本调整差异分析

根据《企业所得税法实施条例》第71条规定, 长期股权投资的计税成本以投资方实际支付的全部价款确定。投资资产按以下方法确定成本: (1) 通过支付现金方式取得的投资资产, 以购买价款为成本; (2) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。在投资持有期间, 除非企业增加或减少对投资企业的股权或债权, 投资资产的账面价值不应发生变化。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的差额。按权益法核算的长期股权投资, 其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额, 也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时, 会计上计入当期损益的, 在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。

[例2]A公司于2008年1月1日购入联营企业B公司40%的股权, 实际支付价款400万元。购买日, B公司所有者权益账面价值为900万元, 公允价值为1050万元 (所有者权益均为可辨认净资产) 。则A公司应进行的账务处理如下:

借:长期股权投资———投资成本4000000

贷:银行存款4000000

A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=1050×40%=420 (万元)

A公司应调整投资成本=420-400=20 (万元)

借:长期股权投资———投资成本200000

贷:营业外收入200000

税务处理:企业为取得该项投资实际付出400万元, 因此该项投资的计税基础为400万元。营业外收入20万元, 不征收企业所得税, 应作纳税调减处理。

(三) 投资损益确认差异分析

根据《企业所得税法实施条例》第17条规定, 股息、红利等权益性投资收益, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。只有当被投资方宣告分配时, 投资方才确认股息所得。由于该所得是税后利润的分配, 按税法规定给予免税处理。可见, 税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益, 投资企业取得长期股权投资后, 已按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额, 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的, 在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即年终申报所得税时, 应将“投资收益”科目的金额从利润总额中扣除。

[例3]承例2, A公司取得投资时B公司的固定资产账面价值为300万元, 公允价值为450万元, 其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。按照固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元, 按照公允价值应计提的折旧额为30万元。B公司2008年度实现的账面净利润为150万元。

按固定资产账面价值计提的年折旧额与按固定资产公允价值计提的年折旧额不等, B公司应调减净利润10万元, 调整后A公司按持股比例计算确认的当期投资收益为56万元 (140×40%) 。

借:长期股权投资———损益调整560000

贷:投资收益560000

税务处理:只有当B公司宣告分配时, A公司才确认股息所得, 并且对该所得按税法规定给予免税处理。因此, A公司按应享有的B公司实现净损益的份额, 不确认所得。年终申报所得税时, 应将“投资收益”从利润总额中扣除。

根据税法规定, 投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损, 被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。《企业所得税法》规定, 企业纳税年度发生的亏损, 准予向以后年度结转, 但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间, 长期股权投资的计税基础保持不变, 除非追加投资或处置部分股权。税法允许确认的投资损失, 仅指股权处置损失和投资发生实质性损害。如果投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的, 在年终申报所得税时, 应将“投资收益”科目借方的金额做纳税调整。

[例4]A公司持有B公司30%股权, 采用权益法进行核算。2007年12月31日, A公司长期股权投资的账面价值为120万元, 其中“投资成本”为100万元, “损益调整”为20万元, 长期应收款账面价值为30万元, 属于实质上构成B公司净投资的长期权益。2007年度, B公司发生巨额亏损, 以可辨认资产等公允价值为基础调整后的净亏损为530万元。2008年度, B公司以可辨认资产等公允价值为基础调整后实现的净利润为70万元。

则2007年末A公司的会计处理如下:

应分担的投资损失=530×30%=159 (万元)

以长期股权投资和长期权益账面价值为限实际确认的投资损失=120+30=150 (万元)

未确认的投资损失=159-150=9 (万元)

借:投资收益1500000

贷:长期股权投资———损益调整1200000

长期应收款300000

2008年末A公司会计处理如下:

应享有的投资收益=70×30%=21 (万元)

实际确认的投资收益=21-9=12 (万元)

借:长期应收款120000贷:投资收益120000

税务处理:2007年度申报所得税时, 应将“投资收益”借方金额150万元作纳税调增处理。2008年度申报所得税时, 应将“投资收益”贷方金额12万元作纳税调减处理。

(四) 被投资单位宣告分派股利或利润的差异分析

在会计处理上, 被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 投资企业按应分得的部分, 相应减少长期股权投资的账面价值。在税务处理上, 投资企业从被投资方的累计净利润 (包括累计未分配利润和盈余公积) 中取得的任何分配支付额, 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时, 应确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。《企业所得税法》规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利收入, 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入, 为免税收入, 不计入企业应纳税所得额征税。在年终申报所得税时, 投资企业按权益法调整长期股权投资账面价值和投资损益, 应按税法规定进行纳税调整, 即长期股权投资计税基础不变, 仍按初始计税基础确定。

被投资单位分配股票股利时, 会计上投资企业不进行账务处理, 但应在备查簿中登记增加的股份。税务处理上, 被投资单位用留存收益转增资本 (股本) , 应视同“先分配, 再投资”进行处理。居民纳税人应按股本 (实收资本) 面值确认股息所得, 同时享受免税待遇。被投资方用留存收益转增资本 (股本) 时, 应作为追加投资处理, 增加长期股权投资的计税基础。

(五) 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动差异分析

投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动, 在持股比例不变的情况下, 企业按照持股比例应享有或承担的部分, 调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积。但在税务处理上, 长期股权投资只有在处置时, 才确认所得或损失, 除非追加投资或处置部分股权, 否则投资计税基础不变, 一律以初始投资成本确定。

(六) 长期股权投资减值准备的差异分析

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失, 属于会计处理的内容, 在企业所得税上不予确认, 应根据税法规定进行纳税调整。税法规定, 在长期股权投资被出售之前, 不得确认任何损失;但当长期股权投资发生实质性损害时, 即使期末未处置, 也允许在发生实质性损害的当期, 申报扣除该项损失。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时, 才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害:被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已连续停止经营3年以上, 且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 被投资方的股票从证券交易市场摘牌, 停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化, 累计发生巨额亏损, 已进行清算。长期股权投资发生上述情况, 应按税法规定计算扣除可收回金额以及责任和保险赔款后, 再确认发生的财产损失。

参考文献

[1]高金平:《新企业所得税法与新会计准则差异分析》, 中国财政经济出版社2008年版。

[2]财政部:《企业会计准则讲解2006》, 人民出版社2007年版。

长期股权投资后续计量论文 篇2

关键词：长期股权投资,后续计量,转换,合并报表

长期股权投资后续计量方法的转换, 主要是在成本法和权益法之间进行转换, 偶尔也会由于持股比例的变化导致同一种核算方法 (成本法或权益法) 前后会计处理的不同。以下介绍几种长期股权投资后续计量方法转换的会计处理。

一、成本法转为权益法 (减资后丧失对子公司的控制权)

投资单位与被投资单位在减资处置股权之前是母子公司关系的, 在减资处置股权之后不再对被投资单位实施控制, 导致对被投资单位只实施共同控制或重大影响, 长期股权投资核算方法应由成本法转为权益法。

1. 处置股权日 (丧失控制权日) 投资单位个别报表中的处理。

(1) 处置部分股权后, 对于剩余股权对应的投资成本与按剩余持股比例计算的原取得投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额, 若前者大于后者, 视为商誉, 不调整投资成本;若前者小于后者, 调整处置投资当年年初留存收益 (原取得投资与处置投资不在同一年度) 或计入处置当期的营业外收入 (原取得投资与处置投资在同一年度) 。

(2) 对于原取得投资时至处置投资这期间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动, 投资单位对投资成本的调整。 (1) 对于原取得投资日至处置投资当年年初被投资单位实现的净利润和分派的现金股利, 投资单位按剩余持股比例计算享有的部分调整年初留存收益, 同时调整长期股权投资。被投资单位在此期间实现的除净利润以外导致所有者权益的变动, 投资单位按剩余持股比例调整资本公积和长期股权投资。 (2) 对于处置投资当年年初至处置投资日被投资单位实现的净利润以及分派的现金股利, 投资单位按剩余持股比例计算的份额调整当期投资收益, 同时调整长期股权投资。对于除净利润以外导致所有者权益的变动, 投资单位按剩余持股比例计算享有的部分调整资本公积和长期股权投资。

2. 处置股权日 (丧失控制权日) 投资单位合并报表中的处理。

丧失控制权日, 剩余股权应当按照丧失控制权日的公允价值计量。处置股权所得价款加上剩余股权公允价值之和与按原持股比例计算的子公司自购买日持续计算至丧失控制权日的可辨认净资产公允价值的份额的差额, 计入丧失控制权当期合并报表中的投资收益。此外, 母公司原对该子公司享有的商誉也应一并冲减, 计入丧失控制权当期合并报表中的投资收益。丧失控制权日以前期间, 母公司按原持股比例计算享有该子公司的其他综合收益, 在丧失控制权后转入合并报表中的投资收益。合并报表中作如下调整处理:

(1) 剩余投资成本在处置日按公允价值重新计量, 与其账面价值的差额, 确认为当期合并报表中的投资收益。这里的账面价值是指剩余投资成本经权益法追溯调整后的金额。借记“长期股权投资 (公允价值) ”, 贷记“长期股权投资 (账面价值) ”和“投资收益”。

(2) 该子公司处置前实现的净利润 (如果有分派现金股利应调减) 中投资单位按处置股权比例享有的份额, 应调整丧失控制权当期期初未分配利润, 同时冲减当期投资收益。借记“投资收益”, 贷记“期初未分配利润”。

(3) 该子公司处置前发生的除净利润以外导致所有者权益的变动, 投资单位按剩余持股比例计算享有的份额在处置当期转出至投资收益。借记“资本公积”, 贷记“投资收益”。

(4) 由于丧失控制权的子公司自当年年初至丧失控制权日的利润表仍需纳入合并利润表还需将子公司当期利润分配与母公司投资收益、少数股东损益进行抵销。

例1:2012年1月1日, 甲公司支付现金60 000万元取得乙公司90%股权, 购买日乙公司可辨认净资产公允价值为50 000万元。2012年全年乙公司实现净利润10 000万元, 乙公司可供出售金融资产变动增值1 000万元, 提取盈余公积1 000万元 (按净利润10%提取) , 分配现金股利2 000万元。2013年6月30日, 甲公司处置乙公司60%股权取得价款50 000万元, 剩余股权在6月30日公允价值40 000万元。2013年前半年乙公司实现净利润5 000万元。

根据上述事项, 甲公司在个别报表中做如下处理: (1) 2013年6月30日, 甲公司处置乙公司60%股权后, 剩余持股比例为30%, 剩余投资成本为20 000万元 (60 000-40 000) 。借:银行存款50 000;贷:长期股权投资——乙公司40 000 (60 000×60%/90%) , 投资收益10 000。 (2) 长期股权投资由成本法追溯调整为权益法:初始投资成本调整:20 000-30%×50 000=5 000 (万元) , 视为商誉, 不调整长期股权投资。投资收益及其他权益变动的调整:借:长期股权投资——损益调整4 200;贷:盈余公积240[ (10 000-2 000) ×30%×10%], 利润分配——未分配利润[ (10 000-2 000) ×30%×90%], 投资收益1 500 (5 000×30%) , 资本公积——其他资本公积300 (1 000×30%) 。借:长期股权投资——成本20 000;贷:长期股权投资——乙公司20 000。此时, 个别报表中长期股权投资经权益法调整后的账面价值为24 200万元 (4 200+20 000) 。

合并报表中的处理: (1) 将剩余股权投资账面价值与其公允价值之间差额确认投资收益。借:长期股权投资40 000;贷:长期股权投资24 200, 投资收益15 800。 (2) 将处置部分对应的投资收益调整当期期初未分配利润, 借:投资收益4 800[ (10 000-2 000) ×60%];贷:期初未分配利润4 800。 (3) 从资本公积中转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益, 借:资本公积——其他资本公积300 (1 000×30%) ;贷:投资收益300。 (4) 抵销乙公司当期利润分配, 借:投资收益4 500 (5 000×90%) , 少数股东损益500 (5 000×10%) ;贷:期末未分配利润5 000。 (5) 合并财务报表中的投资收益= (50 000+40 000) - (50 000+10 000+1 000-2 000+5 000) ×90%- (60 000-50 000×90%) +1 000×90%=18 300 (万元) 。

二、权益法转为成本法 (增资后逐步取得被投资单位控制权)

投资单位通过增持股份, 使被投资单位由联营企业或合营企业转变为投资单位的子公司。在投资单位取得对被投资单位的控制权日 (或购买日) , 将被投资单位纳入合并报表范围。这种情况下, 还要区分取得控制权的企业合并类型进行不同的处理。

1. 个别报表中对达到控制后形成同一控制下企业合并投资成本的调整。

长期股权投资入账价值为被投资单位所有者权益的账面价值中按新增股权后的持股比例计算应享有的份额。对于长期股权投资入账价值与原权益法下长期股权投资各明细科目余额加上新增股权时支付的对价之和的差额, 调整资本公积, 若资本公积不足调整, 则调整留存收益。

2. 合并日合并报表中对达到控制后形成同一控制下企业合并的处理。

通过多次取得股权达到控制后, 被投资单位成为子公司, 纳入合并报表范围。投资单位需要编制合并日合并报表。

(1) 合并日合并资产负债表的编制。对于合并前子公司实现的留存收益中母公司按持股比例享有的份额, 以母公司个别报表中的资本公积 (股本溢价) 的贷方余额为限, 从资本公积转入留存收益。同时, 将母公司按持股比例计算享有的子公司所有者权益账面价值的份额与子公司的所有者权益项目余额抵销。同一控制下企业合并, 合并日需要将该子公司同时纳入母公司比较资产负债表中, 视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时始终是一体化存续下来的。由于比较资产负债表中母公司报表中不存在对该新增子公司的长期股权投资, 故将该新增子公司纳入比较资产负债表后需要将其比较期间该子公司期末所有者权益与母公司的资本公积抵销。

(2) 合并日合并利润表和合并日合并现金流量表的编制。合并日, 需要将母子公司当年年初至合并日的个别利润表和个别现金流量表纳入合并范围, 此外还需要编制比较合并利润表和比较合并现金流量表。

3. 个别报表中对达到控制后形成非同一控制下企业合并的处理。

个别报表中, 以原权益下核算的长期股权投资账面价值加上新增投资成本 (公允价值核算) 作为达到控制后对子公司长期股权投资的账面价值。

4. 购买日合并报表中对达到控制后形成非同一控制下企业合并的处理。

(1) 对于原权益法下长期股权投资账面价值与在购买日原投资的公允价值之间的差额, 在购买日合并报表中将该差额确认为投资收益。 (2) 将购买日原投资的公允价值加上新增投资公允价值之和作为企业合并成本, 并将其与购买日应享有子公司可辨认净资产公允价值的份额进行比较, 确认合并报表中的商誉或者应计入损益的金额。

值得注意的是, 非同一控制下企业合并购买日不需要编制合并利润表和合并现金流量表, 只需后续期间编制合并报表时将子公司从购买日开始至当期期末的净利润和现金流量纳入合并范围。此外, 购买日也不需要将比较期间报表调整为纳入该新增子公司的合并报表。

例2:2012年1月1日甲公司支付20 000万元取得乙公司30%股权, 甲乙公司在合并前处于同一母公司控制下。当日乙公司可变认净资产公允价值 (等于账面价值) 为40 000万元 (其中, 股本20 000万元, 资本公积15 000万元, 盈余公积4 000万元, 未分配利润1 000万元) 。2012年全年乙公司实现净利润10 000万元, 提取盈余公积1 000万元。

2013年3月31日, 甲公司增资28 000万元又取得乙公司50%股权, 当日乙公司净资产账面价值 (等于公允价值) 为52 000万元 (其中股本20 000万元, 资本公积15 000万元, 盈余公积5 000万元, 未分配利润12 000万元) 。2013年3月31日, 原长期股权投资公允价值为25 000万元。

根据上述事项, 甲公司在个别报表中做如下处理:

2012年1月1日取得30%股权时, 借:长期股权投资——成本20 000;贷:银行存款20 000。按2012年乙公司全年实现的净利润确认投资收益, 借:长期股权投资——损益调整3 000 (10 000×30%) ;贷:投资收益3 000。2013年3月31日又取得50%股权时, 长期股权投资由权益法转为成本法核算, 借:长期股权投资——乙公司41 600 (52 000×80%) , 资本公积——股本溢价9 400;贷:银行存款28 000, 长期股权投资——成本20 000, 长期股权投资——损益调整3 000。

甲公司在个别报表中做如下处理:

将乙公司合并前实现的留存收益中属于甲公司的部分以甲公司资本公积余额为限恢复。借:资本公积13 600;贷:盈余公积4 000 (5 000×80%) , 未分配利润9 600 (12 000×80%) 。将甲公司股权投资与乙公司所有者权益抵销。借:所有者权益类科目52 000;贷:长期股权投资41 600 (52 000×80%) , 少数股东权益10 400 (52 000×20%) 。

在比较资产负债表中, 将乙公司2012年12月31日的所有者权益与甲公司的资本公积抵销, 同时恢复比较期间的留存收益。借:所有者权益50 000 (40 000+10 000) ;贷:资本公积40 000 (50 000×80%) , 少数股东权益10 000 (50 000×20%) 。借:资本公积12 000;贷:盈余公积4 000 (5 000×80%) , 未分配利润8 000 (10 000×80%) 。

对于例2, 如果甲乙两公司合并前无关联方关系, 那么应该按照非同一控制企业合并处理。个别报表中取得50%股权之前的核算同上。取得50%股权时, 甲公司作如下处理:借:长期股权投资——乙公司28 000;贷:银行存款28 000。原权益法下核算的长期股权投资转为成本法核算:借:长期股权投资——乙公司23 000;贷:长期股权投资——成本20 000、——损益调整3 000。合并报表中甲公司作如下处理:将原投资购买日公允价值与账面价值的差额调整当期投资收益。借:长期股权投资2 000[25 000- (20 000+3 000) ];贷:投资收益2 000。购买日甲公司应确认的商誉= (25 000+28 000) -52 000×80%=11 400 (万元) 。将乙公司的所有者权益与甲公司长期股权投资及商誉抵销。借:所有者权益类科目52 000, 商誉11 400;贷:长期股权投资53 000 (28 000+23 000+2 000) , 少数股东权益10 400 (52 000×20%) 。

三、购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东股权, 在个别报表中前后均采用成本法核算。购买子公司少数股东股权, 实质上是母公司与子公司的少数股东就在该子公司股权份额的所有权的交割。具体处理应分为同一控制下与非同一控制下购买少数股权两种情况。

1. 同一控制下。

(1) 在购买少数股权日投资单位个别报表中处理:对于长期股权投资入账价值, 母公司应按照购买少数股权日子公司所有者权益账面价值中少数股权的份额确定。 (2) 在购买少数股权日投资单位合并报表中处理:按取得的少数股东股权计算应享有的原取得控制权时, 子公司留存收益中归属于母公司的份额恢复, 自资本公积转为留存收益。视同取得子公司少数股东股权后形成的报告主体始终是一体化存续下来的。同时, 将母公司按现有持股比例计算享有的子公司所有者权益账面价值的份额与子公司的所有者权益项目余额抵销。

2. 非同一控制下。

(1) 在购买少数股权日投资单位个别报表中处理:对于长期股权投资入账价值应按照支付的对价的公允价值确定。 (2) 在购买少数股权日投资单位合并报表中处理:购买少数股权新取得的长期股权投资于按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额, 应调整资本公积, 不足冲减的应冲减留存收益。在合并底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵销的同时, 确认原商誉和应冲减的新商誉。笔者认为, 将新增投资成本与按新增持股比例计算的享有子公司净资产的份额的差额视为新增商誉。

例3:2012年1月1日, 甲公司支付现金5 000万元取得乙公司60%股权, 甲乙双方合并前无关联方关系。购买日乙公司可变认净资产公允价值为8 000万元。2012年全年乙公司净利润为1 000万元。2013年3月31日, 甲公司又支付现金4 000万元取得乙公司另外40%股权, 当日乙公司可辨认净资产公允价值为9 300万元。2013年一季度乙公司实现净利润300万元。

甲公司个别报表中的处理如下:甲公司取得60%股权时, 借:长期股权投资5 000;贷:银行存款5 000。甲公司取得40%少数股东股权时, 借:长期股权投资4 000;贷:银行存款4000。

甲公司合并报表中的处理如下:对于乙公司2012年实现的净利润, 合并报表中按权益法长期股权投资进行调整:借:长期股权投资600 (1 000×60%) ;贷:期初未分配利润600。对于乙公司2013年一季度实现的净利润, 合并报表中按权益法长期股权投资进行调整:借:长期股权投资180 (300×60%) ;贷:投资收益180。原取得60%股权应确认的商誉=5 000-8000×60%=200 (万元) 。新取得40%股权的成本与按新增持股比例计算享有的新增投资日乙公司可变认净资产公允价值的份额的差额=4 000-9 300×40%=280 (万元) , 将其冲减资本公积。

将乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资及商誉抵销。借:所有者权益类科目9 300, 商誉200, 资本公积280;贷:长期股权投资9 780 (5 000+4 000+600+180) 。

四、不丧失控制权下处置部分子公司股权

对于不丧失控制权下处置部分子公司股权, 投资单位在个别报表中对其长期股权投资前后均采用成本法核算。

1. 处置股权日投资单位个别报表中的处理。

母公司按处置所得价款与处置的长期股权投资账面余额的差额确认为当前的投资收益。

2. 处置股权日投资单位合并报表中的处理。

(1) 处置价款与按处置比例计算的子公司自购买日持续计算可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整应计入资本公积。母公司对子公司的剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算的享有原购买日子公司净资产的份额的差额, 视为处置股权后剩余的商誉。作为权益性交易, 商誉应保持不变, 即应当恢复至原商誉。按原商誉与剩余商誉的差额在合并报表中借记“长期股权投资”, 贷记“投资收益”。 (3) 按权益法对长期股权投资进行的累计调整, 应按处置比例冲减已累计按权益法调整的长期股权投资。

例4:2012年1月1日甲公司支付现金30 000万元取得乙公司90%股权, 甲乙公司合并前无关联方关系。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为20 000万元。2012年乙公司实现净利润5 000万元。2013年3月31日甲公司处置乙公司30%的股权, 取得价款15 000万元。2013年一季度乙公司实现净利润2 000万元。

甲公司2013年3月31日个别报表中的处理:处置30%的股权后, 剩余持股比例为60%, 剩余投资成本为20 000万元 (30 000-30 000×30%/90%) 。借:银行存款15 000;贷:长期股权投资10 000 (30 000×30%/90%) , 投资收益5 000。

甲公司2013年3月31日合并报表中的处理:对于乙公司2012年实现的净利润, 按权益法调整长期股权投资。借:长期股权投资——损益调整4 500 (5 000×90%) ;贷:期初未分配利润4 500。

同时, 按处置比例冲减已按权益法累计调整的长期股权投资。借:投资收益1 500 (5 000×30%) ;贷:长期股权投资——损益调整1 500。对于乙公司2013年一季度实现的净利润, 按权益法调整长期股权投资, 借:长期股权投资——损益调整1 200 (2 000×60%) ;贷:投资收益1 200。

处置价款与按处置比例计算的乙公司自购买日持续计算可辨认净资产公允价值份额的差额, 调整计入资本公积。借:投资收益7 500[15 000- (20 000+5 000) ×30%];贷:资本公积7 500。

剩余股权投资成本与按剩余持股比例计算的应享有购买日乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额 (剩余商誉) =20 000-60%×20 000=8 000 (万元) 。原取得90%股权时确认的商誉=30 000-20 000×90%=12 000 (万元) , 所以应恢复至原商誉。借:长期股权投资4 000 (12 000-8 000) ;贷:投资收益4 000。

将甲公司的长期股权投资、商誉与乙公司所有者权益抵销。借:所有者权益类科目27 000 (20 000+5 000+2 000) , 商誉12 000;贷:长期股权投资28 200 (20 000+4 500-1 500+1 200+4 000) , 少数股东权益10 800 (27 000×40%) 。

参考文献

[1] .财政部.企业会计准则 (2006) .北京:经济科学出版社, 2006

长期股权投资后续计量论文 篇3

虽然准则修订后,长期股权投资的核算范围变小了,初始计量和后续计量理应更易理解和掌握。但将“五无投资”划归为金融资产后,企业追加或减少投资就有可能导致所持资产的类别发生变化,即在金融资产与长期股权投资之间相互转换。在企业的个别报表中,对转换过程的具体会计处理,需要进一步探讨。

一、“五无投资”取得时的账务处理

依照准则规定,“五无投资”取得时初始投资成本不再确认为长期股权投资,而应划分为金融资产。从持有意图以及投资的特性来看,该类投资应划分为可供出售金融资产。但可供出售金融资产核算需要反映其公允价值,而此类“五无投资”的公允价值不能可靠计量。根据CAS22第三十二条规定,“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量”。因此,“五无投资”的会计核算应该采用成本计量。笔者认为,我国会计准则可借鉴台湾会计准则的做法,在金融资产中将这种“五无投资”单独划分为一类,体现其以成本计量的特性。

由于此类投资的公允价值不能可靠计量,购入时只能按实际交付成本(包含相关交易费用)作为其初始入账价值。持有期间也不存在对公允价值变动损益的确认,只需参照长期股权投资的成本法,对持有期间所获得的现金股利进行投资损益的确认。

例1:2×10年1月1日,华联公司购入A公司普通股150 000股,每股面值为1元,该股份占A公司全部普通股的5%,A公司的股票在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年度,A公司实现净利润5 750 000元,2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理为:

2×10年1月1日,取得投资时:

2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利时:

需要注意的是,“五无投资”公允价值不能可靠计量有可能只是暂时现象,一旦该类投资的公允价值能够可靠计量,就应该及时按公允价值调整其账面成本,并在每个资产负债表日反映其公允价值,同时将公允价值的变动计入所有者权益。

例2:接例1,2×11年12月31日,华联公司持有的该项投资公允价值已经能够可靠计量。依据公允价值计量的估值技术可得出当日其公允价值为200 000元。2×12年12月31日,该项投资的公允价值为160 000元。具体账务处理为:

2×11年12月31日,调整成本:

2×12年12月31日,确认公允价值变动:

二、因追加投资导致的计量方法转换

企业追加投资即增加持股比例后,持有的投资情况有可能发生以下三种转变:可供出售金融资产(“五无投资”)转变为对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响);可供出售金融资产(“五无投资”)转变为对子公司的投资(控制);对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)转变为对子公司的投资(控制)。以上三种转变都将导致持有投资后续计量方法的转换。

1. 可供出售金融资产转变为对合营或联营企业的投资。当追加投资致使原持有的相关可供出售金融资产转变为对合营或联营公司的投资时,由于是不同类别投资之间的转换,应该采用视同处置旧资产,重新购买新资产的原则进行核算,即处置原持有相关可供出售金融资产,同时按新的投资比例确认长期股权投资。

需要注意的是,确认长期股权投资账面价值时,还需要考虑付出成本(原可供出售金融资产账面价值或公允价值与追加投资所付对价之和)与取得投资方可辨认净资产公允价值份额之间存在的差额,即内含商誉。正商誉即付出成本大于取得可辨认净资产公允价值份额的部分,不做调整,直接计入初始投资成本;负商誉即付出成本小于取得可辨认净资产公允价值份额的部分,计入当期损益,同时调整长期股权投资初始入账成本。

例3:接例2,2×13年1月5日,华联公司再次以1 200 000万元购入A公司30%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3 600 000元,华联公司原持有A公司相关可供出售金融资产(5%的“五无投资”)的公允价值为130 000元,其他条件不变。至此,华联公司已累计持有A公司35%的股权,且能够对A公司施加重大影响,华联公司将该项股权投资的核算方法改为权益法。具体账务处理如下:

(1)对于原持有5%的股份(可供出售金融资产)视同处置。

原持股比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000×5%=180 000(元)

如果增加投资日原持有相关可供出售金融资产的公允价值仍无法可靠计量,则应将可供出售金融资产的账面价值直接作为长期股权投资初始入账成本,同时也需要考虑内含商誉。

(2)对于增持的30%的股份,直接做取得投资的账务处理。

增持比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000×30%=1 080 000(元)

2. 可供出售金融资产转变为对子公司的投资。这种情况下,涉及不同类型的资产之间的转变,因此,也应视同处置旧资产同时购买新资产。但在确认新的长期股权投资初始成本时,由于追加投资后形成控制,长期股权投资改按成本法核算,不需要考虑转换过程中有可能产生的内含商誉,但需要根据追加投资后形成的企业合并类型(即同一控制下或非同一控制下的合并)来确定按成本法核算的初始投资成本。

例4:接例3,假设华联公司以1 440 000元购入A公司50%的股份,其他条件不变。至此,华联公司累计持有A公司的股份已达到55%,并能对A公司实施控制。在这种情况下,华联公司应该改按成本法对该项投资进行核算,并按不同的合并类型来确认成本法下投资的初始成本。

(1)如果该项合并为同一控制下的企业合并,假定合并日,A公司所有者权益的账面价值为3 000 000元。长期股权投资的初始成本应该按照取得权益账面价值的份额入账,初始投资成本大于或小于原持有可供出售金融资产账面价值与追加投资所付对价之和的差额,通过资本公积来反映。具体账务处理如下:

长期股权投资初始成本=3 000 000×55%=1 650 000(元)

(2)如果该项合并为非同一控制下的企业合并,长期股权投资初始成本应该按原持有可供出售金融资产的账面价值与追加投资对价之和入账。具体账务处理如下:

长期股权 投资初始 成本 =130 000+1 440 000=1 570 000(万元)

3. 对合营或联营企业的投资转变为对子公司的投资。这种情况下,长期股权投资的计量需要从权益法转换为成本法,但并未涉及不同资产类型之间的转换。由于准则的修订并未对这部分内容产生影响,因此,本文不再进行详细论述。

三、因处置投资导致的计量方法转换

企业处置投资即减少持股比例后,持有的投资情况有可能发生以下三种转变:对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)转变为可供出售金融资产(“五无投资”);对子公司的投资(控制)转变为可供出售金融资产(“五无投资”);对子公司的投资(控制)转变为对合营或联营企业的投资(共同控制或重大影响)。投资情况发生变化必将导致持有投资后续计量方法的转换。

1. 对合营或联营企业的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资致使其对被投资方不再具共同控制或重大影响,且所持投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时,此项投资不能再按权益法核算,而应将其转换为可供出售金融资产并按成本计量。由于涉及不同类型资产的转换,需要采用视同处置旧资产,同时购买新资产的原则进行核算,即先处置减少的那部分投资,按处置价款与处置投资账面价值之间的差额确认处置损益;再将剩余的长期股权投资转换为可供出售金融资产。

需要注意的是,此类金融资产的公允价值不能可靠计量,因此,不能按一般可供出售金融资产那样以公允价值入账,只能以转换日剩余长期股权投资的账面价值,确认可供出售金融资产的初始成本,持有期间仍以成本计量,待日后公允价值能够可靠计量时再按其公允价值调整账面成本;另外,还应将所处置的长期股权投资相对应的原计入资本公积项目的金额(即被投资方除净损益外所有者权益的其他变动)转出,计入当期投资损益。

例4:华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日,该项长期股权投资账面价值为3 000 000元,其中成本2 000 000元;损益调整800 000元;其他权益变动200 000元。2×13年1月1日,华联公司以1 700 000元的价格将持有的B公司股份转让了一半,华联公司对B公司的持股比例将降至15%,不再具有重大影响,且B公司的股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。这种情况下,华联公司不能再将剩余的股份作为长期股权投资核算,而应将其重新划分为可供出售金融资产。由于该股份的公允价值无法可靠计量,应按原持有剩余股权投资的账面价值确认可供出售金融资产的初始成本。具体账务处理如下:

(1)2×13年1月1日,处置一半股份时:

(2)将剩余投资重分类为可供出售金融资产。

可供出售 金融资产 初始成本 =3 000 000×50%=1 500 000(元)

2. 对子公司的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资后不再对企业实施控制、共同控制或重大影响,且该投资在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量时,需要将剩余的股权投资重分类为可供出售金融资产,即将剩余的长期股权投资视同处置,再重新按其账面价值确认可供出售金融资产初始成本。在该项投资的公允价值能够可靠计量之前,始终采用成本法进行计量。因此,这种情况下,投资的后续计量并未发生本质上的改变,都是采用成本法,投资账面成本保持不变,待日后该项投资的公允价值能够可靠计量后,再按公允价值调整其账面价值。

例5:接例4,假定华联公司原持有B公司的股份为55%,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2 500 000元的价格处置了其中80%的股份后,华联公司对B公司的持股比例降至11%,其他条件不变。具体账务处理如下:

(1)2×13年1月1日,处置部分投资时:

处置的长 期股权投 资(成本)=2 000 000×80%=1 600 000(元)

处置的长期股权投资(损益调整)=800 000×80%=640 000(元)

处置的长期股权投资(其他权益变动)=200 000×80%=160 000(元)

(2)将剩余投资重分类为可供出售金融资产。

可供出售 金融资产 初始成本 =3 000 000×20%=600 000(元)

3. 对子公司的投资转变为对合营或联营企业的投资。这种情况下,尽管减少了投资比例,但企业仍对被投资方具有共同控制或重大影响,因此,不需要将剩余投资重分类为金融资产,但其计量方法需要从成本法转换为权益法。这部分会计核算的相关规定并未受到此次准则修订的影响,因此,本文不再进行详细论述。

综上所述,长期股权投资准则修订后,准则核算范围的缩小致使股权投资的具体账务处理发生了较大的改变。企业持股比例增减的会计核算不再局限于长期股权投资这一类资产,而是涉及金融资产与长期股权投资两种资产类型之间的转变。这将导致股权投资后续计量方法变更时的会计确认和计量变得更为容易混淆。

参考文献

财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会[2014]14号,2014-03-13.

刘永泽.中级财务会计(精编版)[M].东北财经大学出版社,2010.

长期股权投资后续计量论文 篇4

一、“五无”投资取得时的账务处理

新CAS 2将企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)作为可供出售金融资产核算。在该类资产公允价值不能可靠计量之前按实际取得成本(包含相关的交易费用)作为初始投资成本入账,持有期间不需确认公允价值变动损益。但是,当该类投资公允价值能够可靠计量时,应当按公允价值调整其账面价值,并在每个资产负债表日反映公允价值的变动。CAS 22将可供出售金融资产公允价值变动由原来记入“资本公积”改为记入“其他综合收益”,在此处,《阳文》仍将其公允价值变动记入“资本公积”不符合CAS 22的相关规定。以《阳文》所举案例进行说明:

例1:2×10年1月1日,华联公司购入普通股150000股,每股面值1元,该股份占A公司全部普通股的5%,A公司的股票在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年A公司实现净利润5750000元,2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理如下:

2×10年1月1日取得投资时,因公允价值不能可靠计量,因此,按照取得成本入账:

2×11年3月3日,A公司宣告分派现金股利时:

例2:接上例,2×11年12月31日,华联公司持有的A公司股票公允价值已经能够可靠计量,当日公允价值为200000元。2×12年12月31日,公允价值为160000元。

此时,该可供出售金融资产应按其公允价值调整账面价值,以后每个资产负债表日均应反映其公允价值变动,并记入“其他综合收益”。《阳文》此时的账务处理应调整为:

2×11年12月31日,调整可供出售金融资产成本:

2×12年12月31日,公允价值为160000元:

二、因追加投资导致的计量方法转换

新CAS 2出台后,企业追加或处置投资除了会引起长期股权投资内部权益法与成本法两种核算方法之间的转换,还可能导致可供出售金融资产与长期股权投资之间发生转换。具体来说,企业因追加投资可能导致三种情况:可供出售金融资产(公允价值计量)转换为权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资);可供出售金融资产(公允价值计量)转换为成本法核算的长期股权投资(对子公司投资);长期股权投资权益法核算(对合营或联营企业投资)转换为成本法核算(对子公司投资)。

1. 可供出售金融资产(公允价值计量)转换为按权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)。

投资方因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响,但不构成控制的,应当按照CAS 22确定的原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和,作为改按权益法核算的长期股权投资的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当转入改按权益法核算的当期损益。

这类可供出售金融资产与长期股权投资之间的转换,由于资产类别发生变化,应按先卖后买原则,视同处置原可供出售金融资产、取得新的长期股权投资进行账务处理。原可供出售金融资产公允价值变动记入了“其他综合收益”账户,处置时应从该账户转入“投资收益”账户。《阳文》仍将可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积”,视同处置时,也是从“资本公积”账户转入“投资收益”账户。这种处理不符合相关规定,并且对长期股权投资初始投资成本的确定不准确。现根据《阳文》所举例题对核算方法进行重述。

例3:2×13年1月5日,华联公司再次以1200000元购入A公司30%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3600000元,华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元,其他条件不变。至此,华联公司已累计持有A公司35%的股权,且能够对A公司施加重大影响,华联公司将该项投资的核算方法改为权益法。

2×13年1月5日,华联公司原持有的A公司5%的股份公允价值为130000元,账面价值为160000元,差额计入损益。同时将原计入其他综合收益的累计公允价值变动40000元转入投资收益。

华联公司增持股份后,持股比例达到35%,长期股权投资初始投资成本为1330000元(130000+1200000),应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为1260000元(3600000×35%)。前者大于后者,不必调整长期股权投资初始投资成本。

2×13年1月5日,华联公司账务处理如下:

同时:

2. 可供出售金融资产(公允价值计量)转换为按成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下被投资单位实施控制的,应当按照转换日原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和,作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当全部转入改按成本法核算的当期损益。《阳文》在此部分的论述没有体现可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额,对原公允价值变动计入其他综合收益的金额没有结转。

例4:接例2,假设2×13年1月5日,华联公司再次以1440000元购入A公司50%的股份。取得投资当日,A公司可辨认净资产公允价值为3600000元,华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元,其他条件不变。至此,华联公司累计持有A公司55%的股权,能够对A公司实施控制(华联公司与A公司无任何关联关系)。账务处理如下:

长期股权投资初始投资成本为1570000元(1440000+130000)。

同时:

3. 长期股权投资由权益法核算(对合营或联营企业投资)转换为成本法核算(对子公司投资)。

新CAS 2对此没有进行修订,核算方法较之前没有变化,在此不再详述。

三、因处置投资导致的计量方法转换

企业因处置投资可能导致三种情况:权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量);成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量);长期股权投资成本法核算(对子公司投资)转换为权益法核算(对合营或联营企业投资)。

1. 权益法核算的长期股权投资(对合营或联营企业投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量)。

当企业因处置投资导致对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时,剩余股权应改按CAS 22作为可供出售金融资产核算,采用公允价值计量,企业核算同样应遵循先卖后买的原则。剩余股权转换日的公允价值与账面价值之间的差额,以及原股权投资按权益法确认的其他综合收益,一并计入当期损益。因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。

例5:华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日,该长期股权投资账面价值为3000000元,其中:成本2000000元、损益调整600000元、其他综合收益200000、其他权益变动200000。2×13年1月1日,华联公司以1700000元的价格将所持有的B公司股份转让了一半,持股比例降至15%,不再具有重大影响,剩余股份公允价值为1700000元。

此处将《阳文》中的例题改为公允价值能够可靠计量,如不能可靠计量,则核算方法同《阳文》的论述,只需注意原权益法核算时计入其他综合收益金额的处理。

(1)2×13年1月1日,华联公司处置一半投资时:

同时:

(2)剩余一半股权转换为可供出售金融资产进行核算:

同时:

(3)或将(1)和(2)合并编制分录如下:

同时:

2. 成本法核算的长期股权投资(对子公司投资)转换为可供出售金融资产(公允价值计量)。

企业因处置投资导致不能对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的,剩余股权应转为可供出售金融资产核算,采用公允价值计量,企业核算应遵循先卖后买的原则。沿用《阳文》原例重新论述。

例6:假定华联公司原持有B公司55%的股份,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%,不再具有控制、共同控制或重大影响。B公司股份在活跃市场没有报价,公允价值不能可靠计量。

《阳文》在此处的论述有点混乱,处置投资前,华联公司采用成本法核算B公司股权,采用成本法核算时,只需设置“长期股权投资——B公司”账户,不会出现“长期股权投资——B公司(成本)”、“长期股权投资——B公司(损益调整)”、“长期股权投资——B公司(其他综合收益)”、“长期股权投资——B公司(其他权益变动)”等明细账户。正确的处理应为:

例7:假定华联公司原持有B公司股份比例为55%,对B公司实施控制。2×13年1月1日,华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%,不再具有控制、共同控制或重大影响。剩余B公司股份公允价值为700000元。则账务处理为:

3. 长期股权投资成本法核算(对子公司投资)转换为权益法核算(对合营或联营企业投资)。

企业由于处置投资丧失对被投资单位控制权但仍具有共同控制或重大影响的,不需将剩余股权重分类为可供出售金融资产,只需对长期股权投资内部核算方法进行转换,核算方法与准则修订前没有变化,此处不再详述。

综上所述,在进行长期股权投资后续计量方法转换的账务处理时,应正确核算可供出售金融资产及长期股权投资的价值,否则就会在二者相互转换的核算中出现问题。

参考文献

长期股权投资后续计量论文 篇5

一、初始投资成本调整

1. 在会计上, 通常是将初始投资成本与可辨认净资产公允

价值份额作比较, 来确认初始投资成本。如果初始投资成本小于可辨认净资产公允价值份额, 那差额调整长期股权投资成本, 确认营业外收入;反之, 则体现为商誉, 可不调整。

2. 在税法上, 长期股权投资的计税基础应以投资方为取得

该项投资所付出的全部代价确定, 不存在与被投资方可辨认净资产公允价值比较。只有在初始投资成本大于计税基础时, 在计算应税所得时应作调减处理。

二、被投资方实现净利润

1. 在会计上, 将投资方按照在净利润中享有的份额, 确认投资收益, 调整长期股权投资账面价值 (损益调整) 。

2. 在税收上, 按《企业所得税法实施条例》第十七条规定,

除另有规定外, 被投资方宣告利润分配时, 投资方确认股息所得 (属于税后利润分配) , 按税法规定给予免税处理。税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益, 在计算应税所得时应做调减处理。

三、被投资方实现净亏损

1. 在会计上, 将投资方按照在净亏损中享有的份额, 确认投资亏损, 调整长期股权投资账面价值 (损益调整) 。

2. 在税收上, 根据《企业所得税法》规定, 投资企业不能确

认被投资单位发生的净亏损, 只能由被投资单位以后5年所得弥补。税法上投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的, 在年终申报所得税时, 应将“投资收益”科目借方的金额做纳税调增处理。

四、被投资方其他权益变动

1. 在会计上, 投资方按照享有的份额调整长期股权投资账面价值 (其他权益变动) , 同时计入资本公积 (其他资本公积) 。

2. 在税收上, 只有在处置投资时, 才确认所得或损失, 除

非追加或处置股权, 否则投资的计税基础不会因为被投资方所有者权益的变动而发生变动。

五、被投资方分配现金股利或利润

1. 在会计上, 投资方按照应享有的份额调减长期股权投资账面价值, 并确认应收股利。

2. 在税收上, 投资以后被投资方宣告分配的金额 (无论是

否收到) , 投资方均应确认股息所得, 并按税法规定, 为免税收入, 不计入企业应纳税所得额征税。即长期股权投资计税基础不变, 仍按初始计税基础确定, 不作调整。

六、举例说明会计处理与税法规定产生的差异应如何调整:

甲公司于2008年1月以现金1003万元向乙公司投资 (含已宣告分配但尚未支付的股利3万元) , 占乙公司表决权股本份额的40%。另支付相关税费10万元, 乙公司在甲公司投资后实现的净利润及分配情况如下:

2008年实现净利润500万元当年度分配400万元2009年实现净亏损800万元未分配利润

2010年实现净亏损3000万元未分配利润甲公司的会计处理: (单位:万元)

(1) 2008年1月投资时:

借:长期股权投资——乙公司 (成本) 1010

应收股利3

贷:银行存款1013

此时, 长期股权投资在税收上的初始计税基础与会计成本相同为1010万元。

(2) 2008年乙公司分配净利润400万元。

借:应收股利 (400*40%) 160

贷:长期股权投资——乙公司 (损益调整) 160税法规定, 应确认股息所得160万元, 该部分享受免税优

惠, 长期股权投资的计税基础仍为850 (1010-160) 万元。

(3) 2009年, 乙公司净亏损800万元。

借:投资收益320

贷:长期股权投资——乙公司 (损益调整) 160

长期股权投资——乙公司 (成本) 160 (3) 2009年, 乙公司净亏损3000万元。

借:投资收益850

贷:长期股权投资——乙公司 (成本) 850其余的剩余负债计入备查账簿为350万。

在税法上差额亏损的允许确认的投资损失, 但是不得在税前扣除。所以应在计算应税所得时做调增处理。

七、结语

总之, 企业在长期股权投资后续计量这一块涉及很多会计处理与税务处理的调整, 只有分清楚了每一部分的具体内容, 才能正确地确定账面价值和计税基础, 从而为企业提供更正确的数据。

摘要：当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时, 会计准则要求投资企业采用权益法对长期股权投资进行核算。由于会计准则与税法对长期股权投资规定的差异, 从而产生一系列调整问题, 就此提出一些在学习上的心得和总结。

刍议长期股权投资的初始计量 篇6

一、长期股权投资的核算范围

CAS2规定长期股权投资包括: (1) 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资, 即对子公司投资; (2) 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资, 即对合营企业投资; (3) 企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资, 即对联营企业投资; (4) 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

学习和运用时应注意, 从证券市场购入的股票, 对被投资单位没有重大影响的, 如果准备长期持有, 应作为可供出售金融资产核算;如果不准备长期持有, 应作为交易性金融资产核算, 这两类投资均与长期股权投资核算无关。另外, 上述 (1) 中形成控制关系的投资, 从本质上来讲就是企业合并, 而企业合并按合并后法律主体的存续形式又分为三种, 即控股合并、吸收合并、新设合并。在这三种形式中是否均存在长期股权投资使很多会计工作者感到困惑。由于吸收合并与新设合并均涉及被合并方法律主体消亡, 即被合并方的资产、负债改变产权关系成为新法律主体的资产、负债, 所以这两种方式的合并均不涉及长期股权投资。只有控股合并在合并前后两个法律主体均存在, 双方的资产、负债均不改变产权关系, 只是控股股东改变时, 才产生长期股权投资。所以在实务中应明确, 企业合并中吸收合并、新设合并与长期股权投资无关, 只有控股合并才与长期股权投资有关。

二、长期股权投资的初始计量

1. 理清长期股权投资初始计量的框架结构。

现行会计准则规定, 长期股权投资的初始计量主要采用两种模式, 即购买法或权益结合法。购买法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑投资方支付代价的公允价值, 权益结合法下长期股权投资的初始计量金额主要考虑被投资单位合并当日所有者权益的账面价值, 可以说两者的计量金额大相径庭, 而投资企业在取得对外投资时到底应当选择哪一种计量模式又具体分为三种情形:同一控制下的企业合并;非同一控制下的企业合并;企业合并以外的其他方式。笔者认为要理清长期股权投资初始计量业务的处理, 首先应清晰思路。

进行长期股权投资初始计量时, 应首先判断该投资是否涉及企业合并。若涉及企业合并, 应进一步判断是属于同一控制下的企业合并, 还是属于非同一控制下的企业合并, 这一过程是确定相应的长期股权投资的初始计量如何选择计量基础 (公允价值或账面价值) 的过程。同一控制下的企业合并的长期股权投资应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作入账价值, 非同一控制下的企业合并的长期股权投资应按合并方支付对价的公允价值与相关直接合并费用作入账价值。若长期股权投资不涉及企业合并, 则均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。另外, 业务涉及“共同控制、合营企业、重大影响、联营企业”等内容时, 要注意对相应的长期股权投资的后续计量应采用权益结合法核算。

2. 长期股权投资初始计量的核算。

(1) 同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本, 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。

应注意的是:长期股权投资的入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量, 合并方支付对价的资产均按账面价值计量, 不存在资产转让损益, 长期股权投资的入账价值与合并方支付对价的账面价值之间的差额 (即合并盈亏) , 应当调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益, 整个会计处理过程不涉及任何损益的确认。

(2) 非同一控制下企业合并的长期股权投资。现行会计准则规定, 合并方为了取得对被合并方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量, 该公允价值与被合并方所有者权益的公允价值份额之间的差额 (合并盈亏) , 均体现在个别报表长期股权投资中。放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。

应注意的是:放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的账面价值与公允价值的差额计入当期损益, 该损益本质上属于资产处置损益, 并不是合并盈亏。当然, 长期股权投资以支付对价的公允价值作为入账价值, 与所占被合并方所有者权益的公允价值份额并不一定相等所产生的合并盈亏, 在个别报表上不予确认, 该差额借差 (合并亏损) 应反映在合并报表商誉中, 贷差 (合并盈利) 应反映在合并报表营业外收入中。例如, 合并方支付资产公允价值为75万元, 但只占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 差额5万元在合并会计报表中反映为商誉 (不是会计科目中的商誉) 。若合并方支付资产公允价值为60万元, 但占了被合并方所有者权益公允价值100万元70%的份额, 则差额10万元在合并会计报表中反映为营业外收入。

(3) 非企业合并的长期股权投资, 均按投资方支付对价的公允价值与相关税费作入账价值。

(4) 非企业合并的长期股权投资入账价值调整特例。实际上, 按照上面列举的情况分别确定长期股权投资初始投资成本时会遇到一种特例。如果后续计量是权益法下的 (重大影响、共同控制) 长期股权投资, 应对其初始投资成本进行调整, 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后, 对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额, 应区别以下情况处理: (1) 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 该部分差额体现为投资企业在购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉, 该部分差额不要求调整长期股权投资的成本。 (2) 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, 两者之间的差额体现为交易双方在作价过程中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入, 应计入取得投资当期的损益。

例:A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权, 实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益总额为75 000 000元 (假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同) 。假定在B公司的董事会中, 所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后, 派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响, A公司对该项投资采用权益法核算。

取得投资时, A公司应作会计分录:借:长期股权投资———B公司———成本30 000 000;贷:银行存款30 000 000。长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产的公允价值22 500 000元 (75 000 000×30%) , 不对其初始投资成本进行调整。

假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元, A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元, 则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益, 账务处理为:借:长期股权投资———B公司———成本36 000 000;贷:银行存款30 000 000, 营业外收入6 000 000。

综上所述, 除同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账价值不是采用的公允价值, 而是用被合并方所有者权益账面价值的份额外, 其他方式形成的长期股权投资全部是用主并方支付对价的公允价值与初始直接税费作为入账价值。

三、应对措施

同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用成本法的长期股权投资, 其初始计量不会引起企业当期损益出现任何变化。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资与非企业合并以外的方式采用权益法的长期股权投资, 其初始计量均引起企业当期损益出现变化:“合并亏损”在报表中体现在“商誉”或“长期股权投资”等资产类账户中, “合并盈利”在报表中均体现为“营业外收入”。我国上市公司和大中型企业会计舞弊的方式常常是高估资产和高估利润, 而现行会计准则关于长期股权投资初始计量的规定刚好有利于这一需求, 所以现行会计准则会诱发企业的不良动机, 会导致企业纷纷对外进行投资。原因非常明显:如果初始投资亏损, 在报表上反而增设了一项“商誉”或“长期股权投资”资产, 如果初始投资盈利, 在报表中可以堂而皇之地确认一项收益, 增加当期利润, 如果不是同一控制下的企业合并, 还会产生资产转让损益。

长期股权投资的发生金额往往很高, 对投资方与被投资方的资产负债表和利润表的影响均较大, 因此笔者建议准则制定者对长期股权投资初始计量作多方利弊权衡, 统一这种“合并盈亏”口径, 以杜绝经营管理者利用会计准则的不足之处操纵会计利润。具体来说, 一方面应将这种“合并盈亏”均确认为当期损益, “合并盈利”确认为当期营业外收入, “合并亏损”则确认为当期营业外支出;另一方面, 应将这种“合并盈亏”均作递延处理, 无论盈利或亏损, 在财务报表中均作为商誉处理。

【注】本文系湖南省哲学社会科学规划基金办公室立项资助课题“新企业会计准则利弊分析与当代企业应对策略研究” (项目编号:09YBB244) 的阶段性研究成果。

摘要：本文指出了长期股权投资初始计量时的注意事项, 并归纳了现行会计准则长期股权投资初始计量的框架, 剖析了现行会计准则初始计量的弊端, 同时探讨了应对措施。

关键词：长期股权投资,企业合并,购买法,权益结合法

参考文献

[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

长期股权投资后续计量论文 篇7

关键词：长期股权投资,企业合并,非企业合并,初始投资成本,比较

长期股权投资准则对初始投资成本的确定, 分为企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种情况。实务中, 许多财会人员对这两种情况的初始投资成本的确定及初始投资成本与投资时享有被投资单位净资产份额的差额 (简称“差额”) 的会计处理很容易产生混淆。

一、企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量

1. 初始投资成本确定的比较。

企业合并只有在控股合并的情况下才形成母、子公司。母、子公司的关系是控制与被控制、投资与被投资的关系, 因而需要确定母公司 (合并企业) 对子公司 (被并企业) 长期股权投资的初始投资成本。

(1) 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 其初始投资成本=合并成本=取得被并企业 (子公司) 净资产账面价值的份额=合并企业的持股比例×被并企业净资产的账面价值。

(2) 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 其初始投资成本=购买成本=购买方 (合并企业) 放弃资产、发生或承担负债以及发行权益性证券的公允价值。

显然, 这两种类型的企业控股合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量基础不同, 前者是以账面价值计量的, 后者是以公允价值计量的。

2. 初始投资成本“计算差额”的比较。

(1) 同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 需在编制股权取得日的会计分录时计算初始投资成本与支付合并对价 (付出的资产、发行的股票等) 的账面价值之间的差额。 (1) 差额>0, 则应增加合并企业 (母公司) 的“资本公积——资 (股) 本溢价”; (2) 差额<0, 则应冲减合并企业 (母公司) 的“资本公积——资 (股) 本溢价”, 若不够冲减, 再依次冲减“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。

(2) 非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资, 需在编制股权取得日合并财务报表工作底稿中的抵销分录时计算初始投资成本与取得被购买方 (被并企业) 可辨认净资产公允价值的份额之间的差额。 (1) 差额>0, 确认为合并资产负债表中的“商誉”; (2) 差额<0, 则调增合并资产负债表中的留存收益 (“盈余公积”、“未分配利润”) 项目。

可见, 这两种类型的企业控股合并形成的长期股权投资, 初始投资成本“计算差额”的计算时点不同, 会计处理也不同。

例:南方公司与北方公司均属于增值税一般纳税人, 适用的增值税税率为17%。2012年10月, 南方公司与北方公司达成合并协议, 有关资料如下:

(1) 2012年10月31日, 南方公司以账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品 (未计提跌价准备) 及300万元的银行存款购入北方公司80%的股权, 从而成为北方公司的母公司。假设不考虑企业合并过程中南方公司发生的各项直接相关费用。

(2) 该项股权购买事项之前, 北方公司股东权益的账面价值为900万元, 其中, 股本500万元、资本公积200万元 (假设全部为股本溢价) 、盈余公积50万元、未分配利润150万元。假定股权购买日北方公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元, 增值部分只是固定资产评估的公允价值大于账面价值的差额。

要求:

(1) 若南方公司与北方公司的合并属于同一控制下的企业控股合并, 请确定南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本, 计算初始投资成本与支付合并对价账面价值的差额, 并编制南方公司股权取得日合并业务的会计分录。

(2) 若南方公司与北方公司的合并属于非同一控制下的企业控股合并, 请确定南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本, 并编制南方公司股权取得日合并业务的会计分录, 同时为南方公司编制股权取得日合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录。

解: (1) 若为同一控制下的企业控股合并, 则:

(1) 南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本=80%×900=720 (万元) 。

(2) 初始投资成本-支付合并对价的账面价值=720-[ (500+580×17%) +300]=-178.60 (万元) , 应冲减合并企业 (南方公司) 的“资本公积——股本溢价” (南方公司“股本溢价”账户余额有200万元, 够冲减。)

(3) 编制合并业务会计分录:

(2) 若为非同一控制下的企业控股合并, 则:

(1) 南方公司对北方公司长期股权投资的初始投资成本= (580+580×17%) +300=978.60 (万元) 。

(2) 编制合并业务会计分录:

(3) 初始投资成本-取得被购买方 (北方公司) 可辨认净资产公允价值的份额=978.60-80%×1 000=178.60 (万元) , 应确认为合并资产负债表中的“商誉”。“少数股东权益”项目的金额=20%×1 000=200 (万元) 。

合并财务报表工作底稿中的抵销分录:

二、非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量

1. 初始投资成本确定的比较。

企业以非合并 (如通过支付现金、发行权益性证券等) 的方式取得的长期股权投资, 无论是采用成本法核算还是权益法核算, 其初始投资成本的计量基础是相同的, 即原则上以投资方投资对价的公允价值为基础, 与前述非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资的计量相同。

2. 初始投资成本“计算差额”的比较。

投资企业长期股权投资的“初始投资成本”与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额, 若差额>0, 则无论是采用成本法核算还是权益法核算, 均不调整投资企业长期股权投资的初始投资成本。若差额<0, 采用成本法核算时不调整投资企业长期股权投资的初始投资成本;采用权益法核算, 则应调增投资企业长期股权投资的初始投资成本, 并计入当期损益 (营业外收入) 。

例2:2012年3月18日, 宏兴公司以465万元的价款 (包括相关税费和已宣告但尚未发放的现金股利45万元) 取得旺达公司普通股股票210万股, 款项以银行存款支付, 并作为长期股权投资核算。已知投资时宏兴公司享有旺达公司可辨认净资产公允价值的份额为340万元。

要求:

假设宏兴公司分别采用成本法、权益法确定该项长期股权投资的初始投资成本, 计算初始投资成本与投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额, 并编制2012年3月18日投资时的会计分录。

解: (1) 确定的初始投资成本=465-45=420 (万元) 。

(2) 初始投资成本-投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=420-340=80>0, 此种情况无论是采用成本法核算还是权益法核算, 均不调整长期股权投资的初始投资成本。因此, 宏兴公司对该项长期股权投资采用成本法与采用权益法核算的初始投资成本是相同的, 投资时编制的会计分录也是相同的。即:

例3:承前例, 假设其他条件均相同, 只是投资时宏兴公司享有旺达公司可辨认净资产公允价值的份额为485万元。

要求:同前例。

解: (1) 确定的初始投资成本=465-45=420 (万元) 。

(2) 初始投资成本-投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=420-485=-65<0。

由前述2可知, 若宏兴公司对该项长期股权投资采用成本法核算, 则不需调整长期股权投资的初始投资成本。投资时编制的会计分录为:

若宏兴公司对该项长期股权投资采用权益法核算, 则应调增长期股权投资的初始投资成本65万元, 使得初始投资成本为485万元 (420+65) 。投资时编制的会计分录为:

三、结束语

以上对长期股权投资初始投资成本计量情况的比较, 只是笔者教学与实践中的一点心得, 难以概括全面和深透。但笔者认为, 如果广大财会人员能够全面、准确地把握长期股权投资准则中有关企业合并与非企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量情况的纵横区别, 就一定能够在实际工作中理清头绪, 得心应手。

参考文献

[1].企业会计准则学习组编.企业会计准则2006.北京:中国经济出版社, 2006

[2].陈敏主编.新会计准则变化点及案例说明:资产、负债与所有者权益.北京:中国财政经济出版社, 2008