确认计量与报告论文

确认计量与报告论文（共12篇）

确认计量与报告论文 篇1

本文“碳能力”源于低碳背景下的两个热门词汇, 碳汇和碳源。企业资产中, 一方面生物资源 (森林、草原) 具有碳汇能力 (或称碳固能力) , 另一方面, 企业的固定资产 (锅炉、运输卡车、耗能设备) , 会消耗碳源从而形成温室气体排放, 笔者称之为碳源消耗资产, 其碳能力为负的, 称为碳耗能力。本文所指的碳能力就是其森林资源的碳固能力与碳源消耗资产的碳耗能力的总和。为了讲述的方便, 笔者假设企业碳能力为正数。

我国目前在碳信息的会计处理上, 主要是对于涉及到京都议定书提到的“清洁发展机制”下的碳减排量的会计确认和计量问题, 争论的焦点集中在应将碳减排量确认为“存货”、“金融资产”还是“无形资产”的问题上。而缺乏对企业自己所创造的碳能力的会计确认和计量, 如果企业从市场购入的碳排放配额是有价值的, 那么其自身所具有的碳能力就是有价值的, 同样需要企业进行确认和计量。碳能力的会计确认和计量具有重要意义。一方面, 通过企业隐形的碳能力显性化, 有利于某些企业提前发现自己的碳能力的不足, 早做准备, 应对低碳时代的到来;另一方面, 碳能力的确认和计量的过程也是企业自身“碳资产”盘查的过程, 为企业后续进行“碳管理”、“碳足迹”计算奠定了基础。

一、企业碳能力的会计确认

会计确认是指会计数据将进入会计系统时确定如何进行记录的过程, 即将交易或事项的某一项目作为会计要素正式加以记录和列入报表的过程。会计确认主要解决的是否应确认、如何确认及何时确认的问题。企业自身拥有的碳能力, 相当于增加了企业的配额碳资产, 或企业可以把其节约的碳配额量拿到市场出售, 从而为企业带来经济利益, 因此会计上同样需要对碳能力进行确认和计量。

(一) 应确认为资产

根据《企业会计准则》, 将某一经济交易或项目定义为资产需要满足以下三个条件:第一, 该资产是由过去的交易或事项形成的。第二, 由企业拥有或控制的。第三, 预期会给企业带来经济利益。企业的碳能力是企业本身的资产所带来的, 比如生物资产 (森林、草原) 的碳固能力, 固定资产 (机器设备、汽车等) 的碳耗能力, 而企业碳能力的大小取决于其碳固能力与碳耗能力的差。只要企业的资产存在, 与此相伴的碳能力就存在, 就同样为企业所拥有或控制。虽然目前我国企业尚不具有强制减排压力, 但必须认识到, 随着我国碳税或碳交易市场的建立, 企业碳排放权毋庸置疑会成为一种有价值的稀缺资源, 而企业自身拥有的碳能力, 由于可以减少企业的碳排放, 相当于增大了企业碳排放权配额, 或可以形成碳信用资产到市场上出售, 这显然能给企业带来经济利益。当然, 企业碳能力如果是负数, 也就是说企业资产都是消耗碳源资产, 则企业可以把企业碳耗能力确认为负债。

(二) 可确认为无形资产

关于能力资产如何确认问题, 夏冬明 (2006) 提出将能力作为一个新会计要素归入会计要素体系中;王小鹏 (2006) 提出, 根据能力概念和修正的资产定义, 将能力因素纳入资产定义。笔者认为, 基于我国目前对企业还没有形成强制减排的约束, 为了不给现有报表带来大的变动, 可以在“无形资产”科目下设一个“碳能力”科目, 下设若干明细科目, 比如生物资产、机器设备等, 来具体核算影响到企业碳能力的各个资产的年碳固或碳耗能力。以后随着碳税的征收或碳交易市场的建立, 可以逐渐单独设置“碳固和碳耗能力”科目来核算企业的碳能力。

(三) 可于年度资产负债表日确认

基于《京都议定书》中强制减排国家的管理当局在对企业进行控制时, 一般以年为单位进行碳排放额的计算, 因此企业对碳能力的确认可抛开及时性的要求, 在每年的资产负债表日定期确认。在初始确认时, 企业需要在年末对企业碳能力资产清查盘点;在后续确认时, 考虑到企业某些资产的取得或处置、碳能力的后续维护等都会影响到企业的碳能力大小, 需要企业每年年末对其碳能力进行重新评估和计量。

二、企业碳能力的会计计量及账务处理

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列表于财务报表而确定其金额的过程。企业碳能力作为一种无形资产, 如何确定其价值并货币化呢?笔者认为企业碳能力的会计计量需要解决两个问题, 一是森林资源的碳固量或碳耗量的计量;二是把碳固量或碳耗量货币化的问题。前者需要借助生物科学领域的计量方法, 后者则需要从碳交易市场中获得碳排放的价格。如果这两个问题解决, 则意味着“X树=碳固了Y吨的CO2=Z人民币”, 或“x吨能源消耗=产生了Y吨的CO2=-Z人民币。

(一) 计量方法和计量属性

森林碳汇量的计算方法有碳密度法、碳平衡F-CARBON模型法、森林蓄积量扩展法等, 前两种方法属于纯自然科学范畴, 计算方法比较精确但也很繁琐, 而森林蓄积量扩展法比较简单实用, 因此笔者拟选用这种方法。

森林蓄积量法下森林全部固碳量由森林固碳量、林下植物固碳量和林地固碳量三部分组成, 而后两部分的固碳量一般通过碳转换系数折算为森林固碳量来计算, 计算公式为:

其中, Sij——第i类地区第j类森林的面积;Cij——第i类地区第j类森林类型的森林碳密度;Vij——第i类地区第j类森林类型的森林单位面积蓄积量;α——林下植物碳转换系数;β——林地碳转换系数;δ——生物量扩大系数;ρ——容积系数;γ——含碳率。

森林单位面积蓄积量Vij是指单位面积森林中现存各种活木材体积的量, 它可衡量一个国家或地区的林业生产力。各种换算系数可以取国际通用的IPCC默认值:林下植物碳转换系数α为0.195;林地碳转换系数β为1.244;生物量扩大系数δ为1.90;容积系数ρ为0.5;含碳率γ为0.5。

对于企业而言, 碳源主要是各种能源, 比如煤、天然气、油料等。对消耗这些能源的资产的碳排量的估算方法可以采用美国橡树岭国家实验室ORNL提出的化石燃料燃烧释放CO2计算法, 因为该方法适用于已知能源消耗量及能源种类的碳排量的估算。

其中, CEi——第i种能源的碳排放量

Eni——第i种能源的能源消耗量

αi——在获得相同热能的情况下, 第i种能源释放CO2与标准煤释放CO2的比值。

k——标准煤的有效氧化分数

n——每吨标准煤含碳量

公式中的Eni×αi是把其他能源消耗量折算成了标准煤的消耗量, 然后通过标准煤的碳排放量来计算其他能源的碳排放量。对于主要化石燃料CO2排放量国家应该制定发布相关计算标准, 或者参考《IPCC国家温室气体清单指南CO2的估算排放量》来确定。如果企业的能源结构基本不变, 则企业可以计算企业的“能源综合碳排放因子”, 这样, 就可以直接根据所有能源消耗量与能源综合碳排放因子的乘积来计算企业资产所耗能源的排放量。

解决了第一个问题, 剩下的就是把碳固量或碳排量予以货币化, 这其实就是如何计量碳排放权的价值的问题。目前常用的有历史成本和公允价值两种计量属性。笔者认为, 公允价值计量模式表示了在活跃的碳交易市场中的碳排放权的价格, 其价格指数会受制于各个企业或国家完成所承担的减排义务的难易程度, 完成减排义务越难, 则碳排放权价格越高, 说明企业的碳能力资产更有价值;反之亦然。因此, 碳排放权的公允价值更能反映企业碳能力的经济价值。

(二) 初始计量的账务处理

企业的碳能力随着森林资源、固定资产的存在而客观存在的, 在低碳背景下这种能力变成了一种具有经济价值的能力, 因此企业对其碳能力资产进行初始计量时, 并不涉及到现金流的支出, 不需要进行成本的核算。一方面增加“无形资产——碳能力”的价值, 另一方面, 遵循复式记账的原则, 计入所有者权益, 具体是在“资本公积”科目下设“碳能力储备”二级账户, 增加资本公积的价值。这主要是为了使得碳能力的初始确认不至于影响到企业损益表。另外, 为了充分反映碳能力价值的变动情况, 笔者在“无形资产——碳能力”下设两个明细科目, 分别为初始确认、后续价值变动。为了保证碳能力信息披露的可靠性, 企业应由资产评估机构对企业资产的碳能力进行评估, 注册会计师对企业的相关账目, 比如能源消耗明细账以及碳交易价格的确定进行审计, 即“碳审计”。

(三) 后续计量

企业碳能力大小随着时间的推移会不断发生变动, 变动的原因可以分为三类:

1. 来源于森林的自然生长或设备的功能损耗。

森林资源从幼苗到成熟, 是一个不断的生长过程, 其间森林的碳固能力会随着树木生长阶段的变化而变化, 树木生长阶段可以分为初长时期、旺盛时期和近熟时期。从初长期到旺盛期, 森林的碳固能力会不断增大, 到旺盛时期, 碳固能力达到最大, 并开始出现拐点, 从旺盛时期到近熟时期, 碳固能力开始慢慢下降, 到成熟期后虽然其碳储量达到最大, 但其碳固能力却已经降到最低。而对于耗能设备, 随着机器设备的磨损, 功能逐渐退化, 其单位工作时间的能源消耗可能会逐渐增大, 导致碳耗能力逐渐增加。

资产负债表日, 经过评估机构的评估和审计机构的“碳审计”。按照碳能力的计量方法重新计算企业资产负债表日的碳能力, 并与上年末的碳能力的比较, 计算差额, 如果为正数, 即企业碳能力提高了, 则做下列处理, 反之, 则进行相反的账务处理:

2. 来源于企业对碳能力的维护。

“企业要主动进行碳管理, 揭示组织运营过程中的碳排放, 发现温室气体排放的分布和排放较高的环节, 进而从环境影响、经济性和可行性角度对所揭示的碳排放实施有效管理”, 这种碳管理其实就包括了对企业碳排放高的环节的维护, 以降低温室企业排放量。比如, 对于碳耗量逐渐增多的机器设备, 企业可以通过定期维修来提高其能源消耗效率, 降低碳排放;对于森林资源, 企业可以通过浇水、施肥、减枝等抚育, 来提高其碳固能力。

关于企业碳能力维护费用的会计处理, 有两种方法, 一种是费用化, 计入损益表;一种是冲减资本公积, 这样不会影响损益表。由于目前我国还没有实行强制减排, 本文计量的是企业的碳能力大小, 因此笔者希望碳能力价值的确认和计量都尽量不会影响到企业的损益表。因此, 笔者对碳能力维护费用作如下处理:

资产负债表日, 再重新计算企业碳能力价值, 并做相应的会计分录。不过, 需要强调的是, 冲减资本公积的碳能力维护支出, 是指企业专门为了提高自身的碳能力所花费的支出, 其可以提高森林的碳固能力, 或降低设备的碳源消耗。如果该项支出在此同时, 还能带来森林资源的木材价值或固定资产价值的提高, 那么企业应该根据《企业会计准则5号——生物资产》规定, 即企业自行营造的林木类生产性生物资产, 其预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出, 应计入生产性生物资产的成本。或者按照《企业会计准则第4号——固定资产》, 对固定资产的后续更新改造支出, 符合固定资产确认条件的, 应当计入固定资产成本, 而修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应计入当期管理费用或销售费用。

3. 来源于企业森林资源的种植面积的增加或砍伐, 设备的购入或报废。

企业的碳能力是伴随着有形资产而存在的, 随着其所依附的资产的增多或减少, 其相应的碳能力也会出现变化。对于资产增加引起的碳能力变化, 账户处理同碳能力的初始计量;对于资产减少引起的碳能力的变化, 则注销相应的碳能力价值即可:

三、企业碳能力的会计报告

在碳信息披露格式上, 一般有两种形式:一种是在传统的财务报告中增列碳会计项目或在附注中进行详细说明;另一种则是单独报告, 提供与碳会计相关的信息。笔者采用的是第一种形式。即把企业的森林资源的碳固能力同碳源消耗资产的碳耗能力综合在一起, 在无形资产下设置了“碳能力”来单独反映, 通过这个账户的明细账, 报表使用者可以清晰地了解企业森林资源的碳固量、碳源消耗的总额、产生的碳排放量、企业的碳能力维护行为等。同时企业需要在会计报表附注中披露如下信息:气候变化给企业带来的机遇和挑战;形成企业碳能力的资产类别, 比如碳汇资产、碳源资产情况;企业碳汇资产每年的碳固量;企业每年的能源消耗量以及温室气体排量;企业当年新增加的碳汇或碳源消耗资产;企业当年的碳能力维护支出等。

参考文献

[1]United Nation.United Nations Framework Convention on Climate Change (S) .1997.

[2]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量 (J) .财会研究, 2010 (1) .

[3]夏冬明.基于会计视角的企业核心能力信息披露问题研究 (D) .长沙理工大学硕士学位论文, 2006.

[4]王小鹏, 朱开悉.能力资产信息披露探析 (J) .财会通讯, 2006 (9) .

[5]郗婷婷, 李顺龙.黑龙江省森林碳汇潜力分析 (J) .林业经济问题, 2006 (12) .

[6]IPCC, Good Practice Guidance and UncertaintyMan-agement in National Greenhouse Gas Inventories (J) .IGES Tokyo, 2000 (4) .

[7]李蜀庆, 余凯.能源类碳源排碳量估算 (J) .三峡环境与生态, 2011 (1) .

[8]许文强.森林碳汇价值评价——以黑龙江省三北工程人工林为例 (D) .昆明:西南林学院硕士研究生学位论文, 2006.

[9]蒋婷, 陈泽勇.低碳经济浪潮下企业的供应链碳管理方法研究 (J) .电子质量, 2011.

确认计量与报告论文 篇2

一、存货的确认

我国存货准则给出了确认标准：“存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。”《国际会计准则第2号--存货(1993年修订)》和《美国会计研究公报第43号》中均没有给出存货的确认标准，但是国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》在“资产的确认”部分(即第89、90段)给出了资产的确认标准：“如果一项资产的未来经济利益很可能流入企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量．就应当在资产负债表内确认其为资产。”将这个原则运用于存货，就是我国的存货确认标准。

二、存货的计量

1、存货的初始计量原则。我国存货准则规定：“存货应当以其成本人账。”《国际会计准则第2号--存货》在第6段规定：“存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量。”美国的会计研究公报认为存货会计处理的首要基础是成本。可以看出，存货的初始计量原则是历史成本。这一点各国并无不同。

2、存货成本的构成。从原则上说，存货成本应该包括使存货达到目前场所和状态的所有支出，但对这一点的不同判断构成了不同的具体内容。我国存货准则规定：“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”其中采购成本“一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用；”《国际会计准则第2号--存货》规定：“存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及使存货达到日前场所状态而发生的其他成本。”采购成本由“采购价格、进口关税和其他税金(不含企业日后可以从税务部门退回的税金)、运输费、装卸费以及其他可直接归于产成品、材料和劳务的费用构成。在确定采购成本时应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目”。“采购成本也可能包括由于最近购置以外币标价的存货而直接产生的汇兑差额”。《英国标准会计惯例公告第9号》的规定与国际会计准则类似，但不包括汇兑差额。由此可见我国与其他国家的规定主要不同在于折扣、补助及汇兑差额的处理。按我国目前的规定，现金折扣采用总价法核算，发生时记入财务费用。汇兑差额也在发生时直接记入财务费用。笔者认为这样处理在实务操作上简单一些，也比较符合我国目前大多数企业会计核算的水平，但国际会计准则的处理方式可能更符合存货的定义，因而对决策可能更相关。

值得注意的是，我国存货准则特别指出：“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”这勺一般工业企业相比少了运输费、装卸费、保险费等，而其他国家的准则均未将商品流通企业作为特例处理。我国商品流通企业的存货成本的处理方法造成各企业之间会计信息的不可比以及存货价值的歪曲。

3、发出存货的计价方法。我国存货准则规定：“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专购人或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”其他国家与我国的主要区别在于是否能采用后进先出法。《国际会计准则第2号--存货》将先进先出法和加权平均法(相当于我国的加权平均法和移动平均法)列为基准处理方法，而将后进先出法列为允许选用的处理方法，2001年改组后的国际会计委员准则委员会(IASC)决定将逐步缩小乃至取消可选用的方法以改进财务报表的可比性。因此后进先出法在将来也可能为因际会计准则所禁止。因此，笔者以为在我国的存货准则中必须对采用后进先出法的条件加以严格限制。

4、存货的期末计量。我国存货准则规定：“存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。”国际会计准则与我国相同，而美国会计研究公报规定“期末存货以成本与市价孰低计量”。虽然具体规定不同，但都体现了谨慎性原则。存货准则指出所谓可变现净值，“指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额”。而美国对市价的定义是现行重置成本，并且不得高于可变现净值，不低于可变现净值减去正常毛利后的余额。相比之下，美国的规定更严格，它确定了一个范围，使得期末存货计价既不高估以体现谨慎性原则，又不过分低估而形成秘密准备。另外、《国际会计准则第2号--存货》对于材料的计价，规定“对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不应将其减记至成本以下。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本将超过可变现净值，那么该材料就应当减记至可变现净值”。这里用了两个不同的标准与成本比较，前半部分是产成品的预计售价，后半部分是产成品的可变现净值，显然逻辑上不统一。对此我国存货准则将其统一为可变现净值，逻辑上更一致了。

环境会计要素确认与计量问题初探 篇3

[关键词] 环境会计 确认 计量

会计要素是对会计对象的进一步分类，环境会计要素是对企业的环境活动及相关的经济活动的进一步划分。环境资金运动是整个资金运动的组成部分，对于环境会计这一特殊会计核算对象，环境资金运动也不仅是简单的费用支出，也有企业改善环境得到的回报和环境收益，即企业拥有的各项资源资产及其损耗，企业破坏环境的后期补偿费和损失等项目都会加入到整个的资金运动中去。笔者认为环境会计的对象应分为四要素，即环境资产、环境负债、环境成本和环境收益。本文就探讨了企业环境会计要素的确认和计量方法。

一、环境会计要素确认与计量概述

环境会计要素确认是指按规定的标准和方法，辨认和确定企业的环境活动和与环境有关的经济业务是否作为环境要素进行正式记录并列入环境会计报表的过程。环境会计计量则是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。环境会计要素对于传统会计来说，由于其内容的丰富性，计量方法采用货币、实物、文字描述等工具来计量。

二、环境资产的确认与计量

环境资产可定义为“指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”。企业对于在环境资产不仅包含由环境资源构成的资源性资产，还应当包括企业用于环保活动的其他非环境资源资产，像企业为治理环境购进的设施，为改善对环境的污染而进行的投资性支出等。

1.环境资产的确认

环境资源有其特殊性，要作为一项环境资产加以确认，则要满足的标准是:（1)未来效用的可能性。在确认标准中采用可能性的概念，是为了指出与项目有关的未来效用实现的不确定性程度。(2)货币计量的可靠性。有的环境资源的取得要付出一定代价，易形成交换价格，因此其货币价值容易确定；而有的环境资源是凭借某种权利取得或是大自然赐予的，其价值的确定就相当困难，会使环境资产的计量存在一定的模糊性，但仍可以认为其具有可靠性。(3)环境资产的地域范围。环境资产的产权包括环境资产的所有权、经营权、使用权和管辖权。国家在对地域进行划分的同时，也划分着环境资产的产权。环境会计只对本会计主体内的环境资源进行确认，对多个会计主体有价值的环境资产则不能确认为本企业的资源。

2.环境资产的计量

对于环境资产来说，具体的计量方法的应用要视其内容而定。一般的计量方法有:（1)资源开采和使用权及环境许可证。资源开采和使用权及环境许可证属于无形资产，应按取得时支出的全部成本作为其价值，并在受益期间内分期摊销。(2)环境保护和污染治理设备。环境保护和污染治理设备中专用设备的计价，可以采用传统会计对固定资产采用的历史成本法。(3)设备环境污染治理专利技术及非专利技术。购买的环境污染治理技术的价值可直接根据购买的历史成本作为资产的价值，而自我研发环境污染技术时，尚未研发成功的情况下发生的研发成本，应计入当期费用，待研发成功之后再将所发生的成本予以资本化。另外，还有一部分环境资产由于其特殊性，只能对其价值进行评估，而不能准确计量。常用的计价方法有美国公认的会计准则曾推荐过全部成本法，美国财务会计准则委员会(FASB)支持的勘探成功法等。

三、环境负债的确认与计量

本文认为环境负债是由于过去的经营活动或其它事项对环境造成了破坏或影响，而应当由企业承担的、需要用资产或劳务偿付的义务。

1.环境负债的确认

对于环境负债的具体确认标准可以设为:（1）含有经济利益和环境利益的资源流出了企业;（2)流出资产的结算金额能够可靠地计量;（3）到期承担的义务没有确切的金额也能合理地进行估计。值得注意的是对于或有负债、或有损失应根据其出现的概率和对其金额的合理估计程度进行确认，在此可以参照传统会计理论的或有负债的确认与计量方法来设定符合环境会计的或有负债的确认方法。

2.环境负债的计量

我国应借鉴国际上环境负债的计量方法，对于近期偿还的环境负债的计量采用现行成本法，而对于预计支出期限较长远或预计支付的金额相当大的环境负债，则应采用现值法计量。或有环境负债的计量当环境负债发生的可能性大，而且可以合理的进行估计，那么就可以对或有损失计提准备金，形成或有环境负债；如果环境负债发生的可能性小或无法合理的进行估计，则可用补充说明的形式在财务报表或环境报告书中，对可能发生的损失的估计值域或不能做出估计的原因和理由加以说明。

四、环境成本的确认与计量

本文认为环境成本是指企业因预防和治理环境污染等活动发生的各种费用支出，以及由此而承担的各种损失。可以分为环境污染预防、治理污染成本；环境管理成本；环境研发成本；环境其他支出。

1.环境成本的确认

环境成本的确认首先要遵循以下标准：导致企业环境成本的事项已经发生；未来效用的不可能性；企业环境成本的金额能够合理计量或者合理估计。环境成本确认时还要合理确定哪些计入企业当期的环境成本，那些在几个会计期间确认。如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。

2.环境成本的计量

大多数环境成本是能够直接以货币来计量的，但由于其特殊、多样性，有些环境成本则需要采用以下几种方法进行适当货币化。(1)防护费用法。是以为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法属性。(2)恢复费用法。恢复费用法是用恢复或更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用来衡量环境污染的代价。(3)调查评价法。调查评价法是通过对专家或环境资源的使用者进行调查来估计环境资源遭受破坏所带来的损失。(4)政府机关判定法。政府机关判定法指政府环保机关要求企业实施环境治理的支出，或法院判决环境污染纠纷的赔付等列做成本处理。除此以外，还有影子工程法、人力资本法等。

五、环境收益的确认与计量

环境收益指在一定时期之内，环境资产给人类带来的己经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用，以及由于企业环保行为而获得的收益。

1.环境收益的确认

对于环境收益可按照传统会计的确认标准进行确认，一般有如下确认标准:（1)收益的现实性。人类有目的的对环境资源的开发利用导致了环境收益流入会计主体，人类无意识地向环境索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用，都会给人类带来一定程度的满足。不论效用的实现形式如何，只要可计量就能作为收益确认;(2)收益的可靠性。计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映的程度。

2.环境收益的计量

环境效益计量是指以货币计量实现的效用价值，一般直接环境效益在确认时就可以计量了，但间接环境效益其效益的确定带有很大主观性，不容易计量，因此对其的估计计量可以借鉴以下方法:（1)影子价格法。影子价格严格地说不是现实的价格，是指某种资源投入量每增加一个单位带来的追加收益;(2)直接扣除法。直接环境效益体现在实现的资源产品收入中，资源产品的收入实际上是由物质资本的转移价值、人力资本的转移价值、合理的利润和直接环境效益构成的。物质资本的转移价值可理解为物化劳动的价值，除包括传统意义上的物化劳动价值外，还应包括自然资源耗减成本;人力资本的转移价值可理解为活劳动的价值；合理利润应为社会平均利润。如果资源产品的销售收入扣除上述转移价值及合理利润，其余额即为直接环境效益。当然转移价值不能是企业会计账簿中记录的金额，应是社会平均转移价值;(3)数学分解法。真正的环境收益是持续的收益，持续收益被认为是某一受益者能够在某一给定的时段内，消费的最大量，同时又不减少下一时段的可能消费。这个概念不仅包括现在的所得，而且还包括收入获得随时间的变化。

随着经济的变化，环境会计要素的确认与计量方法仍然是值得探讨的问题，还需不断的研究完善，从而为环境会计理论的发展、企业环境问题的解决提供有益的帮助。

参考文献:

[1]陈琳武晓玲:试论基本会计要素在环境会计中的应用[J].上海会计，2001(II），P13～P15

[2]肖序毛洪濤:对企业环境成本应用的一些探讨，会计研究，2002（6），P24～26

确认计量与报告论文 篇4

一、国有商业银行人力资源会计的确认

人力资源会计的确认指的是人力资源的投资是否应予以资本化。反对将人力资源投资资本化并确认为一项资产的原因在于: (1) 人力资源不能为企业所合法地持有或控制; (2) 人力资源无法用货币进行计量; (3) 人力资源对企业所提供的未来利益无法确定。本文认为, 人力资源的投资应予以资本化。

首先, 人力资源也是可以为商业银行控制的。有学者认为, 人力资源是劳动者的劳动能力, 其所有权归劳动者所有, 而银行无法拥有对劳动者的所有权, 从而也就无法拥有和控制人力资源, 人力资源的所有权属于劳动者个人, 劳动者具有流动性。这里的关键在于区分人力资源的使用权和所有权, 如果劳动者被聘用为银行员工, 银行即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权, 而并不需要拥有对劳动者人身的所有权。因而人力资源是可以为银行所拥有和控制的。

其次, 人力资源是可以用货币进行计量的。对于人力资源会计存在两种计量方法, 成本计量方法和价值计量方法。对于成本计量, 银行花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的。对于人力资源价值计量性, 银行可以通过工资报酬折现法、未来收益折现法、随机报酬折现法等来对人力资源的价值进行计量。这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。

最后, 人力资源提供的未来收益可以通过一定的方法加以确定。有些学者认为, 人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定, 所以人力资源不是资产。实际上, 提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件, 如无形资产所带来的经济利益无法事先准确的确定, 但我们仍将其视作资产。未来收益的不确定性是现代经济的重要特征, 我们只能通过一定的概率来估计一项资产的价值, 现代金融提供了大量的用来估计未来收益的计量方法, 可以用来确定人力资源的未来收益。

二、国有商业银行人力资源会计的计量

商业银行是人才密集、资金密集、技术密集的企业, 现代金融管理理论认为, 商业银行80%的利润是是由20%的人员创造的, 因而在人力资源会计的计量上, 国有商业银行应当结合这一特点来操作。根据商业银行的特点, 本文提出国有商业银行人力资源会计计量的方法。

1、精确性计量与模糊性计量相结合。

商业银行经营决策的正确与否取决于会计信息的质量以及对信息的正确分析运用。这就要求会计计量的结果越精确越好, 而传统会计一贯地运用货币计量方法来表现经济事物, 我们称之为精确计量方法。如“利润”对应利润额是多少, 是一个确定数。但是, 会计仅有货币计量是不够的, 对人力资源会计而言更是如此。由于人力资源会计以“人”作为自己的对象, 人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的, 而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面因素, 也非货币计量所能确定, 因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。由于非货币计量方法 (包括社会、个人、组织等因素) 表现事物的特征, 如某职工工作态度的好坏等都是一种模糊概念, 所做的判断并无严格的界定依据, 因而我们称之为模糊计量方法。

对于国有商业银行而言, 一方面既要采用以货币表示的精确计量, 另一方面, 对于一些无法用货币表示的人力资源方面的特征, 如企业文化、职工凝聚力等, 需要采用模糊计量方法, 需要将两者结合起来共同提供银行人力资源方面的信息, 为经营决策提供更为科学、准确的决策依据。

2、分类计量。

人力资源会计的计量方法分为成本计量方法和价值计量方法。人力资源会计的成本计量法存在三种计量方法。第一, 历史成本法。将人力资源的取得、开发、培训、安置、遣散等实际发生的支出予以资本化。第二, 重置成本法。在当前的物价水平下, 假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出予以资本化。第三, 机会成本法。以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失作为企业人力资源计价的依据。人力资源会计的价值计量法也存在三种计量方法。第一, 工资报酬折现法。将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金, 按一定的折现率折成现值, 作为人力资源的价值。第二, 未来收益折现法。将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值。第三, 随机报酬价值法。用人力资源为组织提供的服务所创造的价值来计算人力资源的价值, 取决于人在组织内目前或未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性。

由于国有商业银行利润主要是由少数决策者、高科技人员 (金融产品开发人员) 、少数管理人员 (客户经理) 创造的, 因而有必要将这些人员与普通可替代性较高的操作人员分类进行计量。从银行的经营实践来看, 极少数的决策者和高科技人员的贡献最大、替代成本最高, 其次是少数的管理人员, 而绝大多数业务人员或操作人员替代成本最低。商业银行少数决策者、高科技人员和高管人员的劳动是创新性的、高智慧的劳动, 涉及到许多重大问题的抉择和解决, 其劳动成果不是多次简单劳动就可以完成的。具有稀缺性的特点。而一般的操作人员、程序人员和业务人员的劳动最多也只不过是高级熟练工的劳动程度而已, 稀缺性明显不如前者。这样, 我们把商业银行的人力资源划分为稀缺性的人力资源 (即人力资本) 和非稀缺性的人力资源进行不同的会计计量, 对前者实行资本化管理, 在资产负债表中分别以“人力资产”和“人力资本”列示;而后者则予以费用化管理。为操作方便, 对两种人力资源在使用中的一系列支出, 如在职培训、脱产学习等可以统统予以费用化。简单地说, 根据各自不同的贡献, 对具有企业家性质的“三高人员”实行企业家才能系列核算, 而一般劳动者仍然实行传统的银行职员系列核算。职员系列要进入企业家才能系列核算, 只有两条渠道, 要么内部晋升, 要么市场招聘。

三、国有商业银行人力资源会计的报告

国有商业银行人力资源会计的报告中存在两个难点问题, 报告的形式和报告的内容。

1、国有商业银行人力资源会计报告的形式。

人力资源会计报告的形式又可分为两个问题, 即对内报告还是对外报告, 报表以何种形式反映人力资源情况。

在人力资源会计发展尚未成熟的情况下, 目前还不宜将人力资源的情况在会计报表中仅以量化形式进行反映, 现在世界各国对商誉的确认和计量持谨慎态度, 在资产负债表中一般不予反映, 但人力资源对企业的生产经营有着重大的影响, 对于资金密集、技术密集、人才密集, 主要依靠人力资源经营的商业银行而言, 有必要使外部信息使用者了解这部分信息。因此, 商业银行应向社会报告其人力资源状况。

国际会计惯例.我国现行的“两则”《企业财务通则) 、《企业会计准则》, 《金融企业会计制度》以及各商业银行的《会计科目》和《会计核算规定》等制度和规则来看。人力资产通过表内科目反映是不现实的, 可以通过表外业务或财务报告附注等形式予以反映;也可以在正常的财务报告之外做一套内含人力资产核算的财务报告, 供银行的管理部门和有关决策部门参考。在人员紧张、费用不足的情况下, 可以考虑对银行高管人员、高科技人员和特别保全人员进行人力资产的成本核算和投入产出分析, 对一般员可以只做辅助性的成本分析。这样可以使银行高层对人力资源的现状和发展趋势有个大致的判断。

2、国有商业银行人力资源会计报告的内容。

报告关键管理人员的情况。关键管理人员的能力 (包括知识、经验、组织和领导才能等) 对公司的生产经营产生重大影响。在财务报表报告关键管理人员的情况, 将有助于外部信息使用者了解关键管理人员的经营、组织、领导能力, 预测该关键管理人员对公司可能做出的贡献或带来的损失, 从而对公司的发展方向、所面临的风险、可能获得的收益, 以及达到预定经营目标的可能性等做出更加准确的判断。

报告关键技术人员的情况。关键技术人员是企业最主要的技术支持, 特别是金融工程人员对于商业银行的技术创新至关重要。关键技术人员的信息对于外部信息使用者判断公司的竞争能力、发展潜力、持续经营能力等具有举足轻重的作用, 是非常重要的公司背景资料。

报告员工整体水平。披露员工整体水平有助于外部信息使用者了解企业的概况和在行业中所处的位置。

摘要：本文根据国有商业银行的特点, 分析了国有商业银行人力资源会计的确认、计量与报告。认为, 国有商业银行人力资源会计的计量应使用精确计量与模糊计量相结合、采用分类计量的方法;在人力资源报告方面, 应采取外部报告, 报告内容上应重点报告关键管理人员、关键技术人员和员工整体水平。

经理人股票期权确认与计量 篇5

一、经理人股票期权的内涵

期权是一种合约或契约，它转让了在某一特定时期内特定价格购买或出售某一标的商品的权利。股票期权所标的资产或商品是股票。从运用角度来看，一般可以分为认购股票期权、公开交易性股票期权和行政性股票期权。其中行政性股票期权不同于前两种投资性股票期权，它属于激励性股票期权，通常狭义的股票期权就是指的这种类型的期权，也称经理人股票期权。

经理人股票期权是指企业所有者向经理人提供的一种在一定期限内按照某一既定价格购买一定数量该公司股份的权利。一个完整的股票期权计划包括受益人、行权价、有效期和授予额等几个因素。受益人主要是高级管理人员。股票期权作为一种长期的激励措施和权力安排，其有效期一般为3到。(论文范文 )行权价是指受益人购买股票的价格。授予额是指受益人根据契约可以购买股份的多少。根据企业的规模大小一般占总股本的1%到10%。在行权之前，股票期权的持有人没有任何的现金收益。行权之后，其收益为行权价与市场价之间的差价。如果在约定的行权期股票市价高于行权价，股票期权受权人就会向公司购买股票，即行权，从而获得价差收入；如果所购股票的市价在行权后继续上升，受权人还可以通过股票转售获得股票增值转让收入。行权价差收入和转售增值收入的合计，就是受权人获得的股票期权收入。在股票市价低时被授予者可以不购买股票。受权人行权需满足一定的条件，如从授权到行权有一定的时间限制。公司向受权人提供的股票，可以是公司从市场上购买的股票（即回购股票），也可以是公司新发行的股票（即增发股票）。

二、经理人股票期权确认

澄清股票期权的性质是制定期权会计处理的前提。确认和计量是密切相关的，确认是计量的前提，计量是把已确认的交易加以定量化入账或列入财务报表的必要手段。会计上如何确认股票期权性质？目前国内学术界对这一问题的研究存在一些争论。关于股票期权的确认，我国有非会计对象观、或有事项观、费用观、利润分配观四种观点。

“非会计对象观”认为股票期权体现的.是企业员工，特别是经营者与所有者之间的利益分享关系，不符合现有的所有会计要素的定义，它已经超越了会计系统处理对象的范围，因此不宜在会计报表中确认，但应制定相应的信息披露准则，披露股票期权的有关信息…。持“或有事项观”的学者认为，由于股票期权的经济实质是剩余索取权，是人力资本参与分配企业资源的要求权和企业剩余的未来经济利益的要求权，所以它应该属于企业的权益，不应该属干企业的负债，在目前的会计模式和报表要素的定义下，把股票期权确认为负债是值得探讨的，但是它也不符合现有会计模式下传统的所有者权益的定义。

现在的主要争议在“费用观”和“利润分配观”上。“费用观”认为，股票期权是企业为补偿经理人将来要提供的服务而发生的一项经济利益的让渡，与工资、奖金、福利性质相同的员工薪酬的一种支付形式，作为对员工正在提供的或将来要提供的服务进行补偿，根据配比原则，应将股票期权交易相关支出作为企业的成本在员工提供相应的服务期内摊销计入利润表。具体来说，授予经理人的股票期权是有价值的，此价值体现为经理人所提供的服务的价值（一般以公允价值计量）。企业将股票期权授予经理人，从而获得经理人未来将提供的资源一服务（有人称之为服务性资产），当经理人实际提供服务时，相当于企业消耗了这一项资源，因此应确认为企业的一项费用。中国新股份支付准则规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量，计入相关成本或费用，即为费用观。国际会计准则委员会于颁布了国际财务报告准则2（IFRS2），以规范：以股份为基础的支付”（share-basedpayment）的会计处理问题，该准则规定，自1月1日起，所有公众公司必须将股权激励而产生的费用计人其年度损益报告。2012月16日，美国财务会计准则委员会正式修订了第123号准则“以股权为基础薪酬会计”（FASB123），要求大部分公众公司自206月30日起将所有基于股票的报酬费用化，小规模的公众公司和私人公司可自2005年12月15日起的第一个年度报告期开始确认股票期权费用，采用的均是费用观。赵敏等认为，经理人股票期权是一种股权激励机制，解决的是委托人和代理人之间的委托代理关系。在现代企业中，所有者将其财产的使用权转让给代理人，代理人将其人力资本转让给所有者，从而达成非人力资本和人力资本的契约。因此，委托——代理关系无论其本质还是形式，都是一种契约关系。经理人得到股票期权的实质是获取企业剩余索取权，是对企业税后利润的分配。

股票期权的确认不符合传统费用要素的定义。国际会计准则委员会（IASB）在《编报财务会计报表的框架》中对费用要素的定义是：“会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产的减少或负债的增加而引起的所有者权益的减少，但不包括向所有者进行分配等经济活动引起的所有者权益减少。”中国基本准则中将费用定义为企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其定义中也体现两大特征：费用的发生一方面会使企业的资源减少，另一方面会引起企业的所有者权益减少。而事实上，股票期权的实施一方面并没有导致企业发生经济利益的实际流出，也没有引起企业的资源减少；另一方面，根据股份支付准则的会计核算，股份支付费用化并没有引起所有者权益总额在数量上发生增减变化，股份支付仅仅引起所有者权益内部结构的变化，即现有股东未分配利润减少，或有潜在股东（激励对象）权益相应增加，由此可见，这与传统费用要素的定义明显相悖。股票期权是作为一种长期激励制度而设计的，费用观弱化股票期权的激励作用，违背股权激励的初衷。

三、经理人股票期权的计量属性

计量属性，又称计量基础，是指被客体的特征或外在表现形式，具体到会计要素就是指资产、负债、收入、费用等可以用货币进行量化表述的方面。股票期权会计计量就是在会计信息系统中运用会计手段，依据相关的股票期权会计处理规则，运用货币作为计量尺度，对企业授予经营者股票期权这一经济事项进行量化，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他经济信息，以便综合描述企业的财务状况和经营成果。经理人股票期权的会计计量属性可供选择的方式有四种：历史成本法、最小价值法、内在价值法及公允价值法。

对于股票期权的计量属性选择，FASB与IASC现在都倾向于采用公允价值属性。FASB在SFAS123中就鼓励用公允价值计量，在10月29日宣布从2004年12月15日之后第一个会计年度开始，以公允价值计入财务报表。我国的新会计准则也以公允价值计量股票期权。公允价值具有如下优势：

公允价值既考虑了股票期权的内在价值，又考虑了时间价值，因此更具有相关性；能保持会计准则的稳定性，并且可以处理不同类型的股票期权计划，包括条款复杂的股票期权计划，处理结果具有内在一致性，便于不同类型的股票期权之间进行比较；在通常情况下，要直接计量所获得的服务的公允价值在技术上不可行。然而在股票市场有效的前提下，经理人提供的服务与股票的价格正相关，按股票期权的原理，在经理人与企业就股票期权计划达成一致意见时，经理人与企业都认为经理人提供的服务与股票期权的价值相当。因此以公允价值计量能较好反映经理人服务的价值。

近年来，随着投资者的投资行为日趋理性、相应的政策法规的不断出台、监管部门的监管力度日益加大，我国股票市场正逐步成熟起来。可以预测，随着我国市场经济的发展，证券市场的逐步完善，我国上市公司将出现股权激励多元化的趋势，为了适应这种形式的需要，有必要允许条件适合的企业采用公允价值对经理人股票期权予以计量。以公允价值来计量股票期权，较内在价值法更进一步。

四、结论

确认计量与报告论文 篇6

关键词：确认；会计；计量；单位

一、会计要素

事业单位的会计要素在会计工作当中被当做具体对象，对于会计核算对象来说是基本分类，同时也是会计确认以及计量的基本前提，将会计要素进行严格定义，可以给会计核算工作打下扎实的基础。

（一）国际会计要素以及我国会计要素内容比较

在我国会计行业当中，被使用最为广泛的是会计要素以及会计报表要素的理念，但是在国际上与会计相关的会计理论文献资料当中，通常都会使用财务表报要素的理念。会计要素与财务表报要素在内容方面大致是一样的，但是国内的会计要素理念是基于会计准则结构理论的，但是个国际上的财务报表要素则是为构建起报表框架而出现的。

（二）会计要素的内容

1、资产：在我国会计准则当中对于资产有着明确的定义，是指事业单位所有的一切可以用货币换算的经济资源，在这当中当然也包含债权、财产以及房产等等。但是国际上将资产定义成：“因为过去事项通过主体控制，预计可能致使将来经济利益或者是服务潜能进入主体的一种资源”。这当中所提出的服务潜能，具体说的是一项资产又或者是与别的资产一起能够为实现公共部门主体目标发挥作用的能源……，所以在国际会计定义当中，还把能够进行服务潜能的能源也当做资产。

2、负债：在我国的会计准则当中是这样对负债进行诠释的：“负债具体指的是单位承受可以按货币计算，或者是以资产以及劳务进行偿付的债务，这当中包含接入款项、预收账款以及应付账款等等应缴纳款项。”但是国际会计准则则认为；“主体由于过去事项而需要承担起的现时义务，这种义务执行将会让经济利益以及服务潜能从主体当中流失。”

3、净资产的在我国的会计准则当中是这样的被阐述的：“净资产具体说的是资产把负债差额减去，这当中包含事业单位的基金以及结余等等”。但是在国际会计准则当中，金资产被指是：“主体资产减去一切负债所得到的剩余权益”。国际会计准则将其要素定义为权益的净资产，主要是因为对于有部分公共单位其主体权益归属难以界定，例如，将国家政府权益给定义为净资产，这样不仅仅表达了其深层含义，并且也有效的规避了主体权益难划分的问题。

4、收入在我国的会计准则当中具体指的是：“事业单位因为开展与经济有关的业务活动，从中获取的非偿还性资金，这当中主要包含了财政收入、补助收入、运营收入以及从属单位上缴款等等。但是国际会计准则将其归纳为：“让金资产权益加强，经济利益或者是服务潜能总流入，这其中不包含其所有者所投入进去的权益”。国际上会准则所指的“收入”其实质相当于国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board）所提出来的“收益”。但是这点需要在国际会计准则中具体确定。

5、费用，在我国的会计准则当中将支出定义成：“支出作为企业展开经济活动有或者是别的活动所产生的各种资金消耗或者损失，这当中包含有建设项目的资金消耗、上级支支出、下级支出等等。”但是国际财务标准将费用说成是：“在进行报告的期间，经济利益以及潜能服务下降，其具体表现是金资产减少，资产耗费以及负债增多，但是这其中不包含分配到所有者的权益减少”。

6、结余将其定位成：“事业单位的总体收入和其支出进行抵消后剩余的金额。”这其中又将结余分为事业结余又或者是经营结余。

二、事业单位会计要素计量

在相关规定当中会计的计量主要包含五项属性，这其中有历史成本、现值、可变现净值、重置成本以及公允价值。同时明确规定企业在进行会计要素计量的时候，常常使用历史成本，在确保会计要素资金可以计量的情形下能够利用其五项属性。对此，国内企业会计在和非营利性机构会计计量属性这一方面有着较为突出的差异，事业单位会计准则条件允许的情况下，能够使用多种的计量属性。但是我国会计准则就指明的指出只能使用历史成本。

因为有的规定明确指出高校会计确认的基本前提是权利责任发生制，但是我国事业单位在进行会计改革之后，应考虑选择权责发生制当中事业单位会计的根本，对此我国事业单位当中的会计计量属性理应更加丰富。但是根据《事业单位会计准则》相关规定，事业单位仅仅是能使用历史成本，如果是以为内事业单位其性质相对特殊，在获得有的资产的时候并没有产生实际成本，比如，得到政府支持、代理资产以及捐助资产等等。上述都可以无偿获得，不会产生实际成本，但是要依照《事业单位会计准则》严格执行成本原则，那么想在报表之中反映这一部分资产价值就非常困难。

三、会计要素确认基础

会计要素确认基础又被叫做会计基准，并且可以将其分成具体四种类型。第一种是收付实现制，中的是经由现金来进行交易或者是事项的确定，把款项切实收付当作基准进行收入确认，这是属于一种相对传统的确认基础；第二种是权责发生制，这是指的对交易事项发生进行记录，借此来确认记录收支，这是把权利和义务的发生当做基础确认收支；第三种是修正权责发生制；这种确认方式指的是，对交易与事项确认，不管现金是不是收到或者支付，在将来一段时间发生成本，将不会延长确认时间，把将来用作服务的事物资产当成这期费用，加上一次性摊销，不准递延；第四种修正收付现制指是确认已经发生在年末、并且会在之后一个特地时间段致使现金收付的交易与事项。

四、结束语

伴随着社会的高速发展，经济全球化，我国市场经济将要面临着很严峻的形式，为了不被时代所淘汰，事业单位的财务体制也在不断革新，想要完善事业单位财务体制，就务必将事业单位会计要素的确认与计量作为切入点，希望我国事业单位能够得到更好的发展。

参考文献：

[1] 徐卫红.事业单位缴纳建安营业税企业所得税的几点困惑[J].大江周刊（论坛），2009，（9）：36-37.

衍生金融工具的确认、计量和报告 篇7

关键词：衍生金融工具,企业会计准则,会计核算

一、衍生金融工具概述

衍生金融工具产生于20世纪70年代, 它是指以货币、债券、股票等基本金融工具为基础, 通过预测股价、利率、汇率等未来行情走势, 采用支付少量保证金或权利金, 签订远期合同或者互换不同金融商品等交易形势而创新出来的新型金融工具。衍生金融工具最主要的用途在于投机或保值, 主要原因在于衍生金融工具的基本特征:一是高风险性。主要由于衍生金融工具具有以小博大的杠杆性, 一旦运作不当, 便可能给企业带来巨大损失。二是金融衍生工具是交易双方通过对利率、汇率、股价等因素变动趋势的预测, 约定在未来某一时间按照一定条件进行交易或选择是否交易的合约。三是指金融衍生工具的价值与基础产品或基础变量紧密联系、规则变动。四是价值的不稳定性和市场价格的确定性。由于衍生金融工具的价值是从其他金融工具“衍生”出来的, 其本身的结构又比较复杂, 对它进行定价和计量都比较困难。

二、现行会计准则对衍生金融工具的核算要求

一般来说衍生金融工具在要素特点上具有“未来性”、“历史成本为零”的特性, 这也决定了它与传统会计核算的必然冲突, 因此, 自2006年新企业会计准则推出和施行以来, 对衍生金融工具的会计核算有了很大的变化, 以适应其不断发展变化的需要。

(一) 衍生金融工具的确认。

传统的会计要素, 无论是资产还是负债, 强调的是由过去的交易或事项形成的, 而衍生金融工具的特点之一就是契约所体现的交易并未发生。未来发展不管是金融资产或是金融负债, 其交易都是跨期进行的, 立足点不在于过去发生的交易事项, 也就是说, 金融工具并不符合传统定义中的“过去的交易和事项”, 共同类会计要素应运而生。《企业会计准则22号———金融工具确认和计量》中要求契约形成初始确认时, 企业一旦成为合同中的一方, 就应当根据自身情况确认一项金融资产或金融负债。当某项金融资产的合同权利终止时, 或者该资产已经转移, 企业便应该终止其确认。在金融负债的现实义务全部或者部分已解除时, 可以终止确认该金融负债或者其中一部分。因此, 确认标准的统一明确了企业应该如何将衍生金融工具确认为资产和负债, 也确定了企业该何时将其从资产负债表上剔除的时间。

(二) 衍生金融工具的计量。

长期以来, 历史成本计量原则是会计的基本原则之一, 即以交易发生当天所取得的成本或约定的金额计价入账。然而, 衍生金融工具作为一种契约, 在合约签订当日只发生了权利和义务, 其对应的资金收付等交易行为尚未发生, 因此, 衍生金融工具在其确认之初, 净资产几乎为零。并且衍生金融工具是基于对未来利率、汇率等相关经济因素的主观预期, 在未来交易发生之前, 其价格必然会产生波动, 所以历史成本无法对其进行准确计量。新会计准则中引入了包括历史成本、公允价值在内的五种计量属性, 针对金融衍生工具的交易特性, 要求在分类基础上对部分衍生金融工具采用公允价值计量, 从而用公允价值来弥补历史成本的不足。公允价值计量可以在财务报表上反映那些没有初始成本的衍生金融工具, 同时能及时的确认和反映衍生金融工具价值的变化, 为信息使用者提供有效信息, 有利于企业进行风险管理, 也有利于正确考核企业经营者的业绩。

(三) 衍生金融工具的报告。

基于历史成本计量, 只能反映已经发生的交易和事项的结果的财务报告, 单从确认和计量的角度就不能满足信息使用者的需求。作为企业财务状况、经营成果、现金流量状况的集中信息披露载体, 包含金融衍生工具核算内容的财务报告在新准则中作了更为具体、完整的规范化要求, 主要表现在:一是列入正表。结束了长期以来金融工具作为表外披露的局面, 在披露方式上做出了重大突破, 解决了过去传统处理方法对衍生金融工具相关信息无法披露的缺陷。二是信息充分。对衍生金融工具的不同分类的信息披露进行了详尽的规范, 拓宽了对衍生金融工具会计信息披露的范围。三是强化了信息披露的执行力度和外部监督。

三、衍生金融工具对新会计准则提出的新要求

新会计准则的出台让衍生金融工具的处理变得更为合理, 但衍生金融工具的不断创新发展使得信息使用者对信息质量提出了更高要求, 对相关会计核算提出了新的挑战。

(一) 衍生金融工具确认的新要求。

会计准则在衍生金融工具存续中的价格变动进行了确认, 但未提及衍生金融工具的合同面值是否需要确认。衍生金融工具的交易并不是按合约的面值进行结算, 而是按一段时间内物价指标变动的差额乘以名义金额或数量结算, 合约金额并不需要实际交割。可是如果只对变动额加以反映, 就不能充分反映衍生金融工具所面临的风险, 那么报表使用者就无法知道利率的变动究竟会给企业带来多大影响。为了让报表使用者对其所蕴含的风险有一个更加直观的了解以及更可靠的评估, 让衍生金融工具在初始计量时按其合同价值入账。但是, 当对衍生金融工具的合同面值进行确认后, 难以避免由于名义金额或数量巨大而导致不合理放大资产及负债。面对这一问题我们应该改变根据合约面值计量资产或负债这一思维方式, 把握交易性质, 对衍生金融工具的初始确认以净交易额或公允价值进行列报, 真实反映合约的价值。

(二) 衍生金融工具计量的新要求。

现行准则中将衍生金融工具的计量属性由历史成本计量改为公允价值计量, 但这种计量属性自身的缺陷也带来必然的问题:一是公允价值的取得与可靠性。虽然公允价值较之历史成本更有利于市场的监管, 有利于保护投资人的利益, 但在实际运作中的合理性则取决于市场状况。当交易事项的市场交易不够集中时, 则非集中交易市场的部分, 其价值难免存在人为估计, 从而价值的公允程度就难以把握。其次, 衍生金融工具的衍生性、杠杆性决定了它收益的确认带有极大的不确定性和复杂性, 从而也就决定了对其收益是否合理的评估需要借助于一系列的数学计算以及相关专业分析, 这也为会计技术作假提供了条件。二是会计计量过程中存在特殊情况仍需与历史成本相结合。可见, 衍生金融工具的会计计量并不是完全采用公允价值来进行计量, 只是在历史成本的计量基础上, 引入了其他计量模式, 从而达到混合计量模式的并用。因此, 对于衍生金融工具的会计计量的改进还是有待进一步探讨。

(三) 衍生金融工具报告的新要求。

衍生金融工具信息披露完善的同时也暴露出一些问题:新准则实施后, 将衍生金融工具的公允价值变动计入当期所有者权益或损益, 这会对会计报表数据产生很大影响, 使企业的利润在短期内发生较大的变动, 增加了会计报表相关项目的波动性;衍生工具的公允价值计量方式也对会计报告信息披露的取得与可靠产生了一定的冲击, 这对企业风险管理技术水平提出了更高的要求, 管理层所能提供的信息决定了披露的细节层次水平, 因此需要我国企业风险管理水平继续提高。

金融行业本身具备着很大的风险, 尽管准则对其加强了规范, 但是在实际运行过程中还有很多问题需要不断改进和完善。我国应该注意相关人才培养, 提高相关从业人员的素质, 随时警惕各种制度出现的弊端, 规范和发展金融市场, 结合我国自身市场所出现的问题, 适时出台相应补充政策来保证衍生金融工具的高速发展。

参考文献

[1] .财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社, 2006

[2] .温章林.衍生金融工具的计量属性[J].商场现代化, 2007

确认计量与报告论文 篇8

现行人力资源会计体系以人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计为核心, 运用不同计量模型力求人力资源的成本和价值的准确计量。但事实上, 并未真正再现人力资源投资的成本支出, 而且还带来了“人力资源未来价值计量困难”的难题, 以致人力资源会计迄今尚未广泛应用。

首先, 从人力资源成本会计来看。一是该模式仍是管理会计的简单扩展, 并未突破传统会计的框框。二是人力资源历史成本并没有对人的能力和产出价值进行计量, 账面上人力资产的价值不能体现人力资源的真实价值。三是以现时重置成本计价既无法解决重置标准和不同企业的可比性问题, 也无法解决与传统财务会计的结合问题。四是人力资源成本会计没能明确人力资源的所有权归属, 因而不能从根本上调动劳动者的积极性。其次, 从人力资源价值会计来看。一是该模式计量的是人力资源的不完全价值, 计量方法尚需探讨。同时, 不能向外部使用者提供一个完整的正确评价, 信息的相关性较弱。二是没有解决人力资源的产权归属问题。最后, 从人力资源权益会计来看。在确认人力资本的初始投入资本性质的前提下, 同质地对待所有人力资本, 这与各类人力资本在企业生产经营和管理过程中的作用和特点不符, 不能真正达到人力资源会计要体现人力资源的价值, 激励人力资本所有者的根本目的;同时还使得人力资源会计变得异常复杂, 涉及面太广, 对传统财务会计的改动太大, 造成实务中缺乏可操作性。

以上现行人力资源会计所存在的问题, 表面上看主要是确认计量受阻, 实质上, 更重要的原因在于现行人力资源会计的推行缺乏理论基础, 未对经济实践中人力资源的产权关系及其运用给予足够的重视, 缺乏对人力资源产权关系的深入分析, 人力资源会计的确认计量和报告也就无从谈起。因此, 本文先从人力资源产权关系入手, 进而研究人力资源会计确认、计量和报告的问题。

二、人力资源产权关系的分析

人力资源是指人的能力。按照能力的形成方式, 人力可进一步分为两个部分:一部分是没有经过任何教育、培训而投入经济活动的劳动者拥有的能力及劳动者所固有的能力, 称为自然人力。如没有掌握机械化清扫技术而只能进行人工清扫的清洁工所具备的清扫能力就是一种自然人力的体现。另一部分是需要通过投资才能获得的能力。如清洁工经过培训掌握了进行机械化清扫作业所必备的知识和技能后所体现出来的能力。这种通过人力资源投资形成和积累的凝聚在劳动者身上的体能、知识和技能, 称为人力资本。不论是自然人力还是人力资本, 其所有权都归属于其人身载体者, 这种产权界定是人力资源得以运用的基础。

但是, 产权是产权主体利用其拥有的财产 (资源) 的一组 (束) 权利, 不仅包括原始的终极的所有权, 还可分解成支配 (占有) 权、使用权、收益权、处置权 (转让权) 等权利, 而人力资源产权交易正是其支配权、收益权等派生权利的交易, 而非所有权。通过对人力资源产权交易的分析, 发现有两类产权交易:一类产权交易是简单的契约关系, 这种关系对内容的争议少、标的小、期限短。例如到零售商店买卖商品的契约, 这种契约简单到可以不用契约书面文件, 交易的双方一方出让该人力资源的使用权, 另一方履行偿付费用的义务。而另一类产权交易是比较复杂的交易, 他们一般要通过契约书面文件来约定交易双方的权利和义务。其主要体现在企业在经营过程中财力资本所有者与人力资源所有者达成的契约中。在这类交易中, 把人力资源作为一种生产要素投入到企业生产中, 收益实现的形式和份额取决于交易双方在契约中约定的结果。

由此, 也就可将人力资源分为两类:一类是普通的人力资本, 对于普通的人力资本所有者, 因在企业中的重要性相对较小, 要素专用性不大, 易于监督, 可以得到固定的工资收入;另一类是经营管理型及专业技术人才, 对于经营管理型及专业技术人才, 由于其具有极强的专用性和群体性, 其要素一旦投入企业将很难拿走, 要想流动则需要付出非常昂贵的代价, 加之知识经济的兴起, 这些专业化人力资本变得越来越稀缺和重要, 他们的丰裕程度成为企业在竞争中能否取胜的关键。因此, 这部分人力资本所有者在谈判过程中必然占据比较主动的地位, 强烈要求同财务资本所有者共享企业所有权, 进而使得传统会计的产权基础由“财、物”拓展为“人、财、物”。在这种产权关系下, 企业会计既要反映财务资本产权, 又必须反映人力资本产权。财务资本的投入形成财务资产, 人力资本的投入形成人力资产, 相应地会计等式将表现为“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”。它体现了人力资本所有者与财务资本所有者之间重复博弈的产权关系, 同时反映了传统会计向人力资源会计的转换。

鉴于成本效益原则, 人力资源会计应主要针对第二类人力资源进行确认、计量和报告研究。

三、基于产权关系的人力资源会计确认

人力资源能否确认为一项资产, 是人力资源会计能否成立的关键。按照《企业会计制度》中有关资产的定义, 资产是过去交易事项形成的并由企业拥有或控制的资源, 该资源预期会给企业带来经济利益。其特征如下:一是由过去的交易或事项形成;二是企业拥有或控制;三是预期会给企业带来经济利益。按此标准, 人力资源完全符合资产的定义和特征, 企业聘用某一人力资本所有者时, 必须支付一定的费用。例如, 球员的转会。同时聘用方获得了人力资本的控制权和使用权, 再者人力资源其创造的价值会远远大于资源本身的成本, 能够为企业创造未来的经济效益。

具体地讲, 人力资源应确认为无形资产, 在《企业会计制度》中无形资产的定义为:无形资产是企业为生产商品或提供劳务、出租给他人管理目的而持有的, 没有实物形态的非货币性长期资产。其特征为:没有实物形态;能在较长的时期内使企业获得经济效益;持有的目的是使用而不是出售;能够给企业提供未来经济效益的大小具有较大的不确定性;通常是企业有偿取得。可见, 人力资源的特征与无形资产的定义和特征相当吻合。人力资本不具备实物形态, 只能看到人力资本的承载者, 而无法看到人的知识技能水平, 人力资产的受益期限通常在一个会计期间以上。再者人力资产的主要目的是使用, 而不是出售。由于人力资本的作用受许多不确定因素的影响, 致使人力资本提供的经济效益具有较大的不确定性。

由此, 企业在取得人力资源时, 一方面应确认一项无形资产, 但另一方面又该确认为什么呢?按照本文第二部分的分析, 人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权, 同时人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬, 所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。因此, 企业在取得人力资源时, 一方面应确认一项无形资产;另一方面, 确认为一项权益和一项负债。

四、基于产权关系的人力资源会计计量

契约中规定的各产权主体的收益权, 以及收入发生的时间和契约有效期限, 为新增人力资源的会计要素计量提供了基础。人力负债是契约有效期内劳动者按时获取的固定工资的贴现值;人力资本权益是契约有效期内劳动者所获得的不确定性风险收益的贴现值, 可以采取欧式看跌期权模型来估计。人力资产则包括稳定型人力资产 (与人力负债对应) 和风险型人力资产 (与人力资本权益对应) 两部分。财务资产、财务负债、财务资本权益则需在劳资双方契约关系发生变化时参照资本市场进行评估。

在这其中人力资本权益的计量最为困难。之所以采用欧式看跌期权模型来估计是因为鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好, 采取欧洲看跌期权 (Option) 模型来估计人力资本的价值最能充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值, 并将实现其激励作用。在发达资本市场条件下, 上市公司的此类人力资本即可通过股票期权方式分享。但在我国目前资本市场尚不发达的条件下, 实行股票期权还存在一些法律和市场上的障碍, 因此该模型在我国的应用还有待进一步研究。

具体会计核算如下:

1. 企业获得人力资本时:

借:无形资产———人力资源

贷:长期应付款———吸收人力资源应付款 (契约有效期内劳动者按时获取的固定工资的贴现值)

人力资本 (契约有效期内劳动者所获得的不确定性风险收益的贴现值)

银行存款

2. 每年摊销无形资产———人力资源时:

借:管理费用

贷:无形资产

借:长期应付款———吸收人力资源应付款

财务费用

贷:应付工资

3. 年末, 按照管理当局分享的税后利润:借:利润分配———应付人力资本所有者收益

贷:应付利润

五、基于产权关系的人力资源会计报告

人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者, 以便他们在全面了解企业财务资本运作和人力资源管理动态与结果的基础上, 正确进行相关决策。传统财务报告不反映企业人力资源信息, 漠视人力资本产权, 不仅低估了企业资产价值, 歪曲了企业的财务状况和经营成果, 而且忽视了人力资本所有者对企业的贡献及应当享有的权利。所以, 有必要对传统财务报告予以适当调整, 把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和负债, 在财务报告中予以充分揭示和披露。具体设想如下:

1. 在资产负债表中, 可在资产方“无形资产”项目下单独列示人力资产有关情况, 在负债方“长期应付款”项目下增设“吸收人力资源应付款”明细项目, 反映企业对劳动者必要劳动力的补偿负债;在所有者权益项目下, 增设“人力资本”项目, 用以反映企业人力资本及其增减变动情况。

2. 在所有者权益变动表的“对所有者 (或股东) 的分配”项目下应增加“应付人力资本所有者收益”项目, 以反映人力资本投资者对企业利润的分享情况。

3. 在现金流量表中, 对为取得、开发、培训人

力资源而发生的现金流出和企业人力资源带来的现金流入, 在筹资活动产生的现金流量 (包括现金流出和流入) 下单独列项反映。

商誉确认与计量探讨 篇9

一、商誉的性质

有关商誉的性质, 在理论界有很大的争议, 最具代表性的属美国著名会计学家亨德里克森对商誉所做的三种解释 (又称“三元理论”) :第一, 超额盈利观, 这种观点认为, 商誉是使企业获得超额收益的能力, 即预期的超额盈利按一定的贴现率贴现的现值;第二, 无形资产观, 这种观点认为, 商誉是企业各种未入账的无形资源, 诸如优越的地理位置, 良好的管理机制, 丰富的经验等;第三, 剩余价值观, 这种观点认为, 商誉是企业的一个总计价账户, 是企业整体评估价值或转让价格与有形净资产和可辨认无形资产的未来现金净流量贴现值的差额。“三院理论”分别从不同侧面描述了商誉的本质, 无形资产观从资产的角度定义商誉, 但其仅仅列举了商誉的一些特点而无法解决商誉的计量问题;剩余价值观容易将企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估的影响一并列入到商誉中, 让商誉的计量受主观因素影响的成分加大;超额赢利观相比较于其他两种观点更加符合商誉的本质, 把握了商誉作为资产的基本条件:即商誉是一项经济资源, 有获利的潜力同时又可以用货币计量。

《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出:“商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 其存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于本准则规定的无形资产”。据此概念, 笔者将商誉分析为以下几个含义:只有在非同一控制下的吸收合并才产生商誉, 同一控制下的企业合并不形成商誉;在我国商誉的确认仅指正商誉, 不包括负商誉;商誉的确认应以公允价值为基础, 同时商誉与企业不可分割, 不具有可辨认性, 因而不作为无形资产来核算。

二、商誉的初始确认

企业确认商誉的两种情况为:第一, 非同一控制下企业控股合并, 采用成本法进行日常核算, 采用权益法编制合并报表的, 当合并日控股方合并成本大于股权投资“份额”, 并在合并日编制合并报表, 则合并报表中产生“合并报表商誉”。非同一控制下企业新设合并, 如果有控股方在合并日需要编制合并报表的, 也有可能产生“合并报表商誉”。第二, 非同一控制下企业吸收合并, 被合并方独立法人资格注销, 合并方拥有被合并方全部净资产, 被合并方各项资产、负债纳入合并方账簿体系中。当合并日合并方合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的, 合并方要确认所产生的商誉, 计入“商誉”账户进行详细核算。

企业不予确认商誉的情形主要有以下几种: (1) 自创商誉不予确认。 (2) 企业采用“非合并”方式取得长期股权投资达不到控股情况时不产生商誉。 (3) 企业在同一控制下进行合并取得长期股权投资不产生商誉。 (4) 企业在非同一控制下进行控股合并, 被合并方仍保持独立法人资格, 控股方采用成本法核算的, 当合并成本小于股权投资“份额”产生的“负商誉”不列入“商誉”科目核算, 而是计入当期损益。

三、商誉的后续计量

我国《企业会计准则第8号———资产减值》规定:企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。同时准则中还规定, 已计提的商誉减值不得转回。

[例1]甲公司在2007年6月以400万元的价格收购乙企80%的股份, 甲、乙两公司是相互独立的两个公司, 没有关联关系。在购买日, 乙公司的可辨认净资产的公允价值为350万元。甲公司把乙公司作为一个资产组, 单独产生现金流。2007年12月31日甲公司确认该资产组可收回金额为200万元, 乙公司可辨认资产账面价值为425万元, 可辨认负债账面价值为223万元。

合并时乙企业的商誉价值为62.5万元[ (400-350) /80%], 2007年12月31日时乙资产组账面价值为264.5万元 (425-223+62.5) , 而可收回金额为200万元, 发生减值损失为64.5万元 (264.5-200) , 先确认商誉的减值, 为商誉的价值62.5万元, 其他资产减值 (假定全部为固定资产) 为2万元 (64.5-62.5) 。商誉的减值损失应该在甲公司和少数股东权益之间进行分摊, 甲企业应该分摊的商誉减值为50万元 (62.5×80%) , 归属于少数股东权益应该分摊的商誉减值为12.5万元 (62.5×20%) , 其他资产的减值如固定资产的减值在两者之间进行分摊, 甲承担1.6万元 (2×80%) , 少数股东权益承担0.4万元 (2×20%) 。账务处理为:

[例2]A公司有甲乙两个分公司, 甲公司是A公司在2006年末非同一控制下吸收合并的企业, 合并商誉为45万元。乙公司是甲的子公司。2007年12月31日由于企业所处的经营环境发生不利变化, 出现减值迹象。A公司总部资产账面价值为350万元, 甲与乙的账面可辨认净资产价值分别为500万元和450万元。可收回金额分别为480万元和500万元 (假设全部为固定资产, 使用寿命均为10年) 。

首先将总部资产分配给两个资产组, 资产组甲分摊后的账面价值为675万元, 可收回金额为480万元, 资产减值额为195万元 (675-480) , 冲减商誉45万元, 资产组乙分摊后的账面价值为625万元, 可收回金额为500万元, 资产减值额为125万元 (625-500) 。

账务处理为:

四、商誉确认与计量问题及建议

第一, 新《企业会计准则》规定只有外购的商誉才能作为商誉入账, 对自创商誉不予确认。笔者认为应取消商誉按来源标准的分配, 即商誉不划分为自创和外购, 统一计入企业的资产。虽然随着时间流逝, 商誉将会伴随企业经营状况恶化而消失, 但是仍存在着商誉在一段时间不会减损的情况, 为企业带来经济利益的外购商誉已经融入自创商誉, 最初购买时所确认计量的商誉的潜在经济价值已经潜移默化被合并后的商誉所取代, 且其经济价值往往在增值。因而自创的商誉也应作为企业的一项资产确认。

第二, 新《企业会计准则》规定, 商誉的减值损失一旦确认, 在以后各期均不得转回。笔者认为商誉既然作为企业的一项资产, 在企业的日常经营活动中有可能减值也有可能升值, 企业可以通过对商誉的减值测试来确认商誉的减值损失, 但一旦影响商誉减值的不利因素消失了, 企业也应当转回商誉的减值损失。IASB规定, 商誉的减值损失在其特定的条件下可以转回, 特定的条件是指由于特定外部事项原因造成的减值损失转回, 不包括由于改变了估计 (如贴现率的改变) 而对商誉的减值损失进行转回。我国在商誉的减值问题方面可以借鉴IASB的做法。

第三, 新《企业会计准则》规定企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。笔者认为商誉相比较与其他资产, 有一定的稳定性, 即企业的商誉不会在短时间 (如一年内) 发生比较明显的变化, 因为企业商誉形成是一个长期的过程, 而企业商誉的价值一般有一个稳中上升的趋势。因此我国企业没有必要每年都对商誉进行一次减值测试, 可以5年一次, 但年度内商誉有明显迹象发生减值的, 应该进行减值测试。

第四, 我国新《企业会计准则》规定, 商誉的确认不包括“负商誉”, 如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 控股合并的一方在购买日调整盈余公积和未分配利润。在国际上负商誉的会计处理通常有三种方法:一是确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊入各期收益;二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值, 若不够抵减时, 剩余部分确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊销;三是将负商誉确认为资本公积。确认为递延收益和负商誉的本质不符合, 负商誉作为合并时的一种“差额”以“收益”的形式在以后各期摊销, 难免勉强, 也不符合企业购入资产按实际成本计价的原则。第三种方法虚增了企业资产不符合客观性原则。第二种方法和我国现行的方法相比, 笔者认为更加符合稳健性的原则。

参考文献

自创商誉的确认与计量 篇10

一、自创商誉及其确认

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中创立和逐步积累起来的、能为企业带来超额经济利益的经济资源。虽然在当今知识经济时代和市场竞争激烈的环境下, 自创商誉有其复杂性和不确定性, 但随着会计计量技术的发展和评估技术的成熟, 自创商誉应当予以并且也能够加以确认。

首先, 自创商誉符合资产的定义。自创商誉被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源, 这些资源是企业在经营过程中创立和积累的, 可以使企业获得比其他企业更多的收益。

其次, 确认自创商誉符合会计目标的需求。《企业会计准则——基本准则》中明确, 会计目标为规范会计行为, 进一步提高会计信息的质量, 满足投资者、债权人、政府管理部门、监管机构、企业等有关报表使用者的需要, 充分肯定了会计信息的决策有用观, 强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。既然会计目标是为利益相关者提供有利于经济决策的财务信息, 那么会计资产中就应该反映能为企业带来未来现金流入的自创商誉。如在高科技企业中, 自创商誉在总资产中所占比重很大, 商誉作为反映企业具有较高盈利的信息, 如果不及时地向使用者提供, 就不能满足各利益相关者进行正确决策的需要, 偏离了企业会计目标, 所以自创商誉应该在会计核算中确认。

最后, 外购商誉是自创商誉的市场价值表现形式。在企业合并中出现的巨额外购商誉价值, 不可能产生于企业被收购、改组或合并时, 而是被并购企业长久以来积累的自创商誉的价值实现。当外购商誉进入被收购企业后, 与收购企业自创商誉融为一体, 转化为收购企业整体盈利能力的组成部分, 也就是转化为自创商誉。所以外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态, 商誉更多地以自创商誉的状态存在, 外购商誉只是商誉价值得以实现的一种形式, 其本质仍然是自创商誉。

二、自创商誉的计量

因自创商誉无法同企业整体脱离而单独用于交换, 其计量比较复杂。另外商誉的本质是能给企业未来带来超额的收益, 且具有很强的不确定性。因此自创商誉的价值应该由两部分组成, 一部分是未来超额收益的价值, 另一部分是其不确定性的价值。用算式表达为:自创商誉价值=超额收益价值+不确定性的价值。

第一, 未来超额收益的价值计量。

《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定, 会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。同一般的资产要素不同, 商誉资产不像传统事项或交易那样是在一个时点即可完成 (尽管外购商誉是在合并时确认, 但其产生是由于被合并企业过去若干事项或交易形成的) , 而是企业长期的生产经营的积累。在这一过程中, 商誉价值随着企业整体价值的变化, 有可能对其价值通过重估而再次确认与计量, 所以应使用公允价值计量。

自创商誉既不能同企业的整体相分离, 又不能够单独销售, 因此, 商誉尤其是自创商誉就不能够单独进入市场, 缺乏单独的交互能力, 不存在市场价值 (交互价值) ;再者每个企业的自创商誉具有不可复制性, 所以不存在同类或类似资产可比市场交易的价值。结合商誉的本质, 自创商誉价值应该是企业未来超额收益的现金流量的折现值。

第二, 自创商誉不确定性的价值计量。

自创商誉的价值取决于其给企业未来创造的超额收益的价值, 不是由当前现金流决定的, 是由未来超额收益现金流决定的, 具有很强的不确定性, 所以商誉的价值还取决于企业经营的灵活性。鉴于此, 可运用实物期权的方法来计量商誉的价值。

自创商誉所具有期权的特征表现为以下几个方面:

(1) 自创商誉具有灵活性。灵活性是金融期权的显著特征, 自创商誉的构成要素具有多样性, 也就是说可以形成企业自创商誉的无形资源很多, 如果企业的技术不先进了, 企业可能会因为顾客的信任而具有自创商誉, 所以企业的自创商誉具有灵活性。

(2) 自创商誉具有不确定性。不确定性是金融期权存在的基础, 自创商誉能够给企业创造未来的超额收益, 但是随着时间的推移和环境的变化, 未来收益也具有不确定性。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的, 其价值组成部分容易发生变化, 如随着生产技术的发展, 特有技术可能不再特有, 甚至落后于形势;优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就;良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性;专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范围或取消专营专卖而消逝等。所以从不确定性来看, 自创商誉与期权具有同一性。

自创商誉能使企业获得超过正常投资报酬率的能力和信誉, 是能够给企业带来超额收益的资源, 具有成长期权的特性, 其价值可以利用给实物期权定价的应用偏微分方程法的Black-Scholes模型计量。Black-Scholes模型的公式如下:

其中

V0表示自创商誉不确定性的价值;St表示实际价格, 即企业未来超额收益的折现值;Xt表示企业的价值;r代表无风险利率;t表示期权的有效期;σ表示标的资产收益的波动性, 即收益的不确定性。

综上所述, 自创商誉的超额收益的价值可以采用公允价值计量, 其不确定性的价值可以采用实物期权的方法计量。

三、应用案例

[例]甲企业拥有长期的生产经营过程中自己创立和逐步积累起来的、能获得超过正常投资报酬率的能力和信誉、能够给企业带来超额收益的资源, 为简化起见, 假设该资源预计未来五年能给甲企业带来的超额收益的现金流量如表1。

单位:元

Xt=2400, t=5, 假定r=5%, σ=35%, 和经过调整的折现率i=15%代入Black-Scholes模型公式中:

自创商誉价值=超额收益价值+不确定性的价值=1664.67+441.24=2105.91 (万元)

参考文献

[1]郑丹:《浅谈自创商誉的确认》, 《宁德师专学报 (哲学社会科学版) 》2006年第1期。

确认计量与报告论文 篇11

关键词：油气田企业；递延所得税费用；递延所得税资产；确认；计量

常规来讲，递延所得税费用就是企业为取得会计税前利润应缴纳的所得税，由于会计和税法两种计算方式、标准的差异，导致递延所得税的最终费用也呈现出一个鲜明的暂时性差异。与此同时及，企业在缴纳所得税时，已经呈交上去去的所得税如果没有被正式认定为费用，那么它就会自动转化为递延所得税资产，而递延所得税资产在一定条件要又再度转化为递延所得税费用，由此彰显税费的循环转化。

一、油气田企业可能关涉递延所得税的具体存在方式

（一）安全生产费用

我国税法明确规定，当企业实际支出一笔资金时，其所产生的费用才能在一定程度上抵减企业本应缴纳的税款的所得额。油气田企业所施行的税资缴纳机制要求企业提取的安全生产费用必须在实际发生时才可抵减企业原所得税，扩大递延所得税的形成范畴，也意味着等到企业在以后年份实际使用计提的安全费用时，才可以得到相应的纳税调减。

（二）员工所得薪资

员工薪资也是油气田企业产出递延所得税的一种存在形式，其明确要求：季度末或年期末未发放给员工的薪资，将被看作本季度或年度计提数大于发放数，如果此数额在下季度或下年度再行支出时，便可以在税前进行扣除并确认成递延所得税资产；如若本季度或年度薪资实际发放数额大于规定好的计提数的话，那么这部分员工薪资将自然调整为原确认的递延所得税资产余额。

（三）资产减值准备、存货跌价、坏账准备

对于油气田企业来说，企业所开展的一切与税法相关的活动都要按规定准则办事，先是企业先前年度及当年年度计提的各项资产减值准备，查看其是否在后续的会计计算期内出现折旧损耗的情况，一旦出现这种折旧损耗，企业就要依照税法制度将它与企业税前支出视确认好的资产进行求差，竭力将差异额度转回，行之有效的调整已经确认好得递延所得税资产余额，同时做好油气田企业的存货跌价、坏账准备等工作。

（四）某种因素导致的油气资产折耗与财务费用

一般情况下，油气田企业在生产运营过程中会比较难产出油气资产折耗与财务费用，这与企业自身特殊的性质紧密相关，但它如果在不经意间受到某种因素（如弃置义务）的影响，企业内部的一些条件便会发生变化，油气资产折耗与财务费用问题相应也会产生，此时企业唯一的出路便是跟进税法要求，将这部分的支出在企业缴纳所得税之前便予以扣除，减少企业资金费用转化为递延所得税资产的概率。

（五）可结转以后年度亏损与未利用税款抵减

众多油气田企业，旗下不乏有可独立纳税的子公司，公司中当期或之前年度所发生的累积亏损，依据税法规定，如果能准确判断它在税前弥补期限内已经得到弥补，那么就会被定为递延所得税资产；如果在税前弥补期限内没有被弥补，因某种因素被搁浅，或者存在享有某种税收优惠的情况，那么便可以应允结转以后前度税前扣除的支出，同时被确认为递延所得税资产。

（六）资产折耗年限的改动

我国政策明确规定，油气资产可不留残值，最低税收折旧年限为8年。仔细对比，可发现这与会计处理中折旧年限存在出入，因此必须确认为递延所得税。此外，油气资产折耗方法的变动，导致油气资产折耗又存在一定差异，所以其也要被确认为递延所得税资产。

二、油气田企业递延所得税费用的确认与计量

论及油气田企业递延所得税费用的确认与计量，其绝非易事，确认与计量之先就必须做好大量的准备工作，尤其要将上文出现的多种存在形式递延所得税进行整合，并予以合并确认，统一计量，随后按部就班、循序渐进的开展计量工作。那么如何才能做好递延所得税费用的确认与计量工作呢？可分为五个环节步骤：1、切实查清油气田企业中可能出现或引发递延所得税资产和负债的深层原因，做好计税的准备工作，在工作中运用统一整合确认、协调计量的办法对资产数据进行处理，打破传统单调逐笔一一确认的方法。2、所角度、多层面的核算企业递延所得税资产与负债的账面价值，将这两个具体数值额度与计税工作初的数据进行比对和求差，认真核算其间差异，有针对性的确定本季度或年末的暂时性差异合计数。3、依照税法规定，对已得的差异合计数进行调整。4、差异合计数经过调整之后，它便具备了一定的可信度、科学性，此时再将这些差异合计数与企业纳税之先所预计的数额向比较，分析这其中差异数额产生的原因，随后仔细全面的核查，得出本季度或年度递延所得税资产与负债之间应得的余额。5、最后一步，也是十分重要的一步，即油气田企业在获得必要的递延所得税资产及负债余额之后，要进行一定的调和与整理，努力将工作转移到延所得税资产与递延所得税负债的具体额度的确认和转回，在此基础上按照抵减后的净额确认费用与收益。

当然，油气田企业在开展这些工作时，一定要谨慎小心、周密细致，竭力盘获每一处细节和要点，适当进行预测，确保油气田企业递延所得税费用的确认与计量工作成效显著。

三、结束语

总而言之，上文所提到的递延所得税费用的确认与计量方法步骤皆为笔者在实际工作中分析、归纳、总结而来的，具有一定的前瞻性、可操作性。除此之外要注意的是，会计核算与税法核算之间存在明显的差异，所以两者核算之后所得出的递延所得税费用存在偏差，油气田企业在选择核算方法时务必要谨慎，密切关注两种方法所计算得出的费用差异缘由所在。

论会计要素及其确认与计量 篇12

会计确认、计量、记录和报告的前提条件是会计要素的设置。所谓会计要素, 一方面可以理解为会计对象要素, 是对会计对象 (经济交易或者会计事项) 按其经济特征所作的分类, 是会计对象的具体化项目。同时会计要素也是构成会计报表的基本框架要素。财务会计是用其特有的会计语言反映会计信息的, 在会计核算中, 尽管会计要素并不是最基本的会计语言单位, 它还可以根据其具体经济内容划分为更为具体的项目———会计科目, 但会计要素的科学设置是财务会计核算的基础, 是财务会计最基本的理论问题之一。实际上, 会计信息的准确提供是建立在会计要素科学设置基础之上的, 可以说没有会计要素, 就没有财务会计语言, 也就没有财务会计信息。

就目前情况而言, 会计要素的设置在不同的国家和地区以及国际会计准则制定组织之间还存在着一定的差异。如美国财务会计准则委员会 (FASB) 的会计要素包括资产、负债、权益、所有者投资、向所有者分配、综合收益、营业收入、费用、利得、损失等十个要素项目;国际会计准则委员会 (IASC) 的会计要素包括资产、负债、权益、收益、费用等五个要素项目。我国《企业会计准则———基本准则》第十一条规定:企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。可见我国目前将会计要素设置为六个要素项目, 这与我国《企业会计准则———基本准则》制定依据之一的《企业财务会计报告条例》中规范的会计要素无论其项目名称及核算内容都是一致的, 但从会计信息的提供更加科学的角度看, 这种设置及内容规定未必科学合理, 有必要对其进行改革和完善。

我国目前的六个会计要素中, 一类是反映财务状况的会计要素, 有资产、负债、所有者权益, 它们构成了资产负债表 (财务状况表) 的基本框架。这些要素项目及内容都比较明晰, 没必要变动, 所以不是本文讨论的重点。另一类通常我们称其为反映经营成果的会计要素, 有收入、费用和利润, 其定义内容不尽科学, 给日常核算和信息提供都带来一定的影响, 有必要进行改革和完善。由于收入、费用采用的是狭义概念, 利润并不反映企业的全面收益, 企业一定时期都取得了哪些经济利益, 流出了哪些经济利益, 流入或流出的经济利益哪些是企业经营活动形成的, 哪些是非经营活动形成的, 企业净资产的增减变化的原因除了负债及投资人投资和向投资人分配以外, 哪些是企业经营利润影响的, 哪些是非经营偶发事项影响的, 现有的会计要素无法提供。

笔者认为, 按照经济交易或事项的经济特征, 会计要素可以分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、综合收益。也就是在现有会计要素基础上, 保留资产、负债、所有者权益、收入、费用要素名称, 取消利润要素, 增设综合收益要素, 并对收入、费用、综合收益要素的内容重新定义和规范。上述会计要素仍然分为两大类, 一类是静态会计要素, 包括资产、负债、所有者权益, 其关系是:资产=负债+所有者权益, 它们构成资产负债表 (财务状况表) 的基本内容, 反映企业某一日期的财务状况;另一类是动态会计要素, 包括收入、费用和综合收益, 其关系是:综合收益=收入-费用, 它们构成综合收益表的基本内容, 反映的是企业某一时期的财务成果。这里之所以称其为财务成果而不是经营成果, 因为综合收益是企业经营活动和非经营活动的综合财务成果, 经营活动可能给企业带来经济利益的流入或流出, 非经营活动同样可能引起企业经济利益的变动。

资产、负债、所有者权益在要素项目及内容规范上与现行会计准则基本一致, 不再赘述。收入、费用、综合收益的内容需要重新定义和规范。收入、费用和综合收益会计要素的内容及其关系如下:

收入采用广义收入观, 是指企业一定时期内除了所有者投入资本以外的引起企业净资产增加的经济利益总流入。包括营业收入和非营业收益。营业收入是企业日常经营活动取得的经济利益流入, 可以分为“主营业务收入”和“其他业务收入”会计科目进行日常记录和报告。非营业收益是指与企业日常经营活动无关的但可以引起企业资产增加或负债减少或二者兼而有之的经济利益流入, 可以具体分为“非营业利润收益”和“非营业权益收益”两个项目, 并分别按照具体经济内容进行明细核算和报告。“非营业利润收益”是指按规定可以计入当期利润但与企业经营活动无关的引起企业资产增加或负债减少或二者兼而有之的经济利益流入, 现行企业会计基本准则中规定的直接计入当期利润的利得属于该项目的核算内容。“非营业性权益收益”是指按规定不能计入当期利润且与企业经营活动无关的引起企业资产增加或负债减少或二者兼而有之的经济利益流入, 现行基本准则中规定的直接计入所有者权益的利得属于该项目核算的内容。

费用同样采用广义费用观, 是指企业一定时期内除了向所有者分配以外的引起企业净资产减少的经济利益总流出。包括营业费用和非营业损失。营业费用是指企业日常经营活动发生的经济利益流出, 可以分为“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等会计科目进行日常记录和报告。非营业损失是指与企业日常经营活动无关的但可以引起企业资产减少或负债增加或二者兼而有之的经济利益流出, 可以具体分为“非营业利润损失”和“非营业权益损失”两个项目, 并分别按照具体经济内容进行明细核算和报告。“非营业利润损失”是指按规定可以计入当期利润但与企业经营活动无关的引起企业资产减少或负债增加或二者兼而有之的经济利益流出, 现行企业会计基本准则中规定的直接计入当期利润的损失属于该项目核算内容。“非营业性权益损失”是指按规定不能计入当期利润且与企业经营活动无关的引起企业资产减少或负债增加或二者兼而有之的经济利益流出, 现行企业会计基本准则中规定的直接计入所有者权益的损失属于该项目核算内容。

综合收益, 是指企业一定时期的财务成果。综合收益的金额取决于收入和费用的金额计量, 等于收入减去费用后的余额。根据收入与费用配比的相关层次, 综合收益的内容包括以下几项:

营业收入与营业费用的差额, 反映企业一定时期的经营成果, 我们把这一成果称为营业利润。其计算公式为:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用。

营业利润加上非营业活动形成的利润性收益, 再减去非营业活动形成的利润性损失, 其结果我们称之为利润总额。其计算公式为:利润总额=营业利润+非营业利润收益-非营业利润损失。

利润总额减去所得税费用后的余额即为净利润, 其计算公式为:净利润=利润总额-所得税费用。

在净利润基础上加上非营业活动形成的权益性收益, 再减去非营业活动形成的权益性损失, 其结果即为企业的综合收益。计算公式为:综合收益=净利润+非营业权益收益-非营业权益损失。

反映财务成果的会计要素改革优化以后, 利润不再作为一个会计要素项目, 而只是综合收益的一个部分。企业依据上述收入、费用、综合收益要素及其勾稽关系, 企业期末可以编报综合收益表, 通过综合收益表, 可以一目了然地看出一个企业一定时期除了负债以及投资人投入资本和向投资人分配利润以外所有交易或事项所引起的企业所有者权益 (净资产) 的增减变动结果及原因。

二、会计要素的确认

财务会计核算的过程就是会计确认、计量、记录和报告的过程, 会计确认是财务会计核算的首要环节。按照FASB的解释, “确认是将某一项目, 作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地列入某一个财务报表的过程。一个已被确认的项目, 要同时以文字和数字加以描述, 其金额包括在报表总计之中。”笔者认为, 会计要素的确认就是将会计主体本身发生的经济交易或者会计事项确定出会计信息项目、入账及报告时间、入账及报告金额的工作过程, 实现企业经济交易或事项的一般信息 (原始凭证记录) 向会计信息 (账户和报表记录) 的转化。会计要素的确认应包括日常确认 (账户确认) 和期末确认 (报表确认) 两个环节。日常确认 (账户确认) , 是指会计主体本身发生经济交易或者会计事项时确定出应予入账的账户名称、入账时间、入账金额的工作过程, 一个会计要素项目一旦确认, 就应该及时编制记账凭证并登记账簿。期末确认 (报表确认) , 是指根据会计报表设计的项目结构, 将账户中记录的会计要素项目转化为会计报表项目, 通过会计报表对外报告。日常账户确认是会计要素确认的基础和关键, 也是此处讨论的重点。日常会计要素确认的内涵至少包括以下内容:

(一) 判断经济交易或事项是否应该确认为一个会计要素项目。

判断的依据一是要符合会计主体假设, 即必须是会计主体本身发生的交易或者会计事项;二要符合会计要素定义, 属于会计要素核算的内容;三是要符合确认条件, 如资产确认的条件: (1) 与之有关的经济利益很可能流入企业, (2) 其成本或者价值能够可靠地计量。

(二) 确定入账的账户名称 (会计科目) 。

如前所述, 会计要素是对会计对象的分类, 是会计对象的具体化, 是粗线条的会计信息。日常会计核算中, 财务会计信息最基本的语言单位是会计科目。确定入账账户名称 (会计科目) 依据是经济交易或会计事项的经济特征和《企业会计准则———应用指南》中规范的会计科目的核算内容。我国《企业会计准则———基本准则》第十一条规定:企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。

(三) 入账时间的确定。

财务会计是建立在一系列假设之上的, 财务会计核算的基本假设之一是会计分期假设。会计分期是将企业的持续经营活动人为地划分为会计期间, 分期记录并报告会计信息。在会计分期假设约束下, 一项经济交易或会计事项在什么时间确认入账, 将对不同会计期间的会计信息产生重大影响, 所以, 《企业会计准则———基本准则》第十九条规定:企业对于已经发生的交易或者事项, 应当及时进行会计确认、计量和报告, 不得提前或者延后。可见, 会计要素确认涉及的第三个问题就是入账时间的确认问题。企业会计核算中造成会计信息失真的重要手段和原因之一, 就是在会计确认时间上出了问题, 有的企业把不该确认的收入在当期确认, 从而虚增了当期利润, 有的把已经实现的收入隐瞒到下期确认, 从而隐瞒了当期利润。对于会计要素入账时间的确认, 会计的理念应该是实际发生, 也就是应该在经济交易和会计事项实际发生时确认入账。但在会计实务中的问题是, 实际发生的标志到底是什么?根据会计信息质量特征的要求, 会计信息应具有可验证性, 信息的可验证性以什么为标准加以验证呢?应该是原始凭证。一般而言, 只有在经济交易或者事项实际发生取得原始凭证时才可以确认入账。对于收入和费用, 我国《企业会计准则———基本准则》规定:企业会计核算以权责发生制为核算基础。实际上是规范的收入费用确认的时间问题。

(四) 项目金额的计量。

项目金额能够可靠地计量是会计要素确认的基本条件之一。在入账的账户名称 (会计科目) 确定、入账时间确定的情况下, 会计要素确认的下一个问题就是项目金额的确定。应该按照不同会计要素的特点, 选取合适的计量属性加以计量, 以便确定出会计要素项目的入账金额。至于具体计量方法, 将在会计要素的计量中讨论。

三、会计要素的计量

会计计量问题实际上是财务会计核算的核心问题。《企业会计准则———基本准则》规定:应当按照规定的会计计量属性进行计量, 会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

会计计量属性的选择与会计目标密切相关, 受会计信息质量要求的直接约束。在我国, 财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者作出经济决策。为此, 企业提供的会计信息必须以实际发生的交易或者事项为依据, 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他会计信息, 保证会计信息真实可靠、内容完整。同时, 企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关, 有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。尽管基本准则中规定了五种会计计量属性, 但就其基本指导思想仍然是历史成本。正如《企业会计准则———基本准则》第四十三条规定:企业在对会计要素进行计量时, 一般应当采用历史成本, 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的, 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在会计实务中, 会计计量分为初始计量与后续计量。无论是初始计量还是后续计量, 会计要素的计量结果应该是反映会计要素公允的真实价值, 会计要素的计量理念应该是真实和公允。

我们认为, 会计要素的初始计量一般应采用历史成本, 这是因为, 一方面, 历史成本从经济交易或会计事项发生的当时来看就是实际成本, 即资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者是按照购置资产时所付出的对价的公允价值;负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额以及按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额。历史成本在初始计量时就是会计要素当时的公允价值。所以会计要素的初始计量采用历史成本既方便又真实公允。但另一方面, 历史成本又是一个相对的概念, 历史和现实相对应, 在会计期末进行后续计量时, 从时间的推移的角度来讲, 会计要素初始计量时已经入账的成本就成为了历史成本, 因为它所对应的应该是期末会计要素的当时的公允价值即现时成本。后续计量是否仍然采用历史成本计量, 这取决于历史成本是否还能够公允地反映会计要素的现实价值。从市场价格的变化角度看, 历史成本是否还公允呢?不一定, 如果会计要素项目的价格没有变化, 那历史成本仍是公允价值, 如果会计要素项目的价格发生了比较大的变化, 那历史成本就不再公允, 此时再按照已入账的历史成本报告信息, 就不能反映会计要素目前的公允价值 (现实成本) , 就没有做到如实反映。在这种情况下, 就需要采用以公允价值计量为代表的其他会计计量属性进行后续计量, 以便反映现实成本 (公允价值) 。这对于会计报告使用者作出经济决策至关重要。