计量确认

计量确认（精选12篇）

计量确认 篇1

随着科技时代的到来, 企业之间的竞争也更加激烈。企业改制、购并, 资产重组和股份制合作等经济业务层出不穷。这些业务都会涉及资产评估, 而资产评估中关于企业的商誉的确认和计量问题也日益成为实务界和理论界所关注的焦点。

一、外购商誉的确认与计量

1. 外购商誉的确认

外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉。将外购商誊确认为一定的会计要素项目, 是对其进行会计处理的起点[4]。目前世界各国确认的具体方法主要有三种:第一, 将外购商誉资本化为企业的永久性资产;第二, 将外购商誉资本化为企业的无形资产;第三, 外购商誉不资本化为企业的资产项目, 而是从企业的所有者权益中立即注销。三种处理方法的区别在于是否将外购商誉资本化。

2. 外购商誉的计量

(1) 间接计量法

该方法是“总计价账户论”, 是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。一般认为, 人们对商誉性质的不同认识决定了对商誉计量方法的选择。

间接计量法的优点是简便易行, 而且它的收买价是实际发生的产权交易价格, 具有客观性和可验证性;收买价是经过买卖双方讨价还价最终确定的, 具有公允性。它的主要缺点是商誉的价值是通过差额导算出来的, 可能出现误差或非商誉因素的影响, 而且它仅局限在企业合并时才能运用。

(2) 直接计量法

它是“超额收益论”, 即视商誉为“超额获利能力”的产物, 是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益, 并按一定方法推算出商誉价值的方法。该方法根据被评估企业预期超额收益的稳定性, 又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。

直接计量法的优点是运用广泛, 不论企业是否发生合并都可以运用。另外, 它依据的行业投资报酬率比较客观, 计算出来的商誉价值可以在一定程度上排除其他非量化因素的影响, 得到社会的广泛认可。缺点是在操作上存在一定难度, 而且计算比较繁琐。

3. 外购商誉的后续处理

外购商誉的摊销问题是会计界争论最为激烈的热点问题之一。综观各派的论述, 有代表性的观点主要是以下三种:

(1) 立即注销法

即在外购商誉取得时就一次性冲减所有者权益。

(2) 永久保留法

即将外购商誉作为资产永久地保留在资产负债表上, 只有在有明显证据表明其价值已永久性地减少时, 才将减少的金额转销为当期费用。

(3) 系统摊销法

即将外购商誉作为一项资产入账, 并在估计的有效年限内系统地摊销, 摊销额计入损益表作为一个费用项目。

二、自创商誉的确认与计量

1. 自创商誉的确认

关于自创商誉能否确认, 会计界有两种观点:

(1) 不可以确认

作为企业的一项资产, 商誉的确认应满足资产的确认条件:符合资产的定义;与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价值能够可靠地计量。企业自创商誉, 以及内部产生的品牌、报刊名, 等等, 因其成本或价值难以可靠地计量, 所以新旧会计规范都规定对于企业的自创商誉可不予确认。

(2) 可以确认

此观点认为自创商誉不能可靠计量。美国财务会计准则委员会在第2号概念公告中将会计计量的可靠性归结为三个方面的特征:可验证性、如实反映和无偏向性。对于如实反映和无偏向性, 也就是我们所要计量的对象应客观存在, 且我们站在一个客观、公正的立场对自创商誉公允地进行反映。对这两个要求不难做到, 可以说, 可验证性才是最核心的内容。目前关于自创商誉的几种计量方法中, 对于涉及的几个关键性指标, 如行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率, 都是可以根据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等, 结合环境因素的变化和企业可能的经营举措, 而加以确定的[6]。只要假设是合理的, 数据的取得和计量的过程是可以验证的, 就可认为是比较可靠的。

以上两种观点, 我比较赞同第二种观点。

2. 自创商誉的计量

自创商誉的计量主要有两种方法:残值法 (间接计量法) 和超额收益折现法 (直接计量法) 。

(1) 残值法

这种方法的基本思路是:企业所有的有形资产、可辨认的无形资产和负债都按公允价值计价, 企业的总市价同这些净资产公允价值的差额作为自创商誉的价值, 即:

商誉价值=市价-可辨认净资产公允价值

残值法是“总计价账户论”的产物, 这种方法由于是通过购买价格“倒轧”其中所隐含的商誉, 而购买价格经过买卖双方的“讨价还价”, 能够体现不同利益当事人对企业的价值判断, 因而具有可验证性和公平性的优点。

其不足之处是对单个可辨认资产价值估算的误差、双方谈判价格的高低等这些非商誉因素很可能影响商誉计量的准确性。就自创商誉而言, 由于购买行为并未实际发生, 因而企业总市价的确定难免存在更大的不确定性。

(2) 超额收益折现法

它是把企业可预测的若干年预期超额收益进行折现, 将超额收益的折现值确定为企业商誉价值的一种方法。其计算公式为:

超额收益=实际收益-正常收益=可辨认净资产公允价值× (预期投资报酬率-同行业平均投资报酬率)

商誉价值=∑ (各年预期超额收益×按一定折现率计算的各年折现系数)

超额收益折现法是“超额收益论”的产物。一个企业只要证明其具有获得超额收益的能力, 即企业具有自创商誉, 就可以运用该方法计量商誉的大小。该方法所采用的行业投资报酬率较为客观, 在某种程度上比较能得到社会的广泛认同。当然, 不可否认的是这种方法在操作上存在一定难度, 尤其是超额收益及其持续时间的测定最为困难。考虑到商誉的经济性质, 以及会计所面临的新经济环境, 对自创商誉的计量应以直接计量法为主, 间接计量法为辅, 这主要是由两种方法本身的适用范围所决定的。

三、结语

虽然目前我们已在理论上探讨了商誉确认、计量的可行性, 但在实际操作过程中可能还存在很多障碍, 如准则制度的规范性、数据的来源、数据的准确性。总之, 由于商誉会计模式研究的不确定性因素较多, 围绕着与之有关的商誉会计问题的争议可能会进一步深入下去。如果要承认“超额收益能力作为商誉本质”的论断, 就必须同时承认“负商誉”的存在, 同时也会从侧面印证“自创商誉”的存在性。因此, 这种观点还有待于进一步深入研究。

参考文献

[1]刘冬荣, 李瑞兰.我国商誉会计理论重构研究, 财会月刊, 2003, (03) .

[2]李明, 李海军.美国财务会计准则141—142号[M].北京:经济管理出版社, 2005.

[3]董必荣.试论企业核心能力与商誉的关系[J].北京工商大学学报, 2003, (09) :21-26.

[4]常勋.也谈商誉会计[J].会计之友, 2005, (02) .

[5]盛颖逾.新经济时代自创商誉的确认与计量问题.财会通讯, 2003, (01) .

[6]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社, 2006.

[7]朱学义.浅谈新会计准则中的商誉及其核算[J].财务与会计, 2007, (02) .

计量确认 篇2

一、衍生金融工具的特点

1、衍生金融工具价值受制于原生性金融工具衍生金融工具是由原生性工具派生出来，不能独立存在。因此衍生金融工具本身并不具有价值，其价值是从原生性工具的价值中衍生出来的，在相当程度上受制于相应的原生性工具，如汇率变动影响外汇期货的价格，认股证的价格跟随股价波动而波动。这恰恰是衍生金融工具最为独到之处，也是其具有避险作用的原因所在。

2、投资于衍生金融工具高收益与高风险并存衍生金融工具是以基础工具的价格为基础，交易时不必缴清相当于相关资产的全部价值的资金，只要缴纳一定比例的押金或保证金，便可进行交易，市场的参与者只需动用少量资金即可控制资金量巨大的交易合约，如期货交易的保证金与期权交易中的期权费就是这样情况。因此，衍生金融工具交易具有“杠杆效应”，如果实际的变动趋势与投资者预测的一致，就可获得丰厚的收益；但是一旦预测有误，便可能出现巨额亏损，使投资者受到严重损失，甚至危及整个金融市场的稳定。金融巨头索罗斯阻击英镑和里拉时不到一个月就盈利20亿美元，而投机俄国的金融市场却使他一个月内亏损20亿美元，这就是一个非常典型的例子。

3、衍生金融工具的构造灵活复杂不同的机构和个人参与衍生金融工具的目的并不相同，针对不同目的，就要有不同的经营品种，以适应市场参与者的需要。衍生金融工具在设计和创新上具有很强的灵活性，既可以通过对原生性金融工具和衍生金融工具的组合，又可以将各种衍生工具再进行组合，还可以根据各种参与者所要求时间、杠杆比率、风险等级，价格等参数重新予以设计。衍生金融工具如对期权、互换的理解和运作本来已经不易，再加上采用各种组合技术，使得衍生金融工具更为纷繁复杂、导致大量金融衍生的新产品难为一般投资者所理解，难以明确风险所在，更不容易正确运用。

4、利用衍生金融工具可以在一定程度上规避风险利用衍生金融工具，可以转移和分散风险，这是衍生金融工具产生的初衷，也是其存在的根本意义。例如，某公司于6月出口商品一批，同意对方于9月用美元付款，但本公司需要的是人民币，为了避免汇率下降的风险，在期货市场上卖出三个月的美元期货合约，如果三个月后汇率下降，期货市场上赚取的头寸就可以抵补现货的损失。反之如果汇率上升，现货市场上的利润可以弥补期货市场上的损失。也就是说，不管三个月后的汇率如何变动，在卖出美元期货的时候，我们就已经固定了三个月后将收到的美元的汇率。

5、衍生金融工具具有虚拟性虚拟性是指衍生金融工具所具有的独立于实物运动之外，却能给衍生金融工具持有者带来一定收入的特性。衍生金融工具本身并没有价值，只是代表着权力和义务的一纸契约。具有虚拟性特征的衍生金融工具脱离了实物交易过程，独立于实物交易之外。例如，期货市场上进行期货交易，有百分之九十以上并没有实物交割，而是通过对已交易的衍生金融工具进行反方向交易，进行差价结算。

正因为衍生金融工具具有以上特征，传统的财务会计四个方面的内容：确认、计量、记录与报告，除了记录以外，都受到了冲击，同时财务会计的某些基本概念也有修正的必要。著名会计学家Michael.Chatfield指出：“会计是反应性的”。“会计主要是应一定商业需要而发展的，并与经济发展密切相关”。①会计发展史上的历史重大变革，均与当时的商业需要和经济发展密切相关，如地中海发达的商业使复式簿记得以产生；工厂制度的建立一举奠定了财务会计赖以存在的四个基本假设。我们进行会计研究，应该以会计目标“决策有用性”为逻辑起点，对现存理论中不合适的定义及难以满足目标的原则应及时加以改革，而不是受到它的约束。衍生金融工具作为一种新型的又极具生命力的事物，将导致现有财务会计理论和实务的一系列变革。

二、衍生金融工具的确认

确认是财务会计数据计入会计信息进行记录和报告的程序，包含“应否”“作为何种要素”、“何时”和“多少金额”等四个方面的问题。会计要素是会计确认的对象，一项经济业务符合会计要素定义才能予以确认，衍生金融工具亦不例外。在传统的财务会计理论中，资产的定义是“可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事物所取得或加以控制的”。②负债的定义是“将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其它个体转交资产或提供劳务的现有义务”。③从这两个定义中可以看出，传统财务会计中的资产和负债这两种会计要素，均强调“过去的交易或事项”，如前所述衍生金融工具具有虚拟性，其立足点不在于“过去发生的交易或事项”，而是未来期间合约的履行情况，显然与上述定义相悖，不能确认为资产和负债。

收入费用确认的基础包括权责发生制原则，收入实现制原则和配比原则等，它们都有一个共同的特点，即以“过去发生交易或事项”为基础，而对未来发生的交易和事项不予承认。而衍生金融工具只是一种契约形式，签约双方只是享有某种权力和义务，并无实物交易发生，按照这三条原则，不能进入会计信息系统进行处理的。以期货为例，在期货合约签订时，签约双方并没有发生实物交割，货物没有转移，收款的权利也没有取得，按权责发生制原则和收入实现制原则，确认不能进行；再以期权为例，在期权的买者行使期权以前，双方并没有实质性的交易，因此也不能予以确认。也就是说，按照传统的财务会计确认基础，期货与期权这一类衍生金融工具的获得，以及持有这类衍生金融工具使所发生的亏损和盈利都不能予以确认。

通过前面的分析，可以看出，衍生金融工具不能确认的症结在于它不是“过去的交易或事项”，在传统的工业社会中合同的签约并不意味着交易能够完成，供求、价格、现金流量等众多因素都在影响合约的执行，而且，持有合约的过程中，合约的价值并没有很大的变化，以“过去交易或事项”为确认的基础在当时是最佳选择，但衍生金融工具不同于一般的合约，它是不可任意撤销的合约，一旦签订生效后，债权、债务关系即宣告成立，相应的风险并存的交易也发生了实质性的转移。而且衍生金融工具是一种高收益与高风险并存的交易方式，从合约的订立到履行过程中，价值变化很大，如果等到合同履约时再确认，会计信息中没有衍生金融工具所产生的高风险、高收益的信息，整个会计信息相关性有所下降，无法满足信息使用者的要求，也无法达到“决策有用性”这一会计目标。所以，笔者认为在衍生金融工具条件下，应按相关性原则，以“风险与报酬的实质转移”为会计确认的基础，在合约订立，风险和报酬实质转移时，就开始确认，持有过程中价值发生变化，再进行后续确认，将合同订立、持有、履行的全过程全面反映出来。

三、衍生金融工具的计量

传统财务会计的计量长期遵循历史成本原则，即会计以交易时实际支付代价（包括市场交易价格和附带成本）作为入账的依据，并且在入账以后一般不予变动。历史成本具有中立性、可核性和易于取得的优点。但衍生金融工具大多无历史成本可言。另外衍生金融工具的价格波动比较剧烈，在持有过程中，其价值变化很大，盈利时可以使企业利润几何数字增长，亏损时甚至会危及整个生存，而衍生金融工具从有价值到无价值或从低价值到高价值并不存在一个独立的交易，按历史成本原则，这种价格变动是不能反映出来的，但结果却客观存在，当这种变动是不能反映出来的，但结果却客观存在，当这种变动非常大时，就会导致会计信息的严重失真，甚至产生误导作用。例如，有200年历史的英国巴林银行由于过度投机衍生金融工具在1995年2月破产了，但在它1994年末的财务报告中资产净值却超过4.5亿元，没有任何破产的征兆，对投资者形成了严重的误导。因此历史成本并非衍生金融工具最佳的计量属性。

衍生金融工具的计量包括初始确认的计量和持有时财务报表日的计量（即后续计量），其最理想的计量属性是公允价值。当一项衍生金融工具初始确认时，应该按照取得该项工具所支付的或所得补偿的实际价值予以计量，这一点与传统的历史成本计价基础并无不同。问题就在于持有衍生金融工具的期间，价格波动很大，按历史成本反映的信息毫无用处，而公允价值能够提供最具有相关性的信息。采用公允价值计量衍生金融工具，有几个方面优势：第一，可以在财务报表上报告那些没有初始成本的衍生金融工具（如利率互换）；第二，衍生金融工具价值的变化能及时确认和反映，从而为信息的使用者的决策提供有用的信息；第三，有利于正确考核企业经营者的业绩；第四，有利于企业进行风险管理。同时，由于社会经济的变化与信息技术的迅速发展，也为公允价值的使用提供了社会条件。第一，资本、金融市场的高度发达，为公允价值的确认提供了客观的依据，在这种条件下，公允价值的客观性并不亚于历史成本；第二，网络技术和远程通信技术的发展，为公允价值的取得提供了方便；第三，会计人员的职业道德与职业水平的不断提高，也为公允价值的运用创造了基础。

四、衍生金融工具的报告

衍生金融工具作为一种尚未履行的或正在履行中的合约，它与未来的现金流量高度相关，又有极大的不确定性，但由于其不是“过去的经济业务和事项”，不符合会计要素的定义，受到了传统财务会计确认和计量基础的限制，无法在现行的财务报表中予以反映，只能在表外项目中予以说明。

如果对衍生金融工具进行确认和计量，那它就应该进入财务体系，在表内予以反映。现行会计报表结构无法完全适应衍生金融工具的信息披露。因此，必须对现行会计报表的结构和编报方式进行改进，主要包括三个方面的内容：

1、改进现行会计报表的结构，使报表使用者能够直接读取有关金融工具的信息按照资产负债表现有的项目分类，衍生金融工具无法得到充分的体现，因此必须对资产负债表及各项目进行重新分类：资产类项目不再按其流动性分类，而且按“金融资产”和“非金融资产”分类；负债类项目暂不按其偿还期长短分类，而是按“金融负债”和“非金融负债”分类；权益类项目应该增设“衍生金融工具影响权益”项目；收益表应该加上“衍生金融工具投资损益”这一块内容；现金流量表应该增加有关衍生金融工具引起的现金流量变化的信息。

2、增加报表的数量，编制适应金融工具特殊需要的附表应该新增“衍生金融工具明细表”，详细列明企业所持有的各种衍生金融工具的情况，以供投资者作出判断。明细表中应列出衍生金融工具的类别、特征、现行公允价值、到期日、持有目的等内容。

3、加强对衍生金融工具表外披露内容的规定衍生金融工具的结构灵活复杂，在表内无法反映出全部的信息，尤其是衍生金融工具所面临的风险，所以应该加强对衍生金融工具表外披露内容的规定。

表外披露的内容至少应该包含以下几个部分：第一，明细表中未能列出的特殊的合同条款和条件，这是影响衍生金融工具各方未来现金流量金额、时间和确定性的重要因素。第二，核算所采用的会计方法和会计政策，包括对衍生金融工具初始确认、后续确认和停止确认的时间标准；作为计量属性公允价值的来源；确认和计量衍生金融工具所引起的盈利和亏损的基础等。第三，与衍生金融工具相关的风险，包括利率风险、汇率风险、信用风险、流通风险等内容。

环境会计要素确认与计量问题初探 篇3

[关键词] 环境会计 确认 计量

会计要素是对会计对象的进一步分类，环境会计要素是对企业的环境活动及相关的经济活动的进一步划分。环境资金运动是整个资金运动的组成部分，对于环境会计这一特殊会计核算对象，环境资金运动也不仅是简单的费用支出，也有企业改善环境得到的回报和环境收益，即企业拥有的各项资源资产及其损耗，企业破坏环境的后期补偿费和损失等项目都会加入到整个的资金运动中去。笔者认为环境会计的对象应分为四要素，即环境资产、环境负债、环境成本和环境收益。本文就探讨了企业环境会计要素的确认和计量方法。

一、环境会计要素确认与计量概述

环境会计要素确认是指按规定的标准和方法，辨认和确定企业的环境活动和与环境有关的经济业务是否作为环境要素进行正式记录并列入环境会计报表的过程。环境会计计量则是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量方法，对符合会计要素定义的事项进行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。环境会计要素对于传统会计来说，由于其内容的丰富性，计量方法采用货币、实物、文字描述等工具来计量。

二、环境资产的确认与计量

环境资产可定义为“指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”。企业对于在环境资产不仅包含由环境资源构成的资源性资产，还应当包括企业用于环保活动的其他非环境资源资产，像企业为治理环境购进的设施，为改善对环境的污染而进行的投资性支出等。

1.环境资产的确认

环境资源有其特殊性，要作为一项环境资产加以确认，则要满足的标准是:（1)未来效用的可能性。在确认标准中采用可能性的概念，是为了指出与项目有关的未来效用实现的不确定性程度。(2)货币计量的可靠性。有的环境资源的取得要付出一定代价，易形成交换价格，因此其货币价值容易确定；而有的环境资源是凭借某种权利取得或是大自然赐予的，其价值的确定就相当困难，会使环境资产的计量存在一定的模糊性，但仍可以认为其具有可靠性。(3)环境资产的地域范围。环境资产的产权包括环境资产的所有权、经营权、使用权和管辖权。国家在对地域进行划分的同时，也划分着环境资产的产权。环境会计只对本会计主体内的环境资源进行确认，对多个会计主体有价值的环境资产则不能确认为本企业的资源。

2.环境资产的计量

对于环境资产来说，具体的计量方法的应用要视其内容而定。一般的计量方法有:（1)资源开采和使用权及环境许可证。资源开采和使用权及环境许可证属于无形资产，应按取得时支出的全部成本作为其价值，并在受益期间内分期摊销。(2)环境保护和污染治理设备。环境保护和污染治理设备中专用设备的计价，可以采用传统会计对固定资产采用的历史成本法。(3)设备环境污染治理专利技术及非专利技术。购买的环境污染治理技术的价值可直接根据购买的历史成本作为资产的价值，而自我研发环境污染技术时，尚未研发成功的情况下发生的研发成本，应计入当期费用，待研发成功之后再将所发生的成本予以资本化。另外，还有一部分环境资产由于其特殊性，只能对其价值进行评估，而不能准确计量。常用的计价方法有美国公认的会计准则曾推荐过全部成本法，美国财务会计准则委员会(FASB)支持的勘探成功法等。

三、环境负债的确认与计量

本文认为环境负债是由于过去的经营活动或其它事项对环境造成了破坏或影响，而应当由企业承担的、需要用资产或劳务偿付的义务。

1.环境负债的确认

对于环境负债的具体确认标准可以设为:（1）含有经济利益和环境利益的资源流出了企业;（2)流出资产的结算金额能够可靠地计量;（3）到期承担的义务没有确切的金额也能合理地进行估计。值得注意的是对于或有负债、或有损失应根据其出现的概率和对其金额的合理估计程度进行确认，在此可以参照传统会计理论的或有负债的确认与计量方法来设定符合环境会计的或有负债的确认方法。

2.环境负债的计量

我国应借鉴国际上环境负债的计量方法，对于近期偿还的环境负债的计量采用现行成本法，而对于预计支出期限较长远或预计支付的金额相当大的环境负债，则应采用现值法计量。或有环境负债的计量当环境负债发生的可能性大，而且可以合理的进行估计，那么就可以对或有损失计提准备金，形成或有环境负债；如果环境负债发生的可能性小或无法合理的进行估计，则可用补充说明的形式在财务报表或环境报告书中，对可能发生的损失的估计值域或不能做出估计的原因和理由加以说明。

四、环境成本的确认与计量

本文认为环境成本是指企业因预防和治理环境污染等活动发生的各种费用支出，以及由此而承担的各种损失。可以分为环境污染预防、治理污染成本；环境管理成本；环境研发成本；环境其他支出。

1.环境成本的确认

环境成本的确认首先要遵循以下标准：导致企业环境成本的事项已经发生；未来效用的不可能性；企业环境成本的金额能够合理计量或者合理估计。环境成本确认时还要合理确定哪些计入企业当期的环境成本，那些在几个会计期间确认。如果符合资产的确认标准，就应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。

2.环境成本的计量

大多数环境成本是能够直接以货币来计量的，但由于其特殊、多样性，有些环境成本则需要采用以下几种方法进行适当货币化。(1)防护费用法。是以为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用来计量的方法属性。(2)恢复费用法。恢复费用法是用恢复或更新由于环境污染而被破坏的生产性资产所需的费用来衡量环境污染的代价。(3)调查评价法。调查评价法是通过对专家或环境资源的使用者进行调查来估计环境资源遭受破坏所带来的损失。(4)政府机关判定法。政府机关判定法指政府环保机关要求企业实施环境治理的支出，或法院判决环境污染纠纷的赔付等列做成本处理。除此以外，还有影子工程法、人力资本法等。

五、环境收益的确认与计量

环境收益指在一定时期之内，环境资产给人类带来的己经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用，以及由于企业环保行为而获得的收益。

1.环境收益的确认

对于环境收益可按照传统会计的确认标准进行确认，一般有如下确认标准:（1)收益的现实性。人类有目的的对环境资源的开发利用导致了环境收益流入会计主体，人类无意识地向环境索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用，都会给人类带来一定程度的满足。不论效用的实现形式如何，只要可计量就能作为收益确认;(2)收益的可靠性。计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映的程度。

2.环境收益的计量

环境效益计量是指以货币计量实现的效用价值，一般直接环境效益在确认时就可以计量了，但间接环境效益其效益的确定带有很大主观性，不容易计量，因此对其的估计计量可以借鉴以下方法:（1)影子价格法。影子价格严格地说不是现实的价格，是指某种资源投入量每增加一个单位带来的追加收益;(2)直接扣除法。直接环境效益体现在实现的资源产品收入中，资源产品的收入实际上是由物质资本的转移价值、人力资本的转移价值、合理的利润和直接环境效益构成的。物质资本的转移价值可理解为物化劳动的价值，除包括传统意义上的物化劳动价值外，还应包括自然资源耗减成本;人力资本的转移价值可理解为活劳动的价值；合理利润应为社会平均利润。如果资源产品的销售收入扣除上述转移价值及合理利润，其余额即为直接环境效益。当然转移价值不能是企业会计账簿中记录的金额，应是社会平均转移价值;(3)数学分解法。真正的环境收益是持续的收益，持续收益被认为是某一受益者能够在某一给定的时段内，消费的最大量，同时又不减少下一时段的可能消费。这个概念不仅包括现在的所得，而且还包括收入获得随时间的变化。

随着经济的变化，环境会计要素的确认与计量方法仍然是值得探讨的问题，还需不断的研究完善，从而为环境会计理论的发展、企业环境问题的解决提供有益的帮助。

参考文献:

[1]陈琳武晓玲:试论基本会计要素在环境会计中的应用[J].上海会计，2001(II），P13～P15

[2]肖序毛洪濤:对企业环境成本应用的一些探讨，会计研究，2002（6），P24～26

商誉确认与计量探讨 篇4

一、商誉的性质

有关商誉的性质, 在理论界有很大的争议, 最具代表性的属美国著名会计学家亨德里克森对商誉所做的三种解释 (又称“三元理论”) :第一, 超额盈利观, 这种观点认为, 商誉是使企业获得超额收益的能力, 即预期的超额盈利按一定的贴现率贴现的现值;第二, 无形资产观, 这种观点认为, 商誉是企业各种未入账的无形资源, 诸如优越的地理位置, 良好的管理机制, 丰富的经验等;第三, 剩余价值观, 这种观点认为, 商誉是企业的一个总计价账户, 是企业整体评估价值或转让价格与有形净资产和可辨认无形资产的未来现金净流量贴现值的差额。“三院理论”分别从不同侧面描述了商誉的本质, 无形资产观从资产的角度定义商誉, 但其仅仅列举了商誉的一些特点而无法解决商誉的计量问题;剩余价值观容易将企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估的影响一并列入到商誉中, 让商誉的计量受主观因素影响的成分加大;超额赢利观相比较于其他两种观点更加符合商誉的本质, 把握了商誉作为资产的基本条件:即商誉是一项经济资源, 有获利的潜力同时又可以用货币计量。

《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出:“商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 其存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于本准则规定的无形资产”。据此概念, 笔者将商誉分析为以下几个含义:只有在非同一控制下的吸收合并才产生商誉, 同一控制下的企业合并不形成商誉;在我国商誉的确认仅指正商誉, 不包括负商誉;商誉的确认应以公允价值为基础, 同时商誉与企业不可分割, 不具有可辨认性, 因而不作为无形资产来核算。

二、商誉的初始确认

企业确认商誉的两种情况为:第一, 非同一控制下企业控股合并, 采用成本法进行日常核算, 采用权益法编制合并报表的, 当合并日控股方合并成本大于股权投资“份额”, 并在合并日编制合并报表, 则合并报表中产生“合并报表商誉”。非同一控制下企业新设合并, 如果有控股方在合并日需要编制合并报表的, 也有可能产生“合并报表商誉”。第二, 非同一控制下企业吸收合并, 被合并方独立法人资格注销, 合并方拥有被合并方全部净资产, 被合并方各项资产、负债纳入合并方账簿体系中。当合并日合并方合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的, 合并方要确认所产生的商誉, 计入“商誉”账户进行详细核算。

企业不予确认商誉的情形主要有以下几种: (1) 自创商誉不予确认。 (2) 企业采用“非合并”方式取得长期股权投资达不到控股情况时不产生商誉。 (3) 企业在同一控制下进行合并取得长期股权投资不产生商誉。 (4) 企业在非同一控制下进行控股合并, 被合并方仍保持独立法人资格, 控股方采用成本法核算的, 当合并成本小于股权投资“份额”产生的“负商誉”不列入“商誉”科目核算, 而是计入当期损益。

三、商誉的后续计量

我国《企业会计准则第8号———资产减值》规定:企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。同时准则中还规定, 已计提的商誉减值不得转回。

[例1]甲公司在2007年6月以400万元的价格收购乙企80%的股份, 甲、乙两公司是相互独立的两个公司, 没有关联关系。在购买日, 乙公司的可辨认净资产的公允价值为350万元。甲公司把乙公司作为一个资产组, 单独产生现金流。2007年12月31日甲公司确认该资产组可收回金额为200万元, 乙公司可辨认资产账面价值为425万元, 可辨认负债账面价值为223万元。

合并时乙企业的商誉价值为62.5万元[ (400-350) /80%], 2007年12月31日时乙资产组账面价值为264.5万元 (425-223+62.5) , 而可收回金额为200万元, 发生减值损失为64.5万元 (264.5-200) , 先确认商誉的减值, 为商誉的价值62.5万元, 其他资产减值 (假定全部为固定资产) 为2万元 (64.5-62.5) 。商誉的减值损失应该在甲公司和少数股东权益之间进行分摊, 甲企业应该分摊的商誉减值为50万元 (62.5×80%) , 归属于少数股东权益应该分摊的商誉减值为12.5万元 (62.5×20%) , 其他资产的减值如固定资产的减值在两者之间进行分摊, 甲承担1.6万元 (2×80%) , 少数股东权益承担0.4万元 (2×20%) 。账务处理为:

[例2]A公司有甲乙两个分公司, 甲公司是A公司在2006年末非同一控制下吸收合并的企业, 合并商誉为45万元。乙公司是甲的子公司。2007年12月31日由于企业所处的经营环境发生不利变化, 出现减值迹象。A公司总部资产账面价值为350万元, 甲与乙的账面可辨认净资产价值分别为500万元和450万元。可收回金额分别为480万元和500万元 (假设全部为固定资产, 使用寿命均为10年) 。

首先将总部资产分配给两个资产组, 资产组甲分摊后的账面价值为675万元, 可收回金额为480万元, 资产减值额为195万元 (675-480) , 冲减商誉45万元, 资产组乙分摊后的账面价值为625万元, 可收回金额为500万元, 资产减值额为125万元 (625-500) 。

账务处理为:

四、商誉确认与计量问题及建议

第一, 新《企业会计准则》规定只有外购的商誉才能作为商誉入账, 对自创商誉不予确认。笔者认为应取消商誉按来源标准的分配, 即商誉不划分为自创和外购, 统一计入企业的资产。虽然随着时间流逝, 商誉将会伴随企业经营状况恶化而消失, 但是仍存在着商誉在一段时间不会减损的情况, 为企业带来经济利益的外购商誉已经融入自创商誉, 最初购买时所确认计量的商誉的潜在经济价值已经潜移默化被合并后的商誉所取代, 且其经济价值往往在增值。因而自创的商誉也应作为企业的一项资产确认。

第二, 新《企业会计准则》规定, 商誉的减值损失一旦确认, 在以后各期均不得转回。笔者认为商誉既然作为企业的一项资产, 在企业的日常经营活动中有可能减值也有可能升值, 企业可以通过对商誉的减值测试来确认商誉的减值损失, 但一旦影响商誉减值的不利因素消失了, 企业也应当转回商誉的减值损失。IASB规定, 商誉的减值损失在其特定的条件下可以转回, 特定的条件是指由于特定外部事项原因造成的减值损失转回, 不包括由于改变了估计 (如贴现率的改变) 而对商誉的减值损失进行转回。我国在商誉的减值问题方面可以借鉴IASB的做法。

第三, 新《企业会计准则》规定企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。笔者认为商誉相比较与其他资产, 有一定的稳定性, 即企业的商誉不会在短时间 (如一年内) 发生比较明显的变化, 因为企业商誉形成是一个长期的过程, 而企业商誉的价值一般有一个稳中上升的趋势。因此我国企业没有必要每年都对商誉进行一次减值测试, 可以5年一次, 但年度内商誉有明显迹象发生减值的, 应该进行减值测试。

第四, 我国新《企业会计准则》规定, 商誉的确认不包括“负商誉”, 如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 控股合并的一方在购买日调整盈余公积和未分配利润。在国际上负商誉的会计处理通常有三种方法:一是确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊入各期收益;二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值, 若不够抵减时, 剩余部分确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊销;三是将负商誉确认为资本公积。确认为递延收益和负商誉的本质不符合, 负商誉作为合并时的一种“差额”以“收益”的形式在以后各期摊销, 难免勉强, 也不符合企业购入资产按实际成本计价的原则。第三种方法虚增了企业资产不符合客观性原则。第二种方法和我国现行的方法相比, 笔者认为更加符合稳健性的原则。

参考文献

江苏省企业计量保证确认规范 篇5

江苏苏中药业集团股份有限公司

江苏省企业计量保证确认规范(试行)

引言

为提高企业计量管理水平，使计量为改善经营管理、提高产品质量和经济效益提供准确可靠的计量保证，根据《中华人民共和国计量法》，并参考

GB/T19001(1SO9001一1994)《质量体系设计、开发、生产、安装和服务的质量保证模式》和GB/T19022?1一1994(idtIS010012一1：1992)(测量设备的质量保证要求)第一部分:《测量设备的计量确认体系》，制定本规范。

1范围和适用领域

1.1范围

本范围规定了对企业进行计量保证确认的要求，它还包括实施要求的指南。企业应根据自身产品(服务)特点、生产规模、市场和消费者需要等情况选择相应的方法实现本规范的要求。

1.2适用领域

---工业企业，尤其是产品技术含量较高、生产工艺较为复杂，有一定规模和计量管理基础的企业。

---用测量结果来证实其服务是否满足规定要求或用户要求的商贸服务企业，尤其是一定经营规模和计量管理基础的企业。

2定义

2.1计量管理

确立计量方针、目标和职责并在计量体系中通过诸如计量策划、计量保证和计量改进使其实施全部的管理职能的所有活动。

2.2计量体系

为实施计量管理所需要的组织结构、程序、过程和资源。

2.3计量保证

为了提供足够的信任表明企业能够满足计量要求、在计量体系中实施并根据需要进行证实的全部有计划有系统的活动。

2.4计量方针

由组织的最高管理者正式发布的该组织总的计最宗旨和计量方针。注：计量方针是总方针的一个组成部分，由最高管理者批准。

2.5确认

通过检查和提供客观证据表明一些针对某一特定预期用途的要求已经满足的认可。

2.6客观证据

建立在通过观察，测量、试验或其他手段所获得事实的基础上，证明是真实的信息。

2.7计量设备

所有的计量器具、计量标准、标准物质和辅助设备以及进行测量所必须的资料，本术语既包括测试和检验过程中使用的、也包括检定(校准)中使用的计量设备。

3要求

3.1计量管理

3.1.1计量方针

企业领导人应根据计量法的要求并结合企业的实际情况规定本企业计量方针和目标，并写成文件。企业应保证各级人员都了解计量法、理解企业的计量方针，并能坚持贯彻执行。

3.1.2计量组织

企业应明确主管计量工作的企业领导；有归口管理计量工作的机构和计量管理人员，能统一管理本企业计量工作并能发挥职能作用。机构及各类计量管理人员的职责应形成文件。

3.1.3计量文件

企业应编制复盖本规范要求的计量文件并能有效的贯彻执行。文件一般包括计量手册、计量管理程序和计量技术文件三部分。企业应规定文件的批准、发布和更改的程序，使文件得到有效控制。

(指南:

1、计量文件可以是独立的计量管理手册，也可是质量体系文件组成部分。

2、计量管理手册应包括或引用计量管理程序，并列出主要计量技术文件的目录。

3、1S010013《质量手册编制指南)可供编制计量文件时参考。)

3.1.4审核和评定

企业应定期对计量活动进行审核，以保证机构及文件持续有效。

企业领导应根据审核的结果和需方反馈等有关信息对计量管理进行评审，必要时进行修改。

应将审核和评审的计划和程序编成文件，并记录审核和评审的活动及其后的纠正措施。

3.2计量单位

企业生产经营过程中一律使用国家法定计量单位。

(指南：如有特殊情况需使用非法定计量单位的，必须按国家有关规定输批准手续。)

3.3计量设备

3.3.1总则

企业应根据生产经营的需要配备符合预期使用所要求的计量特殊(如准确度、稳定性、量程和分辨力等)的计量设备，并编制主要检测项目能力分析表。(指南：计量检测能力的分析和配备应该在开始投产和提供服务前进行。)

3.3.2企业可根据产品设计/开发的需要，配备相应的计量设备，并对计量检测能力进行分析。

3.3.3企业必须根据生产工艺控制的要求，确定计量检测点，配备相应的计量设备，并对计量检测的能力进行分析。

3.3.4企业必须根据产品(服务)标准规定的项目与要求，配备终端产品质量检测设备，并对计量检测能力进行分析。

3.3.5企业可根据经营管理、能源管理、安全生产和环境保护的需要确定计量检测点或编制计量网络图。配备相应计量设备。

3.4计量检测

3.4.1总则

企业应根据生产经营的需要，开展计量检测工作，计量检测必须按文件化的程序进行，检测结果要有记录。

(指南：检测程序应包括检测要求、检测设备、检测方法、步骤、频次及检测结果处理等内容。)

3.4.2企业可根据产品设计/开发的需要，制定相应的检测、试验程序，并按规定程序进行检测，试验结果要有记录。

3.4.3企业必须根据生产工艺控制的要求制定相应检测程序，并按规定的程序执行，检测结果要有记录。

3.4.4企业必须根据产品(服务)标准的要求，制定终端产品(服务)的检测程序，并按程序执行，检测结果要有记录。

3.4.5企业可根据经营管理、能源管理、安全生产和环境保护的要求，制定相应检测程序，并按规定程序执行，检测结果要有记录。

3.5贮存和管理

企业应建立计量设备的采购、运输、验收、贮存、发放、降级、报废等制度，以防止滥用、误用及损坏。

3.6量值溯源

企业应编制完整的量值溯源系统图，保证全部计量设备的量值能溯源到社会公用计量标准。

(指南：企业开展检定项目的要编制量值溯源系统图，送检的仪器列表指明送检单位)

3.7计量标准

企业建立的最高计量标准必须经考核合格，取得合格证书后开展检定，计量标准器必须按期执行检定。

3.8计量检定(校准)

3.8.1总则

企业应编制本企业计量设备管理帐册并制定计量设备分类管理办法和周期检定(校准)计划，对计量设备的检定(校准)实行统一管理。

(指南：计量设备分类管理办法，凡国家和行业有规定的，按规定执行，没有规定的由企业制定经批准后组织实施。其中送外检定的由当地政府技术监督部门审批，自检的由企业领导审批。)

3.8.2企业必须将属于强制检定的计量器具登记造册，送技术监督部门指定的技术机构按周期执行强制检定。

3.8.3企业应合理确定非强制检定计量设备的检定(校准)周期，由内部或社会有资格开展计量检定(校准)的技术机构执行检定(校准)，检定(校准)必须按检定规程或校准规范进行，3.8.4企业应对计量设备实行标志管理，标志应说明检定(校准)日期、有效期和检定校准校准人员，标志必须与实际状态相符。企业认为不需周期检定(校准)的计量设备也应作出明显标记。

3.9不合格计量设备的控制

企业对任何不合格的计量设备都应停止使用，隔离存放，并作出明显的标签或标志。不合格设备应在不合格原因已排除并经再次检定(校准)后才能重新投人使用。

在调整或修理前，如检定(校准)结果表明，该设备在以往的检测中出现了明显的误差风险，企业应采取必要的纠正措施。

企业应制定对不合格计量设备进行控制的文件化程序，并按程序执行、(指南:不合格设备是指任何计量设备出现:已损坏、过载或误操作、显示不正常、功能出现可疑、超过了规定的检定(校准)周期、封缄完整性已被损坏等情况。)

3.10计量记录

企业应保存足够的记录，证明计量管理的有效运行，计量设备符合规定要求和计量检测工作的正常开展。

记录应保留一段规定的时间，用以分析和确定计量工作的情况和纠正措施的必要性和有效性。

企业应建立并执行记录的范围、标识、收集、编目、归档、保管和处理的形成文件的程序。

(指南:记录一般包括，计量设备说明书及使用、维修记录、计量标准证书、计量检定(校准)人员证件、计量检定(校准)证书、计量检定(校准)记录、计量检测原始记录、计量管理审核、评审记录、人员培训记录等。)

3.11环境条件

计量检定(校准)和检测的环境条件应符合相应的条件要求，以确保测量结果的准确可靠。

企业应制定有关环境条件要求和管理的有关文件化的程序，对重要的场合应有环境条件控制记录。

3.12计量人员

企业应保证所有计量工作都由具备相应资格、受过培训、有能力并接受监督的人员来实施。企业应制定人员培训计划并组织实施。

浅析人力资源确认和计量的意义 篇6

［关键词］人力资源确认计量意义

人力资源部门的工作绩效尽管多是无形的，如使员工认同公司经营理念、企业文化等，通过与同行业相比,员工的劳动生产率更高，从而间接地为企业创造出巨大的利润。管理者对员工的了解，薪酬的设计和考核体系的建立，是人力资源部门的工作内容。人力资源确认和计量在为企业管理者提供帮助的同时，也会提升企业人力资源的管理效率。

一、人力资源确认、计量与管理需求

人力资源确认、计量是人力资源管理与会计学相互渗透所形成的新型会计计量方法，将人力资源作为企业的一项资产，通过传统的会计方法和其他学科领域的方法，对人力资源的成本和价值予以确认、计量和记录，并将结果报告给管理当局及企业外部信息使用者。

1.财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计确认、计量的一个很重要因素。人们还迫切需要企业提供与他们决策有着密切关系企业人力资源信息。于是，人力资源会计的出现成为历史必然。

2.人力资源管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。传统观念中，人力资源只是花钱部门,不创造利润，因此地位极低。随着人力资源在经济发展中的作用越来越大，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正象征和源泉。

3.企业提高效益的需要。市场经济下，谁争取到合理的高素质人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件，提供在职培训等。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。

4.财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。

二、丰富了人力资源的考核指标

1.人力资源价值计量方式。在当前阶段，对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式，其中最有代表意义的是以工资为基础的“未来工资报酬折现模型”，即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止，工资总和的折现价值。但这种模型至少有三个局限:（1)它是事后的计算结果;（2）它忽视了职工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性;（3)未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是它颠倒了人力资源价值与工资的关系，认为工资的折现价值决定人力资源的价值，这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰，高低悬殊，波动很大，这样就使价值具有极大的不确定性。

一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入，特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。

2.考核指标。人力资源财务比率考核指标可以是：人力资产比率、人力资产利润率、人力资产增长率等。另外还可以采用对职工心理、身体素质、技术水平、对企业满意度等非财务指标进行定性分析，以综合评价人力资源部门的工作绩效。企业应开多高的价招募人才，才能吸引到优秀人才，又不至于使人力资源成本过高呢？在一个正常的、成熟的人才市场上，各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必须的生活资料价值所决定的。

(1)人力资产比率。其公式为人力资产与企业全部资产的比值。该指标用来反映企业管理者对人力投资的重视程度以及企业的发展潜力。(2)人力资产利润率。其公式为企业利润总额与人力资产的比率。该指标用来反映企业占用一元的人力资产所创造的利润额。不能简单地认为该项财务指标值越大越好，因为这可能预示着企业没有后劲。(3)人力资产增长率。其公式为期末人力资产额与期初人力资产额之差与期初人力资产额的比值。该指标大小可以用来评价企业在提高人力资源素质方面所作的贡献。

三、人力资源确认和计量的意义

对人力资源进行计量和核算又有着其特殊重要的意义：一方面对组织认识自我的情况会有很大帮助，比如有利于对员工进行有效的薪酬设计和激励等；另外，对人力资源管理也有其特殊的含义，因为不论是从未来组织的发展还是从组织对现状的自我核查来说，对人力资源进行准确有效的计量都是很重要的。

1.减轻人员变动损失。从管理角度讲，适度的人员流动可以促进职工之间的竞争，增强企业活力。但流动率过高对企业也有消极的影响。在目前的人事管理方式和会计核算模式下，高流动率仅反映员工对企业的满意度低，而不能使人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和结果，加上目前劳动力总量供给大于需求，企业较易得到替代者，所以从企业员工的高流动率并没有引起过多关注。人力资源确认和计量，可以从两个方面为企业管理者提供帮助:（1)人员流动的经济损失披露;（2)说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。

2.价值链管理精确化。人力资源管理的核心是价值链管理。这条价值链上有三个主要环节，第一个环节是价值创造，第二个环节是价值评价，第三个环节是价值分配。“价值创造”强调的是创造要素的吸纳与开发。它要求人们确定这样一种理念：知识创新者、企业家和员工是企业价值的创造者，而其中的主导要素是知识创新者和企业家，尽管他们的人数占不到企业的20%，但他们却创造了企业80%以上的价值。因此，企业一定要注重吸纳一流人才，同时也要注重通过开发提升员工的价值。

价值评价强调的是要建立科学的价值评价考核体系，这一体系包括个性特质评价、职业行为能力评价和关键业绩指标考核。价值分配的内容不仅包括工资、奖金、红利、股权，还包括职权、信息、机会、学习等,其中最重要的是企业薪酬体系的设计。对人力资源的价值链管理离不开对人力资源价值的确认和计量,只有科学的计量手段，才能提高价值链管理水平。从激励的角度看,人力资源价值链的三个环节具有环环相扣的内在联系,可以说,激励的依据是价值评价，激励的手段是价值分配，而激励的目的在于使企业价值的创造者发挥主动性和创造力，从而为企业带来更多的利益。

3.人力资源是一种特殊资产。人不仅是社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉、有思想、会思维的高级动物。企业可以通过支付工资等费用来拥有人的劳动力使用权，但企业不可能对人本身拥有所有权和控制权。可见，人力资产的使用权和所有权是分离的。企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，将人力资源资本化，就可以对人力资产进行计价。

现代企业管理和营销理论认为，市场经济下，一个理想的人力分布配置应是“亚铃型”，企业的科研人员和营销人员相对来讲应该较多，而生产人员应该较少。在这种情况下，我们就可以按人力资源的作用即生产部门人力资产、管理部门人力资产和销售部门人力资产对人力资产分别确认。这样一来，信息需求者就可以了解企业的人力资源的分布，从而可以分析企业的人力结构是否合理，据此还可以作为预测企业的未来前景的工具之一。

世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源价值的评估和计量。在人口众多，而人口素质相对较差的我国，实行人力资源确认和计量更具有必要性和急迫性。

参考文献:

[1]安明碩:《对人力资源会计研究的几点思考》.财会月刊,1999.11

[2]徐勇岳欣等:《关于我国实施人力资源会计的探讨》.对外经贸会计,1999.12

勘探资产的确认与计量 篇7

一、勘探资产概念的界定

资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。一般企业的资产如固定资产、无形资产、金融资产等都是我们所熟知的,而在一些特殊行业,由于行业的特殊性,它的资产就与常规的资产有很大的不同,也很难被人理解,本文所介绍的勘探资产就属于这一类,它产生于采掘行业(矿产或油气行业),是与矿物或油气相关的经济资源,包括取得的各种法定权益和因执行勘探活动而获得的信息,即地质成果。权益和信息是无形资产,因此勘探资产实质上属于无形资产的一种。在采掘行业中,企业在获得最终的采掘产品,如石油,天然气等储量和资源资产之前,通常已经发生了重大支出。这些重大支出活动可能包括从政府或私营团体获得勘探权益,购买已经进行一些勘探活动的矿区,或在勘探矿区上进行地震探测和钻井。对于这些支出,一部分是沉没成本,计入了当期费用;另一部分是形成储量和资源资产所必须的,因此,对于采掘行业中,在对矿区权益的取得阶段以及随后所进行的勘探阶段所发生的与后期形成储量和资源资产相关的支出,应当确认为勘探资产。

二、勘探资产的确认

从前面分析可以知道,勘探资产是指取得的各种法定权益和因执行勘探活动而获得的信息,其实质上是属于无形资产的一种。勘探资产在进行确认时首先要符合无形资产的定义,其次要满足IASB关于资产确认的两个条件:(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

1. 符合无形资产的定义

符合无形资产定义的重要表现之一,就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征,但对于无形资产来说,显得尤其重要。在采掘行业的第一个阶段,即在取得勘探矿区的时候,企业就获得了对该矿区进行勘探、开发等法定权益。这就使企业可以获得与此法定权益相关的经济利益,同时又能约束其他人获得这些经济利益,这说明企业控制了该法定权益,即控制了该法定权益产生的经济利益。

2. 该资源有关的经济利益很可能流入企业

企业确认无形资产,必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。根据定义,如果没有足够的与支持开发并生产石油天然气或矿物有关的储量或资源,那么,勘探矿区就不能从石油天然气或矿物的生产和销售中产生现金流入。这是否说明勘探资产不满足资产确认的第一个条件呢?显然不是,因为在许多情况下,有可能将矿区销售出去(尽管这可能不是目的)。矿区的销售(包括出租协议)在石油天然气和采矿业都是常事。故通过此方式是可以实现与勘探资产相关的经济利益流入企业的。

3. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说,这个条件显得十分重要。与矿物或油气储量相关的法定权益或信息在取得时都是有成本的,如从政府取得勘探权益或勘探矿区时需要支付一笔价款;企业在取得勘探权益后所进行的进一步勘探过程中会获得许多信息,获得信息的过程中不可避免的会发生一系列的支出。无论是为获得法定权益而支付的价款还是为获取信息而发生的支出,显然都是可以量化的,因此勘探资产的成本是能够可靠计量的。

满足了资产确认的两个基本条件,就应该将取得勘探矿区所获得的法定权益以及此后进行勘探活动所获取的信息确认为勘探资产。接下来,就要根据不同的取得方式对所确认的勘探资产进行计量了。

三、勘探资产的计量

勘探资产通常是按实际成本计量,即以取得勘探资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为勘探资产的成本,对于不同来源取得的勘探资产,其初始成本构成也不尽相同。

IAS38规定了无形资产的确认,规定了通过单独购买、合并取得、资产交换或内部产生资产等方式取得的无形资产的确认。从确认方面来讲,主要区别在于是从第三方取得的无形资产还是内部产生的无形资产。下面我们就分别这两个方面对勘探资产计量进行分析:

1. 从第三方取得的勘探资产

对于采掘行业而言,从第三方取得的勘探资产的成本就包括从政府取得的勘探矿区这项法定权益的价值。如果在取得勘探资产时,不是一次性支付价款及相关费用,而是分期逐次付款,这时就不能直接按照购买的价款作为该资产的价值,而是应该改用现值进行计量。IASB关于现值的定义是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。具体做法是:将整个支付期内每年支付的购买价款按一定的折现率进行折现的价值计入勘探资产的成本,这样就会使总的购买价款与当前折现值之间产生一个差额,对于这个差额在以后的会计年度内也要进行分析,或者计入勘探资产的成本,或者计入当期损益。

2. 内部产生的勘探资产

为评价内部产生的勘探资产是否满足确认标准,企业应当将资产的形成过程分为研究阶段与开发阶段两部分。研究阶段的特点在于计划性和探索性,有关支出在发生时,应当予以费用化,计入当期损益;而开发阶段的特点在于其具有针对性,形成成果的可能性大,此时发生的支出如果符合资本化确认条件,就应该确认为勘探资产成本。在采掘行业中,内部产生的勘探资产包括由主体直接完成和由代表其利益的其他主体完成的勘探过程中产生的信息。

IAS38要求主体将无形资产的产生分为研究阶段和开发阶段。研究阶段发生的支出在发生时予以费用化。IAS38第57段讨论了开发阶段,并规定:

当且仅当主体有确切的证据表明下列情况时,必须确认产生于开发阶段的无形资产:(1)完成该无形资产技术上可行,该无形资产将来可供使用或销售。(2)完成该无形资产的目的是使用或销售。(3)使用或销售该无形资产的能力。(4)该无形资产产生可能未来经济利益的方式。此外,主体能够证明该无形资产生产的产品或该无形资产本身存在市场,或者如果是内部使用,指明该无形资产的用途。(5)有可用的适当技术、财务和其他资源以完成开发和使用或销售该无形资产。(6)在开发期间归属于该无形资产的支出能够可靠计量。

亏损合同确认计量之我见 篇8

对此, 笔者是这样理解的:以商品销售合同为例, 当该待执行合同变为亏损合同时, 如果合同存在标的资产, 则还是先要对执行合同的损失与不执行合同的损失进行比较, 以决定执不执行合同:执行合同的损失就是合同售价与商品成本的差额;而不执行合同的损失通常包括不执行合同的赔款和标的资产的减值损失 (如果存在的话) , 并且不执行合同的标的资产减值损失确定时不应再以合同价为基础确定可变现净值, 而应以市场价格为基础。

企业通过比较这两个损失金额的大小决定是否执行合同:如果企业选择执行合同, 就将合同售价与合同成本的差额全部确认为资产减值损失;如果不执行合同, 就将以市场价为基础计算的可变现净值与成本的差额确认为资产减值损失, 不执行合同的赔款确认为预计负债。另外, 当企业执行亏损合同时, 原确认的预计负债应予以转销, 冲减销售产品的销售成本。

例1:2012年11月, 甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同, 约定在2013年1月以每件0.5万元的价格向乙公司销售200件A产品, 违约金为合同总价款的15%。2012年12月31日, 甲公司库存A产品200件, 成本为120万元, 按目前市场价格计算的市值为110万元。不考虑销售税费。

分析:甲公司签订的这份不可撤销销售合同, 由于合同售价100万元低于合同成本120万元, 已经转为亏损合同, 属于或有事项, 需要比较执行合同的损失与不执行合同的损失以决定是否履行合同。由于存在合同标的资产 (有库存商品的存在) , 在不执行合同的损失计算中, 我们应以市场价为基础对该标的资产进行减值测试, 而不能再以合同价为基础。

执行合同的损失=120-0.5×200=20 (万元)

不执行合同的损失= (120-110) +0.5×200×15%=25 (万元)

由于执行合同的损失小于不执行合同的损失, 因此企业应选择执行合同, 以合同价为基础确定可变现净值, 对合同标的资产进行减值测试, 确认资产减值损失。借:资产减值损失20;贷:存货跌价准备20。

例2:2012年11月, 甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同, 约定在2013年1月以每件0.5万元的价格向乙公司销售200件A产品, 违约金为合同总价款的15%。2012年12月31日, 甲公司库存A产品200件, 成本为120万元, 按目前市场价格计算的市值为118万元。假定甲公司销售A产品不发生任何销售税费。

执行合同的损失=120-0.5×200=20 (万元)

不执行合同的损失= (120-118) +0.5×200×15%=17 (万元)

由于执行合同的损失大于不执行合同的损失, 因此企业应选择不执行合同, 以市场价为基础确定可变现净值, 对合同标的资产进行减值测试, 确认资产减值损失, 并将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。借:资产减值损失2;贷:存货跌价准备2。借:营业外支出15;贷:预计负债15。

顾客资产会计确认与计量研究 篇9

一、顾客资产的会计确认

(一) 顾客资产会计确认的必要性

一是对顾客资产进行会计确认, 使其能在会计报表中显示, 是企业信息真实、完整的反映。企业顾客资产的作用之一是可以向市场或投资者传递企业未来发展潜力的信息, 向股东传递企业的经营信息, 但由于顾客资产目前还没有被正式列入到会计报表科目中, 故使企业的发展和经营情况还不能真实完整的反映。二是对顾客资产进行资产确认, 使其在会计报表中得以体现, 可以在一定程度上避免企业价值的损失。企业经营发展过程中, 兼并或合并会时常发生, 但在合并或兼并过程中, 进行财产清查时, 缺少对顾客资产价值的评估, 使企业的价值受到很大损失, 特别是服务性企业, 这类企业实体资产价值相对较少, 企业的价值主要体现在拥有一群稳定的客户上。只有对顾客资产进行确认, 才能实现企业资产价值最大化。三是对顾客资产进行会计确认是顾客资产会计计量与核算前提和基础。只有在确认了顾客资产之后, 才能使顾客资产的会计核算、信息披露更加真实地反映企业的经营绩效和未来发展潜力, 使顾客资产管理和实践成为可能。

(二) 顾客资产会计确认的依据

一是顾客资产符合会计理论上资产的定义及其基本特征。《企业会计准则基本准则》关于资产的定义为:“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”顾客资产符合其成为资产所具备的三个基本特征:第一, 顾客资产是可被企业拥有或控制的资源。顾客资产所表现的是企业与顾客一种长期稳定的商业关系。虽然企业不能对顾客人身自由进行控制, 但是企业可以通过独道的营销策略及管理方式与顾客建立长期的关系, 使顾客形成对企业强烈的忠诚。忠诚的顾客一般情况下不会随环境的变化而发生质的改变, 因此企业正是通过保持与顾客长期稳定的顾客关系, 使顾客能长期为企业带来利益。第二, 预期能给企业带来经济利益。企业利润来源之本在于顾客的购买, 企业各种管理与营销策略的最终目的都是保持老顾客、吸引新顾客使得企业的有形产品、无形产品和服务得以尽快实现销售, 为企业产生经济利益。第三, 是由企业过去的交易或事项形成的。顾客资产的实质是企业与顾客长期稳定的顾客关系, 这种关系是企业过去通过自己的努力、花费一定的成本取得的。而且, 顾客资产所界定的范围并不是所有顾客, 而是与企业发生过交易行为且忠诚于企业的长期稳定的顾客。

二是顾客资产满足资产确认的两个条件。第一, 与顾客资源有关的经济利益很可能流入企业。由于顾客资产是指对企业忠诚、稳定的长期顾客, 企业通过相应的营销策略保持这部分顾客重复购买企业产品或接受企业劳务。而且, 老顾客的口碑宣传会吸引一批新顾客成为企业产品或服务的购买者。顾客资产为企业直接或间接地增加流入现金或现金等价物的潜力是显而易见的。第二, 顾客资产的成本是能够可靠计量的。首先, 企业取得和维护顾客要付出成本, 这些成本是企业获得顾客资源的基础, 其实际发生的成本企业是能够可靠计量的, 从而也使顾客资源的价值具有可计量的属性。另一方面, 顾客资源的价值具有未来的创利能力, 表现为企业未来现金流的流入, 是可能通过一定的方法折算为现值的。

三是顾客资产会计确认的方式。《企业会计准则基本准则》中规定:符合资产定义与资产确认条件的项目, 应当列入资产负债表进行确认;符合资产定义但不符合资产确认条件的项目, 不列入资产负债表。但根据其重要性, 可以选择在报表的附注中加以说明。虽然顾客资产符合会计准则中资产的基本特征与确认条件, 但与传统的资产相比仍具有其特殊性, 如:所有权的不完全排他性、部分顾客价值计量的不确定性等, 因此在确认方式上企业应根据不同状况进行选择。学者普遍认为顾客资产是企业所有顾客终身价值折现现值的总和, 其计量的对象主要包括两部分, 即:企业已获得的现有顾客和未来潜在的顾客的价值。现有顾客的价值是顾客在过去时间内产生的收益与花费的成本的比较。企业现有顾客购买行为的数据和信息是较易掌握的, 由此能够较为准确的计量现有顾客的利润贡献和终身价值。如:企业为获取或维系顾客资源花费的成本是可以可靠计量的。遵循重要性与计量可靠性原则, 现有顾客资产价值应列入资产负债表中进行确认。对未来潜在顾客的价值, 因其未来顾客购买行为和特征较多依赖于企业的预测, 其准确性和可靠性难以把握, 其价值根据现有的条件很难可靠地计量, 依据重要性原则, 这部分顾客资产的价值应在报表的附注中加以确认说明。

二、顾客资产的会计计量

(一) 顾客资产会计计量方法

顾客资产计量是将符合确认条件的顾客资产登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。我国《企业会计准则—基本准则》规定, 企业对会计要素进行计量时, 一般应采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。企业对其会计要素进行计量时, 应根据要素的特性及适用的条件选择其计量属性。目前研究结果中, 对顾客资产的计量主要有两种方法:一种是以历史成本为计量原则的作业成本法, 另一种是以现值为计量原则的收益法。运用作业成本法进行计量时, 按照历史成本原则核算企业在向顾客销售产品、提供服务过程中的成本费用, 计算向各个顾客销售产品、提供服务所消耗的企业资源。其账面价值为实际成本减去提取相应折旧及资产减值后的余额。其特点是:所计量顾客资产的收入及成本是对“过去”的记录。显然, 作业成本法计量下所反映的是顾客资产的历史信息。顾客资产最显著的特点是能为企业带来未来的收益能力, 虽然作业成本法提供的历史信息能为未来收益预测提供可靠的数据来源, 但它没有反映出顾客资产的本质特点, 掩盖了其真实的价值。由此可见, 运用作业成本法在计量顾客资产时有一定的局限性。收益法计量是对企业顾客资产未来的盈利能力进行分析评估, 通过估算被评估顾客的收益期和收益额, 选择适当的折现率, 将未来收益折算成评估基准日的现值, 用各期未来收益现值累计额作为顾客资产的价值。采用收益法对顾客资产进行计量能够全面地反映出顾客资产的本质特性, 与作业成本法相比收益法更适合用于计量顾客资产的价值。

(二) 收益法下顾客资产会计计量

顾客资产能为企业带来未来收益的特点要求采用收益法对其进行计量, 国内外学者也普遍认为顾客资产应该采用收益法, 并在此方面积累了大量的研究成果。其中最具指导意义的为学者D wyer (1989) 提出的CLV (顾客终身价值) 预测模型, 后来提出的计算CLV的各种计量模型都是在他的预测模型上进行的拓展与深化。

1996年R eichheld从财务管理的角度提出了计量CLV模型, 开辟了顾客资产进行会计计量的新视角, 为顾客资产进行会计核算奠定了基础。R eichheld认为:顾客终身价值是指在维系顾客的条件下企业从顾客持续购买中获得的利润流的现值, 其值主要受三个因素的影响: (1) 顾客因购买给企业创造的边际贡献。 (2) 企业持有顾客的时间长度。 (3) 折现率。计量公式为:

利用R eichheld模型计量顾客资产价值时, 主要涉及ai、n、d三个影响因素参数, 因此, 顾客资产会计计量的主要任务就是确定ai、n、d的值。ai为顾客在企业持有时间内带来的净收益 (顾客购买创造的边际贡献) , 可以依据企业在第i年内来自顾客的利润减去为之付出成本计算获得;n为顾客生命周期即企业持有顾客的时间, 主要根据企业、顾客及环境等因素预测企业预计能持有顾客的年数;d为折现率, 顾客资产属于无形资产, 我国目前对无形资产价值评估时确定折现率最常用的方法是行业平均资产收益率法, 即将被评估企业所在行业的平均资产收益率作为折现率, 因此, 在计量顾客资产价值时可尝试引用行业的平均资产收益率作为折现率。

将顾客资产进行会计计量从理论上是满足会计要素确认及计量的基本条件及原则的, 具有一定的可行性。但研究的不足之处表现在:第一, 本文只是在总结前人研究结论的基础上, 从财务会计的角度理论上对顾客资产进行确认及计量进行的探讨。至于能否将顾客资产纳入企业会计中进行计量, 还有待于进行实证研究。第二, 顾客资产能为企业带来未来经济利益本身具有不确定性, 因此, 对其进行计量核算时考虑的因素不可能仅仅局限于模型上提出的因素。第三, 本文所采用R eichheld计量模型中包含的参数的确认到目前并没有统一、明确的确认方式, 有待于进一步的研究;第四, 会计是以货币为单位计量企业的经济业务, 而顾客资产价值很大一部分为非货币性价值, 这一部分价值是无法从会计上得到计量的。

参考文献

浅谈商誉的确认与计量 篇10

一、商誉的表现形式

2006年新《企业会计准则》中指出, 商誉是指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益。在企业合并中专指:在购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。反之, 购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额就是负商誉。同时, 修订后的新准则指出:商誉不再属于无形资产。

在现实的经济活动中, 企业的商誉是以非直接的表现形式出现的。

许多学者对商誉的性质和构成要素做了全面深入的探讨, 经过归纳笔者认为:杰出的管理人员, 科学的管理制度, 融洽的公共关系, 优越的资信级别和良好的社会形象是商誉的常见表现形式。

人们对商誉最通俗的认识是对一个企业的好感。而对企业好感的实质是由于企业现有杰出的管理人员实行了科学的管理制度, 从而与顾客及其他企业形成了融洽的公共关系, 最终为企业树立了良好的社会形象, 随之而来拥有了优越的资信级别。并且, 以上这些因素周而复始的良性循环会促使企业的商誉积累越来越高, 并不断通过以上这些形式表现出来。

二、企业商誉的确认

根据商誉的理论涵义, 只要企业拥有不能被单独识别、确认, 同时又能给企业带来未来经济利益的资产, 即可确认商誉的存在。然而这种确认商誉存在的方法实施起来相当困难。目前, 我国的做法是区分自创商誉与外来商誉。

一方面, 自创商誉不予以确认。因为仔细推敲不难发现:企业所有的科学管理制度, 融洽的社会公共关系, 优秀的资信级别和良好的社会形象等, 无不是企业杰出管理人员充分发挥其特长, 使用科学有效的生产和经营管理手段, 并不断取得良好的业绩表现而逐步形成的。所以, 企业的管理人员队伍是企业商誉存在的核心要素。然而, 会计实务无法将其计价入账。因为, 尽管现在有许多会计理论家呼吁要建立人力资源会计, 但大家尚未达成共识;同时, 由于在市场经济环境下, 人才可以自由流动, 因此, 企业现有的优秀管理人才不完全由企业控制, 企业不能靠转让这些人才而获利, 除非各企业实行人员职业化和转会制度。因而, 在目前的会计实务中以上自行创造的商誉不予确认。

另一方面, 对企业外来的商誉即合并商誉加以确认。一般认为, 在企业购并当中, 购买日购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产和负债公允价值净额的差额部分, 就确认为商誉。但是, 笔者认为在实践中此种标准也有需要商榷的地方。因为, 如果对购并企业购并动机进行分析, 就会得到一些不同的结论。

一般企业购并的主要目的有:①快速进入某一行业;②扩大生产规模, 形成规模效应;③获得被收购企业的生产技术和专营权;④获取被收购企业的某项特殊资产, 如特殊的地理位置等;⑤实行生产一体化。因此, 购并企业之所以愿意支付比被购并企业净资产公允市价更高的价格, 并不一定因为被收购企业有较高的商誉, 而是因为购并企业本身的特殊要求不能在别的投资中得到满足, 或短期内无法满足。事实上, 在实务中确有很多经营不善甚至恶化的企业, 在被收购时也能以高于其净资产公允市价的价格出售, 其实这些企业根本不存在商誉。而购并企业之所以愿意出较高的价格来购买这样的企业, 其目的也不是购买企业确实获得了商誉价值, 而仅仅是为了满足其特定的购并要求。

因此, 笔者认为购并企业在购并时所支付的超过被购并企业净资产公允市价部分的价款, 虽然在理论上是属于被购并企业的商誉, 但在会计实务中却要斟酌并购动机然后再予以确认。

三、企业商誉的计量

现行的商誉计量方法主要有超额收益法和超额成本法两种方法。

(一) 超额收益法

该种方法是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益, 并按一定方法推算出商誉价值的一种方法。又称为直接计量法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性, 又分为超额收益资本化法和超额收益折现法。

1.超额收益资本化法

超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理, 认为既然企业存在超额利润, 就必然有与之相对应的资本 (资产) 在起着一种积极作用, 只是账面上没有反映出来罢了, 因此将企业的超额收益还原, 就是商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是:

(1) 计算企业的超额收益。

超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值×同行业平均投资报酬率。

(2) 将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化。

商誉价值=超额收益÷选定的投资报酬率。

这里, 选定的投资报酬率可以是正常的投资报酬率, 也可以是较高的预期投资报酬率 (采用较高的预期投资报酬率的理由是, 企业在获取超额收益的同时必须承担着较大的风险, 因而应按高于正常水平的投资报酬率作为测算商誉的基础) 。

[例1] A公司决定收购B公司, 经评估, 收购日B公司全部资产的公允价值为28 700万元, 其中, 流动资产9 500万元, 固定资产18 000万元, 专利权1 200万元;B公司负债的公允价值为6 500万元, 其中流动负债5 000万元, 长期负债1 500万元;假设B公司所在行业的平均投资报酬率为15%, 根据近3年的经营实绩及对未来的盈利预测, 该公司投资报酬率为20%, 则B公司商誉价值的计算过程为:

(1) 计算超额收益:

(2) 计算商誉价值, 假设按同行业平均收益率资本化:

商誉价值=1 110÷15%=7 400 (万元) 。

不难看出, 按此法测算的商誉价值偏高, 因为此法是以假定获取超额收益的能力将永远持续为基础的 (计算过程 (2) 即为永续年金现值的计算公式, 在这里, 超额收益被看成了永续年金) , 而事实上, 这种可能性极小, 因为商誉的一个基本特征就是其价值具有高度的不确定性。相比之下, 采用超额收益折现法或许更好一些。

2.超额收益折现法

超额收益折现法是指把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现, 并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年, 且不稳定时, 一般适用于此种方法。用公式表示为:

商誉价值=∑各年预期超额收益×各年的折现系数。

在各年预期超额收益相等的情况下, 上式可简化为:

商誉价值=年预期超额收益×年金现值系数。

[例2] 仍用B公司的资料, 假设经分析评估B公司的超额盈利水平将持续5年, 其他条件与例1相同, 则:

B公司商誉价值=年超额收益×利率为15%, 期限为5年的年金现值系数 (p/a, 15%, 5) =1 110×3.352 1=3 720 (万元) 。

从理论上讲, 使用这两种方法必然要面临预测企业未来的获利能力, 这其中必定会掺杂很多人为假设因素, 因此计量结果的可靠性较差, 缺乏可验证性。

(二) 超额成本法

该方法以剩余价值为理论依据, 是以在购买日购买方的合并成本大于所购买的可以确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额部分来衡量商誉的价值。又称间接计量法。公式如下:

商誉价值=购买整个企业的总成本-购买企业的净资产公允价值。

[例3] 仍用 [例1]的资料, 假设经过产权交易谈判, 双方确定的收购价格为25 000万元, 则:

B公司净资产公允价值=28 700-6 500=22 200 (万元) 。

可确认B公司商誉价值=25 000-22 200=2 800 (万元) 。

该种方法在一定程度上比较简便易行。目前, 我们在会计实务中暂时普遍采用超额成本法对购买商誉做初始计量。但此种方法只有在企业被收购时才予以确认计量, 并且其也存在不足之处。企业收购时对单个可辨认资产价值估算的误差 (高估或低估) 、双方谈判技巧对商誉价格的影响等非商誉因素, 可能都会影响到商誉的计价, 最终确定的商誉价值难免掺杂某些不符合商誉经济性质的因素。因此, 笔者认为, 商誉价值的评估主观性很大, 超额成本法也只是囿于现行的会计计量理论和技术而作出的一种现实选择罢了。

综上所述, 由于商誉的特殊性, 目前对其确认、计量的方式方法都还有待进一步讨论, 从而进一步完善企业会计核算, 丰富现代会计理论, 适应新的经济形势发展的要求。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

商誉及负商誉的确认与计量解析 篇11

商誉从来源看，可分为合并商誉（或称外购商誉）和自创商誉。由于自创商誉具有较大的不确定性，难以可靠地确定其价值，故而在传统上，仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。

对于商誉（即合并商誉）的初始确认，国际上通行的做法是将其单独确认为一项资产。由于商誉不能独立于企业而存在，使得商誉的计量存在一定的困难。也正是这种计量的困难，使得各国在会计实务上不得不采用“剩余法”，也称“割差法”来对商誉进行初始计量。即按合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。如2001年7月生效的美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第141号公告《企业合并》（以下简称SFAS No.141）规定，商誉最初必须在财务报表上确认为一项资产，并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量；2004年3月生效的国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》(以下简称IFRS No.3)认为，商誉是指不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益，将其确认一项资产，并对其进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。我国2006 年新发布的《企业会计准则第20号-企业合并》(以下简称CAS No.20)采用了趋同于SFAS No.141和IFRS No.3的规定：“非同一控制下的企业合并”，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。

以下笔者就非同一控制下的企业合并，分不形成母子公司关系的企业合并交易和形成母子公司关系的企业合并交易两种合并方式，对合并商誉的初始确认和计量进行分析。

1.不形成母子公司关系的企业合并交易。不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并。在这一合并方式下，购买方通过取得被购买方的净资产来获得被购买企业的控制权，被购买企业原持有的资产和负债在合并后成为存续企业（购买方或新设企业）的资产、负债。因此，购买方应在购买日将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，单独确认商誉，从而在合并后存续企业的个别资产负债表中单项列示。

2.形成母子公司关系的企业合并交易。不形成母子公司关系的企业合并交易， 即控股合并。在这一合并方式下，购买方通过取得被购买方的股权来获得被购买企业的控制权。被购买企业（子公司）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，购买方（母公司）则确认企业合并形成的对被购买企业的长期股权投资。由于作为长期股投资的初始投资成本入账的合并成本中就包括商誉的价值，所以，在购买日，购买方的个别资产负债表中商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在股权取得日合并资产负债表中才需要单独列报合并商誉。

例1，甲企业与乙企业为非同一控制下的两个企业。2007年7月1日甲企业通过定向增发600万股普通股的方式合并乙企业，发行的股票每股面值1元、市场价格2.10元；假设不考虑相关税费，购买日乙企业持有的可辩认净资产的情况如下:

根据上述资料，按不形成母子公司关系和形成母子公司关系两种情况分别进行购买日购买方（甲企业）的账务处理：

二、商誉的后续确认与计量

关于商誉的后续确认与计量问题， 目前国内外会计界主要有三种观点：直接冲销法，主张将商誉在初始确认后立即冲销；系统摊销法，主张将商誉确认为一项无形资产，并且分期摊销;减值测试法，主张将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表，保留不予摊销，但必须进行减值评估。对商誉采用不摊销而进行减值测试的方法所提供的信息则能够更加真实地反映商誉对实际价值的影响。美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年通过了第142号准则公告——《商誉与无形资产》（SFAS 142），规定商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减损测试。商誉的减损测试必须每年进行一次。IFRS 3也明确规定：企业合并中取得的商誉不得摊销。购买方应按照《国际财务报告准则第36号——企业减值》（IFRS 36）的规定每年对商誉进行减值测试，如果有事项或环境的变化显示其可能减值，则应更频繁地进行测试。对于商誉的后续确认与计量，我国新会计准则的规定与国际财务报告准则的规定基本一致。CAS No.20规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”，《企业会计准则第８号—资产减值》（CAS No.8）规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”

由于商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此，作为单个资产的商誉，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对商誉进行减值测试的程序是：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。确认的减值损失，应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

例2，ＡBC企业在20×6年12月1日收购了甲企业100％股权。在购买日，ABC企业在其合并财务报表中确认合并商誉50万元。假定甲企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，需要至少于每年年度终了进行减值测试。

甲企业20×7年末可辨认资产包括两项：一项是长期股权投资：账面价值为800万元；另一项是无形资产：账面价值为400万元，共计1200万元。假定甲企业的2007年末预计可收回金额为1170 万元。ＡBC企业对商誉的减值测试与会计处理过程为：

第一，对不包含商誉的资产组（甲）进行减值测试：

2007年末资产组（甲）可收回金额为1170 万元，小于其不含商誉的账面价值1200万元，发生减值30万元；

第二，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测：

资产组（甲）包含商誉的账面价值=1200+50=1250（万元），资产组（甲）可收回金额为1170 万元，资产组（甲）可收回金额低于其账面价值，应确认资产减值损失80万元。

资产减值损失80万元应首先抵减分摊至资产组（甲）的商誉的账面价值50万元，剩余的30万元再在甲企业的长期股权投资及无形资产之间进行分摊：

三、负商誉的确认与计量

例3，沿用例1资料，假设甲企业发行的股票每股市场价格为1.20元，则购买日购买方（甲企业）的账务处理为：

负商誉是指合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，它的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题，目前通常有三种方法：将负商誉直接确认为股东权益计入资本公积；将负商誉确认为递延收益并系统摊销计入以后各期损益；将负商誉作为收益立即进行确认。SFAS142和IFRS3先后放弃了系统摊销这一会计处理方法，选用了第三种会计处理方法，但二者在具体做法上存在差异：前者主张在出现负商誉时，首先按照购入的非货币性资产账面价值的比例进行分配，剩余部分再确认为非常利得；后者则主张如果出现负商誉，在对所购净资产及合并成本的计量进行重新评估之后，将余额立即确认为非常利得。我国新发布的会计准则采用于与IFRS3趋同的做法，CAS No.20指出：购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理:对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

碳资产的确认与计量研究 篇12

(一)碳资产的定义

要从会计学的角度对碳资产进行定义,就必须遵循全面性、明晰性、重要性以及可计量性的原则,用清晰易懂的语言,对碳资产进行全面概括并突出其主要特征。笔者认为,碳资产是地球环境对于温室气体排放的可容纳量通过人为的划分(相关制度的建立)和分配而被企业拥有或控制的一种环境资源,随着企业对温室气体的排放,碳资产也同时被消耗。

(二)碳资产的特征

1. 稀缺性。

碳资产作为一种环境资源,随着世界对温室气体排放的日益重视,其具有的稀缺性日益显露,具有的价值逐渐得到大家的肯定。碳资产具有价值,可以通过直接和间接两种方式产生经济利益:一是通过直接在市场上进行交易,换取经济利益的流入;二是通过在生产过程中进行消耗,间接产生经济利益的流入。

2. 消耗性。

碳资产的最终用途是在生产中被企业消耗,这里的消耗又包含了两种途径:一是直接被持有企业所消耗,二是通过交易之后,被持有企业所消耗。可见,碳资产作为一种环境资源,消耗性便是它的一种本质属性。

3. 投资性。

在具有活跃碳交易市场的情况下,将碳资产在碳交易市场上进行交易,换取经济利益的流入,成为其投资性的表现。现在,在欧美等国已经发展比较成熟的碳排放交易市场,可以进行碳资产的相关投资性交易,并且还拥有具体的定价机制。在美国的产权法中,还赋予了碳排放权等同于金融衍生工具的地位,并且允许其以有价证券的方式在银行进行存储。

(三)碳资产的分类

碳资产是对一种环境资源的人为划分,它是制度的产物,所以,根据目前的碳资产交易制度,我们可以把碳资产分为两类:配额碳资产和减排碳资产。随着碳交易制度的不断发展,其种类还会得到更加的细化和拓展。配额碳资产,顾名思义就是通过政府分配或进行配额交易而获得的碳资产,它是在“总量———配额交易机制(Cap-and-Trade)”下产生的。这种机制的特点是通过合理计算,同时结合环境目标,预先设定一定期间内温室气体排放的一个总的上限,即总量控制;在此基础之上,再将这一总量划分成若干个小的分量,即“排放额度”,分配给各个企业,作为企业在这段时期内允许排放的温室气体数量。企业通过政府分配或配额交易所得到的“排放额度”就是配额碳资产。减排碳资产,也称为信用碳资产,是指通过企业自身主动地进行温室气体减排行动,而得到政府认可的碳资产,或是通过碳交易市场进行信用交易而获得的碳资产,它是在“信用交易机制(Credit-Trading)”下产生的。在最开始的时候,专业部门根据参与企业过去的实际排放温室气体的情况,制订一个排放基准线,并且在一定时期后对企业的实际温室气体排放量与排放基准线进行比较。如果企业的排放量低于基准线,企业就会获得一种“信用”,即减排碳资产,它能够在碳交易市场上进行信用交易,出售给那些温室气体排放超出限额的企业,用以抵消其温室气体超额排放的责任。

二、碳资产的确认条件

依据会计的确认理论,一个项目要作为碳资产进行确认,应当在符合碳资产定义的前提下,同时满足以下两个确认条件时,才能予以确认:一是与该碳资产有关的经济利益很可能流入企业。企业在确认碳资产时,需要判断与该项碳资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项碳资产有关的经济利益不是很可能流入企业,则不应将其确认为碳资产。二是该碳资产的成本能够可靠计量。可计量性是所有会计要素确认的重要前提,成本能够可靠地计量是碳资产确认的一项基本条件。只有当有关碳资产的成本或者价值能够可靠地计量时,碳资产才能予以确认。碳资产的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿证据为依据,并且具有可验证性。如果碳资产成本不能可靠地计量,则不能确认为一项碳资产。

三、碳资产的会计计量

(一)碳资产的初始计量

1. 配额碳资产的初始计量。

《企业会计准则第16号——政府补助》第一章第二条规定“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。政府补助有三个特征:一是无偿性,二是直接取得资产,三是不是政府的资本性投入。政府分配的碳资产,是企业从政府无偿取得的非货币性资产,是能够直接取得的,并不是政府的资本性投入,所以,企业得到政府分配的碳资产,符合政府补助的定义和特征,应当作为一种政府补助,依据《企业会计准则第16号——政府补助》进行初始确认和计量。

2. 减排碳资产的初始计量。

企业通过开发节能减排项目,得到相关部门的审核、注册之后,每一年可以根据其项目所产生的节能减排效果,通过专业机构的核证,得到相应数额的碳资产。由于项目从建设到完工、注册,并产生减排效果是有一个过程的,需要前期的投入,应当将前期投入中与碳资产相关的成本、费用计入待摊费用中,然后按照项目的寿命进行分摊作为每一年得到核证碳资产的初始成本进行计量。

(二)碳资产的后续计量

1. 采用成本模式进行后续计量。

对于在生产经营活动中有碳资产消耗的企业,由于碳资产要在其生产经营活动中产生消耗,其成本则类似于一种消耗品计入相应的产品成本中,所以对于该类企业所持有的碳资产要采用成本模式进行后续计量。由于碳资产具有投资性,使得企业在生产经营中消耗碳资产时,可能出现透支碳资产(也就是超额排放温室气体)的情况存在,所以笔者运用移动加权平均法和拓展的移动加权平均法来计算碳资产的成本。其基本公式为:

碳资产的单位成本=[原有碳资产(或透支碳资产)的实际成本+本次获得的实际成本]÷[原有碳资产(或透支碳资产)数量+本次获得碳资产数量]

本次发出碳资产的成本=本次发出碳资产数量×碳资产的单位成本

月末碳资产的成本=月末碳资产(或透支碳资产)的数量×碳资产的单位成本

碳资产的期末计量采用成本与可变现净值孰低法计量,当碳资产的成本低于可变现净值时,碳资产按成本计量;当碳资产成本高于可变现净值时,碳资产按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提跌价准备,计入当期损益。

2. 采用公允价值模式进行后续计量。

对于没有碳资产消耗的企业,由于碳资产并不在其生产经营活动中被消耗,企业持有碳资产的目的是为了在碳交易市场上出售获得收益,在具有活跃碳交易市场的条件下,其计量方式类似于一种金融工具,采用公允价值模式进行后续计量。碳资产采用公允价值模式进行后续计量,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值进行计量。资产负债表日,碳资产的公允价值与其账面余额之间的差额,计入当期损益。

3. 计量模式的变更。

为保证会计信息的可比性,企业对碳资产的计量模式应当严格按照其是否是碳资产的消耗企业为标准进行选择,一经确定,不得随意变更。有确凿证据表明企业在碳资产的使用方式上有了根本性的改变,才允许企业对计量模式进行变更。碳资产计量模式的变更应当作为会计政策变更处理。成本模式转为公允价值模式,变更时,碳资产公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益。公允价值模式转为成本模式,直接将变更时碳资产的公允价值作为其入账成本。

(三)碳资产的处置

1. 采用成本模式计量的碳资产的处置。

在成本计量模式下,企业大部分的碳资产用于生产,在生产过程中被消耗。这部分碳资产的成本是企业为使其产品达到预定可销售状态而发生的,应当计入产品的成本。如果企业采取了较为有效的节能减排措施,使得其生产过程所耗费的碳资产减少,则企业可以在预先估计的基础上,在碳交易市场中出售一部分碳资产,相关会计处理则通过“其他业务”科目来衡量。还有一小部分碳资产是企业作为保险储备而持有以备用的,当超过其有效期限,碳资产就会失去其价值。所以应当在其有效期限的到期日,对剩余碳资产的账面余额全部计提减值损失,计入碳资产跌价准备中,然后核销这部分碳资产。

2. 采用公允价值模式计量的碳资产的处置。

在公允价值计量模式下,企业在碳交易市场中按公允价值出售碳资产,出售碳资产与账面价值之间的差额,计入当期损益,同时结转“公允价值变动损益”。

四、碳资产会计处理案例分析

以下笔者以A企业与B企业为例,简要说明我国企业碳减排量业务的相关会计处理方法。其中:A公司是生产、销售化肥的一家大型化肥企业,属于国家规定的碳资产消耗范围内的企业,碳资产采用成本模式进行计量;B公司是一家百货上市公司,其涉及的碳资产并不用于其生产经营活动,应采用公允价值模式进行计量。

(一)A公司碳资产经济业务的会计处理

A企业通过政府相关部门审核,今年温室气体的排放限额为12000吨。1月1日,政府部门无偿授予A企业有效期限为一年的碳资产12000吨,用于其在生产活动中的温室气体排放,即在一年以内,企业的生产可以排放温室气体12000吨。当日碳资产的市场价格为每吨10元,即企业目前的碳资产的初始成本为每吨10元。由于企业获得的该碳资产是用于补偿企业以后的期间费用或损失的与收益相关的政府补助,且当日A企业获得碳资产的公允价值为:10元/吨×12000吨=120000元,则相关会计处理如下:

借:碳资产 120000

贷:递延收益 120000

1月15日,A公司预计企业本年温室气体的排放会超过政府规定限额,且判断碳资产价格在今年会持续上涨,于是从碳交易市场购进碳资产5000吨,当日碳资产的市场价格为每吨11元。则A企业取得碳资产的公允价值为:11元/吨×5000吨=55000元,相关会计处理如下:

借:碳资产 55000

贷:银行存款 55000

此时,A公司采用移动加权平均法计算碳资产的成本为:(120000元+30000元+55000元)÷(12000吨+3000吨+5000吨)=10.25元/吨。

1月份,A企业共排放温室气体1000吨,意味着A企业生产所消耗的碳资产为1000吨,其成本为:10.25元/吨×1000吨=10250元。同时,与收益相关的政府补助所产生的递延收益应分摊计入当期损益的金额为:120000元×(1000吨÷12000吨)=10000元。相关会计处理如下:

借:制造费用 10250

贷:碳资产 10250

借:库存商品 10250

贷:制造费用 10250

借:递延收益 10000

贷:营业外收入——政府补助 10000

(二)B公司与碳资产相关经济业务的会计处理

2008年1月1日,B公司投资建设一个节能减排项目N,并向相关政府部门申报注册该项目。6月1日注册成功,开始进行减排量的核定,项目有效期为5年。2009年1月1日,通过政府相关部门核定,B公司N项目去年的温室气体减排量为6000吨,相应核证的其碳资产6000吨。从项目注册成功开始,与该碳资产相关的支出为10万元,其中与上年度温室气体减排直接相关的支出为20000元。则本期碳资产应分摊的投资成本为:(100000元-20000元)÷5年÷2=8000元,本期减排碳资产的成本为:20000元+8000元=28000元。当日碳资产市场价格为10元/吨,则B公司碳资产的公允价值为:10元吨×6000吨=60000元,减排碳资产成本与公允价值之间的差额计入其他资本公积。相关会计处理如下:

借:长期待摊费用——碳资产 100000

贷:银行存款 100000

借:碳资产——成本 28000

贷:长期待摊费用——碳资产 28000

借:碳资产——成本 32000

贷:资本公积——其他资本公积 32000

1月3日,B公司估计碳资产价格会有所上涨,希望从中获利,于是从碳交易市场购入碳资产1000吨,支付手续费500元,当日碳资产市场价格为10元/吨,则购入碳资产的成本为:10元/吨×1000吨=10000元。相关会计处理如下:

借:碳资产——成本 10000

投资收益 500

贷:银行存款 10500

1月末,碳资产的市场价格为11元/吨,则B公司持有碳资产的公允价值为:11元/吨×7000吨=77000元。相关会计处理如下:

借:碳资产——公允价值变动 7000

贷:公允价值变动损益 7000

参考文献

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