损益确认（精选4篇）
损益确认 篇1
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,对子公司以及不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,采用成本法核算;对具有共同控制、重大影响关系的联营和合营企业,采用权益法核算。新准则下的权益法作为长期股权投资核算中的一个主要方法,与旧准则下的权益法相比发生了很大的变化。并且由于《合并财务报表》准则规定:“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。”因此,全面理解和掌握新准则下的权益法核算,不仅关系到联营、合营企业日常核算的准确性,而且还关系到合并财务报表调整分录的准确编制。企业财会人员也普遍反映新准则下的权益法很重要且很难掌握。
1. 权益法的变化:公允价值下的权益法
新准则规定:(1)采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本,应该与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,从而确定是否应该调整长期股权投资的成本;(2)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
投资者支付的投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,说明被投资企业含有未确认的商誉,故增加了投资成本,旧准则下的作法是作“长期股权投资——股权投资差额”进行处理,然后分期摊销股权投资借方差额。新准则下则是在计算当期投资收益时把这部分差额的影响考虑进去,调整被投资单位的净利润,在“长期股权投资——损益调整”中进行考虑,所以要调整被投资企业的账面净利润。
从上述规定可以看出,新准则下的权益法是公允价值下的权益法,而旧准则下的权益法则是账面价值下的权益法。但在我国企业实务中,投资企业由于对联营、合营企业不具有控制权,投资时往往很难取得这些企业可辨认净资产的公允价值,因此,投资企业就无法对长期股权投资的投资成本进行调整,也无法以被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整。
单位:万元
2. 权益法的核心:投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资企业实现的净利润或净亏损的份额(法规或章程规定的不属于投资企业的净损益除外),调整长期股权投资的账面价值(损益调整),并确认为当期投资损益。投资损益的确认需要进行以下三个方面的调整:
(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
企业应注意的是,会计政策不一致通常是指重大会计政策存在不一致。比如,投资性房地产后续计量模式中成本模式和公允价值模式的差异。但是,企业需特别注意的是投资企业和被投资企业在对金融资产的分类核算方面存在的差异则不属于会计政策的不一致。
(2)确认投资损益时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。
需要说明的是,被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,而投资企业在确认投资损益时,应站在投资方的角度,按照投资企业的会计政策和取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值来重新计算被投资单位的净利润,以此来确认投资企业应享有的投资损益。
(3)投资企业(包括投资企业控制的子公司)与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。
【例析】甲公司于2008年1月5日以银行存款3500万元购入乙公司30%的股权,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。除表1所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于2008年实现净利润1000万元,固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。此外,甲公司对其投资性房地产采用成本模式进行后续计量,乙公司则采用公允价值模式计量投资性房地产,乙公司的投资性房地产2008年产生了200万元的公允价值变动收益,并且2008年乙公司向甲公司销售了一批产品,售价为600万元,生产成本为500万元。且截止2008年末,该批商品尚未对外出售。
甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据规定进行全面调整:
①会计政策不一致的调整:
乙公司的净利润应调减200万元。
这里企业需要注意的是,按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,采用公允价值计量模式的企业,出租的房产不再计提折旧。投资企业在调整了公允价值变动损益后,不能再调整出租房屋的折旧费用了,因为在确定投资性房地产的公允价值时已经考虑了房屋的折旧因素。
②取得时公允价值与账面价值差额对净利润的影响:
固定资产公允价值与账面价值的差额应调增的折旧额:2400+12-2000+20=100(万元)
无形资产公允价值与账面价值的差额应调增的摊销额:
1500+6—1000+10=150(万元)
③内部交易损益抵销:
甲公司与乙公司发生的内部交易产生了100万元的损益,因此乙公司的净利润应调减:100万元
甲公司确认投资收益的账务处理为:
金融资产未实现损益的确认与计量 篇2
经济后果观在20世纪40年代开始成为议论的话题, 到了20世纪70年代成为会计准则制定的一个实质性问题。这种观点认为, 会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的投资行为, 受影响的决策行为反过来又影响其他相关方的利益。就是说, 会计不再是一种纯粹的技术手段, 不同的会计准则会生成不同的会计信息, 从而影响不同主体的利益, 包括一部分人受益, 另一部分人受损。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则, 其中对金融资产未实现损益的确认与计量, 既体现了信息中立的原则, 又体现了经济后果的思想。对此, 笔者从如下几个方面谈些认识。
一、金融资产计量与已确认未实现损益的会计处理
随着金融工具不断创新, 国际会计准则委员会 (IASC) 和美国财务会计准则委员会 (FASB) 都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标, 认为这对获取一致并相关的信息是必须的。但由于这涉及计量可靠性、公允价值计量会使得现行会计惯例及与之关联的现行法令规章需要变革等一系列因素, 因此《国际会计准则第39号———金融工具:确认与计量》 (IAS39) 只是增加了金融工具会计处理中公允价值的使用;《美国财务会计准则第133号———衍生工具和套期活动的会计处理》 (FAS133) 也留有余地地指出公允价值是与金融工具最相关的计量属性。随着对实践认识的逐步加深, 国际会计组织和一些发达国家的会计组织陆续出台了一系列会计准则, 我国于2006年重新修订了金融工具会计准则。这说明由于金融资产的复杂性, 人们对其会计处理是非常谨慎的。
金融资产已确认未实现损益是指对金融资产进行后续计量时, 会计期末因公允价值的涨跌, 一方面应确认按公允价值计量金融资产的会计账面价值增加或减少;另一方面由于这些金融资产并未出售或处置而形成未实现的利得或损失。
1. 金融资产已确认未实现损益的会计处理。
我国《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》 (简称“金融工具准则”) 将金融资产分为四大类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期的投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。
根据金融工具准则的规定, 当金融资产初始确认时, 企业应以其成本进行计量。金融资产的成本是指付出对价的公允价值。初始确认后, 企业金融资产应以公允价值计量, 但企业的贷款和应收款项、持有至到期的投资和在活跃市场中没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产除外。后续计量时, 持有至到期的投资应运用实际利率法, 以摊余成本计量;那些没有固定期限的金融资产应以成本计量;资产负债表日, 交易性金融资产应以公允价值进行后续计量, 企业应将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量, 除与套期保值有关外, 可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益。可供出售的金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失, 应当予以转出, 计入当期损益。
可见, 金融工具准则规定采用公允价值进行后续计量的金融资产主要指交易性金融资产和可供出售的金融资产。
持有至到期的投资重分类为可供出售的金融资产, 并以公允价值进行后续计量。重分类日, 该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益, 在该可供出售的金融资产发生减值或终止时转出, 计入当期损益。
2. 已确认未实现损益的会计信息列报。
根据金融工具准则的规定, 采用公允价值计量金融资产的已确认未实现损益分别计入当期损益和所有者权益, 并于会计期末分别列报在利润表和资产负债表中:
(1) 因金融资产采用公允价值计量导致的损益列报在利润表“公允价值变动损益”项目, 该项目中既包括交易性金融资产和可供出售金融资产的已实现损益, 又包括交易性金融资产的未实现损益。
(2) 可供出售金融资产 (交易性金融资产) 以公允价值进行后续计量而导致的未实现损益列报在资产负债表“资本公积”项目。
换言之, 利润表中既有金融资产因公允价值计量的已实现损益, 也有未实现损益;而资产负债表中只有金融资产因公允价值计量的未实现损益。
二、金融资产未实现损益的会计处理
1. 金融资产未实现损益的会计处理是信息中立观与经济后果观相互协调的产物。
信息中立观与经济后果观是两个对立统一的观点。说它们对立, 是指它们突出的侧重点不同, 前者强调会计信息的公平性、公正性和公允性;后者则强调会计信息的相关性、协调性和有用性。说它们统一, 是指两者的根本目的是一致的, 两者都强调会计信息的真实性、完整性和可靠性。由于金融资产未实现损益是一个复杂的新问题, 能够形成现今金融工具准则的一致认识, 不能不说这是信息中立观与经济后果观相互协调的结果。不过, 在这个问题上还存在实用主义的做法, 如有些企业将金融资产损益绕过收益表直接计入所有者权益。当然, 这种情况即便是在会计准则体系比较完善的美国也是存在的。
在美国财务会计准则公告中, 未先经过收益表直接计入业主权益中的非业主权益变动的例子包括:可供销售的证券尚未实现的持产利得与损失;从持有至到期转入可供销售的债权性证券未实现的持产利得与损失;以前已作减值损失处理的可供销售证券, 其公允价值在嗣后期间回升, 或因为其属于永久性损失, 所以其公允价值在嗣后期间会下降。就连FASB也承认:需要改进的是那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。
美国学者斯蒂芬·A.泽弗曾指出, 财务会计准则委员会对总括收益观的遵循也偶有例外。有一些会计准则体现了这些例外, 在这些准则中, 该委员会要求某些项目绕过收益表, 直接列入资产负债表的业主权益项中。这种处理从《美国财务会计准则第12号———某些可交易证券的会计处理》开始, 到《美国财务会计准则第115号———对某些债务性及权益性证券投资的会计处理》仍在延续。尚不清楚的是, 若无绕过收益表、直接列入资产负债表的业主权益项目这一处理所提供的妥协方案, 能否由多数委员投票赞成发布这些公告。因此, 在一定意义上, 过去几十年当期经营收益观与总括收益观之争的内部矛盾一直延续至今。
不过, 争论归争论, 双方对于金融资产未实现融资损益会计处理的看法却是一致的, 即在资产负债表日, 将交易性金融资产以公允价值进行后续计量, 企业应将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。
如果我们认为前述处理体现了信息中立观, 即对交易性金融资产未实现损益的会计处理中, 采用了会计理论中的当期经营收益观和与之相争的总括收益观, 同时采用了收入费用观和与之相争的资产负债观, 那么对可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量, 除与套期保值有关外, 可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益, 就是考虑会计不再是一种纯粹的技术手段, 不同的会计准则会生成不同的会计信息, 从而影响不同主体的利益, 包括一部分人受益, 另一部分人受损。可见, 金融资产未实现损益的会计处理是信息中立观与经济后果观相调和的产物。
2. 金融资产未实现损益会计处理的矛盾降低了会计信息质量。
可供出售金融资产的未实现损益绕过利润表, 直接在资产负债表的所有者权益项目中反映, 使得利润表反映的信息内容不完整, 信息含量较低, 决策有用性较差。
金融工具准则还规定, 除与套期保值有关外, 可供出售金融资产公允价值变动形成的损益, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益, 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。这样, 部分金融资产的价值增值在产生时不在利润表中反映, 而是推迟到实现时再进行反映, 导致收益报告存在时间差, 严重损害了会计信息的及时性, 降低了决策的有用性。
三、金融资产未实现损益会计处理与报表列报的改进建议
对于会计准则的制定与财务会计概念框架的研究应该着眼于信息中立观还是经济后果观, 笔者认为, 在同一具体会计准则下至少应保持确认与计量的一致。
我国企业会计准则体系建立后, 会计收益计量的方法从之前基本上采用收入费用观逐渐向资产负债观转变。从上市公司实施的情况来看, 会计收益计量方法的改变能更好地反映会计信息。但根据信息中立观的要求, 我国的企业会计准则体系确立的会计收益计量方法则需进一步改进。
1. 应该消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别。
因为这种做法人为地割裂了企业业绩确认与计量的一致性, 也没有真实地反映企业业绩。应按照金融工具准则的规定, 将计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动形成的损益计入利润表, 使之与交易性金融资产的会计处理保持一致。
2. 遵循资产负债观, 将资产价值增减变动的结果计入企业财务报表, 以全面反映金融资产所隐含的风险和报酬。
根据资产负债观, 除业主投资和派给业主款以外, 所有资产价值增减的结果都属于企业的业绩, 不论是否实现, 其性质都是一样的。换言之, 金融资产所有已实现利得和损失、所有未实现利得和损失都应该计入企业财务报表。
摘要：本文在阐述我国企业会计准则对金融资产未实现损益会计处理和报表列报相关规定的基础上, 基于会计信息中立与经济后果的理论分析, 指出这种处理将导致会计信息质量降低, 建议取消对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别, 将金融资产所有已实现和未实现损益都计入企业财务报表。
关键词：金融资产,损益,会计处理
参考文献
[1].财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006
[2].葛家澍, 林志军.现代西方会计理论.厦门:厦门大学出版社, 2001
[3].国际会计准则委员会著.财政部译.国际会计准则2000.北京:中国财政经济出版社, 2000
损益确认 篇3
(一) 会计信息披露目标的定位。
关于会计目标的定位, 根据我国企业会计准则规定, 是为了满足企业的各利益相关者 (包括投资者、债权人、政府监管部门、内部管理者和员工等) , 提供企业的有用信息, 有助于使用者进行决策, 并反映管理层受托责任的履行情况。要求所披露的信息必须与决策相关。一般认为, 会计信息的相关性主要取决于三个因素:预测价值、反馈价值和及时性。
(二) 上市公司的收益结构。
我们对于上市公司的关注点在于其盈利状况、盈利能力。能够反映上市公司盈利能力的信息是收益及其组成。损益被区分为经常性损益与非经常性损益。这是因为企业经常发生的交易或事项, 如出售商品、提供劳务, 是经常性损益, 它是企业的主营业务和其他经营业务, 能反映其核心收益, 具有持续性, 投资者可以据此预测企业未来的盈利能力及判断企业可持续发展的能力;而对于不经常发生的事项, 如非流动资产的处置、单独进行减值测试的应收款项减值准备转回等等, 是企业的非常业务和偶发业务, 具有一次性和偶发性的特点, 投资者无法通过这类非经常性损益预测企业未来的发展前景。根据证监会的定义, 非经常性损益是指公司发生的与正常业务无直接关系, 以及虽与正常业务相关, 但由于其性质、金额或发生频率, 影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。因此, 能反映企业长期盈利能力的只能是经常性收益。一个公司如要通过非经常性损益来提升业绩, 说明其正常业务遇到了很大麻烦, 较高的业绩虽然能使净利润在短期内改观, 但预测价值极差。
(三) 上市公司非经常性损益的披露现状。
ST类样本描述:
2008年年报中, 根据财政部会计司统计分析, 1 597家非金融类上市公司中, 2008年完成债务重组的上市公司有296家, 其中, 220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿元。根据证监会对于2009年、2010年年报监管报告, 非经常性损益对上市公司整体损益影响不大, 但对个别上市公司的盈亏仍具有实质性影响。2010年扣除非经常性损益后, 194家公司当年净利润由盈转亏, 12家公司由亏转盈。由上可见, 非经常性损益对净利润的调节作用是巨大的。因此, 证监会多次强调要在业绩报告中明确按规范要求披露非经常性损益信息, 以便于利益相关者“去伪存真”, 真切了解其盈利能力、发展后劲。那么, 尽管监管层再三强调规范披露非经常性损益, 但上市公司利用该项目调节利润的事实仍然严峻, 非经常性损益的界定和披露主要存在以下问题:
二、非经常性损益概念的发展和界定
中外会计准则对于非经常性损益有不同的界定。
(一) 国外对于非经常性损益概念的界定。
在国外, 与非经常性损益相对的概念是非常项目 (Extraordinary items) 。1973年美国会计原则委员会 (APB) 发布的第30号意见书 (APB Opinion No.30) , 对非常项目定义为:异常的和非经常的事项和交易。异常是指根据主体的经营环境, 具有高度的反常性, 并且与企业正常和典型的活动明显不相关或仅仅偶然相关。非经常是指根据主体经营的环境, 在可预见的未来不能合理地预计其发生。对于一个具备非经常性资格的项目, 它在性质上必须是异常的, 而且是不经常发生的。在界定一个项目是否属于非常项目时, 异常和非经常发生这两项条件缺一不可。英国会计准则委员会 (ASB) 于1992年发布的财务报告准则第3号 (FRS 3) 《报告财务业绩》, 对非常项目的定义是:性质高度异常的重大损益项目, 该项目因企业日常业务活动以外的交易或事项产生, 并预期不会再度发生。1993年国际会计准则理事会 (IASC, 后改名为I-ASB) 发布的《国际会计准则第8号———本期净损益、基本错误和会计政策的变更》 (IAS 8) , 对非常项目进行了分类和揭示, 第6条:“非常项目损益, 是指由明显区别于企业正常活动的事项和交易所产生的收益或损失, 因此不会经常或定期发生。”
(二) 我国对于非经常性损益概念的界定与发展。
我国企业会计准则中并未提及非经常性损益这一概念。中国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号〈年度报告的内容与格式〉 (1999年修订稿) 》中, 首次要求上市公司在主要会计数据和财务指标中披露“扣除非经常性损益后的净利润”指标。这是国内首次提及“非经常性损益”。并且备注:非经常性损益是指公司正常经营损益之外的、一次性或偶发性损益, 例如资产处置损益、临时性获得的补贴收入、新股申购冻结资金利息、合并价差摊入等。此后证监会分别于2001年、2004年、2007年、2008年对非经常性损益的界定作了四次修订。从对非经常性损益界定的第二次修订开始, 强调了此概念的实质内涵, 指出:“非经常性损益是指公司发生的与生产经营无直接关系, 以及虽与生产经营相关, 但由于其性质、金额或发生频率, 影响了真实、公允地评价公司当期经营成果和获利能力的各项收入、支出”。最近的一次修订, 其内涵得以再次明确:“与公司正常经营业务无直接关系, 以及虽与正常经营业务相关, 但由于其性质特殊和偶发性, 影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。并且, 对于即使不是“一次性或偶发性”的收支, 只要能被证监会认定是“影响了真实公允地反映公司的盈利能力”, 均应作为非经常性损益确认。历次修订以列举法, 详细列举了可能涉及的非经常性损益项目。从十项到十四项, 最近的列举为二十一项, 新增项目的引入, 主要是根据证券市场环境的变化, 特别是考虑到2007年开始执行新的企业会计准则的影响, 对于帮助投资者正确分析和理解新会计准则下公司的持续盈利能力起到重要的作用。
(三) 中外会计界对于非经常性损益界定的差别。
1. 界定的标准存在差别。
国外的界定标准是反常性和不经常性, 从APB 30、FSR 3、IAS 8中可以看出, 它强调的是事项或交易发生的性质和频度。性质:“具有高度的反常性, 并且与企业正常和典型的活动明显的不相关或仅仅偶然相关”, 频度:“该项目因企业日常业务活动以外的交易或事项产生, 并预期不会再度发生”。而我国证监会的定义增加了一个或有条件“发生的金额”, 作为界定的依据。这样, 对于我国上市公司, 在并未成熟的资本市场环境下, 容易引发不规范操作。上市公司完全有可能将某项非经常事项或交易, “化整为零”, 分次计入不同或相同的会计科目, 以达到既粉饰报表又可以不作为非经常性损益项目披露的目的。在证监会的历次规定中, 并没有给出定量的标准作为判断依据和若出现多次相同性质的非经常性损益项目其金额是否需要合并披露的规定。
2. 对于可能发生的非经常性损益项目, 国外强调的是类型, 并未细加列举, 而我国采用列举法。
不同次修订中, 渐次增加新发现的项目作为非经常性损益的监管对象。但列举法却存在弊端, 一是各上市公司在执行非经常性损益规定时宽严把握不一致, 较难对号入座、准确界定该项目;二是随着经济现象的日新月异, 新的事项或交易层出不穷, 对于未被证监会列入的项目, 还是存在可操作的余地。因此, 宜从理论角度探究非经常性损益的披露动因, 比较分析不同国家关于非经常性损益的准则规定, “重定义, 轻列举”, 可以考虑采用“原则导向”, 按事项或交易的性质、类型作为界定标准。
(四) 合理界定非经常性损益。可从交易或事项的性质和发生频率两个角度出发, 采用以原则为导向的标准。
1.判断某项损益的性质, 应主要分析产生该项损益的事项或交易是否为公司的持续经营所必须, 是否为公司发生的特殊业务, 如果是公司持续经营不可或缺的, 则该项损益就应作为经常性损益来处理。如对于专业从事房产租赁业务的企业来说, 它的正常业务就是租赁, 其房产价值会有不断变化的市值, “采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”, 应作为正常业务来核算、界定;而对于其主业是制造或其他商贸活动的企业来讲, 其投资性房地产的核算, 属于特殊业务, 公允价值模式下投资性房地产公允价值变动产生的损益则应作为非经常性损益项目来界定。又如一些反常项目, 如债务重组, 债务人因债权人豁免或代为清偿债务而取得的收益, 这种业务是一项反常业务, 产生的收益应作为非经常性损益。
2.考虑损益项目发生的频率。如果某项交易或事项, 是公司的偶发性事项或业务, 也就是公司在可以预见的将来不能合理预计是否会再度发生。正是因为这种偶然性, 由此而产生的损益就应该归属于公司的非经常性损益。比如, 公司本年度获得的各种形式的政府补贴, 有可能使公司得以避免亏损, 但公司无法合理预计以后年度能否继续获得此类补助。因此, 本年度获得的各种政府补贴, 均应作为非经常性损益处理。
三、非经常性损益披露形式的探讨
(一) 国内外对于非经常性损益的披露现状。
1.国外对于非经常性损益的披露, 根据美国APB 30的规定, 非常项目必须与正常经营成果分别列示, 且须以税后净额单独列示于收益表中终止经营项目之后、会计政策变更累积影响数之前。根据英国FRS 3的规定, 非常项目以其税后净额抵减或增加企业利润;例外项目不需在损益账户中单独进行披露, 只需归入其所属费用账户, 并在报表附注中加以说明。另有三种超级例外项目, 需在收益表中单独披露。IASC在1993年IAS 8中要求企业在收益表中于正常经营活动损益之外单独披露“非常项目”。然而, 为了避免企业利用“非常项目”操纵盈余, 在2005年最新修订的准则IAS 1中, 明确规定不得将任何收益或费用作为“非常项目”在财务报告中列报, 也即在财务报告中取消了“非常项目”的概念。但同时, IAS 1要求, 在收益表正文对以下项目数额单独披露:不动产、设备、机器的处置;投资的处置;终止经营;诉讼终结等。显然, IASB要求将这些项目单独披露, 表明IAS 1虽取消了“非常项目”的定义, 但并不能从准则中真正删除此项目。
2.在我国, 证监会相关人士对证监会2008年发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益》解读后认为:一是要求公司在披露非经常性损益项目和金额的基础上, 根据重要性原则, 对重大非经常性损益项目增加必要的附注说明;二是要求对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”在附注中单独说明;三是如果公司根据自身正常经营业务的性质和特点, 未将新规定列举的非经常性损益项目作为非经常性损益披露, 应当在附注中单独做出说明。
(二) 非经常性损益项目披露的建议。
综合比较各国对于非经常性损益项目披露的不同做法, 笔者建议采用表内披露。学术研究已经表明, 在表内反映和在表外披露的功效是不同的, 会对市场价格产生直接影响。如果信息仅在附注中披露, 报表使用者就得花费时间和精力去读懂这个附注, 才能获悉其股价和EPS的含金量。而如果在损益表中直接表述非经常性损益项目、数额, 则显得直观、清晰多了。目前的情况是, 自1999年起证监会要求各上市公司在年报中 (注意:并非要求在其中的财务报表中) 增加披露“扣除非经常性损益后的净利润”和“扣除非经常性损益后的每股收益”。并要求公司在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露。但在组成年报的财务报表———利润表中, 格式并没有特别化:在“营业利润”基础上, 加“营业外收入”, 减“营业外支出”, 其中包括“非流动资产处置损失”;“每股收益”栏目, 也未揭示扣除非经常性损益的收益情况。也即表内披露仅限于项目总量的披露, 而未对项目组成的明细进行披露。也就是说, 我国目前对于非经常性损益的披露, 采用的还是表外披露。
具体做法, 可借鉴英、美等国, 改变现行利润表的格式, 将企业利润分为经常性损益和非经常性损益两部分。一方面可以更加明了每项发生的损益对净利润的真实影响;另一方面可以增强上市公司披露的报表之间的可比性。同时, 在表内计算披露“扣除非经常性损益后的净利润”和“扣除非经常性损益后的每股收益”。对于非经常性损益项目的明细, 可单独编制附表, 此附表作为利润表的续表, 而非现在采用的财务报表之外的文字备注说明。
四、非经常性损益信息披露的监管
根据证监会目前对上市公司财务考核指标要求, 特别处理 (ST) 的认定标准是最近连续两年亏损, 或最近一个会计年度的股东权益低于注册资本或每股净资产低于面值;暂停上市的认定标准是最近连续三年亏损;终止上市 (也称“退市”或“摘牌”) 的认定标准是最近连续三年亏损, 且未能在期限内消除暂停上市情形。上述规定的“亏损”并未区别“净利润”和“扣除非经常性损益后的净利润”两个指标, 亏损公司为避免ST处理或遭“退市”, 通常通过操纵非经常性损益等手段来提升业绩。为此, 建议将“非经常性损益”指标引入亏损公司的退市机制, 即评判其是否“亏损”时, 将每年实现的“净利润”和“扣除非经常性损益后的净利润”相比较, 取较低者作为评判依据。S
参考文献
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损益确认 篇4
为规范我国的债务重组行为的会计处理,我国于1998年6月12日颁布了《企业会计准则一债务重组》,自1999年1月1日起在全国范围内施行,但是在实务操作中却出现了诸多问题,如债务重组收益计入当期损益的。在当时的条件下,许多上市公司,尤其是ST公司为改善当期业绩,摆脱财务困境,以债务重组为手段违规舞弊及会计造假,大幅提升企业利润,进而严重影响了证券市场的正常运行。为规避这些现象,2001年对《企业会计准则——债务重组》进行了修订(下称旧重组准则),将债务重组收益直接计入资本公积。这虽满足了特殊历史时期的需要,但将债务人的重组收益计入资本公积,对债权人的重组损失仍计入当期损益的做法,则是要求同一经济事项的双方采用不同办法进行会计处理,明显违背了一致性原则。
2006年出台的新《企业会计准则12号——债务重组》(下称新债务重组准则)又对债务重组的会计处理进行了修改。相对于旧债务重组准则而言,主要有两点变化:一是重新界定其含义,把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除,限定了只有在债务人发生财务困难并且债权人做出让步引起权益或者损益的变更的情况下才能适用债务重组的具体准则;二是在会计处理方面,将债务重组发生的收益和损失直接记入当期损益,引入公允价值作为会计的核算基础,在修改债务条件的重组中用现值来精确计量重组的收益和损失。新债务重组准则规定,债务重组的利得应当以公允价值计量,并计入当期损益,直接增加债务人当期利润,实现了一个大“回归”。改变了旧准则对债务重组收益计入资本公积的做法,体现了和国际准则的趋同。
因此,新债务重组准则下债务重组损益计量方法的改变,重组收益的确认又给一些财务状况不佳的企业提供了利润操纵的空间,不可避免地带来了财务管理和会计核算上的一系列问题。
(—)债务重组损益以公允价值计量对企业损益的影响问题。新债务重组准则规定,“债权人因债务重组收到的非现金资产、享有的股权等,均按公允价值入账”。而新债务重组准则对债务重组定义中最基本的条件是:债务人发生财务困难,债权人作出“让步”。故而债务重组中的债权人一方,通常都是产生债务重组损失的一方。如按账面价值入账,在债务的账面价值远高于用于重组的非现金资产实际价值时,债权人的资产入账价值必然严重背离资产的实际价值,产生严重虚增资产的现象。因此以公允价值入账比按账面价值入账更具谨慎性和稳健性。
但是按公允价值入账,依然存在较大的不可操作性。在尚未建立良好实施公允价值社会环境的情况下,公允价值的取得存在较大难度,增加了债务重组损益确认的不确定性。只有在健全公司法人治理结构,完善有公信力的社会价值评估体系,提高职能部门监管力度的情况下,采用公允价值才具有现实意义,否则,按公允价值入账又将沦为不法企业操控利润的工具。
(二)债务重组损益确认与减值准备核销之间的关系问题。新债务重组准则规定,“债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益”。“该差额”指的是债务的账面价值和公允价值的差额。这使得部分专业人员理解为,新债务重组准则要求重组前计提的准备涵盖于重组这一经济事项之内。而这是新债务重组准则未考虑到的不足之处。
新债务重组准则对债务重组的定义,其中关键点之一是债权人作出让步,也就是债权人在债务重组中不可能产生收益,只能是损失。因此,债权的账面价值和公允价值的差额对债权人而言也应是损失。债权人的债务重组损失金额应和债务人的债务重组收益金额一致,并且是一个固定金额。但是债权人如果在重组前计提了减值准备,按上述理解,就有可能使债权人当期的重组结果变为重组收益,使得债务人和债权人在重组完成后的收益和损失不对等。
笔者认为,这条规定仅仅明确了债权人在计算当期损益时需注意重组前计提准备的核减问题,并未规定重组损益包括减值准备转回金额。正确的理解应是:债权人当期损益等于债务重组损益与减值准备转回所影响的损益之和。在账务处理上分两个步骤进行,第一步:先将以往为该项资产提取的减值准备全额核销,确认核销减值准备损益;第二步:计算债权的账面价值和公允价值的差额,确认债务重组损益。
(三)债务重组损益确认带来的与现金流量相关的问题。新准则将债务重组中债务人的重组收益和债权人的重组损失分别计入营业外收支,体现为损益。因此企业更应注重经营性损益和非经营性损益及已实现损益和未实现损益的区分。由于无论债务重组收益还是债务重组损失都不会带来现金的流入和流出,对经营活动产生的现金流量没有影响,所以在编制现金流量表主表时,无需考虑债务重组损益。如果存在因债务重组发生的现金流量,必然是以现金资产方式偿还债务产生的现金流,直接计为经营性现金流量。而重组损益必须在现金流量附表上作为净利润的调整项目体现,才能保持现金流量主表和附表上“经营活动产生的现金流量净额”的一致。
但是,目前的现金流量表附表上并没有相应的栏次,在编制涉及债务重组损益的净利润调整项目时,必须进行分析填列。根据债务重组的各种方式,债务重组损益在附表上分别填入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”、“投资损失”、“存货的减少”等各相应栏目。笔者认为,为更直观的反映债务重组对企业利润的影响,有必要在现金流量附表上增设“债务重组损失”栏用于填列债务重组损益。
(四)债务重组损益确认带来的所得税的问题。新准则下,债务重组损益计入“营业外收支”,直接影响当期企业利润。尽管债务重组损益并未带来实际的现金流入和流出,但根据我国税法规定,企业仍应就此缴纳所得税,形成现金流出。因此,从现金流角度分析,债务重组的相关涉税规定违背了新准则债务重组的初衷,债务重组利得属于典型的“纸上富贵”,债务人在没有实质性现金流入的情况下,却要承担所得税费用的现金流出。
为减轻纳税人的纳税压力,税法又规定,对大额的非现金债务重组收益,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超五个纳税年度的期间内均匀计入各年度应税所得额。但这项规定只是缓解了债务人当期的纳税压力,并没有对应税现金流出额进行减免,企业只得到了些许资金时间价值上的利益。针对税法规定,笔者认为,可以以分期确认债务重组收益的办法,通过设置“递延收益——递延债务重组收益”科目归集债务重组产生的收益总额,分期转出递延收益计入当期损益,来消除会计处理和税法规定之间的差异,减少企业纳税调整事项。
新准则体系下,债务重组准则在重组范围的界定、计量方法的确定、债务重组信息的披露等,尤其是损益确认方面发生了重大变化,尽管会对企业产生一定的影响,但是,笔者认为,新债务重组准则是对企业的债务重组行为的进一步规范,使会计信息的可靠性得到了保障,债务重组必将真正做到使企业实现走出财务困境,改善经营业绩,实现债务人和债权人双嬴的目的。
参考文献
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