交易损益（精选7篇）
交易损益 篇1
《企业会计准则解释第1号》规定：“投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。”在具体处理过程中仍有几个问题有待明确：一是投资企业个别报表中对顺销或逆销的内部交易损益(未实现损益)进行调整的依据和目的是什么?二是按《企业会计准则讲解》，投资企业在编制合并报表时，还要对联营或合营企业的内部交易损益进行调整。这种合并调整分录的编制依据是什么?是否有必要?本文对此进行分析。
一、投资企业在个别报表中的处理分析
按照《企业会计准则解释第1号》的规定，投资企业在个别报表中需要对内部交易损益(无论是顺销还是逆销)按照持股比例计算归属于投资企业的部分予以抵销。该规定体现了完全权益法的核算要求，也与《国际会计准则第28号———联营中的投资》的要求保持了趋同。之所以要对联营或合营企业的内部交易损益在投资企业个别报表中进行抵销处理，是因为投资企业对被投资单位的经营决策具有重大影响，如果不抵销调整则投资企业可能利用其决策影响力进行内部交易从而达到操纵收益的目的。因此，完全权益法也被称为“单行合并法”，即投资企业站在“投资方和被投资方为一个企业主体”的立场来处理长期股权投资和投资收益。而在成本法下，投资企业不仅可以利用内部交易损益的不抵销来操纵收益，还可以利用影响政策，将股利分配确认为投资收益从而达到操纵利润的目的。因此，成本法只能适用于无重大影响或共同控制以及需要另行编制合并报表(因为在合并报表中将这些可操纵性收益都予以全部消除了)的控制性投资业务中。
例：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。
甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80万元(400×20%)对应于本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，借：长期股权投资———损益调整320[(2 000-400)×20%];贷：投资收益320。
这里需要指出两点：一是我国企业会计准则以及国际会计准则要求投资企业对联营或合营企业的内部交易损益的抵销按持股比例进行。这与形成母、子关系投资的合并中的全额抵销内部损益有所不同。从这个意义上说，该抵销体现了比例合并的思路，并不能通过抵销来完全消除内部交易损益。二是个别报表中对内部交易损益的抵销调整仅限于未实现损益的抵销，也就是说，如果当期内部交易已经全部实现了对独立第三方的出售，则当期投资企业无需调整或抵销。本例中，甲公司当年除投资收益之外高估的经营利润80万元[(1 000-600)×20%]和通过确认对乙公司净利润的投资收益的低估自动抵销了(因为乙公司的净利润因高估成本400万元，而低估利润400万元)。《企业会计准则讲解》指出，前期抵销的内部未实现损益在下期实现，在下期需要做相反的调整处理，原因也在于下期乙公司净利润因内部期初存货高估而导致净利润低估，自动会纠正甲公司的上期营业收入和营业成本项目的影响。
二、投资企业在合并报表中对内部交易损益的抵销调整
《企业会计准则讲解》以及注册会计师等考试教材示例，对投资企业的权益法应用除了前述个别报表中的处理要求之外，还要求在投资企业编制合并报表时，分顺流和逆流交易对联营企业或合并企业的内部交易损益进行调整抵销处理。
1．在顺流交易中，投资企业需要在合并工作底稿中编制调整分录：
借：营业收入(内部售价×持股比例);贷：营业成本(内部成本×持股比例)，投资收益。上例中，甲公司在20×7年的合并报表中需要作如下分录：借：营业收入200(1 000×20%);贷：营业成本120(600×20%)，投资收益80。
该调整分录的实质是将内部未实现损益在不同损益项目之间作了转换，也就是将未实现损益的抵销由“投资收益”项目转换成“营业收入”和“营业成本”项目而已，编制与否并不影响合并净利润。该分录还体现了这样的抵销调整思路：从投资方与被投资方为一体(即从合并主体)的角度看，投资企业的“营业收入”和“营业成本”中包含的持股比例部分金额属于高估的，应该抵销;在对联营或合营企业采取比例合并的方法下，则该抵销分录中的“投资收益”项目应该为内部存货交易持有方(乙公司)的“存货”项目，因为存货未对外出售，其中投资企业持股比例部分的存货金额存在高估，需要抵销。因此，在实际上不需要对联营或合营企业纳入合并范围的情况下，目前《企业会计准则讲解》中的采取贷记“投资收益”项目属于无奈之举。本文认为，该调整分录的项目转换没有实际意义，从编制思路上说还容易引起误解。
如果我们假设上例中的内部存货顺销，乙公司已经在20×7年度全部对外销售，从个别报表处理的角度看，甲公司不需要作出调整处理。但是从甲公司编制合并报表的角度看，是否需要调整或抵销处理呢?目前《企业会计准则讲解》中没有相应举例说明。本文认为，如果遵循其思路，应该编制如下抵销分录：借：营业收入200(1 000×20%);贷：营业成本200(600×20%+400×20%)。但问题在于上述分录也无法成立，因为“营业成本”中的80万元是针对乙公司高估的部分，而乙公司并未纳入合并范围，因此，仍然需要通过贷记甲公司的“投资收益”项目来替代。即：借：营业收入200(1 000×20%);贷：营业成本120(600×20%)，投资收益80。
在全部实现对外销售情况下的该合并分录中贷记“投资收益”也是为了转换项目，从而不至于使合并净利润不正确。因为在甲公司个别报表中，经营利润的高估已经和对乙公司投资收益的低估自动抵销，合并净利润已经不受内部交易影响。但是，未对外出售与对外出售两种不同情况下，甲公司本身的处理截然不同而调整分录却一样，这颇另人费解。
2．在逆流交易中，投资企业需要在合并工作底稿中编制如下调整分录：
借：长期股权投资———损益调整;贷：存货(内部存货包含的未实现损益，同个别报表中的调整金额)。
如果将上例改为逆销，其他数据不变，则甲公司个别报表的处理与顺销相同，合并报表的处理如下：借：长期股权投资———损益调整80;贷：存货80(400×20%)。该分录中的“长期股权投资”只是取代了在比例合并情况下本应抵销的乙公司“营业收入”和“营业成本”项目的未实现份额。那么，为什么不能用“投资收益”项目去替代呢?原因在于，乙公司未纳入合并范围，而对乙公司的营业收入和营业成本的未实现份额在甲公司个别报表中已经调整减少了80万元，如果在合并工作底稿中再借记“投资收益”项目，则会导致合并净利润的不正确。
我们再进一步假设在逆销的情况下，如果20×7年甲公司全部实现了对外第三方的出售，则同样甲公司个别报表无须进行调整处理，但是如果按比例合并处理思路，仍然需要编制如下抵销分录：借：投资收益80;贷：营业成本80(400×20%)。
需要说明的是，在逆销当期全部实现对外出售的情况下，调整分录中的贷方由“存货”改为“营业成本”项目，因为存货已经出售转化为高估的营业成本;借方必须将“长期股权投资”改为“投资收益”，如果不改，则会导致合并净利润增加80万元。为了不减少正确的合并净利润，必须通过借记“投资收益”和“营业成本”进行转换，编制与否对合并净利润没有影响，因为甲公司个别报表因多记销售成本80万元而少记的经营利润80万元，已经通过对乙公司投资收益的多记而自动消除。
摘要：本文就投资企业与联营企业、合营企业之间发生的内部交易损益抵销与合并调整问题进行探讨,认为对联营和合营企业的内部交易损益只需在投资企业做权益法抵销调整即可,没有必要在合并工作底稿中进行调整处理。
关键词：联营和合营,内部交易,损益抵销
参考文献
黄平.合并财务报表中子公司长期股权投资的权益法调整.财会月刊(会计),2007;10
交易损益 篇2
一、产生外币交易业务汇兑损益的原因
外币交易业务的形式很多,但是常用的主要为以下这几类:
企业使用外币价格标定其采购、销售以及所提供的规定商品或者是劳务。
把通过外币定价的规定付款以及收款互换,从而进行融资的行为。
必须履行定期汇兑合同的当事人,即企业。
由于某些原因,企业在外币交易业务中获得的资金或者是需要处理的资金,这些资金的计价方式是以外币进行的。
会计行业上的外汇风险主要表现形式就是外币交易的汇兑损益,就目前来看,汇兑损益一般分为两种:
在外币交易时,其使用的是当日银行内规定的买进价或者是卖出价,跟当时的市场汇率或者是起初的汇率有所不同,因而存在汇兑损益。
由于汇率的不断变动,在欠债或者是拥有外币资金的情况下所面临的价格变动,也会存在汇兑损益。根据目前国内的会计准则相关条约规定,只要有外币交易业务就会存在汇兑损益。而目前市场上所存在的汇兑中,持有外币账户其所有的资金都要通过记帐本位币来进行折算,折算后的记账金额与原来账本上记账金额的差值即为汇兑损益。如果在拥有外币资金期间,市场的汇率有所上升,那么汇兑就会产生收益,而如果市场的汇率下降,那么汇兑就会造成亏损。负债的情况就与之相反,一般市场上的汇率下降,汇兑就会获得收益,而市场上的汇率上升,汇兑就会出现亏损。
二、确定外币交易业务汇兑损益的形成
外币交易业务汇兑在完成支付程序以后,其要与当日市场上汇率在折算后的相差金额一同记录到“财务费用”这一科目中,这里相差的金额指的就是与有关外币的持有账户在对外币资金进行折算后的差值。在购销外币资金的过程中,可以根据当天市场上的兑换率将其汇兑成人民币,然后进行记账,而一般情况下的就无需进行汇兑损益的确认。在接收到外币资金的投入时,企业必须采取当日市场上的汇率来进行核算,无论这种汇率上升还是下降;而对于外币资金的拥有者来说,在签订合同时,如果对汇率的实收资金以及股本进行了相关的规定,就必须根据规定的汇率来进行折算;而如果在签订合同时没有这样的规定,就可以根据业务发生当天中国人民银行公布的基准汇率折算记账,也可以选用业务发生当期期初中国人民银行公布的基准汇率折算做账。
三、外币交易业务汇兑损益存在的问题
按照国内制定的会计制度来看,外币账户拥有者手中剩余的外币资金都必须通过期末的市场汇率折算成记录在账的本位货币。这时账面之间存在的所有差额都作为汇兑损益并记录到当期损益中去。每次在会计周期终了时,需要根据期末的汇率对外币资金的持有者以及负债帐户的记账本位货币进行适当的调整,从而确认由于汇率变动造成的汇兑损益。另外在结算所有项目账款的过程中,对于一些由期末汇率变动造成的或者是在会计结算的过程中造成的汇兑损益要再一次进行确定,然后分类记录到会计的两个会计期之中。这是反映会计发生汇率变动的最有效方法。而目前外币交易时,在确认汇兑损益的过程中没有很好地方法实现,因此其存在的风险情况就没能准确的反映出来,这对于管理和分析企业的外币持有者是非常不利的,并且也没遵循历史成本的规则。
四、外币交易业务汇兑损益的处理方法及改进措施
1. 处理方法
外币交易业务汇兑损益的会计处理方法中,最常用的有两种方法,一是逐笔折算,二是集中折算。逐笔折算指的是对每一笔外汇交易业务进行折算,如果其中存在折算差异,就需要对汇兑损益进行逐笔确认。但是这种方法的工作量很大,因此使用的频率很少。而集中折算指的是使用交易当日的外币汇率,把每一笔外币交易业务的金额都折算成记账本位币,当银行的债券、存款或者债务减少时,帐户的期初记账汇率不做变动,在期末调整了汇率之后,就能够计算出汇兑损益,这样就能集中反映外币交易业务所存在的汇兑损益。
2. 改进措施
首先是要对一些外币资金的拥有者进行间接调整,从而确保账面的原貌,同时还能够准确的反映出市场汇率变动所造成的风险情况,从而帮助企业在分析以及管理外币资金拥有者时能更加的科学合理。其次就是要将由汇率变动所造成的汇兑损失全部记录到当期损益中,但是对于变动所产生的汇兑收益不予以记录,避免虚增的本期利润给企业的财务造成不利的影响。
五、总结
综上所述,外币交易业务汇兑损益会计处理方法不仅能够帮助企业更好的实现对外币拥有者的管理和分析,还能够帮助企业更好的管理财务上的业务,同时又能给企业预测外币交易风险提供更有效地依据,促进企业的良好管理和发展。
参考文献
[1]林汝捷.外币交易业务汇兑损益会计处理方法的探讨[J].财经界(学术版),2013,(13):132,134.
[2]段悦兰,袁咏平.浅析外币交易核算中汇兑损益核算应注意的几个问题[J].黄冈职业技术学院学报,2008,(1):87-88.
交易损益 篇3
2006年新《企业会计准则》的正式发布实施,使企业会计与税务会计之间的差距明显增大。与原有准则、制度相比,最为明显的就是新会计准则中增加了除历史成本外的公允价值计量属性。在进行会计处理时,针对公允价值计量属性在后续计量中的应用,要求在资产负债表日对部分资产或负债进行会计处理时将其账面价值按照公允价值进行调整,这就导致了公允价值变动损益变得经常化。按新会计准则的要求,在进行会计处理时交易性金融负债和金融资产的公允价值变动应计入当期公允价值变动损益账户,当投资性房地产在后续计量中采用公允价值模式时方法与上相同。
2 公允价值变动损益概述
2.1 新会计准则中计量属性的变动
2006年颁布的新《企业会计准则》对会计计量属性做出了重大调整,全面引入重置成本、公允价值和现值等计量属性,不再盲目强调历史成本计量属性的地位。其中主要在金融工具、债务重组、投资性房地产等方面采用了公允价值,并新增了“公允价值变动损益”科目。
2.2 新会计准则中公允价值变动损益的定义及使用范围
公允价值变动损益是指一项资产在取得以后,当该项资产采用公允价值模式进行后续计量时,期末资产公允价值与其账面价值之间产生的差额。[1]2006年颁布实施的新会计准则要求对采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、交易性金融资产以及金融负债等计算利得和损失,并计入当期损益。
3 交易性金融资产中公允价值变动损益的使用对企业纳税核算的影响
3.1 交易性金融资产的含义
交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的资产。[2]
3.2 交易性金融资产相对应的公允价值变动损益账户的处理原则
内容详见表1和表2。
3.3 案例分析
2014年3月1日,QF企业购入一项初始成本为50000万元的交易性金融资产,该项资产在2014年12月31日的公允价值为53000万元;在2015年12月31日的公允价值为47000万元。2016年3月1日,QF企业出售该交易性金融资产,共取得银行存款51000万元。
账务处理如下:(单位:万元)
(1)2014年3月1日,QF企业买入该项资产时进行的会计处理如下:
(2)2014年12月31日,QF企业拥有的该项资产其公允价值为53000万元,而其账面余额为50000万元。QF企业进行的会计处理如下:
结转本年利润:
(3)2015年12月31日,QF企业拥有的该项资产其公允价值为47000万元,而其账面余额为53000万元。QF企业进行的会计处理如下:
相应结转本年利润:
(4)2016年3月1日,QF企业出售该项资产,其进行的会计处理如下:
相应结转本年利润:
假设QF企业适用的所得税税率为25%。
对纳税核算的影响账务处理如下:
(1)2014年12月31日,由于交易性金融资产的账面价值与计税基础之间有差额,从而产生应纳税暂时性差异,数额为3000万元,并相应确认递延所得税负债,数额为3000×25%=750(万元)
(2)2015年12月31日,资产价值降低,应转回递延所得税负债6000×25%=1500(万元)。
(3)2016年3月l日,在出售该项交易性金融资产时,需要将多转回的递延所得税负债增加,数额为25%×3000=750(万元)。
从以上会计分录可得出,该交易性金融资产产生了应纳税暂时性差异,数额为3000万元,时间为2014年,并增加当期750万元的递延所得税负债,同时增加750万元的所得税费用,并最终减少750万元本年利润;2015年由于公允价值下降6000万元,应当转回1500万元的递延所得税负债,同时减少1500万元的所得税费用,最终调增1500万元本年利润;2016年处置该项金融资产时,则要增加最后剩余的750万元递延所得税负债,相应减少750万元本年利润。由此可以得出结论,在交易性金融资产中其公允价值变动是未实现的损失或收益,把交易性金融资产出售前,税法上的处理方法是不计入应纳税所得额,但在会计上采用资产负债表债务法的处理方法对所得税进行会计核算时却要产生相应的递延所得税负债或与其相对应的递延所得税资产,从而增加或减少相应的所得税费用,并最终对财务报表上的净利润产生影响。
4 结束语
通过交易性金融资产公允价值损益账户纳税核算的案例讲解,我们对公允价值及其损益科目的运用有了充分理解。但这种方法在某些方面存在一些问题,例如它使得会计处理变得很复杂。所以如何兼顾其合理运用同时降低其复杂程度将是未来进行探索的一个主题。
摘要：2006年颁布的新会计准则中出现了“公允价值”这一新概念,如何准确理解这一概念,对全面掌握新会计准则的变化起到至关重要的作用。论文从新会计准则中计量属性的变动出发,引出公允价值计量属性,指出公允价值变动损益的定义及使用范围,并在此基础上通过实际案例的讲解进一步阐述了在交易性金融资产中其相对应的公允价值变动损益账户的具体运用对所得税纳税核算的影响。
关键词：新会计准则,公允价值变动损益,纳税核算
参考文献
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:中国科学出版社,2006.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2016.
交易损益 篇4
(一) 交易性金融资产的取得
交易性金融资产按取得时的公允价值作为其初始确认金额;若所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息时, 应当将其单独确认为应收项目;所发生的相关交易费用应在发生时计入投资收益。借记“交易性金融资产——成本”、“应收股利/利息”科目, 贷记“银行存款”科目, 借记或贷记“投资收益”科目。
(二) 持有期间
收到买价中包含的股利或利息时, 借记“银行存款”科目, 贷记“应收股利/利息”科目;确认持有期间应享有的股利或利息时, 借记“应收股利/利息”科目, 贷记“投资收益”科目, 同时借记“银行存款”科目, 贷记“应收股利/利息”科目。票面与实际利率差异较大的, 应采用实际利率法计算债券利息收入。
(三) 资产负债表日
若此时交易性金融资产的公允价值大于账面余额, 应借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目。
(四) 交易性金融资产的出售
交易性金融资产出售时公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 借记“银行存款”科目, 贷记“交易性金融资产——成本”科目, 借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资收益”科目;同时按初始成本与账面余额之间的差额确认投资收益或损失, 借记或贷记“公允价值变动损益”及“投资收益”科目。
二、交易性金融资产公允价值变动损益核算存在的问题分析
例:某公司2010年1月1日购入股票1 000 000股, 每股市价5.1元, 手续费10 000元。假设该公司经营情况比较稳定, 各月利润总额均为500万元。不考虑其他因素, 该项交易性金融资产购入时的会计处理为:
假设自购入开始该股票价格大幅度上升, 2010年1月31日的股价为7.1元, 此时企业的会计处理为:
因此, 该公司2010年1月利润总额为700万元。但由于公允价值变动损益并未实现, 其股价在后期仍有波动的可能, 这种处理将导致企业的利润和资产被高估。
2010年2月28日, 该股票的市场价格为8.1元, 此时的会计处理为:
2010年2月份该公司的利润总额为600万元。然而自2010年3月1日开始, 该股票价格出现了大幅度下跌, 2010年3月25日股价跌至4.1元, 企业决定将其出售, 会计处理为:
2010年公司的利润总额为400万元, 大幅度下降。
笔者认为, 目前我国交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理方法违背了会计谨慎性原则, 可能导致企业高估资产和收益, 进而误导会计信息使用者的决策。在会计环境中存在不确定因素和风险、会计要素的确认和计量的精确性受到影响的情况下, 应运用谨慎的职业判断和稳妥的会计方法进行会计处理, 充分预计可能发生的负债、损失和费用, 尽量少计或不计可能发生的资产和收益。
三、改进建议
根据以上分析, 笔者认为对于交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理可参考存货期末计价的处理方法, 即采用成本与市价孰低法, 当企业购入的交易性金融资产的市价高于成本价时, 不进行会计处理;而当市价低于成本价时, 则调整企业交易性金融资产的账面价值, 并将差额计入公允价值变动损益。
承前例, 该项交易性金融资产购入时的会计处理为:
2010年1月31日和2月28日, 该股票的市场价格分别为7.1元和8.1元, 此时不需进行会计处理。
2010年3月31日, 该股票价格跌至4.1元, 会计处理为:
交易损益 篇5
企业持有交易性金融资产主要是以近期内出售、回购或赎回为目的, 它包括以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第19号——外币折算》对交易性金融资产形成的损益的核算方法如下:一是确定资产负债表日。资产负债表日, 企业应将交易性金融资产公允价值变动记入“公允价值变动损益”。以外币计价的交易性金融资产, 在资产负债表日, 对市价的变动和汇率的变动产生的利得和损失不进行区分, 直接计入当期损益。二是在处置交易性金融资产时, 公允价值与初始账面金额的差额确认为投资收益, 同时将原确认的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。涉及处置外币计价的交易性金融资产, 在企业会计准则的外币折算中做出了规定, 将股票、债券市价和汇率变动形成的损益确认为投资收益, 将原确认的公允价值变动损益, 转入投资收益。
二、“公允价值变动损益”处理存在的问题
(一) 会计利润与实际利润不符
在资产负债表日, 将交易性金融资产的账面价值和公允价值的差额记入“公允价值变动损益”账户, 期末再把余额转入“本年利润”账户。以外币计价的交易性金融资产, 在资产负债表日, 股票或债券公允价值的变动和汇率变动产生的利得或损失, 直接计入当期损益, 期末结转入本年利润, 造成会计利润与实际利润不符, 企业有操纵利润之嫌。
(二) 利润表信息混乱, 给使用者带来误解处置交易性金融资
产或以外币计价的交易性金融资产时, 把原计入“公允价值变动损益”中的金额转到“投资收益”中。如果原记入“公允价值变动损益”的金额在资产负债表日已经结转到利润中, 在处置时再进行结转, 就会造成对“公允价值变动损益”账户中金额的重复结转, 从而对利润表的信息造成不利影响, 造成报表信息混乱。下面以中恒集团 (股票代码:600252) 举例分析。
[例1]2009年, 中恒集团购入大成基金管理有限公司大成行业轮动基金300000元, 2009年12月31日报表显示该基金的公允价值为321086.42元。2010年, 中恒集团将购入的基金全部售出, 由于基金出售, 报表附注中列示由基金带来的总的投资收益为3855.20元。中恒集团将持有的大成行业轮动基金划分为交易性金融资产, 且持有大成基金管理有限公司股权后对其无重大影响。假定不考虑其他业务因素的影响, 则中恒集团应做以下会计处理: (单位:元)
(1) 2009年购入基金时。
(2) 2009年12月31日, 确认公允价值变动形成的损益。
期末“公允价值变动损益”账户中的金额转入“本年利润”账户。
(3) 2010年出售该股票。
同时, 将原计入的该股票的公允价值变动损益转出。
单位:元
从以上表1和2可以看出:从长远来看, 上述会计处理结果, 并不会影响实际的利润总额, 但对当期利润表中“公允价值变动损益”和“投资收益”带来影响, 最终影响当期利润, 如果单看某一年的利润表, 容易给报表的使用者带来误解, 影响会计信息质量的提高。从上述分析可以看出, 现行的“公允价值变动损益”核算方法欠妥当。
三、现行“公允价值变动损益”核算的改进建议
(一) 对现行交易性金融资产“公允价值变动损益”核算的建议
一是资产负债表日, 交易性金融资产公允价值变动产生的损益, 期末直接转入“本年利润”账户, 并在“本年利润”增设二级科目“未实现的公允价值变动损益”, 第二年初从“利润分配——未分配利润”中转回。这样的处理方法, 虽然比较繁琐, 但能有效的克服企业操纵利润的可能性。二是在“资本公积”科目下增设二级科目, 即“未实现的公允价值变动”科目, 将交易性金融资产公允价值变动损益记入“资本公积——未实现的公允价值变动”科目。处置交易性金融资产时, 将“资本公积——未实现的公允价值变动”账户转入相关损益类账户。这样处理更能让报表使用者了解持有期间和转让期间交易性金融资产损益的真实情况, 也方便投资者做出正确的判断。三是, 在我国资产定价体系并不成熟和完善, 会计准则也没有规定企业必须采用公允价值计量模式, 很多企业滥用计量模式, 当交易性金融资产价格上扬时, 一些企业就计入收益项目, 以此来粉饰财务报表, 虚高当年的利润;当金融资产价格大幅下跌造成亏损时, 为了不动摇投资者的信心, 企业往往不予确认, 导致会计利润和实际利润不符。因此, 笔者认为, 企业采用公允价值计量模式应当是审慎的, 可比照或有事项的有关规定进行处理。持有期间交易性金融资产公允价值变动形成的损失, 借记:资本公积——公允价值变动, 贷记:交易性金融资产——公允价值变动。出售时, 将原确认的“资本公积——公允价值变动”账户转入“投资收益——交易性金融资产”账户, 年末转入“本年利润”账户。持有期间公允价值变动形成的利得, 不予确认, 但为了真实的反映其利得的情况, 应该在报表附注中予以详细披露。
(二) 外币交易性金融资产涉及“公允价值变动损益”的探讨
根据会计准则中外币折算的有关规定, 对于以公允价值计量的非货币性项目, 如:交易性金融资产、长期股权投资、固定资产、生物资产等, 期末如果以外币计价, 应先将外币金额按公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币金额, 再与原记账本位币的金额进行比较, 其差额记入当期损益。准则中并没有明确规定外币交易性金融资产市价变动和汇率变动的会计处理, 现有的会计处理只是把股票、债券市价的变动以及汇率的变动产生的损益直接计入公允价值变动损益, 处置时转入投资收益, 这样不利于区分是汇率变动带来的损益, 还是股票、债券市价的变动形成的损益, 处理上给人来带误解。因此, 笔者认为, 应将外币交易性金融资产市价变动形成的损益和汇率变动形成的汇兑差额分别进行确认, 由汇率变动引起汇兑收益按或有事项的有关规定进行处理, 汇兑损失计入当期损益。
(1) 外币交易性金融资产涉及“公允价值变动损益”的探讨。笔者认为, 外币交易性金融资产由于公允价值变动形成的损失, 持有期间, 公允价值变动形成的损失, 借记“资本公积——外币公允价值变动”, 贷记“交易性金融资产——外币公允价值变动”。处置时, 外币交易性金融资产时, 实际发生日的公允价值与上期资产负债表日的即期汇率计算出的金额进行比较, 其差额部分进行账项调整, 借记或贷记“投资收益——外币公允价值变动”, 贷记或借记“交易性金融资产——外币公允价值变动”。并将原确认的“资本公积——外币公允价值变动”账户转入“投资收益——交易性金融资产”账户。持有期间, 公允价值变动形成的利得, 不符合资产和收益的确认条件的, 不予确认, 但需要在报表附注中进行详细披露。符合资产和收益确认条件的, 借记“交易性金融资产——外币公允价值变动”, 贷记“资本公积——外币公允价值变动”。
(2) 有关外币汇兑差额涉及“公允价值变动损益”的探讨。一是未实现汇兑收益的处理:会计期末, 由于汇率的变动引起外币交易性金融资产增加, 从而产生未实现汇兑收益时, 应按照或有事项的有关规定进行处理, 不符合资产和收益的确认条件, 不予确认, 也不进行披露, 但如果未实现汇兑收益很可能会给企业带来经济利益时, 则应在报表附注中强制披露明细。二是未实现汇兑损失的处理:持有期间, 如果汇兑损失是企业承担的现实义务, 履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 且其金额能够可靠地计量, 应将未实现汇兑损失差额予以确认。当汇率变动产生未实现汇兑损失时, 应借记“财务费用———交易性金融资产汇率变动”科目, 贷记“交易性金融资产———外币公允价值变动”, 并在会计报表附注中进行披露。如果不符合上述条件的, 则不应将未实现汇兑损失确认为当期损失, 只需要在会计报表附注中进行相应披露。处置外币交易性资产时, 会涉及到实际的汇兑损失, 汇兑损失实际发生时应根据实际产生的汇兑损失与已确认汇兑损失之间的差额部分进行账项调整, 即借记或贷记“财务费用———交易性金融资产汇率变动”科目, 贷记或借记“交易性金融资产———外币公允价值变动”科目。
[例2]甲公司2010年9月1日以每股2美元的价格购入乙公司股票10 000股作为交易性金融资产, 当日即期汇率为1美元=6.8126人民币, 款项已支付。2010年12月31日, 由于市价变动, 股票市价为每股1.5美元, 当日即期汇率为1美元=6.6227人民币。2011年9月31日该股票的市价为每股2.2美元, 当日即期汇率为1美元=6.3549人民币。2011年10月10日, 甲公司以每股2.5元的价格出售该股票, 当日即期汇率为1美元=6.3586人民币, 假设不考虑相关税费的影响, 甲公司以人民币为记账本位币 (单位:元) 。
甲公司会计处理如下:
(1) 2010年9月购入股票时
(3) 2011年9月31日交易性金融资产形成的收益不予确认, 形成的汇兑损失处理如下:
从上述处理中, 不难看出, 将未实现汇兑损益作为或有事项处理, 体现了谨慎原则和实质重于形式原则的要求, 也缩小了企业利用未实现汇兑损益操纵利润的可能, 减少了非正常经营损益对企业正常经营损益造成的影响。
参考文献
交易损益 篇6
2013年度注册会计师全国考试辅导教材《会计》 和最新的2014年度注册会计师全国考试辅导教材《会计》均没有对该项会计处理作出明确解释,但在2013年注册会计师考试官方提供的参考答案中, 期末合并报表按照权益法调整子公司净利润时并没对未实现内部交易损益进行调整。由此可见, 大部分教材在进行该项调整时倾向于不考虑该项因素(见表1)。
二、案例剖析
甲公司于2014年1月1日定向增发公司普通股10000万股(每股面值1元 , 市场价格为每股2.95元 ), 购买取得乙公司70%的股权。乙公司在购买日股东权益总额为32000万元 ,其中,股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积1200万元、未分配利润为2800万元(购买日乙公司资产和负债的账面价值与公允价值相等)。甲公司与乙公司此前不存在关联方关系,假定不考虑甲公司增发该普通股股票发生的审计评估以及发行等相关费用。
乙公司2014年全年实现净利润1000万元,提取盈余公积100万元 ,向股东分配现金股利500万元。期末 ,甲公司个别利润表的营业收入中有2000万元系向乙公司销售商品实现的收入,其成本为1400万元,乙公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售。甲公司于2014年1月1日将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用,甲公司销售该产品的销售收入为1680万元,销售成本为1200万元,乙公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账,用于行政管理。该固定资产当日投入使用,折旧年限为8年,预计净残值为零。假设不考虑内部交易对递延所得税的影响。
(一 )调整净利润时不考虑未实现内部交易损益
乙公司调整后的本年净利润=1000万元
乙公司调整后的本年年末未分配利润=1000-100-500+2800=3200万元
权益法下甲公司对乙公司的投资收益=1000×70%=700万元
权益法下甲公司对乙公司的长期股权 投资年末 余额=29500+700-500×70%=29850万元
少数股东损益=1000×30%=300万元
年末少数股东权益=32000×30%+1000×30%-500×30%=9750万元
将上述调整抵消分录过入合并工作底稿如下表2所示:
(二 )调整净利润时考虑未实现内部交易
乙公司调整后的本年净利润=1000-600-480+60=-20万元
乙公司调整后的本年 年末未分 配利润=2800-20-100-500=2180万元
权益法下甲公司对乙公司的投资收益=-20×70%=-14万元
权益法下甲公司对乙公司的长期股 权投资年 末余额=29500-14-350=29136万元
少数股东损益=-20×30%=-6万元
年末少数 股东权益 =32000×30%-20×30%-500×30%=9444万元
单位:万元
单位:万元
将上述调整抵消分录过入合并工作底稿如上表3所示:
对比上述两张报表可以发现存在如表4所示变动:
由此可见,无论母公司期末在合并报表调整净利润过程中是否考虑了未实现内部交易损益,其结果都不会对长期股权投资、投资收益、净利润和所有者权益项目的最终合并金额造成影响,但会使合并财务报表中少数股东权益和年末未分配利润、少数股东损益和归属于母公司股东净利润的合并金额向相反方向按相同金额变动。
(三 )以该集团为例 ,研究未实现内部交易损益对调整和抵消分录的一般影响:
设未实现内部交易损益为X,则:
乙公司调整后的本年净利润=1000-X
乙公司调整后的本年年末未分配利润=2800+1000-X-100-500=3200-X
权益法下甲公司对乙公司的投资收益=(1000-X)×70%=700-0.7X
权益法下甲公司对乙公司的长期股权 投资年末 余额=29500+(1000-X)×70%-500×70%=29850-0.7X
少数股东损益=(1000-X)×30%=300-0.3X
年末少数股东权益=(32000+1000-X-500)×30%=9750-0.3X
调整抵消 后长期股 权投资变 动额合计 =(700-0.7X)-350-(29850-0.7X)=-29500万元
调整抵消 后投资收 益变动额 合计 =(700-0.7X)-350-(700-0.7X)=-350万元
期末少数股东权益=9750-0.3X万元
期末少数股东损益=300-0.3X万元
从上述计算过程可以发现, 差异形成的根本原因在于,在两种不同的会计处理方法下,长期股权投资与投资收益在经过调整和抵消处理后分录中带有的X相互抵消,因此,无论是否在调整子公司净利润时考虑内部交易损益,合并报表中长期股权投资的金额均不会发生变动。但可以看到少数股东权益和少数股东损益科目的金额含有X,因此,会受到未实现内部交易损益调整的影响。其一般规律为:
考虑内部交易损益之后变动额=未实现内部交易损益总额×少数股东权益比。
因此,两种处理方法产生的差异额会随着未实现内部交易损益总额的增加或者少数股东权益比的上升而相应增加。在某些极端的情况下,如母公司对子公司的持股比例为50%,并且在经营期向子公司大量高价销售库存商品,这两种方法产生的结果将会存在显著的差异,甚至会使少数股东损益由正数变为负值。
三、少数股东权益与少数股东损益变动带来的影响
2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中明确规定,子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益并在合并报表的所有者权益下列示,净利润中属于少数股东权益的份额在净利润下以“少数股东损益”项目列示。少数股东损益反应了子公司的经营状况,而子公司作为集团的一部分,必然也是投资者和潜在投资者所重点关注的。作为为逐渐与国际趋同、适应国内不断成熟的市场环境而出台的新准则,少数股东权益对报表使用者投资决策的重要性和信息价值性得到了更广泛的重视,它所包含的信息量显著增加。
与此同时,在2007年新准则正式实行后,由于少数股东权益的可变动性,它已成为许多ST上市公司进行盈余操纵的工具,给予了上市公司进行盈余管理的空间。诸如上述列举案例, 母子公司之间通过内部交易提升了子公司的净利润。在按照权益法调整净利润时, 未实现内部交易损益是否扣除, 对该子公司的少数股东损益的影响结果是全然不同的。未实现内部交易损益扣除前较扣除后,少数股东损益由正转为负。这表明集团内子公司的盈利主要是源于内部交易,而其自身的经营状况不容乐观。如果母子公司之间进行大额大量的内部交易并且存在大量未实现部分,其对少数股东损益的影响会进一步扩大。根据调查显示,2008年少数股东损益项目使净利润从负转正的公司就有四家,2009年存在一家。因此,为防止上市公司通过少数股东损益和少数股东权益调节盈亏,操纵利润,保证资本市场的良好发展,真实客观地反映子公司的经营状况是非常有必要,这也是会计可靠性原则和谨慎性原则的重要要求。
另外,由于证监会在2010年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》第三条中规定,公司编制和披露合并财务报表的,“扣除非经常性损益后归属于公司普通股股东的净利润”以扣除少数股东损益后的合并净利润为基础,扣除母公司非经常性损益 (应考虑所得税影响)、各子公司非经常性损益(应考虑所得税影响 ) 中母公司普通股股东所占份额 ;“归属于公司普通股股东的期末净资产”不包括少数股东权益金额。因此,少数股东权益和少数股东损益的变动还会改变公司的相关财务指标,从而间接影响报表使用者的投资决策和公司内部绩效考核结果。
四、结论
通过对编制合并报表调整净利润时是否扣除未实现内部交易损益的两种方法进行了分析比较,表明在调整净利润时,是否扣除母子公司之间未实现的内部交易损益,不会影响合并报表下列示的长期股权投资、投资收益和所有者权益项目总额,但会影响对少数股东权益和少数股东损益。通过代数分析的形式,得出两种方法下,未实现内部交易损益对少数股东损益和少数股东权益影响的一般规律。了解了新准则变更下,少数股东损益和少数股东权益在报表中的重要地位。通过分析少数股东损益和少数股东权益变动的影响,明确其对报表数据和财务指标的影响力;分析其对报表使用者投资决策的作用,明确真实客观反应少数股东损益和少数股东权益的必要性。因此,考虑到财务报告的透明性和客观性,在编制合并报表调整子公司净利润时,扣除母子公司之间的未实现内部交易损益则更为合理。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2013.
[2]闫建峰.长期股权投资中顺(逆)流交易相关问题解析[J].会计之友,2012(12).
[3]财政部.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.
[4]财政部.企业会计准则解释第1号[S].2007.
[5]徐晓丹,肖婷.新准则下少数股东权益的经济后果研究[J].东方企业文化,2012(3).
交易损益 篇7
企业会计准则应用指南关于“公允价值变动损益”科目的规定中有两条是这样阐述的 (以交易性金融资产为例) : (1) 出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按其账面余额, 贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。同时, 按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。 (以下简称第一条规定) 。 (2) 期末, 将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目, 结转后本科目无余额。 (以下简称第二条规定) 。
对于指南中的上述规定, 初看, 我们认为很合理。第一条中规定的按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目, 可以将交易性金融资产持有期间的持有收益 (“公允价值变动损益”) 转化为实际收益 (“投资收益”) , 而且此时, “投资收益”的金额, 包含出售环节形成的收益和持有收益转化为实际收益而形成的收益, 完整反映了投资活动所产生的收益。而第二条的将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目, 结转后本科目无余额的规定, 又完全符合“公允价值变动损益”这一科目作为损益类科目的处理原则 (即期末时将余额转入“本年利润”, 转后无余额) 。但在实务中, 我们会发现这两条规定并不象表面看起来那样合理。如果业务的发生不跨期 (也就是交易性金融资产当年买进当年卖出) , 则遵循上述两条规定对会计业务进行处理还没有问题, 但是如果业务的发生跨期 (也就是交易性金融资产的买进和卖出不在同一年) 则遵循上述两条规定将无法正确反映经济业务。下面通过例子进行说明。
业务发生不跨期的情况。
[例1]明江公司于2008年1月10日以10元/股从二级市场购入东海公司股票100 000股, 明江公司将其划分为交易性金融资产。2008年3月31日, 该股票市价为15元/股, 2008年9月30日, 股票市价为13元/股, 2008年12月31日, 明江公司以18元/股的价格将其全部出售。假设不考虑其他因素, 明江公司的账务处理为:
在这里, 投资收益500000元是出售股票这一环节形成的收益, 投资收益300000元是由股票的持有收益转化为实际收益而形成的收益, 投资收益总额800000元完整反映了股票从买进到卖出这项投资形成的总收益。
业务发生跨期的情况。
[例2]承例1, 假设2008年12月31日明江公司没有出售股票, 股票市价为18元/股。2009年5月31日, 珠江公司以20元/股的价格将股票全部出售。则其账务处理为:
同时, 按照上述第二条规定将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目,
股票出售环节的收益200000元和股票持有收益转化为实际收益而形成的收益800000元之和1000000元, 完整反映了股票从买进到卖出这项投资形成的总收益, 看似合理, 但实际上这样做是错误的。“公允价值变动损益”的800000元在2008年12月31日已经转入“本年利润”了, 转后其余额为0, “公允价值变动损益”在余额为0的情况下是不能再于2009年5月31将800000元从转入“投资收益”。
二、“公允价值变动损益”账务处理改进建议
对于“公允价值变动损益”账务处理存在的问题, 不同学者提出了不同的解决方案。第一种方案是2008年12月31日“公允价值变动损益”的800 000元不转入“本年利润”, 待2009年5月31日直接转入“投资收益”, 以保证“投资收益”的余额1000000元完整反映股票投资所形成的总收益。第二种方案是2008年12月31日“公允价值变动损益”的800 000元转入“本年利润”, 结转后无余额, 以确保“公允价值变动损益”作为损益类科目其处理同其他损益类科目的处理保持一致, 2009年5月31日股票卖出时, 将“投资收益”的200000元与“公允价值变动损益”的余额800000元加总计算反映股票投资所形成的总收益。但笔者认为, 以上两种方案均存在不合理之处。对于第一种方案, “公允价值变动损益”余额在会计期末不转入“本年利润”是不符合其作为损益类科目的性质的, 对于第二种方案, 会计信息使用者一般认为“投资收益”科目的金额就应该是反映投资活动形成的收益的, 很难理解该收益还需要根据“投资收益”和“公允价值变动损益”的金额进行加总计算。
笔者建议, 在2008年12月31日先将800 000元的“公允价值变动损益”转入“投资收益”, 然后再由“投资收益”转入“本年利润”, 2009年5月31日则不再作将“公允价值变动损益”转入“投资收益”的分录。
这样的处理, 既使“公允价值变动损益”作为损益类科目其处理与其他损益类科目保持一致, 又使“投资收益”科目的金额1000000元完整反映投资活动所形成的收益。可能有的学者会认为, 2008年12月31日, 股票尚未出售, 公允价值变动形成的800000元尚不能作为投资的已实现收益而转入“投资收益”, 但笔者认为, 既然前提是已确定交易性金融资产采用公允价值计量, 那么公允价值的变动就应该视为投资损益的实现, 如果不视为投资损益的实现, 会计准则是不会允许其于期末转入本年利润的, 而且如果不视为投资损益的实现, 其核算效果与历史成本计量也没有实质上的不同了。
三、“公允价值变动损益”利润表列示改进
一般企业年度利润表的格式见表1 (仅列示局部项目)
利润表“本年金额”栏各数字应按相关科目发生额分析填列。以例1为例, “公允价值变动损益”的发生额是300000元, “投资收益”的发生额是800000元, 如果把这两个数分别填入表1的“公允价值变动收益”和“投资收益”项目中, 会形成2008年该股票投资使“本年利润”增加1100000元的结果, 但这显然与事实不符, 因为“投资收益”的800000元中已经包含了“公允价值变动损益”的300000元, 也就是说, 2008年该股票投资形成的“本年利润”的增加一共是800000元。“公允价值变动损益”项目填列公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;“投资收益”项目填列企业处置交易性金融资产实现的损益。按照此原则, 在例1中, 300000元属于公允价值变动形成的应计入当期损益的金额, 500000元属于处置交易性金融资产实现的收益, 因此在表1的“公允价值变动收益”和“投资收益”项目, 应分别填入300000元和500000元。这样进行处理, 确实反映了经济业务的真实情况, 但笔者认为, 将原本就是投资收益的一个数值人为地划分为两部分, 既不方便也完全没有必要。一个改进的方法是在利润表中去掉公允价值变动收益项目, 只保留投资收益项目。在填制改进后的利润表时, 不需要再分析交易性金融资产实现的损益中哪部分属于公允价值变动形成的, 哪部分属于处置交易性金融资产实现的, 只根据投资收益科目的发生额填列即可, 简单且不易错。此法的依据仍是上文提到的既然采用公允价值计量, 则公允价值的变动就应该视为投资损益的实现而计入投资收益的观点。
例2利润表的填制, 若根据企业会计准则应用指南的处理结果和现行的利润表格式填列, 2008年利润表的公允价值变动收益项目需填800000元, 2009年利润表中公允价值变动收益项目需填-800000元, 投收益项目填1000000元, 很是麻烦。按照笔者提出的方法进行处理后, 投资收益的2008年发生额是800000元, 2009年发生额是200000元, 所以, 在2008年和2009年的利润表中的投资收益项目中分别填入800000元和200000元即可, 正确而且简单。
参考文献
[1]会计准则研究组:《最新企业会计准则讲解与操作指南》, 东北财经大学出版社2007年版。
[2]黄志红:《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》, 《财会研究》2008年第8期。