损益计算（精选9篇）
损益计算 篇1
自2006年2月25日财政部发布《企业会计准则第1号———存货》等38项具体准则 (以下简称新准则) , 于2007年1月1日起在上市公司范围内施行, 并鼓励其他企业执行以来, 相关经济业务的账务处理不断修改, 令财务人员目不暇接, 难以学习吸收, 并予以运用。除了新准则文字行文非常晦涩外, 还令财务人员头痛的是, 相关经济业务的账务处理的修改, 财政部等相关部门没有以正式的法规文件进行发布。编制合并报表, 在计算少数股东损益时, 是扣除内部未实现利润, 还是不扣除, 就是新准则在施行中修改, 但财政部等相关部门没有以正式的法规文件进行发布实施其中之一。
自财政部1995年2月9日以财会字[1995]11号发布的《合并会计报表暂行规定》至今所有涉及合并报表相关文件中, 在编制合并报表, 计算少数股东损益时, 均是以子公司个别报表净利润为基数, 按少数股东所享有的份额, 计算少数股东损益。其中, 《合并会计报表暂行规定》中“十、合并损益表, (5) 子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额, 即为少数股东本期损益”;在全国2010年12月及以前的全国注册会计师考试和会计师职称考试辅导教材及试题亦是这样计算少数股东损益的。
例一:《1999年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材——会计》第809～823页“合并会计报表编制综合举例”:
母公司拥有子公司80%的股份, 子公司本期实现净利润为2500万元。本期子公司从母公司购进价格为2000万元产品作为固定资产使用, 并计提折旧200万元。该产品毛利率为20%, 母公司销售该产品的产品销售成本为1600万元。母公司本期向子公司销售产品10000万元, 该产品销售成本为8000元, 子公司从母公司购进的这批产品中80%在本期实现销售, 另外20%形成期末存货。母公司本年年初对子公司内部应收账款余额2200万元, 按5‰的比例提取坏账准备, 计提11万元;本年年末对子公司应收账款余额为2000万元。母公司本年净利润为6000万元[5]。
本例中, 未实现的内部利润为:
1、母公司销售给子公司2000万元产品作为固定资产使用所产生的内部利润为:2000-1600=400万元
子公司本期对该固定资产折旧中包含的内部利润为:
200×20%=40万元
2、母公司销售给子公司10000万元产品, 其中20%形成存货中包含的未实现内部销售利润为:
10000×20%×20%=400万元
3、母公司与子公司形成的内部应收账款余额本期减少200万元, 相应的坏账准备减少, 亦需要调整内部利润:
200×5‰=1万元
综合上述1、2、3项, 内部未实现利润合计为:
400-40+400+1=761万元
另外, 母公司持有子公司80%的股份, 本期因子公司实现利润2500万元而形成的投资收益为:2500×80%=2000万元
母公司本期实现的利润为6000万元, 该6000万元中包含了这2000万元的投资收益。
依据《合并会计报表暂行规定》公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额, 即为少数股东本期损益:
2500-2000=500万元
亦即
2500×20%=500万元
即
少数股东损益=子公司个别报表净利润×少数股东持有的股权比例
合并报表的净利润为:6000-761=5239万元
也就是说, 少数股东损益的计算, 是以“子公司个别报表净利润”为基数×少数股东持有的股权比例, 不分担内部未实现的利润。内部未实现的利润全部由母公司承担 (1) 。
例二:《企业会计准则讲解2006》以及《企业会计准则讲解2008》中合并财务报表例子 (2) :
2007年1月1日, P公司以银行存款3000万元购买S公司80%的股份 (P公司能够控制S公司, S公司为股份有限公司。假定P公司与S公司为非同一控制下的企业合并) 。S公司2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债除固定资产-A办公楼外, 公允价值与账面价值一致。固定资产-A办公楼公允价值比账面价值大100万元, 其剩余折旧年限为20年, 按使用年限平均法计提折旧。
2007年1月1日, S公司股东权益总额为3500万元, 其中股本为2000万, 资本公积为1500万元, 盈余公积为0元, 未分配利润为0元。
2007年, S公司实现净利润1000万元, 向股东分派现金股利600万元。2007年, P公司实现净利润2680万元。
S公司2007年向P公司销售商品1000万元, 其销售成本为800万元, 该商品的销售毛利率为20%。P公司购进后, 2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。
2007年1月1日, S公司以300万元将其生产的产品销售给P公司, 其成本为270万元。P公司将其作为管理用固定资产, 使用年限3年, 按使用年限平均法计提折旧。
2007年6月29日, P公司将账面价值为130万元某项固定资产以120万元出售给S公司, S公司仍然将其作为管理用固定资产, 使用年限5年, 按使用年限平均法计提折旧。
2007年末, P公司应收账款中应收S公司的款项余额为500万元, 计提了25万元坏账准备。
解析:
2007年1月1日实行新准则, 要求在编制合并报表时, 对子公司的报表按投资时的可辨认公允价值进行计量调整。
由于2007年1月1日, S公司固定资产-A办公楼公允价值比其账面价值大100万元, 因此, 2007年12月13日, 按公允价值调整S公司个别会计报表:
增加固定资产——原值100万元, 增加固定资产——累计折旧5, 增加资本公积100万元, 减少净利润5万元。
经上述按公允价值调整后, S公司净利润为:
1000-5=995万元
因此, 合并报表中的少数股东损益为:
995×20%=199万元
P公司、S公司内部交易未实现的内部利润为:
1、S公司2007年向P公司销售商品1000万元, 其成本800万元, 未实现对外销售, 期末形成存货的内部利润
1000-800=200万元
2、2007年1月1日, S公司以300万元将其生产的产品销售给P公司, 其成本为270万元, P公司将其作为管理用固定资产。其未实现的内部利润:
300-270=30万元
因此, P公司多计提折旧
30÷3=10
3、2007年6月29日, P公司将账面价值为130万元某项固定资产以120万元出售给S公司仍然作为固定资产使用而未实现的内部亏损为:
130-120=10万元
因此, S公司少计提折旧
10÷5÷2=1万元
4、2007年末, P公司应收账款中应收S公司的款项余额为500万元, 计提了25万元坏账准备, 合并时, 应予以调增内部利润25万。
综合上述1、2、3、4, 内部未实现利润为
200+30-10-10+1-25=186万元
因此, 合并报表中归属于母公司的净利润计算如下:
P公司净利润为2680万元, 包含了S公司分派的现金股利480万元。因为P公司个别报表按成本法核算其对S公司股权投资, 所以其投资收益中含S公司分派的现金股利480万元。
归属于母公司的净利润= (2680-480) + (995×80%-186) =2810万元
至此, 对比2007年实施新准则前后, 在不考虑公允价值调整因素, 少数股东损益为“子公司净利润×少数股东持股比例”;内部未实现的利润全部由母公司承担。这体现了, 在少数股东方面, 子公司作为独立的法人主体, 计算其应享有的权益;而作为母公司, 将子公司视为一个整体, 内部资产交易被视为资产转移, 未实现内部的利润全部有母公司承担, 应该是比较合理的。
但是《企业会计准则讲解2010年》中的合并报表将内部未实现利润, 按母公司与少数股东分别持有股份的比例进行了分摊。另外, 一、与内部未实现利润的相关资产所产生的递延所得税费用而增加或减少的内部利润, 未在少数股东损益和母公司之间进行分配;二、调整内部应收款计提的坏账准备而增加的内部利润也未在少数股东损益和母公司之间进行分配。
以《企业会计准则讲解2010年》相关例子为例 (1) , 如下:
例三:除了2007年度P公司实现净利润为3025万元外, P公司与S公司之间的关系和交易与例二相同。
1、其对对少数股东损益解析为
对少数股东损益, 其内部未实现的利润为
200+30-10-10+1=211万元
在此基础上, 调整子公司净利润
995-211=784万元
少数股东损益为
784×20%=156.8万元
2、其对合并报表中归属于母公司的净利润解析为
(1) 在计算少数股东损益中, 内部未实现利润是211万元, 未包括内部应收款项计提的坏账准备25万元。
(2) 由于例二中1、2、4交易业务中, 分别产生递延所得税资产以及递延所得税费用50万元 (200×25%) 、5万元 ( (30-10) ×25%) 、6.25万元 (25×25%) ;3交易业务中, 产生递延所得税负债和所得税费用2.25万元 ( (10-1) ×25%) 。
因递延所得税影响产生的未实现内部利润为
6.25+2.25-50-5=-46.5万元
(1) (2) 项共计未实现内部利润为:
25+46.5=71.5
在上述计算少数股东损益时, 未实现内部利润为211万元, 将71.5万元内部未实现利润计入, 则内部未实现利润为
211-71.5=139.5
子公司净利润扣除内部未实现利润, 调整为:
995-139.5=855.5万元
调整后, 子公司净利润属于母公司净利润为:
855.5-156.8=698.7万元
因此, 合并报表中归属于母公司净利润为:
(3025-480) +698.7=3243.7万元
阅读了上述例子, 财务工作者是不是越来越糊涂?在计算少数股东损益进行分配的内部未实现的利润为211万元, 在计算母公司所享有的净利润是, 其调整的内部未实现利润为139.5万元。
在《2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》 (2) 及《2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》 (3) 中对上述会计处理做了部分改动, 将除了相关递延所得税影响产生的内部未实现利润外的内部未实现内部利润进行了分配。
上述对全国财务工作者 (包括从事财务教育的工作者) 具有指导性质的“会计准则讲解”以及“注册会计师全国统一考试辅导教材” (一年一度的财政部会计信息质量检查以及审计署进行审计质量检查中, 这两种书籍就是法规的一部分) 对内部未实现利润在少数股东与母公司进行分配尚无定论, 尚处于朝令夕改状态之中。财政部对内部未实现利润是否进行分配至今亦未有正式的文件发布, 甚至规范的答复形式也没有。在实务中的财务工作者怎能不莫衷一是呢?
综上所述分析, 少数股东损益为“子公司净利润×少数股东持股比例”, 内部未实现的利润全部由母公司承担, 这种处理充分体现了, 在少数股东方面, 子公司作为独立的法人主体, 计算其应享有的权益;而作为母公司, 将子公司视为一个整体, 内部资产交易被视为资产转移, 未实现内部的利润全部有母公司承担, 应该是比较合理的。
摘要：自1995年2月9日财政部颁布《合并会计报表暂行规定》, 2007年1月1日实施《企业会计准则2006》①, 包括由财政部会计司编写组编写, 2007年4月出版的《企业会计准则讲解2006》②以及2008年12月出版的《企业会计准则讲解2008》③, 至2010年10月由财政部会计司编写组编写, 由人民出版社2010年12月出版的《企业会计准则讲解2010》④前, 在编制合并报表计算少数股东损益时, 均是以子公司个别报表中的净利润为基数, 按少数股东所享有的份额来计算少数股东损益, 内部未实现的利润全部由母公司承担。《企业会计准则讲解2010》则以子公司个别报表中的净利润扣除内部未实现利润, 计算少数股东权益。二者的本质区别是, 前者将内部未实现的利润全部由母公司承担;后者将内部未实现的利润, 按各自的持股比例, 分别有母公司和少数股东分担。这样处理是否合理?为什么财政部对相关处理不以正式的文件发布进行规范呢?更为奇怪的是, 《企业会计准则讲解2010》中在计算少数股东损益时, 未将内部未实现利润全部在少数股东和母公司之间进行分配, 只对部分未实现内部利润进行分配, 其余部分未实现内部利润由母公司全部承担。财会人员在实务工作中怎么处理?《对合并报表中少数股东损益计算的探讨》对此进行了探讨。
关键词：合并报表,少数股东损益,内部未实现利润分配
参考文献
[1]《企业会计准则2006》, 合并财务报表 (第一版) [M].中华人民共和国财政部制定, 经济科学出版社出版, 2006, (02) .
[2]财政部会计司编写组《.企业会计准则讲解2010》, 合并财务报表 (第一版) [M].人民出版社出版, 2010, (12) .
[3]财政部会计司编写组《.企业会计准则讲解2006》, 合并财务报表 (第一版) [M].人民出版社出版, 2007, (04) .
[4]财政部会计司编写组《.企业会计准则讲解2008》, 合并财务报表 (第一版) [M].人民出版社出版, 2008, (12) .
[5]中国注册会计师协会编写《.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》, 合并财务报表 (第一版) [M].中国财政经济出版社出版, 2011, (03) .
[6]中国注册会计师协会编写《.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》, 合并财务报表 (第一版) [M].中国财政经济出版社出版, 2012, (04) .
损益计算 篇2
1、操作步骤：12期账务处理完毕后，将公司损益类科目余额分别转入“本年利润”科目，然后将当年实现的净利润转入 “利润分配—未分配利润”科目；各项利润分配账务处理完毕后，将“利润分配”科目下其他明细科目余额转入“利润分配—未分配利润”明细科目。
2、主要会计分录（手工凭证）： 1）、损益类余额转入“本年利润” 借：主营业务收入等6001999 借：投资收益等6111999 贷：主营业务成本等6401999 贷：管理费用等6602999 贷：研究开发费用等 6605999 贷：资产减值损失等6701999 贷/（借）：本年利润4103010 2）、“本年利润”转入“利润分配－未分配利润” 借：本年利润4103010 贷：利润分配－未分配利润4104090 3）、计提盈余公积
借：利润分配－提取法定盈余公积4104010 贷：盈余公积－法定盈余公积金4101010
4）、“利润分配”下其他明细科目余额转入“利润分配－未分配利润” 借：利润分配－未分配利润4104090
贷： 利润分配－提取法定盈余公积等4104010
3、系统操作
损益计算 篇3
当前,水电站群利益分配计算主要有单指标法、贡献系数法、多目标综合分析法、离差平方法、熵权法等。单指标法是指按装机容量、调节库容、发电水头等水电站群中对利益增量产生影响的众因素中的一个按比例进行划分。该方法简单易行,但分摊结果过于片面[1]。贡献系数法也被划为单指标方法,但它是以各水电站在水电站群总能量效益中的贡献大小为标准来分配总能量效益,以确定各水电站的增量效益[2]。多目标综合分析法将单指标法中的各类影响因素按照一定的数学计算方法赋予不同权重,然后对各指标进行加权计算确定分配比例,人为因素较强,争议性较大[2]。熵权法是按照参与人的边际期望值进行分配,不需要人为确定指标权重[3]。离差平方法是通过各种分配方法偏离分配均值的程度来确定权重系数[4],熵权法和离差平方法皆适用于3 个或3 个以上水电站构成的水电站群,对小规模梯级水电站群的利益分配在计算过程中会因为数据过少而失效。本文以福建省龙岩地区同一流域W、B两水电站构建的小规模梯级水电站群联合调度运行为例,结合实际情况,采用贡献系数法对各水电站的补偿效益进行分配。
1 贡献系数法
贡献系数法的贡献作用值是指各水电站在水电站群总能量效益中的贡献大小,由在水电站群中有该水电站和无该水电站时能量效益值的差值确定。水电站群中各水电站的贡献作用值与各水电站贡献作用值之和的比值,为各水电站对能量效益的贡献系数[2]。计算能量效益时可采用年发电量、保证出力等指标中的任意一个计算。当水电站群包含的水电站数量为3 个或3 个以上时,下游水电站会同时受到上游一个或多个水电站的综合影响,各水电站之间相互作用复杂,上游各水电站对下游水电站的贡献作用值难以准确区分和计算,贡献系数法应用难度较大。因此,贡献系数法适用于只包含两个水电站的小规模梯级流域水电站群,克服了其他单指标分配法只选用某一指标进行分配的片面性。
假设某水电站群有甲、乙两个水电站,其中甲为上游水电站,乙为下游水电站,则甲在联合运行中的贡献作用值为
式中: G甲为甲在总发电收益中的贡献作用值; V甲为甲对总发电收益的贡献作用值,即甲在联合运行后的发电收益; V甲 - 乙为甲对乙发电收益增发所作出的贡献。由于乙上游只有甲1 个水电站,根据贡献作用值的计算原理,该值应取乙联合运行后的发电收益增量。
乙的贡献作用值为
式中: G乙为乙在总发电收益中的贡献作用值; V乙为乙对总发电收益的贡献作用值,即乙联合运行后的发电收益。因为乙位于甲下游,在联合运行中,甲为施益方,表现为发电收益减少,乙为受益方,表现为发电收益增加。根据贡献作用值计算原理,下游水电站接受上游水电站的利益牺牲,上游水电站发电收益没有增加反而减少,此时下游水电站对上游水电站的贡献作用值记为0。因此,乙的贡献作用值只包含该水电站联合运行后的发电收益一项。
则各水电站贡献系数 αi的计算方程为
式中: i为水电站编号,i = 甲,乙。将水电站联合运行后得到的总效益增量值Gi乘以各水电站的 αi,得各水电站的应分配效益Fi为
2 利益损益计算原理与方法
2. 1 利益损益计算原理
分析水电站利益损益的产生原因可以看出水电站运行方式的变化,即采用联合优化运行是“因”,相关的利益变化是“果”,而这个“果”就是水电站的利益损益。将两水电站不采用联合优化运行定义为“无”运行方式变化,采用联合优化运行定义为“有”运行方式变化,与“无”运行方式变化相比,“有”运行方式变化情况下两水电站的利益变化程度即为各自水电站的利益增量。
2. 2 联合运行前后发电量计算
由于目前W和B两水电站还没有采取联合运行的方式,为计算联合运行前后发电量的变化值,采用粒子群算法对两水电站联合运行进行模拟优化计算。水电站联合运行是一个约束性强、非线性、多阶段的优化问题,采用粒子群算法进行求解时,需找到一个发电流量变化序列( QP1,QP2,…,QPn) ,其中n为调节周期内的时段数,在满足各种约束条件下使发电量最大[5]。以梯级水电站总发电量最大为目标对两水电站联合运行情况进行测算,目标函数为
式中: i = 1,2,1 为W水电站,2 为B水电站; Ki为第i个水电站的综合出力系数; QPi( t) 为第i个水电站t时段内的平均发电流量; Hi( t) 为第i个水电站t时段内的平均水头,是该水库上游与下游水位的差值;Δt为时段t的长度。
需要说明的是,单个水电站的优化计算也是以该水电站的发电量最大为目标,优化模型可由两个水电站联合优化模型演变而来。W、B水电站单独优化模型分别为
各约束条件如下。
a. 水量平衡约束:
式中: Li( t) 为i水库t时段末的库容; QIi( t) 为i水库t时段的平均入库流量; QOi( t) 为i水库t时段的平均下泄流量,是该时段QPi( t) 与弃水QRi( t) 之和。
b. 电站出力约束:
式中: Ni( t) 为第i个水电站t时段的出力; Ni,max为第i个水电站电站装机容量。
c. 水位约束
式中: Zi,min为第i个水电站水库的死水位; Zi( t) 为第i个水电站水库t时段的水位; Zi,max为第i个水电站水库t时段的最高水位。
d. 发电流量约束:
式中: QPi,min为第i个水电站最小发电引用流量,计算中取0; QPi,max为第i个水电站最大发电引用流量。
e.非负条件约束。
上述所有变量均为非负变量。
3 利益损益的确定
3. 1 联合运行发电量的计算
龙岩市又称闽西,位于福建省西部,属亚热带海洋性季风气候,全年气候温和,无霜期长,雨量充沛。龙岩市境内溪河众多,分别属于汀江、九龙江北溪、闽江沙溪、梅江水系,河川年径流量190 亿m3,水力资源理论蕴藏量214. 5 万k W,可供开发的水能蕴藏量182. 7 万k W。梯级水电站群是龙岩水电站分布的一个重要特征。W水电站为九龙江北溪支流某梯级开发的第1 级水电站,坝址以上控制流域面积667 km2,总库容2. 289 亿m3,调节库容1. 68 亿m3,为多年调节水库; B水电站是某梯级开发的第2 级电站,坝址以上流域面积1 307 km2,水库总库容为1. 992 6 亿m3,为不完全年调节水库。W、B水电站运行模型所需要的计算数据见表1、表2。
根据表1、表2 数据,计算出W、B水电站在单库运行和联合优化运行条件下的发电量比较结果,见表3。
由表3 可见,作为梯级龙头电站的W水电站因承担对下游水电站的调节任务,年发电量比单库优化运行时减少0. 68% ,但是经调节后下游的B水电站增发电量较多,产生的增量效益明显。
3. 2 两水电站电价的计算
在计算发电量时采用多年平均来水量的水文资料,但目前没有W、B水电站多年平均电价信息,为保证利益增量计算的公平性,应对两水电站电价进行处理。由于W水电站采用的是峰谷发电方式,对应的电价相应分为峰价、谷价和非峰谷时期的基准电价。因此,用于计算W水电站利益增量的电价可采用加权计算的方法。将W水电站各年的峰谷发电比例进行算术平均,得到W水电站平均峰谷发电比例,然后将W水电站现有峰谷电价按平均峰谷发电比例进行加权计算,从而得到W水电站的平均电价。计算得W水电站平均电价为0. 415 元/( k W·h) 。需要说明的是,利用峰、谷、非峰谷时期基准电量3 时段发电比例的平均数作为加权系数来计算电价,是为了弥补没有多年平均电价这一缺陷,并在最大程度上保证利益增量计算公平。利用现有的数据,将用加权电价计算的年发电收益与不用加权电价计算的年发电收益相比较,两者所差无几。B水电站不采用峰谷发电方式,因此,在进行补偿计算时只需采用当前电价即可,即0. 4 元/( k W·h) 。
3.3两水电站利益增量的计算
a.W水电站利益增量计算:
式中: ΔVW为W水电站联合运行后的利益增量; VW为W水电站联合运行后的年发电收益; V'W为W水电站联合运行前的年发电收益; QW为W水电站实行优化调度的年发电量; Q'W为W水电站未实行优化调度的年发电量; PW为W水电站当年的加权平均电价。计算得: ΔVW= - 43. 18 万元。
b. B水电站利益增量为 ΔVB= 247. 47 万元,ΔVB为B水电站联合运行后的利益增量。
则梯级水电站群利益增量为
式中: ΔV总为梯级水电站群利益增量。根据计算结果可得: ΔV总= 204. 29 万元。
4 利益分配机制的制定
本文采用贡献系数法对梯级水电站群联合运行产生的利益增量进行分配。
梯级水电站群利益增量的分配主要受制于水电站在梯级中所处的位置、水库水电站特性参数( 水库兴利库容、发电水头、调节性能等) 以及工程效益指标( 保证出力、多年平均发电量以及装机容量等) 。W和B两个水电站都是以发电为主要目标,航运、灌溉等其他作用并不明显,且W水电站实行峰谷制电价,以发电量或保证出力为指标容易忽视W水电站电价较高这一情况,弱化W水电站在联合运行总收益中的贡献。综合两水电站的客观情况并参考以往研究[6,7,8,9,10,11,12,13,14],选取年发电收益为贡献作用值计算指标。
4. 1 各水电站贡献作用值
a. W水电站贡献作用值:
式中: GW为W水电站在总发电收益中的贡献作用值; VW - B为W水电站对B水电站发电收益增发所作出的贡献。由于B水电站上游只有W 1 个水电站,根据贡献作用值的计算原理,该值应取B水电站联合运行后的发电收益增量,即247. 47 万元; VW为6 278. 79 万元。
b. B水电站贡献作用值:
式中: GB为B水电站在总发电收益中的贡献作用值; VB为B水电站对总发电收益的贡献作用值,即B水电站联合运行后的发电收益,为7 473. 88 万元。因为B水电站位于W水电站的下游,在联合运行中,B水电站对W水电站不存在贡献作用,根据贡献作用值的计算原理,B水电站的贡献作用值只包含该水电站联合运行后的发电收益一项。
计算得: GW= 6 526. 26 万元,GB= 7 473. 88万元。
4. 2 各水电站贡献系数
W水电站贡献系数 αW为
B水电站贡献系数 αB为
计算得: αW= 46. 6% ; αB= 53. 4% 。
梯级水电站利益增量分配计算过程见表4。
从上述计算过程可以看出,一方面,虽然W水电站在总发电收益中的贡献量较B水电站有一定的差距,但是在联合运行中,B水电站获得的利益增量来源于W水电站的牺牲,加上W水电站对B水电站做出的贡献,W水电站总贡献作用值与B水电站总贡献作用值的差距缩小,所以,两水电站的贡献系数比较接近。另一方面,B水电站总装机容量和保证出力这两个指标皆比W水电站大,在未实行联合优化运行之前,B水电站的年发电量多于W水电站的年发电量。在实行联合优化运行之后,扣除W水电站对B水电站总发电量的贡献,B水电站的总发电量依旧大于W水电站的发电量,总发电收益也高于W水电站的收益,因此,B水电站的分配系数比W水电站的分配系数略高。
5 结语
从只包含两座水电站的小型梯级水电站群出发,提出运用贡献系数法解决小型梯级水电站群联合运行后的利益分配问题,充分考虑水电站自身情况和联合运行中的博弈,避免了单指标分配法的片面性,强调了各水电站对梯级水电站群的贡献程度,计算得出的分摊结果合理,提高了各水电站参与联合运行积极性,有利于维护联合运行的长期开展。但贡献系数法适用于只包含两个水电站的小型梯级水电站群,若水电站数量为3 个或3 个以上,该方法计算难度较大,适用性差,建议使用其他分配计算方法。
摘要：在剖析利益分配机理的基础上,以龙岩区域小型水电站群历史数据为依据,基于粒子群算法构建水电站群利益损益计算模型和利益分配模型并进行分配系数计算。计算结果表明,该分配机制能激励各水电站积极参与联合调度,使水资源得到合理利用。
环境影响经济损益分析 篇4
环境经济损益分析是建设项目环境影响评价的一个重要组成部分。与工程经济分析不同，在环境经济损益分析中除了需计算用于环境保护所需的投资费用外，还要核算环境保护投资可能收到的环境经济效益、社会环境效益。通过对建设项目环境的损益分析，综合反映项目投资的社会环境效益和环境经济效益。
1.A8项目投资概况 建设投资规模
工程投资总额153316453元，线路全长6.5千米，路面共159250平方米。工程投资效益
本项目建设的目的是成为成都乃至西南地区汽车维修销售行业的典范。汽车销售是一个利润很大的行业，本项目有4S店5个，主要销售中高档汽车，而成都乃至西南地区汽车市场容量很大，尚未达到饱和，汽车销售势必会带来很可观的经济收入；二手车交易也是目前汽车市场上分量很大的一个部分，据估计，一辆二手车从收购到转卖利润在几千到数万之间，作为一个大型的二手车交易市场，本项目将获得很大的利润；汽车维修主要针对4S店售出的车辆，但也面向社会经营汽车的维修、保养，目前成都市场汽车保养维修还刚起步，本项目汽车维修势必前景广阔；项目建设的另一目的是建成汽车文化主题公园，这将吸引国内外汽车厂商落户成都，形成汽车文化，其潜在的经济效益更是不容估量。2.环境经济的主要影响
社会环境的正效益分析
（1）区域社会环境影响分析
本项目周围大多是一些4S店、加油站和维修中心。这种大规模的汽车销售维修群落可以营造很好的汽车文化氛围，形成典型的汽车文化区。（2）对城市景观环境的影响分析
本项目各建筑错落有致，在景观上形成了丰富的层次感和空间感。穿过用地的南北规划道路两侧建成物流中心的文化走廊，通过主入口及主要建筑物周围的集中绿地、下沉式广场、水池喷泉、小品及汽车文化展示等形成物流中心的文化主题公园。
草坪中适当种植常绿的观赏植物点缀。沿道路栽种行道树，树木必须种植不
起絮的常绿乔木，使整个园区形成一个独具特色的花园景观汽车产业工业园。
（3）土地功能的变化
本项目土地功能由原来的农田变为现在的汽车城，汽车城环境高雅，各种 配套设施的完善，带动了周边地块的增值，使土地功能得到了极为合理的利用。
社会环境的负效益分析（1）项目的建设将导致耕地的减少
本建设项目所在区域位于成都市三环路旁边，土地资源十分宝贵，项目的建 设必将占用部分耕地，导致农耕地的永久性减少。（2）营运期对社会、环境的不利影响
建设项目的营运将导致生活污水和生活垃圾排放量的增加，这将增加成都市 污水处理和垃圾处理的负荷。3.环境经济损益分析结果
本项目建成营运后，将提升区域的消费水平，促进该区域第三产业的发展和产业结构的调整，拉动区域GDP的增长。
项目建成后，区域流动人口数量将大幅增加，同时配套的商场、酒店、银行、餐饮店等服务设施，将推动区域经济的发展。主要表现为：
1、收入水平较高的人口数量的新增，将提升该区域的消费水平，提高该区域的消费指数。
2、本建设项目的建成营运将会促进该区域第三产业的发展和产业结构的调整，增加了当地的就业机会和人均收入，拉动区域GDP的增长。
汇兑损益探究 篇5
汇兑损益亦称汇兑差额,就是企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时,由于采用不同货币或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。按照折算差额产生的正差和负差,分为汇兑收益和汇兑损失。汇兑收益要计入收入总额,而汇兑损失除已经计入资产成本和向所有者进行利润分配的部分外,可以税前扣除。
二、汇兑损益的种类
(一)按产生汇兑损益的外币业务内容不同,可以分为交易损益、兑换损益、调整损益、折算损益
1.交易损益是指在发生以外币计价的交易业务时,因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益。
2.兑换损益是指在发生外币与记账本位币或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。
3.调整损益是指在现行汇率制下,会计期末将所有外币性债权、债务和外币性货币资金账户,按期末社会公认的汇率进行调整而产生的汇兑损益。
4.折算损益是指会计期末为了合并会计报表或为了重新修正会计记录和重编会计报表,而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额,在此过程中产生的汇兑损益。
(二)按汇兑损益是否已经在本期实现,可分为已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益
1.已实现汇兑损益是指通过新的外币业务的开展,正式得以实现的汇兑损益。这种损益一般不会再随汇率的变化而变化,是已定的收益或损失。
2.未实现汇兑损益是指由于汇率变动在账户中已经产生,但一直没有实现的汇兑损益。如果汇率发生新的变化,这部分汇兑损益还会随之变化,与此有关的损益尚未最终确定。
三、影响汇兑损益的因素
(一)汇率对汇兑损益的影响
汇率是两种不同货币之间的比价和交换比例,也是一国的货币单位用另一国货币单位表示的价格。记账汇率的种类及记账汇率所属时间的不同都会对汇兑损益产生影响。
(二)两种交易观对汇兑损益的影响
国际上对外币购销业务按月末调整法处理月末与最初记录的差额时有两种观点:一笔交易观点和两笔交易观点。
一笔交易观点是把外币的购销业务和它的结算看作一笔业务,其产生的折算差额不作为汇兑损益,而追溯到最初发生的外币业务,将差额调整到原来发生的购货成本的销售收入上,等到债权债务结清,这笔交易业务才算完成。这种方法手续较复杂、工作量也较大,这不符合成本效益原则。同时,当汇率变动较大且交易金额较大时,将导致成本、收入及利润的确认出现较大误差,降低企业间会计信息的可比性。
两笔交易观是将购货与付款、销货与收款作为两笔业务处理,以外币业务的实际发生为业务完成的标志。在会计期末和货款结算日,因汇率差异而产生的折算差额作为汇兑损益处理,计入财务费用。国际上大多数国家在处理外币业务时采用此种交易观。
(三)已实现损益和未实现损益对汇兑损益的影响
对于这两种汇兑损益是否应计入本期损益有两种不同的观点:一种认为对于计入本期损益的汇兑损益应按收付实现制作为核算基础,即本期实现的汇兑损益应确认为本期损益,本期未实现的汇兑损益不能确认为本期损益。这种处理方法能够真实反映本期损益,但是企业由于其他业务都采用权责发生制核算基础,唯独外币业务采用收付实现制,有悖于一致性原则;另一种认为对于计入本期损益的汇兑损益应按权责发生制作为核算基础,即不管已实现的汇兑损益还是未实现汇兑损益都应计入本期损益,只要汇率发生变动,就应确认其汇兑损益已经实现,因此期末应对各项外币性债权债务和货币资金按现行汇率调整所有外币账户的余额,产生的汇兑损益不管是否在本期内实现,均应计入本期损益。这种处理方法与企业整个经济业务的处理一致,但是在汇率波动较大或汇率持续单向变动时,账面所反映的损益会长期虚增或虚减,直接影响企业的利润分配,虚增时会超额分配利润;虚减时会影响企业的盈利能力、企业的信用度,给一些别有用心的企业操纵利润提供了可趁之机。
四、提出的可行性建议
(一)对于汇率变动比较频繁且外币业务比较多的企业,汇率可采用计划汇率;
(二)进口业务尽量使用可兑换货币中的软货币,也可采用即期外汇买入的办法;出口业务尽量使用硬货币,在信用证结算方式下可以通过银行押汇提前收回资金;
(三)在不考虑国内价格和国际价格的差额、进出口关税税率高低等因素下,当人民币汇率低时应减少原材料进口,尽量在国内购入,同时增加产品出口;当人民币汇率高时应多进口原材料,增加内销量,减少出口量;
(四)多元化资产结构可以分散风险,对于有外币银行存款的企业可以按实际业务的开展情况,选择两种以上的外币存款,这样一方面可以满足业务的需要,减少各种外币的兑换费用。另一方面可以淡化由于国际金融市场上外币价值不稳定造成的汇率风险;
(五)积极参加金融市场交易业务,利用各种金融工具包括衍生金融工具等手段进行交易,避免金融风险,减少损失,增加收入;
浅析“公允价值变动损益” 篇6
一、交易性金融资产跨期交易情况下公允价值变动损益的处理
《企业会计准则——应用指南》指出, “期末, 将公允价值变动损益账户的余额转入本年利润账户, 结转后, 本账户无余额。”当上一年的交易性金融资产在下一会计年度处置时, 由于上一会计期间的公允价值变动损益已转入本年利润, 下一会计期间公允价值变动损益该作何处理?转回上一期间的公允价值变动损益是否合理呢?
例:2008年10月20日, 甲公司支付价款1 000 000元从二级市场上购入乙公司发行的股票100 000股, 每股价格10元。甲公司将其划分为交易性金融资产核算, 甲公司持有该股权后对乙公司无重大影响。2008年12月31日, 该股票公允价格为每股12元。2009年1月10日, 甲公司以每股15元的价格将该股票全部出售, 假设不考虑相关税费。
1、2008年10月20日, 购进乙公司股票时:
2、2008年12月31日, 确认该股票公允价值变动:
同时, 将公允价值变动损益科目转入本年利润:
3、2009年1月10日, 出售该股票:
同时, 将原计入该股票的公允价值变动损益转出:
本例中, 2008年12月31日, 交易性金融资产的公允价值大于账面价值200 000元, 调增“交易性金融资产”200 000元, 同时增加“公允价值变动损益”200 000元, 并将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 期末, “公允价值变动损益”账户无余额。“公允价值变动损益”科目被定性为损益类科目, 该处理符合准则对损益类科目的定义。2009年1月10日, 出售该交易性金融资产时, 将原计入“公允价值变动损益”的200 000元转入“投资收益”科目, 借记“公允价值变动损益”20万元, 贷记“投资收益”20万元。根据《企业会计准则——应用指南》对交易性金融资产科目的解释, “出售交易性金融资产, ……, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记‘公允价值变动损益’科目, 贷记或借记‘投资收益’科目”, 笔者认为, 该会计处理是合理的, 其目的是向财务报告使用者提供有关该笔交易性金融资产的全部信息。2008年12月31日发生的公允价值变动的收益20万元是一笔持有收益, 是待实现的收益, 只有在售出后才变成以已实现收益。这笔会计分录不仅使企业在信息披露上揭示了当期已实现利益中包含的过去已确认为未实现利得的部分, 同时准确的反映了出售该交易性金融资产所取得的实际收益, 即投资收益500 000元。
二、利润表的列示
在我国现行利润表中, 公允价值变动损益作为持有收益, 投资收益作为已实现收益, 均属于营业利润的组成部分。接上例, 2008年12月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表1。
※表中其他数字省略
上表中, 公允价值变动损益200 000元作为持有收益计入了营业利润, 构成了企业利润的一部分。笔者认为, 这正是资产负债观的体现。资产负债观强调经济交易的实质, 要求在交易发生时弄清该交易或事项对资产或负债造成的影响, 然后根据资产或负债的变化来确认其收益。本例中, 2008年12月31日该交易性金融资产的公允价值1 200 000元, 资产 (交易性金融资产——公允价值变动) 增加200 000元, 同时将上涨的200 000元反映在利润表中, 使利润增加200 000元。资产负债观不仅关注已实现的收益, 也关注未实现的利得和损失, 按照这种全面收益观点提供的会计信息更能满足相关性和可靠性。
2009年1月10日, 出售该交易性金融资产, 将上年未实现的公允价值变动损益200 000元转入投资收益, 即:
2009年1月31日, 结转损益:
2009年1月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表2。
※表中其他数字省略
从表2可以看出, 将上一会计期间的公允价值变动损益转出对利润大小并没有影响, 但是再次以负数方式列示在“公允价值变动损益”项目中, 则很难看出是本期发生的公允价值变动损失还是结转的已实现收益, 如果同时存在交易性金融负债的话, 情况会变得更复杂。因此, 笔者认为可以考虑在报表附注中增加较为完整的“公允价值变动损益明细表”, 详细反映公允价值变动损益的增减情况;也可以考虑在利润表“公允价值变动损益”项目下增设“持有损益”“已实现损益”两个项目, 使财务报表看起来更直观、更清晰明了。
摘要：新企业会计准则引入“公允价值变动损益”账户, 用以核算公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在实务中, “公允价值变动损益”的运用存在着不少值得商榷的问题。本文以交易性金融资产为例, 从账务处理和利润表列示两方面入手, 探讨其合理性, 并针对不合理的地方提出相应的建议。
关键词：交易性金融资产,公允价值变动损益,利润表
参考文献
[1]中国注册会计师协会:会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2009
[2]会计准则研究组:最新企业会计准则讲解与操作指南[M].大连:东北财经大学出版社, 2007
[3]赵国强:对“公允价值变动损益”账务处理的思考.会计之友[J].2009 (5)
汇兑损益的会计核算分析 篇7
随着世界经济日趋一体化, 我国越来越多的企业开始进入国际市场, 并且发生涉外交易。企业涉外交易所使用的结算货币与企业会计处理的记账本位币很可能不一致, 就可能产生汇兑损益。汇兑损益主要是由于企业持有记账本位币以外的货币而形成的。按照《会计法》的规定, 我国企业使用的记账本位币一般应当为人民币。《企业会计准则第19号———外币折算》的规定, 企业应当在会计期末将所持有的外币按照当日即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币。由于汇率的变动, 会使企业持有的外币在不同时期折算为记账本位币的金额不同, 会计上将这种金额的变动称为汇兑损益。
对汇兑损益的会计核算, 从会计理论角度来看主要有两种观点, 分别是一笔交易观和两笔交易观。在一笔交易观下, 企业应当将以外币结算的商品购销业务与其后的货款结算业务视为一笔交易, 如果由于汇率的变动而造成货款实际结算金额的变动, 企业应当调整前期确认的营业收入或采购成本, 而不单独确认汇兑损益。例如, 2010年3月1日, 甲企业向国外A公司出售一批价值1 000万美元的货物, 假设当日美元对人民币即期汇率为1∶7。2010年6月30日, 甲企业收到货款, 当日美元对人民币即期汇率为1∶6.5。那么甲企业将由于汇率变动而形成的账面损失500万元人民币 (1 000× (7-6.5) ) , 冲减前期确认的营业收入。从中可以看出, 一笔交易观事实上是将企业由于汇率变动而造成的汇兑损益并入了前期确认账户, 这会使营业收入、购货成本等非货币性账户承担与其没有直接关系的外汇风险, 是将商品购销业务本身的实体市场风险与外汇金融风险混为一谈。由于一笔交易观存在的弊端, 目前在会计实务中已经很少使用。在两笔交易观下, 企业应当将营业收入或采购成本的确认与后期款项的实际结算视为两笔完全独立的业务。如果在此期间, 由于汇率变动, 使企业实际收到或付出的本位币金额发生变化, 企业应当将其差额单独确认为汇兑损益, 而不再调整营业收入、采购成本等非货币性账户的初始确认金额。这样处理, 可以使企业恰当反映因为汇率变动而带来的金融风险。接上例, 如果是采用两笔交易观, 那么甲企业在2010年6月30日应当确认600万元人民币的汇兑损益。我国目前对汇兑损益的会计处理方法采用的也是两笔交易观。
2 两笔交易观下汇兑损益的会计处理举例
[例1]乙公司外币业务采用交易发生时的市场汇率折算为记账本位币 (人民币) , 并按两笔交易观在月末计算所持有外币货币性资产的汇兑损益。假设乙公司2010年11月期初外币项目账户余额全部为0。乙公司2010年11月共发生以下4笔外币业务, 分别是: (1) 11月1日, 乙公司对外赊销价值200万美元的产成品一批。假设当日美元对人民币即期汇率为1∶7.4。 (2) 11月3日, 乙公司从中国银行取得300万美元3个月短期贷款, 准备用于购买原材料。当日美元对人民币即期汇率为1∶7.3。 (3) 11月20日, 乙公司从美国进口一批价值150万美元的原材料, 款项用外币存款支付。当日美元对人民币即期汇率为1∶7.2。 (4) 11月28日, 乙公司收回11月1日赊销的货款200万美元。当日美元对人民币即期汇率为1∶7.1。 (5) 11月31日, 美元对人民币即期汇率为1∶7.0。
在会计实务中, 乙公司需要对所有涉及外币的货币性账户按照外币和记账本位币同时开设明细账进行明细核算。乙公司属于增值税一般纳税人, 可享受出口退税政策, 除增值税外, 不考虑其他税费。2010年11月外币业务会计分录及说明如下:
(1) 11月1日, 乙公司对外出口赊销200万美元, 折算为人民币为1 480万元人民币 (200×7.4) 。由于是出口业务, 按照我国增值税法的规定, 增值税税率为0, 因此乙公司无需计算增值税销项税额。
借:应收账款———美元户 (200万美元) 1 480
贷:主营业务收入1 480
(2) 11月3日, 乙公司从银行取得300万美元短期借款, 折算为人民币为2 190万元人民币 (300×7.3) 。
借:银行存款———美元户 (300万美元) 2 190
贷:短期借款———美元户 (300万美元) 2 190
(3) 11月20日, 乙公司采购原材料成本为150万美元, 折算为人民币为1 080万元人民币。乙公司原材料的会计入账价值应当为1 080万元人民币 (150×7.2) , 因为原材料账户不属于货币性账户, 乙公司无需再对其登记美元户。
借:原材料1 080
财务费用———汇兑差额15
应交税费———应交增值税 (进项税额) 183.6
贷:银行存款———美元户 (150万美元) 1 095
银行存款183.6
(4) 11月28日, 乙公司收到11月1日的赊销货款200万美元, 按照11月28日汇率折算为人民币为1 420万元人民币 (200×7.1) , 与11月1日原确认金额1 480之间的差额, 应当视作汇兑损益计入乙公司当期财务费用。
借:银行存款———美元户 (200万美元) 1 420
财务费用———汇兑差额60
贷:应收账款———美元户 (200万美元) 1 480
(5) 11月30日, 乙公司需要计算相关外币货币性账户所产生的期末汇兑损益。乙公司银行存款 (美元户) 尚有余额150万美元 (300-150) , 按照11月30日汇率折算为人民币为1 050万元人民币 (150×7) , 与前期确认金额1 095万人民币 (150×7.3) 之间的差额45万人民币 (1 095-1 050) 为乙公司的汇兑损失。乙公司短期借款账户余额为300万美元, 由于汇率变动, 短期借款的账面价值由2 190万人民币, 减为2 100万人民币, 差额90万人民币为乙公司的汇兑收益。两者相抵消后, 乙公司还需要确认45万人民币的汇兑收益。
借:短期借款———美元户 (300万美元) 90
贷:银行存款———美元户 (150万美元) 45
财务费用———汇兑差额45
3 汇兑损益会计处理存在的问题及对策分析
(1) 汇兑损益直接计入当期“财务费用”会使企业的会计利润出现较大波动。在企业的外币资产未实际使用, 外币债务未实际清偿前, 汇兑损益实际上只是企业的一种未实现持有损益。随着汇率的不断变化, 这种持有损益很可能不会实现, 甚至发生由收益变成损失或者由损失变成收益的反方向变化。在汇率较为稳定的情况下, 将其计入企业的当期损益, 对企业的会计信息并不会造成过大的影响。但是, 目前世界金融市场一片混乱, 汇率变动较大, 对与一些持有外汇资产或负担外汇负债金额较大的进出口型企业来说, 将未实现的汇率变动损益计入当期报表的做法会对它们的会计利润产生不利影响, 给信息使用者传递企业经营业绩不稳定的假象。另一方面, 如果汇率发生对企业有利的变化, 企业当期会计利润会大幅增加, 而这种利润的增加并会给企业带来实际的现金流入, 那么很可能一方面会降低企业会计利润的质量, 另一方面也会给企业带来较大的利润分配压力。如果企业基于较高的“未实现”会计利润对股东进行股利分配, 很可能或造成过度分配, 损害企业的长期发展能力。
(2) 将企业当期发生的未实现汇兑损益计入“递延收益”而不是“财务费用”。财务费用属于三大期间费用之一, 作为“费用”, 其核算内容应当是由企业日常活动引起的经济利益流出。而汇兑损益不能理解为企业为生产经营而付出的日常代价和收益, 因为汇兑损益不完全具备收入和费用的经济特征, 计入“财务费用”账户不尽合理。本文认为, 应当将企业发生的汇兑损益计入“递延收益”而不是“财务费用”。“递延收益”可用来核算企业确认的应在以后期间计入损益的各项内容。企业可以在会计期末将汇率变动而引起的外币项目增值或减值先计入“递延收益”, 并且在会计报表中直接增设“汇兑损益”账户。当企业实际对外处置或清偿外币项目时, 再将实际承担的汇兑损益计入当期损益。这样处理, 由于“递延收益”本身属于负债类会计科目, 因而一方面可以避免由于汇率变动而对企业会计利润的影响;另一方面, 不会使企业在利润未真正实现之前过度分配股利。
摘要：汇兑损益的会计处理理论有一笔交易观和两笔交易观。我国的企业会计准则使用的是两笔交易观, 这也与国际会计准则的规定相一致。本文主要对两笔交易观下汇兑损益的会计处理方式进行了分析, 并提出了其中存在的问题和建议。
关键词：汇兑损益,会计处理,两笔交易观
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[S].2006.
[2]财政部.企业会计准则——应用指南[S].2006.
IFRS厘清自身信贷损益计量 篇8
在国际财务报告准则 (IFRS) 下, 由于企业自身信用状况变化带来的损失或收益将被排除在其报表损益之外。自身信贷损益是由于某一发行主体采用公允价值重新计量其债务时所产生的信贷价值的账目变化现象。因为信用风险增加时, 发行主体的信贷状况会影响欠款的公允价值。或利用公允价值计算该发行方的债务, 那么其欠款数额便会减少;在账面上, 这将直接体现为盈利。过去, 特别是近年发生的信贷危机中, 这种通常数额不菲的“盈利”都是被确认为了损益项。这种计量结果不合逻辑, 针对以上的考虑, IASB修改了企业自身信贷损益的处理方法。各企业可以将自身信贷损益计入到综合收益项目中, 以此减少其自身信用状况变动对公司盈亏波幅的影响;而企业债务公允价值的其他变化 (如普通的利率变动) , 仍将被计入损益。
到2018年《IFRS 9———金融工具》正式生效前, 企业信用损益都将独立计量, 并不会对该企业的金融工具计量的任何其他方面造成影响。
企业自身信贷损益是非GAAP会计制度下、专为调整企业盈亏常用的调整手段之一。而IFRS规则的变化则意味着这种调整手段将被记入历史。这对投资界来说应该是个好消息。
“公允价值变动损益”的会计处理 篇9
一、“公允价值变动损益”科目的结构
对于“公允价值变动损益”科目, 《企业会计准则———应用指南》是这样解释的:
(一) 该科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债, 以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
(二) “公允价值变动损益”的主要账务处理是:资产负债表日, 企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额, 借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计处理。出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按该金融资产的账面余额, 贷记“交易性金融资产”科目, 按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记“公允价值变动损益”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。期末, 应将本科目的余额转入“本年利润”, 结转后本科目无余额。
二、对“公允价值变动损益”会计处理的误解
不少人认为, “公允价值变动损益”科目的余额年度终了转入“本年利润”科目后, 次年再重新转出, 直到与“交易性金融资产———公允价值变动”科目因交易性金融资产的消失而消失时, 再将“公允价值变动损益”科目余额转入“投资收益”科目。而上述《企业会计准则———应用指南》中并没有对“公允价值变动损益”后续计量作出解释或说明, 以至造成歧义。
为了说明, 实际工作中人们对“公允价值变动损益”科目应用的误解, 我们以《初级会计实务》2010年度考试辅导教材, 包括其他会计书籍对“公允价值变动损益”科目的应用实例为依据加以解释。《初级会计实务》2010年度考试辅导教材在讨论跨年度发生的公允价值变动损益时, 一般要求年末将其余额转入“本年利润”科目, 次年出售资产时, 将其转销计入“投资收益”科目。比如, 《初级会计实务》在“【例1—25】”讲述:承【例1—24】, 假定2009年1月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录
同时:
笔者认为, 上述会计处理似乎不妥当。上述会计分录中的“公允价值变动损益”科目已经没有余额, 不应再借记“公允价值变动损益100 000”。
三、“公允价值变动损益”正确的会计处理方法
(一) 不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目
不跨年度的转销或转让资产的“公允价值变动损益”, 在企业转让资产时, 转入“投资收益”科目。
例1:假定2009年1月3日, 甲公司购买丙公司发行的公司债券, 面值为2 500万元, 票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为2 600万元 (含已宣告发放的债券利息50万元) , 另支付交易费用30万元。假定2009年6月30日, 甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2009年12月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。甲公司应编制如下会计分录
1.2009年1月3日, 购买债券时:
2.2009年6月30日, 确认该笔债券的公允价值变动损益时:
3.2009年12月15日, 出售债券时:
同时:
(二) 跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 不再转入“投资收益”科目
根据《企业会计准则———应用指南》对“公允价值变动损益”科目结构的说明, 跨年度转销或转让资产的“公允价值变动损益”期末转入“本年利润”科目, 计入当年损益, 按照资产负债表法进行所得税核算, 不再转入“投资损益”科目。
例2:假定2009年1月3日, 甲公司购买丙公司发行的公司债券, 面值为2 500万元, 票面利率为4%。甲公司将其划分为交易性金融资产, 支付价款为2 600万元 (含已宣告发放的债券利息50万元) , 另支付交易费用30万元。假定2009年12月31日, 甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。假定2010年2月15日, 甲公司出售了持有的丙公司债券, 售价为2 565万元。假定甲公司2009年和2010年均实现会计利润100万元, 适用所得税税率为25%, 无其他纳税调整事项。应编制如下会计分录:
1.购买债券及确认公允价值变动损益分录同上。
2.2009年12月31日, 甲公司核算所得税:
由于企业实现利润100万元, 扣除公允价值变动损益不能纳税部分, 企业应缴纳所得税22.5万元, 加上递延所得税费用2.5万元, 本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100万元-25万元=75万元。
3.2010年2月15日, 出售债券时:
4.甲公司核算所得税:
由于企业实现利润100万元, 应调增公允价值变动损益本年纳税部分, 企业应缴纳所得税27.5万元, 减去转销的递延所得税费用2.5万元, 本期所得税费用共计25万元。则甲公司税后利润为100-25=75 (万元) 。
可见, 两年实现的会计利润总额相等, 缴纳的所得税虽然不等, 但由于“公允价值变动损益”引起递延所得税负债的存在, 因此所得税费用相等, 企业的税后利润也就一样。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京:人民出版社, 2007.
[2]财政部.企业会计准则.北京:经济科学出版社, 2007.