损益审计（共6篇）
损益审计 篇1
引言
自2000年以来, 省、市、县三级以党的有关方针政策为指针, 以建立现代企业制度为目标, 以企业产权制度改革为核心, 以加快企业发展为主线, 进一步推进企业所有制结构调整, 使国有资本逐步有序地从一般性竞争领域和行业推出。因此, 对其所隶属的国有企业进行了轰轰烈烈的产权制度改革, 履行了财务审计、清产核资、改制期间损益审计等程序, 笔者有幸参与了部分国有企业改制中的审计工作, 就工作开展中遇到的一些难点问题浅议如下。
一、改制期间损益审计的由来
(一) 国有企业产权转让的基本程序
按照国务院国有资产监督管理委员会及财政部第3号令《企业国有产权转让管理暂行办法》第12条规定, 企业国有产权转让事项经批准或者决定后, 转让方应当组织转让标的企业按照有关规定开展清产核资, 根据清产核资结果编制资产负债表和资产移交清册, 并委托会计师事务所实施全面审计。第13条规定, 在清产核资和审计的基础上, 转让方应当委托具有相关资质的资产评估机构依照国家有关规定进行资产评估。评估报告经核准或者备案后, 作为确定企业国有产权转让价格的参考依据。第17条规定, 经公开征集产生两个以上受让方时, 转让方应当与产权交易机构协商, 根据转让标的的具体情况采取拍卖或者招投标方式组织实施产权交易。
国有企业产权公开转让后, 由于涉及到价款支付方式的不同、国有划拨土地使用权转让审批手续等复杂事项, 到对投资主体工商登记变更往往还有一定的时间, 以笔者所调查城市为例, 短的至少半年, 长的最多有两年。因此, 从评估基准日到工商登记变更日这一段时间企业经营损益也需要进行审计鉴证, 为确定国有权益打下基础。
(二) 国有企业改制期间损益的处理依据
按照国务院办公厅文件 (国办发[2005]60号) 《关于进一步规范国有企业改制工作实际意见》中三、加强对改制企业的财务审计和资产评估中第3条规定, 国有独资企业实施改制, 自企业评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间, 因企业盈利而增加的净资产, 应上交国有产权持有单位, 或经国有产权持有单位同意, 作为改制企业国有权益, 因企业亏损减少的净资产, 应由国有产权持有单位补足, 或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。同时, 财政部财企[2002]313号关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定也对此有相同规定。
二、改制期间损益审计中遇到的难点问题
(一) 关于固定资产计价的问题
1. 固定资产在改制期间损益核算中的现状。
在进行改制的国有企业中, 大部分具有悠久的历史, 属于劳动及设备密集型行业, 特别是在传统制造业中, 固定资产占净资产中有较大的份额, 其折旧的计提和分摊对当期损益会产生比较大的影响。在改制期间, 由于改制的经济行为尚未完全实施, 因此, 企业仍应按照原执行的会计政策及会计估计进行核算, 其中固定资产可按照原使用的折旧政策进行计量, 折旧分摊计入生产成本、管理费用、营业费用等科目, 最终作为评估基准日到工商变更登记期间损益的组成部分, 其利的或损失由转让方享有或承担。
2. 存在的问题。
虽然转让方与受让方签订了产权转让合同并付出了对价, 但由于未办理工商变更登记, 因此, 并不具备产权已转移的全部要件, 故在变更前产权持有主体未发生变化, 再加上该期间其利的或损失由转让方享有或承担, 表明了企业仍由转让方控制, 所转让的固定资产仍在为转让方创造价值。而受让方实际是在工商变更登记后才取得对企业的实际控制权, 所受让的固定资产才开始为新的主体创造价值, 而在计算受让价款时, 却是按照该固定资产在评估基准日的评估值计价, 如果评估基准日与工商变更登记日有较长的时间差, 则这两个时点固定资产价值会发生较大的变化, 影响产权转让合同的公允性。
3. 建议处理办法。
为了解决上述两个时点固定资产价值变动问题, 建议根据财政部财企[2002]313号关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理问题的暂行规定第八条规定, 资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据, 自评估基准日起一年内有效的规定, 如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以内, 该固定资产的相应对价应为产权转让价款减去该时差内以产权转让价款为原值计算的固定资产折旧。如评估基准日与工商变更登记日时差在一年以上, 应对该部分固定资产重新进行评估, 相应调整产权转让价款。
(二) 关于确定工商变更登记日的问题
1.工商变更登记日确定的现状。如前所述, 产权转让方与受让方签订产权转让合同后, 往往根据企业改制的进度, 在具备办理工商变更登记的条件后, 双方很随意的确定时间去工商登记机关办理变更登记, 笔者对某市2008—2010年三年间国有企业改制的工商变更登记时间进行了统计, 无一例是在月末、季末或年末, 即不是在财务报表编报日办理。
2.存在的问题。工商变更登记后, 改制企业的产权持有主体发生了变化, 因此要对改制期间的损益进行核算、审计、审核, 需编制工商变更登记日的财务报表, 相应调整国有权益。但是, 按照《企业财务会计报告条例》第19条的规定, 企业应当依照有关法律、行政法规和本条例规定的结账日进行结账, 不得提前或者延迟。年度结账日为公历年度每年的12月31日;半年度、季度、月度结账日分别为公历年度每半年、每季、每月的最后一天, 在加上财务软件设置的限制以及对后续核算的影响, 也不宜在月份中间进行结账。
3.建议处理办法。鉴于上述情况, 建议出台有关规定, 明确将工商变更登记日与财务报告编制日有机结合, 增强制度层面上的一致性。
(三) 关于评估基准日已实现但未确认收入的处理衔接问题
1.已实现但未确认收入的现状。在改制企业中, 经常会存在评估基准日商品已发出 (或劳务已提供) , 但未确认收入的现象, 通常情况下, 审计及评估机构会根据《企业会计准则》来判断与该类商品 (或劳务) 相关的主要风险和报酬是否转移, 是否符合收入确认的条件。如符合了条件, 就要作出审计调整, 确认该类商品 (或劳务) 的收入, 结转相对应的成本, 与此相关的利润计入了评估基准日的所有者权益中, 监管部门按照有关规定也会进行审核, 并出具批复文件。
2.存在的问题。由于改制企业对评估基准日调整的收入和支出按照正常销售业务进行了处理, 因此, 该部分业务实现的盈亏也就包含在改制期间损益中, 从表象上看, 这完全符合相关的制度规定, 但是在评估基准日改制企业的所有者权益中实际上也包含了该项业务盈亏数, 作为了产权转让价格的确认基础, 导致了该部分业务所实现盈亏的重复计算。
3.建议处理办法。鉴于上述情况, 如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏, 能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏相对应, 则可对改制期间利润表进行调整, 剔除该因素对改制期间损益影响部分。如改制期间利润表中包含的评估基准日发出商品所确认的盈亏, 不能够与评估基准日审计调整所确认的盈亏建立对应关系, 则应对评估基准日该审计调整事项作相反处理, 同时对全部发出商品进行详细核查, 对符合确认收入条件的, 其实现的盈亏全部计入改制期间损益。
(四) 与清产核资审计结果的对接问题
1.与清产核资审计结果对接的现状与存在的问题。通常情况下, 完整的清产核资包括财务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、资金核实, 其中资产清查是指对企业的各项资产进行全面的清理、核实和查实, 在资产清查中把实物盘点同账务核实结合起来, 把清理资产同核实负债和所有者权益结合起来。因此, 在资产清查阶段就会把评估基准日应计未计、应支未支的费用、潜亏等计入负债, 在资金核实阶段就会减少改制企业的所有者权益, 按照有关规定, 改制企业要在接到监管部门资金核实结果批复后才能调账, 而接到批复日与评估基准日往往有一定的时间间隔, 而在该间隔期内如发生了上述应计未计、应支未支的费用、潜亏等事项时, 改制企业由于未接到资金核实的批复就会按照常规业务事项处理, 将这些费用、潜亏计入改制期间的费用支出, 减少了改制期间的利润总额, 这些做法从表象上看完全符合《会计准则》或《会计制度》的规定, 无不妥之处, 但实质上同一事项在同一假设下两次减少了所有者权益。如:某改制企业的评估基准日为2011年7月31日, 按照当地社保部门的缴费办法, 失业保险金一季度缴纳一次, 计费工资的年度为上年7月到本年6月固定不变, 因此, 企业在6月份末缴纳了2011年二季度的失业保险金并计入了当期损益, 7月份由于缴费基数发生了变化不能合理预计, 故未进行计提。在清产核资时由于该项负债确实会导致经济利益流出企业, 金额 (假定是10万元, 仅限定单位负担部分) 也向有关部门进行了函证, 符合预提条件, 监管部门在2011年10月也进行了批复。在2011年9月末, 社保部门按照新年度的缴费标准通知企业, 企业人力资源部门就将三季度失业保险金30万元缴纳, 财务部门将该30万元计入三季度的当期损益。
综合上述情况, 7月份失业保险金10万元在清产核资资产清理及三季度损益中均进行了处理, 并且都符合有关规定, 但把此两笔结合起来看, 很明显是多减少所有者权益10万元。
2.建议处理办法。鉴于上述情况, 首先把握评估基准日的审计调整事项的本质精髓, 其次检查改制期间是否已按照监管部门的批复对该调整事项进行了处理, 并且要验证资金核实的批复数字加上改制期间的损益是否等于改制企业工商登记变更日的所有者权益数。如该数字不相等, 则应查找原因, 进行纠正处理。如该数字相等, 则说明已全部按照资金核实数进行了调整, 那么就应对重复调整的事项进行甄别, 冲减改制期间的损益数。
结语
提高改制期间损益核算、审计、审核工作质量, 需要改制企业、中介机构、监管部门共同努力。本文从改制期间损益审计的实际出发, 通过对改制期间损益的核算工作进行研究, 找到了目前工作中的难点, 并结合有关法律、法规及监管部门的要求, 提出了一系列的建议处理办法, 希望以此促进改制企业期间损益核算、审计、审核工作的整体质量提高, 在保证国有资产不流失的基础上, 维护相关当事方的权益。
摘要：国有企业在产权转让后, 其评估基准日与工商登记变更日之间的损益认定涉及到转让方与受让方的权益, 而有关部门对该事项仅作了原则性规定。结合改制期间损益的核算、审计的特点, 在进行了深入研究后, 针对改制期间损益认定中固定资产计价、工商登记变更日的确定、与清产核资审计结果的衔接等方面提出了解决问题的建议及措施。
关键词：改制期间,损益,建议
损益审计 篇2
今年美元汇率波动巨大，出口业务占比较大的企业，汇兑损益的额度是很可观的。如果原材料还有很多需要进口，那么数额一定更加显著。而企业这部分很多是依赖于系统自动计算，并没有自己的计算思路，于是审计也有点无从下手。我所接触到的审计方法，主要是算每个月评论外币余额乘以当月汇率差算全面汇兑损益，但这样算通常差异都很大。我们Senior跟我们说这部分只能放飞机，跟同学交流后发现另外两家四大在这部分也没什么好办法。所以求助一下万能的聘才职业圈，如果时间所限简单讲一下思路也好，毕竟每个项目放一次飞机真的很难过。
[会计师事务所是如何审计汇兑损益的?]
年终的个人损益表 篇3
看损益，好心态——“惩忿窒欲”
回顾一年，我们有没有因为身边同事的意外升迁而暗中嫉恨？有没有为了加薪而苦苦追求？有没有因为日益高涨的房价而把从开发商到中介骂个狗血喷头？有没有为了薪酬的一点儿提高而仓促跳槽却在新公司里极度不适应？有没有为了突破一些业绩让自己悲催的身体一病再病？
一个公司的中层销售曾写下这么一段话：“这一年我最大的业绩就是谈成了一个大项目，为了这个项目，我不断地往返于两地之间，不断地送礼送礼、拼酒拼酒、陪笑陪笑，对方终于有了意向，却又不断地砍价、砍价，终于在年底我完成了这个项目，可是当签字的那一天，我却忽然觉得很伤心，因为我突然发现，这个项目已经变成一个根本不是我当初预想的大项目了，难道我这一年就这么过去了吗？”人生不能没有进取心，也不能不发泄一些负面情绪，但是在追求与发泄的时候，别迷失了本心，忿躁之心与贪婪之欲都会破坏本心的平和，“损之又损，以至于无为，无为而无不为”，损到无为的境界，才能实现无不为的能力。
看损益，修内心——“迁善改过”
“迁善改过”这一增益类目最重要的是建立怎样的一个判定标准，善与过、是与非的判定源于主观。有一个人因为她一己一时的制气，谈坏了一个小的合作，但这个小合作的失败却衍生出了很多公众问题，成为危害产品品牌、公司形象的一个大麻烦。她客观上依然在辩解合作方是多么的不可理喻、唯利是图，但主观上已经开始反省。人孰无过，有迁善改过之心，比什么都重要。
看损益，要动态——“损益盈虚，与时偕行”
损益是一个动态的过程，需要全局的思路去看待。这就是损益两字为什么紧紧联系在一起的原因。
状况一：看益不是益。这或许是幸运的一年，你什么都没干，但奖金不少。你主管了一个招标项目，项目干得不错，红包拿了一个，还没人知道。这些益处，常常表现为利益，让人心醉而忘了理性。不当之利益，不但会不知不觉改变你的价值观，而且会培养你的惰性，更可怕的是，如果你已经游走在法律的边缘而不觉醒，这个大利益绝对会把你卷进欲望的黑洞。这不是益，这是炸弹。你在没炸的时候警醒了，你就是智者。
状况二：看损不是损。这是艰苦的一年，你使尽浑身解数，也没提升销售额。你鼓足勇气换了个工作，全部都要重新再来，成功似乎遥遥无期。你上了个MBA，在工作、家庭和学校间奔走，劳苦不堪。一无所得会让你茫然，财务上紧张会让你烦闷。其实你不必为看不见收获而有失败感，因为你播种的是希望，收获的是未来。并不是每个收获都会在当下，转行、换工作、投入学习，都是在为将来而铺垫，所以这一年并不是没有益，它只是以另外一种形式储存起来，在合适的时机就会回报你。
不知道是哪个大天才把周易里的“损”卦和“益”卦的名称结合起来创造出损益这个词。关于此，老子曾说过一句非常知名的话，这句话知名到金庸把它写进了《九阴真经》的总纲：“天之道，损有余而补不足。”郭靖像倒头经一样翻来覆去背了无数遍，但后面老子接着下一句话“人之道则不然，损不足以奉有余。”这两句的意思是，符合人世间的规律是应该砍掉多余的去补不足的，可是人总是把这事儿拧巴起来，非要把不足的砍了再砍，然后去贴那有余的。
这当然会出现问题，那不足的就会越发的不足，有余的也会滚雪球一样地有余下去。是不是我们也有很多人拿着损的不行了的健康去换本来就有余的财富呢？其实个人损益表最大的作用就是让你客观地审视得失，进而追求一种损益间的平衡之道。 “损刚益柔，损有余补不足”是个人损益表的最高状态，一年年的损益连接起来，就是你人生的大棋局。
损益审计 篇4
鉴于以上原因，投资者对财务报告的解读就显得相当重要，应了解企业的利润中有多少是由经营性损益产生的，有多少是由金融损益产生的。如果一个企业的利润大部分由金融投资如股票投资、期货投资等产生，那么投资者对该企业进行投资就应慎重。因为投资者把钱投入企业，由企业投资股票、期货等，还不如自己进行投资。
传统的财务报表没有划分金融资产和经营性资产，提供的信息难以满足企业财务分析和个人投资的要求。所以有必要对传统的财务报表进行重新组合以编制管理用财务报表，从而适应财务分析的要求。
一、对资产负债表的调整
企业的活动大体上分为经营活动和金融活动，所以就有了所谓的金融资产和经营性资产、金融负债和经营性负债。经营性资产和负债，是指在销售商品或提供劳务的过程中涉及的资产和负债;金融资产和负债，是指在筹资过程中或开展经营活动产生额外现金的过程中涉及的资产和负债。按图1所示，我们将传统的资产负债表改造为管理用资产负债表。管理用资产负债表的项目构成见图2。
1. 分解为经营性资产和金融资产时容易混淆的资产类项目。
(1)货币资金。货币资金本身就是金融资产，但是有一部分货币资金是经营活动所必需的。目前主要有三种做法：第一种做法是将全部货币资金列为经营性资产;第二种做法是根据行业或公司“历史平均的货币资金/销售百分比”以及本期销售额，推算经营活动所需的货币资金数额，多余部分列为金融资产;第三种做法是将其全部列为金融资产。
(2)短期应收票据。如果是以市场利率计息的投资，属于金融资产;如果是无息应收票据，应归入经营性资产。
(3)短期权益投资属于金融资产，长期权益投资属于经营性资产。
(4)债务投资。对于金融企业而言，债券和其他带息的债务投资(包括短期和长期的债务投资)都是金融资产。
(5)应收项目。大部分应收项目是经营活动形成的，属于经营性资产。“应收利息”是金融项目;“应收股利”分为两种，长期权益投资形成的应收股利属于经营性资产，短期权益投资(已经划分为金融项目)形成的应收股利属于金融资产。
(6)递延所得税资产属于经营性资产。
2. 分解为经营性负债和金融负债时容易混淆的负债类项目。
(1)短期应付票据。如果是以市场利率计息的，属于金融负债;如果是无息应付票据，应归入经营性负债。
(2)优先股。从普通股股东角度看，优先股属于金融负债。
(3)应付项目。大多数应付项目属于经营性负债。“应付利息”是债务筹资的应计费用，属于金融负债;“应付股利”中由优先股产生的部分属于金融负债，由普通股产生的部分属于经营性负债。
(4)递延所得税负债属于经营性负债。
(5)长期应付款。融资租赁产生的长期应付款属于金融负债，经营活动形成的长期应付款属于经营性负债。
(6)其他负债。其具体内容需要查阅报表附注或其他披露信息，如果查不到结果，通常将其列为经营性负债。
二、调整后的管理用资产负债表所揭示的经济意义
调整前的会计基本恒等式为：资产=负债+股东权益。
调整后的会计基本恒等式为：净经营资产=净金融负债+股东权益。其中：净金融负债=金融负债-金融资产。
通过上述处理最终产生两种结果：
第一种结果，企业持有净金融负债。这表明企业利用债务资金购置了经营性资产，企业是债务市场的净筹资人(多数企业)。这是投资者所希望看到的结果，也就是说投资者投入的资金通过企业购买设备、科研投入来获得市场先机，经营性投入产生的主营业务利润可以用来回报投资者，也就是通过实业产生利润。这样的企业是投资者首选的。
净经营资产=净金融负债+股东权益
第二种结果，企业持有净金融资产。这表明有一部分权益资金被用于购买债务工具，企业是债务市场的净投资人(少数企业)。这是投资者不希望看到的结果，也就是说投资者投入的资金被投入高风险的金融市场(股票市场、期货市场、房地产市场等)，这不是投资者的本来意愿。从投机动机来看，投资损失由投资者承担，投资收益绝大多数归企业所有，这样还不如由投资者自己进行股票投资。
净经营资产+净金融资产=股东权益
三、对利润表的调整
1. 区分经营性损益和金融损益。
金融损益涉及以下项目的调整： (1) 财务报表中“财务费用”包括利息支出(减利息收入)、汇总损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣。从管理角度分析，现金折扣属于经营性损益，不过实际被计入财务费用的数额很少，所以可以把“财务费用”全部作为金融损益处理。 (2) 财务报表的“公允价值变动损益”中，属于金融资产价值变动的损益应计入金融损益，其数据来自财务报表附注。 (3) 财务报表的“投资收益”中，既有经营性资产的投资收益，也有金融资产的投资收益，只有后者属于金融损益。其数据可以从财务报表附注中的“产生投资收益的来源”获得。 (4) 财务报表的“资产减值损失”中，既有经营性资产的减值损失，也有金融资产的减值损失，只有后者属于金融损益。其数据可从财务报表附注中的“资产减值损失”获得。
此外，有一部分利息费用已经被资本化计入相关固定资产成本，甚至已经计入折旧费用，作为经营费用抵减收入。要对其进行追溯调整十分困难，通常忽略不计。
2. 分摊所得税。
既然已经区分了经营性损益和金融损益，与之相关的所得税也应分开。分摊的简便方法是根据企业实际的平均所得税税率计算各自应分摊的所得税。综上所述，管理用利润表的基本公式如下：
税后经营净利润=税前经营利润×(1-所得税税率)=净利润+税后利息费用=净利润+利息费用×(1-所得税税率)
调整后的利润表如下表所示：
注:利息费用=财务费用-公允价值变动收益-投资收益中的金融收益+金融资产发生的减值损失。
从调整后的管理用利润表能清楚地看到一个基本等式：净利润=经营性损益利润+金融损益利润。对一般企业来说，金融损益利润下的利息费用为负数，如果出现正数，结合调整后的资产负债表恒等式就知道企业把一部分来源于金融负债的资金购买了金融资产如股票、债券、投资性房地产等。如果金融损益利润占净利润的比例足够大，这就表示偏离了企业的主营业务，容易产生经济泡沫。
四、关于金融资产进一步调整的思考
如果某一项实物资产与其相关交易持续膨胀日益脱离实物资本的增长和实业部门的成长，这就是投机交易极为活跃的经济现象。如当今许多企业投资房地产，当房地产的价格猛涨时，买房不是为了居住，而是作为投资对象来获利，房子的价格也不再采用成本加成定价法(即房屋的建筑成本加一定比例的利润)确定。此时买房已成为“炒房”，房产与股票、债券一样具有虚拟资本属性，这样可以把投资性房地产看成是一项金融资产。在会计处理上表现为其他业务收入与其他业务成本，这就要结合财务报表附注把投资性房地产产生的收入从其他业务收入总额中分离出来归到金融损益中。其实推而广之，运用上述方法都可以把某一项资产产生的损益单独列示，考量其在净利润中所占的比重。
参考文献
[1].中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——财务成本管理.北京:中国财政经济出版社, 2010
[2].中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京:中国财政经济出版社, 2010
浅析“公允价值变动损益” 篇5
一、交易性金融资产跨期交易情况下公允价值变动损益的处理
《企业会计准则——应用指南》指出, “期末, 将公允价值变动损益账户的余额转入本年利润账户, 结转后, 本账户无余额。”当上一年的交易性金融资产在下一会计年度处置时, 由于上一会计期间的公允价值变动损益已转入本年利润, 下一会计期间公允价值变动损益该作何处理?转回上一期间的公允价值变动损益是否合理呢?
例:2008年10月20日, 甲公司支付价款1 000 000元从二级市场上购入乙公司发行的股票100 000股, 每股价格10元。甲公司将其划分为交易性金融资产核算, 甲公司持有该股权后对乙公司无重大影响。2008年12月31日, 该股票公允价格为每股12元。2009年1月10日, 甲公司以每股15元的价格将该股票全部出售, 假设不考虑相关税费。
1、2008年10月20日, 购进乙公司股票时:
2、2008年12月31日, 确认该股票公允价值变动:
同时, 将公允价值变动损益科目转入本年利润:
3、2009年1月10日, 出售该股票:
同时, 将原计入该股票的公允价值变动损益转出:
本例中, 2008年12月31日, 交易性金融资产的公允价值大于账面价值200 000元, 调增“交易性金融资产”200 000元, 同时增加“公允价值变动损益”200 000元, 并将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目, 期末, “公允价值变动损益”账户无余额。“公允价值变动损益”科目被定性为损益类科目, 该处理符合准则对损益类科目的定义。2009年1月10日, 出售该交易性金融资产时, 将原计入“公允价值变动损益”的200 000元转入“投资收益”科目, 借记“公允价值变动损益”20万元, 贷记“投资收益”20万元。根据《企业会计准则——应用指南》对交易性金融资产科目的解释, “出售交易性金融资产, ……, 将原计入该金融资产的公允价值变动转出, 借记或贷记‘公允价值变动损益’科目, 贷记或借记‘投资收益’科目”, 笔者认为, 该会计处理是合理的, 其目的是向财务报告使用者提供有关该笔交易性金融资产的全部信息。2008年12月31日发生的公允价值变动的收益20万元是一笔持有收益, 是待实现的收益, 只有在售出后才变成以已实现收益。这笔会计分录不仅使企业在信息披露上揭示了当期已实现利益中包含的过去已确认为未实现利得的部分, 同时准确的反映了出售该交易性金融资产所取得的实际收益, 即投资收益500 000元。
二、利润表的列示
在我国现行利润表中, 公允价值变动损益作为持有收益, 投资收益作为已实现收益, 均属于营业利润的组成部分。接上例, 2008年12月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表1。
※表中其他数字省略
上表中, 公允价值变动损益200 000元作为持有收益计入了营业利润, 构成了企业利润的一部分。笔者认为, 这正是资产负债观的体现。资产负债观强调经济交易的实质, 要求在交易发生时弄清该交易或事项对资产或负债造成的影响, 然后根据资产或负债的变化来确认其收益。本例中, 2008年12月31日该交易性金融资产的公允价值1 200 000元, 资产 (交易性金融资产——公允价值变动) 增加200 000元, 同时将上涨的200 000元反映在利润表中, 使利润增加200 000元。资产负债观不仅关注已实现的收益, 也关注未实现的利得和损失, 按照这种全面收益观点提供的会计信息更能满足相关性和可靠性。
2009年1月10日, 出售该交易性金融资产, 将上年未实现的公允价值变动损益200 000元转入投资收益, 即:
2009年1月31日, 结转损益:
2009年1月, “公允价值变动损益”在利润表中的列示如表2。
※表中其他数字省略
从表2可以看出, 将上一会计期间的公允价值变动损益转出对利润大小并没有影响, 但是再次以负数方式列示在“公允价值变动损益”项目中, 则很难看出是本期发生的公允价值变动损失还是结转的已实现收益, 如果同时存在交易性金融负债的话, 情况会变得更复杂。因此, 笔者认为可以考虑在报表附注中增加较为完整的“公允价值变动损益明细表”, 详细反映公允价值变动损益的增减情况;也可以考虑在利润表“公允价值变动损益”项目下增设“持有损益”“已实现损益”两个项目, 使财务报表看起来更直观、更清晰明了。
摘要：新企业会计准则引入“公允价值变动损益”账户, 用以核算公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在实务中, “公允价值变动损益”的运用存在着不少值得商榷的问题。本文以交易性金融资产为例, 从账务处理和利润表列示两方面入手, 探讨其合理性, 并针对不合理的地方提出相应的建议。
关键词：交易性金融资产,公允价值变动损益,利润表
参考文献
[1]中国注册会计师协会:会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2009
[2]会计准则研究组:最新企业会计准则讲解与操作指南[M].大连:东北财经大学出版社, 2007
[3]赵国强:对“公允价值变动损益”账务处理的思考.会计之友[J].2009 (5)
汇兑损益会计处理方法探讨 篇6
按照这种观点, 购货付款或销货收款, 结算时产生的差额来自于以前发生的交易业务, 所以应追溯调整以前业务所涉及的会计科目, 不单独确认当期损益。笔者现举例说明外币交易折合的单项交易观。
[例]甲公司2008年12月20日对美国出口商品, 货款双方约定按美元结算, 金额5000美元, 款项结算日为2009年1月24日。甲公司以人民币作为记账本位币。美元对人民币汇率变动情况2008年12月20日为6.90;2008年12月31日为6.80;2009年1月24日为6.84。2008年12月20日甲公司出口商品时, 一般以当日汇率对美元进行折合。因此5000 (美元) =5000×6.90=34500 (元) 。会计处理为:
2008年12月31日, 年末汇率变动, 应按照现行汇率调整相关账户。期末应收账款账户金额应为5000×6.80=34000 (元) , 因此, 在原记录基础上调减应收账款34500-34000=500 (元) , 对应科目不作为当期损益, 直接冲减收入。即:
2009年1月24日, 按结算日汇率进行折合, 应收账款账户金额应为5000×6.84=34200 (元) , 因此, 在原记录基础上调增应收账款34200-34000=200 (元) 。
二、两项交易观
在这种观点下, 对于已实现外币交易汇兑损益计入当期损益。而对于未实现外币交易汇兑损益有两种处理方法:一种是当期确认法, 另一种是递延法。
第一, 当期确认法为了反映汇率变动跨越两个会计期间的实际过程, 应在每期期末按期末汇率将外币应收应付账户的外币金额折合为记账本位币, 并在当期确认汇兑损益。在实际结算日再确认由于上期期末和结算日之间的汇率变动所形成的汇兑损益。将汇兑损益计入“汇兑损益”或“财务费用”账户。承例题:
2008年12月20日甲公司出口商品时, 会计处理为:
2008年12月31日, 年末汇率变动, 按照现行汇率调整应收账款账户。期末应收账款账户金额为5000×6.80=34000 (元) 。因此, 在原记录基础上调减应收账款500元, 对应科目作为当期损益, 计入“汇兑损益”或“财务费用”。即:
2009年01月24日, 按结算日汇率进行折合, 应收账款账户金额为34200元。因此, 在原记录基础上调增应收账款200元。
第二, 递延法在会计期末按期末汇率将外币应收应付款项账户的外币金额调整为记账本位币时, 由于汇率变动而产生的未实现汇兑损益不应直接计入当期损益, 而应将它递延到下一个会计期间的结算日。承例题:
2008年12月20日甲公司出口商品时, 会计处理为:
2008年12月31日, 年末汇率变动, 调整应收账款账户。在原记录基础上调减应收账款500元, 对应科目不作为当期损益, 记入“递延汇兑损益”。即:
2009年01月24日, 按结算日汇率进行折合, 应收账款账户金额为34200元, 因此, 调增应收账款200元。
单项交易观较两项交易观存在以下缺点:将折合差额追溯调整原账户, 特别是跨年度、期限较长的账户, 难度较大;不单独设置汇兑损益, 而将折合差额反映在其他账户中, 不能清晰地反映汇率变动对企业的影响, 不能集中反映外币风险程度和提供对外币有用的信息。因此, 我国企业会计准则要求, 企业在处理外币业务时, 采用两项交易观, 采用当期确认法核算汇兑损益。
参考文献