要求确认（共9篇）
要求确认 篇1
摘要：本文从“洁丽邦”要求确认股东身份案谈起，分析研究一人公司组织形式变更的价值，并结合主审法官的意见分析在变更中可能存在的法律问题。最后提出笔者关于完善相关立法的一些思考。
关键词：一人公司,有限责任公司,公司变更
2007年5月,一人公司洁丽邦公司成立,法定代表人为黄某。7月,黄某与潘某、王某、鲍某、李某订立协议,约定五人共同出资设立洁丽邦公司。王某、鲍某、李某三人依协议约定分别向公司以现金足额缴纳了出资。但该协议未向工商部门登记备案,也未进行公司变更登记。10月,洁丽邦公司向法院起诉称王某、鲍某、李某三人在未征得其他股东同意的情况下,擅自将公司账户内的81万元资金转出。原告公司要求确认上述三人为公司股东。12月,法院一审判决驳回原告诉讼请求。理由是,黄某、潘某与三被告订立的投资协议未得到工商部门确认,更未进行变更登记,该公司仍为一人公司,三被告也就不具有股东身份。
本案中,原告的诉讼请求未获法院支持的原因主要是该协议未经工商登记,不发生公司变更的法律效果。但当事人订立该协议的事实表明,现实中人们存在把一人公司变更为普通有限责任公司的需求。
一人公司变更为普通有限责任公司的必要性
依传统公司法理念,公司是依法设立的营利性社团法人。然而,现代公司法发展趋势使得世界各国立法先后承认“一人公司”,我国《公司法》也规定了一人有限责任公司。但一人公司在成立后,股东在必要时很可能会变更组织形式来适应公司的生存和发展。笔者认为,至少在如下几个方面,一人公司变更为普通有限责任公司有其必要性。
(一)风险分担
相对于传统的“独资企业”而言,一人公司利用了有限责任的“特权”,使得投资者不必再承担无限责任,降低了经营风险。但各国公司法又对一人公司的有限责任在立法上进行了限制,以保护债权人免受投资人恶意利用有限责任逃避债务的侵害。这使得一人公司的有限责任“特权”在某种程度上“相对一化”了。于此同时,传统公司社团性的特征所体现的投资人共同出资,共担风险的基本价值并未丧失其地位。一人公司在经营过程中实际面临的风险很可能超过原先的的预期,一人公司股东基于分担风险的考虑,很可能希望增加出资人变更为普通有限责任公司。
(二)商业决策
集中管理是现代企业的重要特征。股东所有权与经营管理权的分离导致了对企业的集中管理。于是公司的经营管理权就落在了董事会和经理人的手中,股东仅就公司的合并分立等重大事项进行决策。
就一人公司而言,对股东的决策能力可能比起其他形式的公司有更高要求。首先,一人公司由于股东个数的天然性质使其经营中面临更多的风险压力。其次,一人公司仅有一个股东,不论该股东是自然人还是法人,都存在一定的认识能力限制。如果多个股东参与决策,即使每个股东的认识能力有限并且决策成本可能相对较高,但股东意见的结合可以降低决策失误的可能性。
(三)经营规模
当一人公罚需要进一步扩大规模时,转换公司组织形式也成为需要考虑的问题。第一,公司经营规模的扩大离不开融资。如本文提到的“洁丽邦”案,一人公司可能为筹集资金而变更其组织形式。第二,一人公司不存在股东会,组织结构也相对简单,当公司发展到一定规模时,组织形式很可能成为进一步完善公司治理的阻碍。
一人公司变更为普通有限责任公司的存在的法律问题
“洁丽邦”案法官认为,如果一人公司通过增资扩股方式转化为普通有限责任公司,对于一人公司存续期间的债务就可能出现有限责任股东和无限责任股东并存的情形:原一人公司的股东因《公司法》第六十四条而承担无限责任;新加入的股东则按照普通有限责任公司的规定承担有限责任,这种“双重”机制在我国现行《公司法》中不被认可。
在现有立法的基础上,作为执法者的主审法官的上述意见很有启发意义。一人公司仅有一名股东,与普通有限责任公司相比更容易产生滥用法人人格的道德风险,这种道德风险同样也存在于组织形式的变更问题上。
(一)法律是否禁止一人公司变更为普通有限责任公司?
1、《公司法》总则中的相关规定
《公司法》总则第九条规定,有限责任公司变更为股份有限公司,应当符合本法规定的股份有限公司的条件,变更前公司的债权和债务由变更后公司承继。作为总则的一般性规定应当可以适用于一人公司,如果包括一人公司在内的有限责任公司可以变更为股份有限公司,那么一人公司作为特殊的有限责任公司为何不能变更为普通有限责任公司呢?
2、法官对上述问题的回答
“洁丽邦”案法官认为,《公司法》对一人公司在诸多方面作出了比普通有限责任公司更为严格的规定。《公司法》就增资扩股流程对普通有限责任公司作出了明确的规定,对一人公司则未作出规定。根据“法无规定即禁止”的商事组织法原则,《公司法》对一人公司通过增资扩股转变组织形态事实上持否定态度。
3、笔者对法官意见的思考
首先,“双重股东责任并存”的问题出现在一人公司股东滥用有限责任的情况下,是一种例外情况。如果仅因为现实中某些一人公司可能发生这种道德风险,而禁止所有一人公司进行组织形式变更是不合理的。
其次,一人公司股东有权作出变更公司形式的决议。一人公司的主要制度是在《公司法》第二章第三节加以规定的。根据该节第五十八条的规定,一人公司的设立和组织机构适用该节规定,该节没有规定的,适用第二章第一节、第二节。根据第二章第二节第三十八条和第四十四条的规定,股东会有权对变更公司形式作出决议。由于第二章第三节并未对一人公司的变更问题进行专门规定,因此一人公司可以适用上述规定。
再次,法律对设立一人公司的较严格要求不能成为禁止其变更为普通有限责任公司的理由。类似的情形是,《公司法》对股份有限公司的设立条件和程序都设定了比有限责任公司更高的标准,但却并未禁止股份有限公司变更为有限责任公司。
最后,《公司法》有关普通有限责任公司增资等问题的规定应理解为可以适用于一人公司。根据第五十八条,一人公司的设立和组织机构适用第二章第三节规定,该节没有规定的,适用第一节、第二节。可见,除第三节外,在第二章中所提到的“有限责任公司”是不包含一人公司的,但这并不意味着其他章节中所指的“有限责任公司”也都不包含一人公司。如果这样理解,有关普通有限责任公司的合并与分立、甚至是公司解散和清算等规定都无法适用于一人公司,这种解释法律的方式将人为导致一人公司法律规范的大量缺失。即便是在坚持商事主体严格法定原则的前提下,这种理解也是欠妥的。
(二)变更组织形式可能存在的法律问题
一人公司出于自身发展的考虑存在变更组织形式的需要,而且对现有立法的分析表明这种变更也可能实现,但该案法官的担心不是没有道理的,一人公司变更为普通有限责任公司确实存在一些需要解决的问题。
1、原一人公司债务在变更后公司股东间的责任分配问题
该案法官提出了一个假设,即公司债务发生于一人公司存续期间,股东与一人公司财产发生混同,债权人却在公司变更为普通有限责任公司后向法院起诉主张该债权。在公司未变更的情况下,如果原一人公司股东无法证明个人财产独立于公司财产,并且公司财产不足以清偿债务,则由股东承担连带责任。
由于变更前公司的债务由变更后的公司承继,如果一人公司变更为普通有限责任公司,上述法官假设的债务也要先由变更后公司财产予以偿还,将导致除原一人公司外的其他股东很可能也要对该债务承担责任。但如果变更后其他股东对该债务并不知情,让其他股东分担本应由原一人公司股东承担的责任似乎有失公平,甚至存在原一人公司股东和所谓的“债权人”恶意串通来向变更后公司“讨债”的可能。
2、变更前债务在变更后股东间的责任分配与债权人利益保护问题
针对1所述及的情况,立法上是否可以直接对变更后公司的相关责任予以排除呢?即规定变更后公司对原一人公司存续期间的债务仅在原一人公司资产的额度范围内承担责任,如果原一人公司股东无法证明其财产独立于公司,则原一人公司财产不足承担债务的部分由原一人公司股东承担。这样的立法确实对保护变更后其他股东的利益有所帮助,但却不利于某些情况下债权人利益的保护。
3、原一人公司订立的合同由变更后公司继续履行问题。
由于变更前公司的债务由变更后的公司承继,那么原一人公司所订立的合同如果在变更时尚未履行或尚未完全履行,是否必然由变更后的公司继续履行?在原一人公司已经收取对方的定金,或者对方已经部分履行的情况下,变更后的公司是否要承担返还定金或者继续履行的责任呢?如果变更后公司的经营范围发生变化使实际履行合同变得不可能呢?
二、一人公司变更为普通有限责任公司的相关立法完善
针对一人公司变更为普通有限责任公司的法律问题,笔者认为,一方面在立法上应加强对一人公司自身发展的引导,另一方面应处理好变更程序中的权利义务承继问题。
(一)加强对一人公司的监管和引导
1、高风险领域的禁止
一人公司的出资规模,股东人数和治理结构都适于经营风险不大的行业。如果一人公司涉足高风险领域,一旦发生决策失误或其他的经营问题,一人公司的股东很有可能考虑通过变更组织形式的方式来逃避债务。
2、完善一人公司中监事的职能
根据公司法的规定,股东人数较少或规模较小的有限责任公司,可以设一至两名监事。考虑到一人公司自身的性质,笔者认为法律应明确规定一人公司应当设立监事会,人数至少为两人,由职工代表担任和会计师事务所等中介机构的代表共同担任。在监事会的具体职权方面,一方面赋予其不能通过公司章程加以排除的基本职权;另一方面,一人公司可以在上述法定职权外对监事会的其他职权进行规定。同时,在完善上述监事会职能的前提下,加强对一人公司的财务监督。
(二)一人公司组织形式变更程序上的立法重点
关于一人公司变更为普通有限责任公司的问题,笔者认为有如下几个立法重点应当加以考虑:
1、对债权人的保护
一方面,一人公司变更时应编制资产负债表及财产清单。一人公司应当明确未了结的债权债务,有利于针对所负债务的不同性质在变更前进行必要的处理。比如在组织形式变更的同时业务范围也发生变化,这使某些合同不能由变更后公司来履行,所以必须在变更前加以安排。另一方面,一人公司应将公司组织形式的变更通知债权人并加以公告。参照我国《公司法》有关公司合并分立的相关规定,一人公司应当在作出变更组织形式决议的一定期限内通知债权人,并在报纸上进行公告,债权人可以在通知和公告后一定期限内要求一人公司清偿债务或提供相应担保。
2、对变更后公司及其他股东利益的保护
前文中已经就在立法上限制变更后公司及股东的责任进行了探讨,但笔者认为对变更后其他股东利益的保护应当兼顾对债权人利益的平衡。我国《公司法》总则规定,变更前公司的债务由变更后的公司承继,所以限制变更后公司的责任实际上存在与上述规定的冲突。比较可行的办法是,原一人公司股东与变更后其他股东应当就原一人公司存续期间的债务进行专门的约定,但不得以该约定对抗债权人。这样安排的意义在于,一方面债权人的利益可以充分得到保障,即可以直接向变更后的公司主张要求其承担;另一方面,特别是在原一人公司股东已经退出变更后公司的情况下,变更后公司因承担上述责任而导致的损失还可以依据与一人公司股东的约定要求赔偿。
综上,一人公司作为一种特殊的有限责任公司,到底哪些有关普通有限责任公司的制度可以直接适用于一人公司,同时哪些规定基于一人公司可能发生的道德风险应当进行调整,都是应当由司法解释或相关立法加以明确的问题。本文中对一人公司的一些情况进行了大胆假设,许多想法可能不合实际也不甚完善,笔者意在抛砖引玉,不妥之处望指正。
参考文献
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[2]、施天涛：《公司法论》，法律出版社，2006年版。
[3]、王宝树、崔勤之：《中国公司法原理》，科学文献出版社，2006年版。
[4]、殷洁，朱晔：“论商事组织严格法定原则”，载《福建政法管理干部学院学报》，2002年10月，第4期。
要求确认 篇2
由各学院指定的专人负责组织做好现场确认及材料报送工作。
一、材料的审核、确认：
1、核收学生参加认定考试缴费凭证；
2、审核网报信息是否正确，表格内容是否与网络报名信息一致，检查申请表和思想品德鉴定表打印是否合要求，申请表上本人是否签名；
3、查对原件的真实性，申请人递交材料是否齐全合格，纸质是否符合要求；
4、核实申请人的电子照片是否与提交的照片为同一底版；
5、凡是复印件，审核人均须签写“与原件相符”字样，签名及加盖各二级学院公章。《教师资格认定申请表》封面的工作单位处需加盖各二级学院公章。
二、材料的提交： 一）袋内顺序排放：
1、《教师资格认定申请表》（一式两份）
2、《广东省教师资格认定申请人体格检查表》；
3、《申请人思想品德鉴定表》；
4、普通话等级证书复印件；
5、身份证复印件；
6、教育学、心理学合格证书复印件
7、学业成绩登记表
8、高校毕业生到农村从教意向书。二）材料的装订提交：
1、认定申请表暂不入袋，建议按学号顺序整理并与档案袋顺序保持一致提交。其它材料按规定顺序排好后，在左上角平钉后装入教师资格认定申请材料袋。材料袋上要在相应栏内签署审核人的姓名。
2、用于贴资格证书上小一寸相片以班级或专业为单位用小袋分装并在袋面注明班级及申请人数。
要求确认 篇3
部分商誉确认法是指在非同一控制下的企业控股合并交易中将购买方的合并成本超过取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 作为商誉的初始计量金额。在存在少数股权的情况下, 商誉中未包含应归属于少数股东的部分。我国新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》采用了与《国际财务报告准则第3号——企业合并》相一致的做法, 即部分商誉确认法。
全部商誉确认法是指在非同一控制下的企业控股合并交易中将控制权取得日被购买企业的整体价值 (而不是购买方支付的合并成本) 与其可辨认净资产的公允价值 (而不仅仅是购买方享有的份额) 的差额作为商誉的初始计量金额。这样做的一个结果是在合并资产负债表中确认的商誉不仅包括归属于购买方的部分, 而且包括归属于少数股东的那部分。
二、部分商誉确认法和全部商誉确认法的选择分析
1. 从资产的定义角度分析。
根据我国企业会计准则和国际会计准则的规定, 资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。如前所述, 被购买企业由于能给购买企业带来协同效应, 这种协同效应是预期会给购买企业带来经济利益的无形资源, 所以购买企业在控股合并过程中愿意以高于取得的被购买企业净资产的公允价值份额的成本来购买被购买企业, 超额支付的这部分价款就是协同效应等无形资源的购买价格。可见, 购买企业购买的这项无形资源符合资产的定义和确认条件, 所以, 购买企业应该在控股合并交易行为发生后以该项无形资源实际发生的购买成本 (购买方的合并成本超过取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额) 作为商誉的初始计量金额, 在合并资产负债表中将其确认为一项资产。然而, 在购买企业控股合并的这一交易过程中, 少数股东并没有发生控股合并交易行为, 他们也没有为被购买企业的协同效应等无形资源支付任何费用, 所以归属于少数股东的这部分无形资源不符合资产的定义和确认条件, 故不能在合并资产负债表中将其确认为一项资产。基于以上理由, 笔者认为, 在合并资产负债表中确认的商誉只能包括购买企业实际购买的这部分无形资源, 而不应包括少数股东未购买的那部分无形资源。
2. 从对被购买企业的无形资源的控制权角度分析。
如前所述, 合并商誉 (或外购商誉) 的内在价值是由被购买企业自身各项资产产生的协同效应和被购买企业与购买企业的资产一起产生的协同效应这两部分构成。由于被购买企业被其原有股东所拍卖, 所以可以认为被购买企业自身各项资产产生的协同效应已很小或近似于零。然而, 购买企业却愿意购买被购买企业的原因在于购买企业与被购买企业的资产在一起能产生协同效应。所以, 可以认为合并商誉 (或外购商誉) 的内在价值主要或者全部是由被购买企业与购买企业的资产在一起产生的协同效应构成的。购买企业通过其控股地位可以决定被购买企业的财务和经营政策, 从而控制和利用被购买企业对购买企业所具有的这种协同效应, 并且这一协同效应只会因为购买企业对被购买企业控制权的存在而存在, 并不会因为购买企业对被购买企业持有的控股股份份额的多少而增减。只要购买企业一旦控制了被购买企业, 无论购买企业持有的控股股份份额是多少, 购买企业都可以通过其控制地位对被购买企业的全部协同效应进行利用, 也就是说, 购买企业取得了被购买企业所具有的协同效应等无形资源的全部价值。相应地, 由于少数股东对被购买企业不具有控制权, 所以其并不能从被购买企业中取得协同效应, 因此归属于少数股东的协同效应等无形资源的价值近似于零。学术界的研究结果表明:无论是从理论上分析还是从经验研究的结果来看, 少数股东的股权购买价格都应该低于母公司的股权购买价格 (陈信元, 2005) 。这一研究结果也证实了归属于少数股东的协同效应等无形资源的价值近似于零的观点。所以, 购买企业的合并成本超过取得的被购买企业可辨认净资产公允价值份额的差额包含了被购买企业的全部无形资源价值, 也就是说, 在合并资产负债表中确认的商誉只包括归属于购买企业的无形资源, 而不包括归属于少数股东的那部分无形资源。
3. 从合并理念的角度分析。
母公司观认为, 合并财务报表是为母公司的股东服务的, 编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源, 将合并财务报表看成是母公司财务报表的延伸和扩充。所以, 笔者认为, 在母公司观下, 母公司的股东只会关心自己所拥有的资源, 而不会关心少数股东所拥有的资源 (即少数股东权益) , 所以没有必要在合并资产负债表中将归属于少数股东的被购买企业的协同效应等无形资源计入少数股东权益。然而, 主体观认为, 合并财务报表是为包括母公司的股东和子公司的少数股东在内的全体股东服务的, 编制合并财务报表的目的是为了满足主体所有股东的信息需求, 而不是仅仅满足母公司股东的信息需求。所以, 在主体观下, 从理论上说有必要将归属于少数股东的被购买企业的协同效应等无形资源计入少数股东权益。然而, 如前所述, 少数股东由于没有取得被购买企业的控制权, 使其不能控制和利用被购买企业的协同效应等无形资源, 并且少数股东也没有为该无形资源进行购买和支付, 此时如果将这部分少数股东不能控制和利用的无形资源同时计入商誉和少数股东权益, 就会造成少数股东权益的虚增, 从而对少数股东的投资决策产生负面影响。综上所述, 无论是从母公司观的角度分析还是从主体观的角度分析, 在合并资产负债表中确认的商誉只包括购买企业实际购买并拥有和控制的这部分无形资源, 而不包括少数股东未购买且未拥有和控制的那部分无形资源。
4. 从会计信息的可比性角度分析。
如果采用全部商誉确认法, 商誉不仅包括归属于购买方的部分, 而且包括归属于少数股东的那部分。如前所述, 即使如一些学者所认为的那样确实存在归属于少数股东的被购买企业的协同效应等无形资源, 但由于少数股东未对该无形资源进行购买和支付, 所以, 笔者认为, 这种无形资源是被购买企业的自创商誉, 而不是少数股东的合并商誉或外购商誉, 根据我国企业会计准则和国际会计准则的规定, 企业的自创商誉不能作为一项资产在资产负债表中进行确认。所以, 如果采用全部商誉确认法, 对归属于少数股东的那部分无形资源进行确认和计量, 就违反了我国企业会计准则和国际会计准则关于自创商誉不能作为一项资产在资产负债表中进行确认的有关规定。此外, 由于其他非合并企业没有对其自创商誉进行确认, 如果合并企业对这种自创商誉进行了确认, 就会造成会计信息不具有可比性。
5. 从两种商誉确认法中的商誉内涵角度分析。
如前所述, 在部分商誉确认法中所说的商誉是指购买企业从被购买企业中买来的商誉, 也就是合并商誉 (或外购商誉) 。而全部商誉确认法中所说的商誉除了包括购买企业从被购买企业中买来的商誉 (即合并商誉或外购商誉) 外, 还包括少数股东在被购买企业的商誉 (自创商誉) 中拥有的份额。所以, 采用部分商誉确认法好还是采用全部商誉确认法好的问题就可以转化为少数股东在被购买企业的自创商誉中拥有的份额在资产负债表中不确认好还是确认好的问题。上文已经论述了在当前会计环境下少数股东在被购买企业的自创商誉中拥有的份额不宜在资产负债表中进行确认的各种原因。由此可见, 部分商誉确认法是一个更加合理的商誉确认方法。
6. 从成本效益原则角度分析。
任何产品都必须考虑成本效益原则, 会计信息也是一种产品, 毋庸置疑, 在决定是否提供一项会计信息时也必须考虑成本效益原则。如果采用全部商誉确认法, 则必须使用到控制权取得日被购买企业的整体价值。得到被购买企业的整体价值有两种方法:一种方法是, 按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值。但是这种方法的合理性普遍受到了学术界的质疑, 因为这一推算过程依赖于这样一个假设:子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。然而这种假设与实际情况往往是相背离的, 因为无论是从理论上分析还是从经验研究的结果来看, 少数股东的股权购买价格都应该低于母公司的股权购买价格 (陈信元, 2005) 。所以, 这种方法虽然简单但具有不准确的缺陷。另一种方法是, 使用合适的公允价值估计技术对被购买企业的整体价值进行评估。这种方法不仅工作量和成本很大, 而且评估结果具有很强的主观性和不准确性, 给企业粉饰财务报表创造了机会。由以上分析可见, 全部商誉确认法是一个成本高但效益未必好的商誉处理方法。
三、总结
本文采取规范研究方法对部分商誉确认法和全部商誉确认法进行了分析和研究。笔者认为, 购买企业由于具有对被购买企业的控制权, 才能够控制和拥有被购买企业的协同效应等无形资源, 并且只要购买企业一旦控制了被购买企业, 无论购买企业持有的控股股份份额是多少, 购买企业都可以通过其控制地位对被购买企业的协同效应等全部无形资源进行控制和利用。然而, 由于少数股东对被购买企业不具有控制权, 所以其并不能从被购买企业中取得协同效应, 因此归属于少数股东的商誉价值近似于零。所以, 被购买企业的全部商誉在价值上等于购买企业合并成本超过取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 (即等于归属于购买企业的商誉部分) , 而不等于归属于购买企业的商誉部分加上归属于少数股东的商誉部分。相应地, 被购买企业的整体价值等于被购买企业可辨认净资产的公允价值加上购买企业合并成本超过取得的被购买企业可辨认净资产公允价值份额的差额 (即加上归属于购买企业的商誉部分) , 而不等于被购买企业可辨认净资产的公允价值、归属于购买企业的商誉部分和归属于少数股东的商誉部分这三部分之和。所以, 笔者认为, 在当前的会计环境下, 部分商誉确认法是一个更加合理的商誉处理方法。
摘要：本文首先分析了部分商誉确认法和全部商誉确认法的定义及特点, 然后分别从资产的定义、对被购买企业的无形资源的控制权、合并理念、会计信息的可比性、两种商誉确认法中的商誉内涵、成本效益原则等六个角度阐述了部分商誉确认法和全部商誉确认法的选择问题, 最后得出了在当前的会计环境下部分商誉确认法是一个更加合理的商誉处理方法的结论。
关键词：部分商誉确认法,全部商誉确认法,选择
参考文献
[1].甘宗平.商誉的本质及会计核算方法探讨.安徽工业大学学报 (社会科学版) , 2008;5
[2].葛家澍.当前财务会计的几个问题——衍生金融工具, 自创商誉和不确定性.会计研究, 1996;1
[3].张美霞.会计准则制定方法的变迁与选择.当代财经, 2005;10
[4].田明, 庞慧茹.中美合并商誉减值测试方法的思考.国际商务财会, 2008;10
要求确认 篇4
XXX房产管理局、不动产登记局：
今年以来，贵局在我区启动了不动产统一登记工作，并于6月起暂停了新的商品房权属登记。对于贵局安排的相关工作内容，我公司进行了严格地执行与积极地配合，对暂停确权事宜也向业主进行了详细的告知和沟通。
在对暂停确权事项沟通的过程中，部分业主出现了不认可、不配合的情况。另因我公司开发的“XXXX一期”商品房项目已于2015年交付使用，合同约定的产权登记报备期限临近，项目业主纷纷要求我公司立即提交资料进行确权登记，给我公司及贵局工作人员带来不必要的争议和麻烦。经沟通和解释后，仍有较多业主以没有主管部门正式文件的理由，要求我公司立即办理产权登记事项，逾期则追究违约责任，给我公司带来较大风险。现特将上述事项向贵局汇报，请求贵局对暂停确权工作事宜及期间给予我公司文件指导或书面的回复，以便我司能更有效配合贵局的不动产统一登记工作。特此汇报
金融资产会计确认辨析 篇5
在传统会计处理中, 金融资产被认为就是货币资产。财政部颁布实施新企业会计准则后, 金融资产又成为了会计核算的一个新独立名词。但《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 (以下简称金融工具准则) 有关章条中给出的解释却并不一致。第四章第24条的规定, “企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债”。第八章第56条规定, “金融资产, 是指企业的下列资产: (一) 现金; (二) 持有的其他单位的权益工具; (三) 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利; (四) 在潜在有利条件下, 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利; (五) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利, 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具; (六) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利, 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中, 企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。”按照上述定义, 实践中存在一些疑问:企业成为金融工具合同的哪一方时才能确认为一项金融资产;如果现金也认定为企业的一项金融资产, 体现现金的金融工具合同是什么合同;金融资产和现金是什么关系。因此有必要对金融资产作出正确理解。
笔者认为, 金融资产的定义应理解为:企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利, 亦即金融工具投资, 包括了债务工具投资和权益工具投资两种。其特征表现是: (1) 货币性, 指其可以用来作为货币或容易转换为货币, 行使交易媒介或支付功能; (2) 流通性, 指可以迅速变现, 而同时不受价值上的损失; (3) 有期性, 指在行使最终支付前的时间长度; (4) 风险性, 是用来购买金融资产是本金是否有受损失的危险; (5) 收益性, 用收益率来表示, 指金融资产所取得的收益与本金的比率。其中货币性是金融资产的典型特征。
二、金融资产与其他概念的区别
第一, 金融资产不同于金融工具。金融资产和金融工具是两个概念, 二者既有联系又有区别。金融资产是企业资产的重要构成形式, 需要通过金融工具来体现, 并不等同于现金, 包括有基本金融资产和衍生金融资产。而金融工具实质上是一种表明权利义务关系的将来以现金结算的书面凭证, 从权责地位看, 有债务工具和权益工具两种, 从发行时间看, 有基本金融工具和衍生金融工具两种。金融工具具有一分为二性, 对权利享有人持有的金融工具才构成金融资产, 而对责任义务人持有的金融工具构成的是金融负债。
第二, 金融资产更不同于现金。根据金融资产的定义可知, 金融工具准则第五十六条中除第一款的现金外, 其余五款都符合金融资产的定义。在此看来, 金融工具准则将金融资产和现金混为了一谈, 不进行区分, 模糊了二者的会计属性, 将二者划上了等号。具体地说, 金融资产和现金的区别是: (1) 概念不同。现金又称货币资产, 即是企业拥用的以货币形态表现的资产。而金融资产又称对外投资, 即是企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利。 (2) 范围不同。现金从狭义上讲包括库存现金、银行存款和其他货币资金, 从广义上讲, 包括狭义现金和现金等价物。而按照金融工具准则第二章金融资产和金融负债的分类之第七条的规定, “金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。” (3) 风险收益不同。现金是确有资产, 不存在金额变动, 风险几乎为零, 但安全性强且收益较低。而金融资产是不定资产, 存在本金和收益的变动, 有赚有亏, 但风险高且收益高。 (4) 功能不同。现金主要用于随时满足企业自身的支配和使用, 是企业从事生产经营活动的起点和终点。而金融资产主要形成于企业进行的对外投资活动, 是以将来实现现金增殖为目的的。
第三, 金融资产也不同于衍生金融资产。从金融资产的定义和衍生工具的表述中看出, 二者的关系具体表现是: (1) 二者来源相同。即二者均基于金融工具而产生, 金融资产由权利享有人持有基本金融工具形成, 包括了衍生金融资产。而衍生金融资产由权利享有人持有衍生金融工具形成, 也是金融资产的必要组成部分。 (2) 二者在核算上具有独立性。如果金融资产和衍生金融资产的业务量均很多且需单独考核管理时, 二者要分别设置账户进行账务处理。在金融资产的核算上, 主要有关账户是“交易性金融资产”账户、“持有至到期投资”账户、“可供出售金融资产”账户、“应收票据”账户、“应收账款”账户、“预付账款”账户、“其他应收款”账户、“应收利息”账户和“应收股利”账户等。而在衍生金融资产的核算上, 主要有关账户是“衍生工具”账户、“套期工具”账户和“被套期项目”账户。此时, 金融资产不包括衍生金融资产, 或者说, 衍生金融资产是广义的金融资产。 (3) 二者在核算上又有交织性。如果衍生金融资产的业务量很少且无需单独考核管理时, 可不单独设置上述衍生金融资产账户而并入有关金融资产账户中, 二者实行统一账务处理。此时, 衍生金融资产就是金融资产, 金融资产包括衍生金融资产。
三、金融资产的具体确认
第一, 明确各项金融资产的内在属性。金融工具准则第二章第九条中规定:“金融资产或金融负债满足下列条件之一的, 应当划分为交易性金融资产或金融负债: (一) 取得该金融资产或承担该金融负债的目的, 主要是为了近期内出售或回购。 (二) 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。 (三) 属于衍生工具。但是, 被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外”。由此可概括为, 交易性金融资产是指企业拥有的能够随时变现且采用公允价值模式计量的金融资产, 亦即短期性金融资产, 具体包括短期证券投资、短期可辨认金融工具组合投资、短期非衍生金融资产和类市价性金融资产。
金融工具准则第二章第11条中规定:“持有至到期投资, 是指到期日固定、回收金额固定或可确定, 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资: (一) 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产; (二) 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产; (三) 贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图进行评价。发生变化的, 应当按照本准则有关规定处理”。由此可概括为, 持有至到期投资是指企业拥有的不能随时变现且采用摊余成本模式计量的债权金融资产, 亦即定期债权金融资产, 具体包括短期债券投资、长期债券投资和其他定期债权投资。
金融工具准则第二章第17条中规定:“贷款和应收款项, 是指在活跃市场中没有投价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产不应当划分为贷款和应收款项: (一) 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。 (二) 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。 (三) 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。 (四) 因债务人信用恶化以外的原因, 使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。企业所持证券投资基金或类似基金, 不应当划分为贷款和应收款项”。由此可概括为, 贷款和应收款项是指企业拥有的由营业活动产生且采用摊余成本模式计量的债权金融资产, 亦即营业性债权金融资产, 具体包括贷款、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等。
金融工具准则第二章第18条中规定:“可供出售金融资产, 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产, 以及除下列各类资产以外的金融资产: (一) 贷款和应收款项。 (二) 持有至到期投资。 (三) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。由此可概括为, 可供出售金融资产是指企业拥有的变现性能不确定且被指定为先按摊余成本模式后按公允价值模式进行双重计量的可流通性金融资产, 亦即不定类金融资产, 具体包括不定类非衍生金融资产、不定类权益工具投资和不定类其他金融资产。
第二, 注意各项金融资产的投资结构。金融资产的投资结构, 是指各项金融资产在投资对象、投资方式、时间长短、变现性能和计量模式的表现形式。金融资产的投资结构见表1所示。
参考文献
商誉确认与计量探讨 篇6
一、商誉的性质
有关商誉的性质, 在理论界有很大的争议, 最具代表性的属美国著名会计学家亨德里克森对商誉所做的三种解释 (又称“三元理论”) :第一, 超额盈利观, 这种观点认为, 商誉是使企业获得超额收益的能力, 即预期的超额盈利按一定的贴现率贴现的现值;第二, 无形资产观, 这种观点认为, 商誉是企业各种未入账的无形资源, 诸如优越的地理位置, 良好的管理机制, 丰富的经验等;第三, 剩余价值观, 这种观点认为, 商誉是企业的一个总计价账户, 是企业整体评估价值或转让价格与有形净资产和可辨认无形资产的未来现金净流量贴现值的差额。“三院理论”分别从不同侧面描述了商誉的本质, 无形资产观从资产的角度定义商誉, 但其仅仅列举了商誉的一些特点而无法解决商誉的计量问题;剩余价值观容易将企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估的影响一并列入到商誉中, 让商誉的计量受主观因素影响的成分加大;超额赢利观相比较于其他两种观点更加符合商誉的本质, 把握了商誉作为资产的基本条件:即商誉是一项经济资源, 有获利的潜力同时又可以用货币计量。
《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出:“商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 其存在无法与企业自身分离, 不具有可辨认性, 不属于本准则规定的无形资产”。据此概念, 笔者将商誉分析为以下几个含义:只有在非同一控制下的吸收合并才产生商誉, 同一控制下的企业合并不形成商誉;在我国商誉的确认仅指正商誉, 不包括负商誉;商誉的确认应以公允价值为基础, 同时商誉与企业不可分割, 不具有可辨认性, 因而不作为无形资产来核算。
二、商誉的初始确认
企业确认商誉的两种情况为:第一, 非同一控制下企业控股合并, 采用成本法进行日常核算, 采用权益法编制合并报表的, 当合并日控股方合并成本大于股权投资“份额”, 并在合并日编制合并报表, 则合并报表中产生“合并报表商誉”。非同一控制下企业新设合并, 如果有控股方在合并日需要编制合并报表的, 也有可能产生“合并报表商誉”。第二, 非同一控制下企业吸收合并, 被合并方独立法人资格注销, 合并方拥有被合并方全部净资产, 被合并方各项资产、负债纳入合并方账簿体系中。当合并日合并方合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的, 合并方要确认所产生的商誉, 计入“商誉”账户进行详细核算。
企业不予确认商誉的情形主要有以下几种: (1) 自创商誉不予确认。 (2) 企业采用“非合并”方式取得长期股权投资达不到控股情况时不产生商誉。 (3) 企业在同一控制下进行合并取得长期股权投资不产生商誉。 (4) 企业在非同一控制下进行控股合并, 被合并方仍保持独立法人资格, 控股方采用成本法核算的, 当合并成本小于股权投资“份额”产生的“负商誉”不列入“商誉”科目核算, 而是计入当期损益。
三、商誉的后续计量
我国《企业会计准则第8号———资产减值》规定:企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合, 不应当大于按照《企业会计准则第35号———分部报告》所确定的报告分部。同时准则中还规定, 已计提的商誉减值不得转回。
[例1]甲公司在2007年6月以400万元的价格收购乙企80%的股份, 甲、乙两公司是相互独立的两个公司, 没有关联关系。在购买日, 乙公司的可辨认净资产的公允价值为350万元。甲公司把乙公司作为一个资产组, 单独产生现金流。2007年12月31日甲公司确认该资产组可收回金额为200万元, 乙公司可辨认资产账面价值为425万元, 可辨认负债账面价值为223万元。
合并时乙企业的商誉价值为62.5万元[ (400-350) /80%], 2007年12月31日时乙资产组账面价值为264.5万元 (425-223+62.5) , 而可收回金额为200万元, 发生减值损失为64.5万元 (264.5-200) , 先确认商誉的减值, 为商誉的价值62.5万元, 其他资产减值 (假定全部为固定资产) 为2万元 (64.5-62.5) 。商誉的减值损失应该在甲公司和少数股东权益之间进行分摊, 甲企业应该分摊的商誉减值为50万元 (62.5×80%) , 归属于少数股东权益应该分摊的商誉减值为12.5万元 (62.5×20%) , 其他资产的减值如固定资产的减值在两者之间进行分摊, 甲承担1.6万元 (2×80%) , 少数股东权益承担0.4万元 (2×20%) 。账务处理为:
[例2]A公司有甲乙两个分公司, 甲公司是A公司在2006年末非同一控制下吸收合并的企业, 合并商誉为45万元。乙公司是甲的子公司。2007年12月31日由于企业所处的经营环境发生不利变化, 出现减值迹象。A公司总部资产账面价值为350万元, 甲与乙的账面可辨认净资产价值分别为500万元和450万元。可收回金额分别为480万元和500万元 (假设全部为固定资产, 使用寿命均为10年) 。
首先将总部资产分配给两个资产组, 资产组甲分摊后的账面价值为675万元, 可收回金额为480万元, 资产减值额为195万元 (675-480) , 冲减商誉45万元, 资产组乙分摊后的账面价值为625万元, 可收回金额为500万元, 资产减值额为125万元 (625-500) 。
账务处理为:
四、商誉确认与计量问题及建议
第一, 新《企业会计准则》规定只有外购的商誉才能作为商誉入账, 对自创商誉不予确认。笔者认为应取消商誉按来源标准的分配, 即商誉不划分为自创和外购, 统一计入企业的资产。虽然随着时间流逝, 商誉将会伴随企业经营状况恶化而消失, 但是仍存在着商誉在一段时间不会减损的情况, 为企业带来经济利益的外购商誉已经融入自创商誉, 最初购买时所确认计量的商誉的潜在经济价值已经潜移默化被合并后的商誉所取代, 且其经济价值往往在增值。因而自创的商誉也应作为企业的一项资产确认。
第二, 新《企业会计准则》规定, 商誉的减值损失一旦确认, 在以后各期均不得转回。笔者认为商誉既然作为企业的一项资产, 在企业的日常经营活动中有可能减值也有可能升值, 企业可以通过对商誉的减值测试来确认商誉的减值损失, 但一旦影响商誉减值的不利因素消失了, 企业也应当转回商誉的减值损失。IASB规定, 商誉的减值损失在其特定的条件下可以转回, 特定的条件是指由于特定外部事项原因造成的减值损失转回, 不包括由于改变了估计 (如贴现率的改变) 而对商誉的减值损失进行转回。我国在商誉的减值问题方面可以借鉴IASB的做法。
第三, 新《企业会计准则》规定企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。笔者认为商誉相比较与其他资产, 有一定的稳定性, 即企业的商誉不会在短时间 (如一年内) 发生比较明显的变化, 因为企业商誉形成是一个长期的过程, 而企业商誉的价值一般有一个稳中上升的趋势。因此我国企业没有必要每年都对商誉进行一次减值测试, 可以5年一次, 但年度内商誉有明显迹象发生减值的, 应该进行减值测试。
第四, 我国新《企业会计准则》规定, 商誉的确认不包括“负商誉”, 如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额, 控股合并的一方在购买日调整盈余公积和未分配利润。在国际上负商誉的会计处理通常有三种方法:一是确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊入各期收益;二是将其按比例调减长期非货币性资产的公允价值, 若不够抵减时, 剩余部分确认为一项递延收益, 并在确定的期限内摊销;三是将负商誉确认为资本公积。确认为递延收益和负商誉的本质不符合, 负商誉作为合并时的一种“差额”以“收益”的形式在以后各期摊销, 难免勉强, 也不符合企业购入资产按实际成本计价的原则。第三种方法虚增了企业资产不符合客观性原则。第二种方法和我国现行的方法相比, 笔者认为更加符合稳健性的原则。
参考文献
视同销售收入确认探讨 篇7
一、存货对外捐赠
企业将自产、委托加工或外购存货对外捐赠, 不确认收入。对外捐赠, 虽然产品离开了企业, 但并没有经济利益的流入, 不符合收入确认的第 (4) 个条件, 所以不确认收入。
[例1]甲企业为一般纳税人企业 (下同) , 2012年通过政府机关向青少年基金会捐赠自产毛巾一批, 该批毛巾的实际成本为20000元, 市场不含税价格为30000元, 增值税税率为17%, 企业发生捐赠业务的会计处理如下:
存在的争议:一种观点认为企业对外捐赠, 由于税法上作为收入处理, 为了避免纳税调整的麻烦, 会计上也应作为收入处理;另一种观点认为, 如果是公益性捐赠不应作为收入处理, 而如果是非公益性捐赠应该作为收入处理。贵刊2012年第8期 (上) 70—71页刊登的骆国城的文章《企业存货视同销售会计处理分析》三中的例题, 关于对外捐赠的处理, 对非公益性捐赠, 骆国城确认了收入, 笔者认为欠妥。笔者认为不论是公益性捐赠还是非公益性捐赠, 都不符合收入确认的第 (4) 个条件, 经济利益没有流入企业, 不应该确认收入。只不过是, 对于公益性捐赠, 在符合要求的条件下, 税法允许税前扣除一部分, 而非公益性捐赠, 税法不允许税前扣除, 但这跟却确不确认收入没有关系。所以笔者认为骆国城该笔业务的会计处理应为:借:营业外支出;贷:库存商品和应交税费———应交增值税 (销项税额) 。
二、存货对外投资
存货对外投资是指企业将自产、委托加工或外购存货用于对外投资。企业以存货对外投资, 在会计上可以看做是把存货先作为销售处理, 然后用销售取得的款项对外投资, 这个过程的发生同时满足收入确认的五个条件, 应该确认收入。此种情况, 一般应分别库存商品和原材料、包装物等按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入, 按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
在此说明两点, 一是同一控制下的企业合并形成的长期股权投资, 合并方以转让非现金资产方式作为合并对价的, 合并方不确认收入。原因是:同一控制下的企业合并, 合并双方已构成关联方关系, 同一集团内部的企业合并, 付出的对价很难做到真正的公允, 所以以账面价值作为核算的基础, 这样可以有效地避免利润的操纵。所以长期股权投资准则规定同一控制下的企业合并, 合并方以转让非现金资产方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本, 合并方支付的非现金资产以账面价值转账。二是, 非货币性资产交换准则第六条规定在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时, 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。所以不具有商业实质的非货币性资产交换中, 如果换出方是存货的, 也不确认收入, 而是以账面价值转账, 这样的处理理念和同一控制下的企业合并一样。上述两点是特殊情况, 特别规定, 除此之外, 企业以存货对外投资都应该确认收入。
[例2]甲企业2012年6月1日与乙企业原投资者A企业签订协议 (甲企业和乙企业不属于同一控制下的企业) , 甲企业以存货换取A企业持有的乙企业股权, 购买日乙企业可辨认净资产公允价值为1000000元, 甲企业取得70%的份额。甲企业投出存货的公允价值为500000元, 增值税税额85000元, 账面成本400000元。
甲企业相关的账务处理如下:
(1) 例题中的存货若为库存商品, 甲企业的会计分录为:
存在的争议:一种观点认为企业以存货对外投资应以存货成本转账, 不应确认收入。如贵刊2009年第7期 (上) 87页刊登的冷琳的《再议视同销售业务的收入确认》一文中认为企业以存货对外投资不确认收入的处理, 笔者不同意该文作者的处理方法。
冷琳给出的例题为:某企业以原材某企业以原材料对外投资, 双方协议按成本计价。该批原材料的成本为料的成本为200万元, 计税价格为220万元, 原材料的增值税税率为17%。
该文作者的会计处理为:
笔者认为, 作者给出的例题存在一定的问题, 如果该项投资是同一控制下的企业合并形成的, 作者的处理正确, 如果该项投资是非同一控制下的企业合并, 或非企业合并形成的长期股权投资, 其会计处理应为:
同时结转原材料成本:
三、存货用于工程建造
存货用于工程建造是指企业将自产、委托加工或外购的存货用于企业内部在建工程的建造使用。包括两种情况:一是存货用于建造职工医务室、职工浴室、职工食堂等集体福利工程;二是企业的一般工程建造, 如办公楼等。笔者认为不管用于什么工程的建造, 均不符合收入确认的第 (1) 和 (4) 个条件, 所以上述两种情况均不能确认收入。下面以例题说明, 若是自产、委托加工的存货的会计处理。
[例3]甲企业在办公楼建造过程中, 领用本企业生产的A产品一批, A产品的实际成本为50000元, 计税价格为70000元, 产品的增值税税率为17%。
甲企业会计处理为:
该笔业务中, 如果工程建造领用的是外购原材料, 购买价格为70000元, 则会计处理为:
存在的争议:一种观点认为将自产、委托加工货物如果用于职工医务室、职工浴室、职工食堂等集体福利工程的建造应该确认收入。笔者认为, 不管是用于企业一般工程建造, 还是集体福利工程的建造, 其处理应该是一致的。而且, 企业会计准则及注册会计师考试统一用书上明确规定企业“建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品, 应按其实际成本转入所建工程成本”。所以笔者的处理既符合收入确认的要求, 也符合企业会计准则的规定。
四、存货用于职工福利
职工福利包括集体福利和个人福利。其中集体福利一般包括集体福利工程的建造及将自产、委托加工或外购存货用于集体福利部门提供的补贴, 如果是用于集体福利工程的建造, 其处理上面已经说明, 不确认收入。如果是将自产、委托加工货物用于福利部门提供补贴, 或将自产、委托加工货物作为个人福利发放给个人, 因同时满足收入确认的五个条件, 笔者认为应该确认收入。
[例4]甲企业下设的职工食堂享受企业提供的补贴, 领用自产产品一批, 该产品的实际成本为60000元, 市场价格80000元 (不含增值税) , 增值税税率为17%。甲企业的有关会计分录如下:
如果是外购存货, 若例题中外购价格为80000元, 增值税额13600元, 会计处理如下:
这种情况可以看做, 存货购进的目的就是要给职工发放福利, 这个过程中企业并没有经
济利益的流入, 所以不确认收入。如果企业购进存货后存放时间较长, 此时的市场价格与当时购进时价格有很大变化, 购进时肯定作为库存商品入库了, 笔者认为, 这种情况下应该按照领用时的市场价格确认收入, 并同时结转存货的成本更为合理。会计处理为:
综上所述, 税法上视同销售的处理, 会计上是否要确认收入, 关键是看该项业务的发生是否符合收入的概念及是否同时满足商品销售收入确认的五个条件, 若满足就确认收入, 否则就不确认收入, 实际处理时千万不要和税法上是否作为收入处理相混淆。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则 (2006) 》, 经济科学出版社2006年版。
[2]冷琳:《再议视同销售业务的收入确认》, 《财会通讯》 (综合·上) 2009年第7期。
赊销收入确认问题探讨 篇8
假定第t期 (从t-1到t时点) 期末, 也即时点t上发生一笔赊销收入Rt, 其中有c1 (百分比) 在未来一期t+1期内收回, c2在t+2期收回, c3在t+3期收回, 还有c4为坏账。存在关系c1+c2+c3+c4=1, 且0≤c1、c2、c3、c4≤1。实际上, Rt×c4的坏账在第t期就发生了, 但是通常会计上的确认和转销是在三期以后, 也即在t+4时, 转销坏账Rt×c4。如果企业按照应收账款账龄计提坏账准备, 账龄为1年以内的按照b1 (百分比) 提取;账龄为1~2年的按照b2的比例提取;账龄为2~3年的按照的b3比例提取;账龄在3年以上的, 作为坏账转销。也即对于在t+1、t+2和t+3时点上存在的应收账款余额分别按b1、b2和b3计提坏账准备。
沿着时间线, 分别比较实际状况、现金制下、应计制直接转销法以及应计制坏账准备备抵法体系下, 对这笔赊销的反映。
(1) 实际情况:在第t期发生收入Rt× (1-c4) 。
(2) 现金制, 实际收到现金时确认收入:在第t+1期记录Rt×c1, 第t+2期记录Rt×c2, 第t+3期记录Rt×c3。
(3) 应计制直接转销法, 不计提坏账准备, 直接确认发生的坏账:在第t期记录Rt, 第t+4期确认坏账-Rt×c4。
(4) 应计制备抵法, 计提坏账准备:在第t期记录Rt, 第t+1期、第t+2期和第t+3期计提坏账准备, 对损益影响分别为E1、E2和E3。第t+4确认坏账的转销, 对损益影响为未计提准备的坏账部分, 记为E4。其中:
二、赊销会计确认方法的比较
如果不考虑时间价值, 则四种情况下对损益的总影响相等, 即:
但如果考虑时间价值, 假定贴现率为k, 则四种情况下对损益影响的现值不同。
这笔赊销实际上影响损益的现值为:△π=Rt (1-c4)
现金制下, 影响损益现值为:
应计制直接转销法下, 影响损益现值为:
应计制坏账备抵法下, 影响损益现值为:
为了寻求结果最接近经济实际的方法及其条件, 我们对后三种会计方法进行比较。首先比较现金制和直接转销法下与实际情况之间的误差。误差绝对值小的方法较好。由于收入额在两种方法下无差异, 都是Rt, 为简单起见, 将其标准化为1。记第t期的误差因子为: 其中k为时间价值贴现率。
现金制下的误差:err1=△π1-△π
=- (c1×err1+c2×err2+c3×err3)
直接转销法下的误差:err2=△π2-△π=c4×err4
直接转销法实际是在应计制下采用历史成本计量应收账款, 在有收入确实无法收回的证据或事实发生时确认坏账。直接转销法优于现金制的条件是:err2
由于err1
假定贴现率为10%, 则历史成本应计制优于现金制的充分条件是c4<0.2228, 必要条件是c4<0.4396。可见, 应计制直接转销法优于现金制的条件是坏账率不超过一定水平。
再比较直接转销法和坏账备抵法。二者都采用应计制, 区别在于前者对应收账款采用历史成本计量, 后者采用可实现净值计量。采用备抵法优于直接转销法的条件是满足:△π<△π3<△π2, 即备抵法下的结果比直接转销法更接近于实际状态。当E1、E2、E3, E4≤0成立时, 有△π<△π3<△π2。换言之, 备抵法优于直接转销法的充分条件是:
在满足上述条件3的所有情况中, E0=-Rt×C4, 且E1=E2=E3=E4=0将最接近于实际状态。即:
不难看到, 条件3的严格满足就是根据账龄分析确定计提坏账准备比例, 账龄越长坏账准备计提比例越高的原理。事实上, 企业可以根据一段较长时期内应收账款信用管理的历史数据确定c1, c2, c3, c4的稳定值, 并以此为基础确定坏账准备备抵法下b1, b2, b3的值, 作为坏账准备计提政策的依据。
从以上理论模型可知:其一, 采用应计制确认收入优于现金制确认的必要条件是赊销收入实际发生坏账的比例足够低。如果赊销收入实际发生坏账的比例高到某一程度 (该程度由赊销收入实际收现的时间序列和贴现率决定) , 采用现金制按照实际收到现金为标志确认收入将比应计制下的确认更接近经济实质。其二, 要反映赊销收入的经济实质, 通过对坏账进行转销处理来确认坏账的发生和计提坏账准备是必要的两个会计处理, 缺一不可。缺少前者, 该确认坏账时不确认, 将系统性高估收入和资产。缺少后者, 不根据企业回收款项的历史情况合理确定坏账准备的计提比例、体现账龄越长计提比例越高的规律, 就无法减少坏账确认和坏账实际发生之间的时滞所导致的时间价值差异, 无法使经由坏账准备调整的应收账款和经由管理费用调整的利润向经济实质逼近。
企业进行盈余管理和操纵利润的主要手段之一就是在赊销收入上做文章。高估或虚构销售收入的企业, 如能正确地进行坏账确认和转销处理, 在其后的会计期间对高估的销售收入通过坏账的转销进行转回, 其结果只是将利润在不同的会计期间进行转移, 各个会计期间累计的利润总额并不受影响。如果企业为高估利润而不及时处理和确认坏账损失, 对超过三年或有明显证据表明无法收回的应收账款仍然挂账, 就将系统性高估各个会计期间累计的利润总额。根据企业账款实际回收的规律, 采取适当的坏账准备计提方法和比例, 能够使各期的利润逼近经济实质。但如果企业根据不同利润操纵动机的需要调整坏账准备的计提方法和比例, 在高估利润的动机 (如配股、微利、ST摘帽等动机) 下少提坏账准备, 在低估利润的动机 (如洗大澡、盈余储备等动机) 下多提坏账准备, 则将进一步扭曲利润在各期的分布。
参考文献
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[3]蔡祥、张海燕:《资产减值准备的计提、追溯与市场效应》, 《中国会计与财务研究》2004年第6期。
交易费用会计确认探析 篇9
(一) 交易费用产生的原因
交易费用的思想最早源于科斯的经典论文《企业的性质》, 他指出交易费用是指为了执行一项市场交易, 有必要发现和谁在交易、告诉人们自己愿意交易以及条件是什么, 要进行谈判、讨价还价、拟订契约、实施监督以保证契约的条件得以履行等等的成本。简单的说, 交易费用是完成一笔交易时, 交易双方在买卖前后所产生的各种与此交易相关的成本。广义的交易费用是指一切为达成交易所必须的有形和无形成本;狭义的交易费用是指市场交易费用, 包括搜索费用、谈判费用和履约费用。交易费用理论的思想源自美国经济学家科斯。科斯在其经典论文《企业的性质》中将交易费用定义为运用市场机制的费用, 后来在《社会成本问题》中又把交易费用具体化为人们在市场上搜寻有关的价格信号、为了达成交易进行谈判和签约以及监督合约执行等活动所花费的费用。张五常对交易费用做了进一步的解释和发挥, 认为一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用。交易费用实质上就是在一定契约安排下制度的运行费用。由于资源的稀缺性以及市场的不完善, 导致企业在日常生产经营活动中会产生相关的交易成本, 并且交易成本的数额有时候时很大的。交易费用的发生旨在降低交易成本, 使企业的生产经营活动顺利进行。
(二) 交易费用的重要性
交易费用虽然与生产经营活动的主体过程并不直接相关, 但却是生产经营过程中不可或缺的成本支出。可以说, 没有交易费用的发生, 就不会有生产经营活动的顺利进行。这是由于资源的稀缺性以及市场的不完善等因素造成的。比如说在股票发行过程中会发生承销费用和印刷费用等。承销费用又称发行手续费, 是指发行公司委托证券承销机构发行股票时支付给后者的佣金。如果发行公司不是委托证券发行机构发行股票而是自己发行 (不考虑股票发行资格的问题) , 这样虽然不必向证券发行机构支付佣金, 但是发行公司自己发行股票的成本会远远大于委托证券发行机构发行而支付的佣金。企业在股票发行过程中要印刷申报材料、招股说明书、上市公告书等文件, 如果企业委托印刷公司印刷, 则会发生相关的印刷费用。如果企业自己购买设备, 特地组织人员进行印刷, 发生的相关费用会远远大于支付给印刷公司的印刷费用。由此可见, 交易费用的发生能够降低企业的交易成本。
二、交易费用的会计确认原则
(一) 重要性原则
重要性原则要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在处理交易费用的会计确认问题时, 同样要遵循重要性原则。这一点在商品流通企业存货成本的构成上体现得尤为明显。2006之前的会计准则规定, 商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等, 但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货成本的特殊规定, 也就是说, 在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货的采购成本。但是2006年的企业会计准则同时还规定, 如果企业采购商品的进货费用金额较小的, 也可以在发生时直接计入当期损益 (销售费用) 。笔者认为这是基于重要性的原则所做出的规定。如果企业采购商品的进货费用金额较小, 那么相对于存货的总成本来说, 这部分进货费用就不是重要的, 无论是计入存货采购成本还是计入当期损益, 都不会产生重大的影响。
(二) 实质重于形式原则
实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量、和报告, 不仅仅以会计事项的法律形式为依据。我们依然用存货采购成本的问题来说明实质重于形式原则在交易费用会计确认中的应用。上面我们已经提到, 2006之前的会计准则规定, 商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等, 但是并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。2006年的企业会计准则取消了对商品流通企业存货采购成本的特殊规定, 也就是说, 和工业企业一样, 商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用也要计入存货采购成本。虽然商品流通企业和工业企业在企业的性质等方面有重大的差别, 但是对于采购存货这一经济行为来讲, 两者并没有实质性的区别。根据实质重于形式的原则, 对两种企业存货采购成本的确认采用不同的会计处理方法显然是不合理的, 修改后的企业会计准则统一了两种企业存货采购费用的会计处理, 符合了实质重于形式的原则。
(三) 权责发生制原则
权责发生制原则要求企业按照实际取得现金的权利或支付现金的义务为标志来确认本期收入和费用。经营租赁中出租人初始直接费用的会计确认就体现了这一原则。《企业会计准则解释第1号》规定, 经营租赁中出租人发生的初始直接费用, 是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等, 应当计入当期损益。但是对于金额较大的, 应当资本化, 在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。出租人发生的初始直接费用, 是服务于整个租赁期间的, 所以这部分费用应该在整个租赁期间内进行分摊。金额较小的可以计入当期损益, 金额较大, 则应当资本化, 在整个经营租赁期间进行分摊。这种处理方法固然体现了重要性的原则, 但同时更加体现了权责发生制的原则。
(四) 配比原则
配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应当与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配, 以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。用经营租赁初始直接费用的初始确认问题来说明配比原则在交易费用会计确认中的应用。在经营租赁的每一个会计期间, 出租人都会收到承租人的租金, 根据配比原则, 出租人在确认收入的同时, 同时要确认相对应的成本。《企业会计准则解释第1号》规定出租人发生的初始直接费用金额较大的, 应当资本化, 在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益, 这一做法正是配比原则的体现。这种做法实现了收入与费用的配比, 如果将金额较大的初始费用也全部计入当期损益, 可能会导致当期成本大于收入, 出现当期亏损的不实状况。
三、我国典型经济业务交易费用的会计处理及变迁路径
(一) 存货采购中交易费用的会计确认
我国企业会计准则基于工业企业和商品流通企业业务性质的不同, 对它们的存货成本做出了不同的规定。也就是说对加工或者外购存货过程中交易费用的会计确认采取了不同的计量模式, 有的进行了资本化处理, 有的进行了费用化处理。
一是旧准则的规定。工业企业外购存货成本即存货的采购成本, 指的是企业物资从采购到入库前所发生的全部支出, 包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过进一步加工取得的存货, 其成本主要包括采购成本和加工成本。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等, 和工业企业不同的是, 它并不包括在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。二是新准则对交易费用会计确认的变化。新准则对工业企业存货成本的会计确认基本没有变化, 其主要变化体现在对商品流通企业存货成本的会计确认上。新准则规定, 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用, 应当计入存货采购成本。在实物中, 企业也可以先进行归集, 期末根据所购商品的存销情况进行分摊;对于已售商品的进货费用, 计入当期损益 (主营业务成本) ;对于未售商品的进货费用, 计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的, 可以在发生时直接计入当期损益 (销售费用) 。由此可以看出新准则对商品流通企业商品存货采购成本的构成和工业企业是一致的。
(二) 租赁业务中交易费用的会计确认
一是旧准则的规定。无论是对于融资租赁还是对于经营租赁, 在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用, 如印花税、佣金、律师费、差旅费等, 应当确认为当期费用。二是新准则的规定。经营租赁下, 承租人发生的初始直接费用, 应当计入当期损益。出租人发生的初始直接费用, 也应计入当期损益。融资租赁下, 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的, 可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用, 应当计入租入资产价值, 出租人则应计入“长期应收款—应收融资租赁款”科目。三是《企业会计准则解释第1号》的规定。经营租赁中出租人发生的初始直接费用, 是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等, 应当计入当期损益;金额较大的应当资本化, 在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化, 应按《企业会计准则第17号——借款费用》处理, 并按《企业会计准则第21号——租赁》进行计量。新准则将初始直接费用列入债权, 在实务界引起了较大的争论, 违背了初始直接费用的性质。因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中, 可直接归属于租赁项目的费用, 其本质上是一种费用, 而不是债权, 这也是新准则有待改进的地方。
(三) 金融工具交易费用的会计确认
与金融工具相关的交易费用, 指的是可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用, 是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。这些交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出, 不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本以及其他与交易不直接相关的费用。
一是旧准则的规定。旧准则并未对金融资产进行四大类的划分, 只是规定短期投资取得成本, 是指为取得短期投资而实际支付的全部价款, 包括税金、手续费等相关费用, 但不包括为获得一项投资的同时获得的一项债权所发生的支出。二是新准则的规定。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或融负债, 相关交易费用应当直计入当期损益;其他类别的金融资产或金融负债, 比如贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等, 相关交易费用应当计入初始确认金额。
(四) 企业合并交易费用的会计确认
一是旧准则的规定。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;旧的会计准则并未对此作出划分, 只是规定税金、手续费等相关费用都要计入初始投资成本。二是新准则的规定。新准则把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并, 对这两种类型的企业合并过程中发生的交易费用也做出了各自的规定。
(1) 债权或股票发行费用的会计确认。两种企业合并对债券或股票发行费用的会计处理是相同的。新准则规定:以发行债券方式进行的企业合并, 与发行债券相关的佣金、手续费应计入债券的初始计量金额中。如果债券为折价发行的, 该部分费用应增加折价的金额;如果债券为溢价发行的, 该部分费用应减少溢价的金额。以发行股票等权益性证券方式进行的企业合并发生的费用, 与所发行权益性证券相关的佣金、手续费均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减, 在权益性工具发行有溢价的情况下, 自溢价收入中扣除即从“资本公积”账户中扣除, 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下, 应当冲减“盈余公积”和“未分配利润”账户。可见, 两种类型下的企业合并会计处理中将合并企业发行债券或股票所发生的手续费、佣金等费用是相同的, 都不直接计入当期损益, 而是调整债券的入账的价值或股票的股本溢价和所有者权益账户。
(2) 直接费用的会计确认。两种企业合并对直接相关费用的处理是不同的, 直接相关费用指的是在企业合并过程中发生的、购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用。新准则规定:在同一控制下的企业合并中, 合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用, 包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等, 应当于发生时计入当期损益。在非同一控制下的企业合并中, 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应计入企业合并成本。
(3) 《企业会计准则解释第4号》的规定。《企业会计准则解释第4号》的规定:非同一控制下的企业合并中, 购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用, 应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用, 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。由此可以看出, 相对于2006年的企业会计准则, 2010年出台的《企业会计准则解释第4号》对非同一控制下企业合并直接相关费用的会计确认发生了新的变化, 由计入企业合并成本改为计入当期损益。
综上所述, 对部分业务交易费用的会计确认变化进行分析, 得到表1:
四、交易费用会计确认的改进与完善
(一) 提高会计人员的职业判断能力
会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规, 会计原理和会计原则等会计标准, 充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点, 以及对经济业务性质的精确分析, 运用自身专业知识, 通过分析、比较、计算等方法, 客观公正地对应列入会计系统某一要素的项目进行判断与选择的过程。会计人员职业判断能力的水平会直接影响到对交易费用会计确认的准确程度。会计人员除了需要掌握专业知识外, 还应进一步掌握有关的经济、管理、金融、法律等方面的知识, 以增强自身的职业判断能力。
(二) 严格遵循会计信息质量的要求
在处理交易费用的会计确认问题上, 2006年的企业会计准则在遵循会计信息质量要求方面有了质的飞跃, 但仍存在着一些不足。对会计信息质量的遵循是无条件的, 只有继续严格遵循会计信息质量的要求, 不断按照会计信息质量的要求修正对交易费用会计确认方法的选择, 对交易费用的会计确认才会不断完善。
(三) 完善融资租赁中出租人的会计确认我国租赁准则第18
条规定, 在租赁期开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和, 作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值, 要求出租人将发生的初始直接费用作为一项债权, 计入“长期应收款——应收融资租赁款”科目。该做法在实务界引起了争论, 不少人认为将初始直接费用列入债权, 违背了初始直接费用的性质。因为初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中, 可直接归属于租赁项目的费用, 其本质上是一种费用, 而不是债权。对于融资租赁出租方而言, 其承担的初始直接费用是出租方在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用, 是为了租赁交易事项的形成并获得以后各期租赁收益所发生的代价之一, 是由出租人自行承担的一项开支。出租人在考虑出租价格时, 应当已考虑到对初始直接费用支出的经济补偿, 其价值应当从以后各期租赁收益中得到补偿。因此, 如何完善出租人对交易费用的会计确认, 是准则制定者所必须考虑的问题。
(四) 实现交易费用会计确认的国际趋同与等效
虽然当前我国的企业会计准则与国际财务报告准则已经实现了趋同, 但这仅仅是文字上的, 最终目标应是实现会计准则的国际等效。在处理交易费用的会计确认问题上, 同样要考虑国际财务会计准则的要求, 并且积极实现与其趋同乃至等效。
参考文献
[1]财政部:《企业会计准则2006》, 经济科学出版社2006年版。
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