增值税会计比较研究

增值税会计比较研究（共9篇）

增值税会计比较研究 篇1

自2009年1月1日起在全国范围内实施了增值税转型改革, 本次改革核心内容就是允许抵扣固定资产进项税额, 实现增值税由生产型向消费型的转换。另外, 部分政策进行了调整:降低了小规模纳税人的标准及征收率;调整了起征点、非正常损失范围等内容, 进一步体现了税收优惠;进一步规范了条法用语, 明确了相关规定, 堵塞了法规漏洞;调整了纳税申报期限和相关手续。

由于我国现行的增值税会计模式属于财税合一的模式, 所以增值税转型改革和增值税政策的调整势必造成增值税会计的变化。财税合一模式是财务会计与税务会计合一的模式, 强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求, 当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时, 会计准则让位于税法, 按照税法的要求进行会计处理。当然, 会计准则本身的修改和完善, 在不违背税法原则的情形下, 也会引起增值税会计的变化。比如2006年修订后的会计准则将增值税核算科目由原来“应交税金——应交增值税”改为“应交税费——应交增值税”科目。下面仅就增值税转型改革和增值税政策调整造成的增值税会计变化进行具体的比较研究。

一、会计核算水平要求的比较研究

由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度, 因此要求增值税纳税人会计核算健全, 并能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。目前我国众多纳税人的会计核算水平参差不齐, 加上某些经营规模小的纳税人因其销售货物或提供应税劳务的对象多是最终消费者而无须开具增值税专用发票, 为了严格增值税的征收管理, 《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。增值税转型后, 小规模纳税人的认定标准将现行工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元降为50万元和80万元。凡从事货物生产销售及提供应税劳务的纳税人, 以及以从事货物生产或以提供应税劳务为主, 并兼营货物批发或零售的纳税人, 年应税销售额在50万元 (含本数) 以下的;从事货物批发和零售的纳税人, 年应税销售额在80万元 (含本数) 以下的, 均为小规模纳税人。会计核算健全的标准主要包括:一是能够按照《财务通则》和《会计准则》的要求设立总账、明细账、银行日记账、现金日记账, 并如实记账。设立的明细账必须包括存货明细账、销售收入明细账、销售成本明细账、业务往来款项明细账和“应交税金-应交增值税”明细账等账簿。二是能够提供并准确核算进项、销项税额和应纳税额等相关的纳税资料。三是必须配备专业的财务会计人员。

(一) 一般纳税企业的会计核算水平要求

《增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定:“有下列情形之一者, 应按销售额依照增值税税率计算应纳税额, 不得抵扣进项税额, 也不得使用增值税专用发票:一是一般纳税人会计核算不健全, 或者不能够提供准确税务资料的;二是除本细则第二十九条规定外, 纳税人销售额超过小规模纳税人标准, 未申请办理一般纳税人认定手续的。”可见增值税转型后, 《增值税暂行条例实施细则》明确要求一般纳税人必须建立起健全的会计核算体系。

(二) 小规模纳税人企业会计核算水平要求

《增值税小规模纳税人征收管理办法》规定:对没有条件设置专职会计人员的小规模企业在纳税人自愿并配有本单位兼职会计人员的前提下, 可采取以下措施, 使兼职人员尽快独立工作, 进行会计核算。一是由税务机关帮助小规模企业从税务咨询公司、会计师事务所等聘请会计人员建账、核算;二是由税务机关组织从事过财会业务, 有一定工作经验, 遵纪守法的离、退休会计人员, 帮助小规模企业建账、核算;三是在职会计人员经所在单位同意, 主管税务机关批准, 也可以到小规模企业兼任会计。小规模企业可以单独聘请会计人员, 也可以几个企业联合聘请会计人员。

增值税转型后, 调整了小规模纳税人的认定标准, 年销售额在50万元以上至100万元以下的生产性纳税人和年销售额在80万元以上至180万元以下的流通性纳税人, 必须建立起健全的会计核算体系, 取得增值税一般纳税人资格, 而年销售额在50万元以下的生产性纳税人和年销售额在80万元以下的流通性纳税人, 仍可执行《增值税小规模纳税人征收管理办法》有关会计核算要求的规定。

二、会计核算方法的比较研究

增值税转型后, 会计核算方法的变化主要是一般纳税人固定资产涉税会计处理的变化。增值税税法中所称固定资产, 是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。固定资产涉税会计处理主要包括固定资产的购进、自制和处置等经济业务方面的会计处理, 下面就一般纳税人这三个方面的变化分别作以比较。

(一) 购进固定资产的会计处理

生产型增值税, 对于购进固定资产 (含运费) 的进项税额不允许抵扣, 相对应地, 在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税不允许单独核算, 一起计入固定资产的成本。

例:甲企业 (一般纳税人) 购入一台生产用设备, 增值税专用发票价款2800000元, 增值税额476000元, 支付运输费200000元。该设备无需安装, 且运费取得了增值税合法抵扣凭证, 以上货款均以银行存款支付。其会计处理为:

增值税转变为消费型增值税后, 不需要区分是一般货物的进项税额还是固定资产的进项税额。所以对购进固定资产 (含运费) 的增值税一样允许抵扣, 相对应地, 在会计上的具体体现就是购进固定资产时的增值税就和购进一般货物一样, 允许单独核算, 不需计入固定资产的成本, 而作为进项税额单独核算。则上文甲企业的会计处理为:

固定资产的入账价值=2800000+200000×93%=2986000 (元)

固定资产进项税额=476000+200000×7%=490000 (元)

(二) 将购进货物或应税劳务用于自制固定资产的会计处理

生产型增值税, 对于购进货物改变用途 (即用于非应税项目、免税项目、集体福利、个人消费等) , 其进项税额不允许抵扣, 在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税必须转出。

例:乙企业 (一般纳税人) 将进价10000元的原材料用于设备建造。则会计处理为:

由于增值税转变为消费型增值税后, 对购进货物和固定资产不加以区分, 所以建造固定资产领用的购进货物, 也就和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样, 其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。上文乙企业的会计处理为:

(三) 处置固定资产的会计处理

生产型增值税, 销售已使用过的固定资产, 售价不超过其原值, 固定资产免增值税, 所以在会计处理时候, 只涉及“固定资产清理”, 没有涉及增值税;销售售价超过其原值, 执行按4%征收率减半计征增值税的优惠政策。

例:丙企业 (一般纳税人) 销售固定资产取得收入5000元, 款项收讫。如果销售售价不超过其原值, 则会计处理为:

如果丙企业销售固定资产售价超过其原值, 则会计处理为:

应交增值税=5000÷ (1+4%) ×4%×50%=24.75 (元)

增值税转变为消费型增值税后, 销售固定资产与销售一般货物一样, 一律计算并交纳增值税。所以对处置固定资产进行会计处理的时候, 无论销售售价是否超过其原值, 都必须按一般条件考虑增值税。因此上文丙企业的会计处理为:

应交增值税=5000×17%=850 (元)

至于小规模纳税人, 增值税转型后, 购进、自制固定资产的增值税仍不能抵扣, 因而会计处理均无变化。处置固定资产, 在生产型增值税情况下, 其会计处理同上文丙企业;增值税转型后, 销售固定资产与销售一般货物一样, 一律计算并交纳增值税。另外, 根据财税[2009]9号文件, “小规模纳税人 (除其他个人外, 下同) 销售自己使用过的固定资产, 按2%征收率征收增值税”。

例:假定上述丙企业为小规模纳税人, 销售固定资产取得收入5000元, 款项收讫。则会计处理为:

应交增值税=5000÷ (1+2%) ×2%=98.04 (元)

三、会计核算结果的比较研究

增值税转型后, 会计核算方法的变化主要是一般纳税人固定资产涉税会计处理的变化, 因此下面只就增值税一般纳税人转型后净利润和其他财务指标的变化进行比较。

(一) 净利润的比较

实行消费型增值税, 企业购进设备的税金当期抵扣后不再计入固定资产的入账价值, 相应的折旧费用会减少从而增加企业的营业利润。虽然利润的增加会引起企业所得税的增加, 但是企业的净利润仍然会呈上升趋势。以生产型增值税制度下的设备类固定资产成本为比较基准, 假设所购设备执行基本税率17%, 那么从理论上企业在实行消费型增值税后固定资产成本的降低幅度为[17%÷ (1+17%) ], 即14.53%。企业每期的设备折旧也相应降低14.53%, 而根据现行《企业所得税法》的规定, 因折旧成本降低而导致的企业利润增量也需要缴纳企业所得税, 以企业所得税税率25%计算, 在不考虑其他因素的情况下, 公司每期因设备折旧降低而增加的净利润幅度为[14.53%× (1-25%) ], 即10.90%。也就是说, 实行消费型增值税后, 在其他因素不变的情况下, 企业增加的净利润相当于生产型增值税条件下设备折旧额的10.90%。

例:某生产用固定资产的不含税价格为100000元, 含税价为117000元。预计使用10年, 净残值为0, 该资产采用平均年限法计提折旧。所得税税率为25%。

以第一年末为例:

按含税价计算第一年计提折旧=117000÷10=11700 (元) , 则导致本年利润减少1l700元, 同时少缴纳企业所得税=11700×25%=2925 (元) , 那么对企业净利润的影响为负8775元。

按不含税价计算第一年计提折旧=100000÷10=10000 (元) , 则导致本年利润减少10000元, 同时少缴纳企业所得税=10000×25%=2500 (元) , 那么对企业净利润的影响为负7500元。

不含税价与含税价相比, 尽管后者引起企业所得税增加 (2925—2500) 元, 即425元, 但净利润幅度却增加: (8775—7500) ÷11700×100%=10.90%。

(二) 其他财务指标比较

另一方面, 实行消费型增值税后企业的固定资产周转率和净资产报酬率、现金流量等一系列财务指标也产生了量的变化。实行消费型增值税, 由于固定资产价值的降低, 即使企业的营业收入保持不变, 它的固定资产周转率 (固定资产周转率=营业收入/固定资产) 也会提高。同时, 增值税转型前后企业的净资产不会发生变化, 但是企业的净利润会因为消费型增值税税制的推行而增加, 因此企业的净资产报酬率 (净资产报酬率=净利润/净资产) 必然会提高。虽然这两项指标的提高, 不是因为企业经营能力提高了, 但它同样意味着企业资产运营效率和盈利能力的提高, 企业投资风险降低。同时, 实行消费型增值税后, 固定资产投资的当年, 由于企业可以少缴增值税, 经营活动现金流出量由于增值税支付的大幅减少而减少, 企业净现金少量增加。这意味着企业偿债能力、盈利能力得到提高, 财务更加健康。这些财务指标的提高, 说明增值税转型不仅是提高企业短期的盈利水平, 而是从根本上提高了企业的盈利能力, 降低了企业投资风险。

四、结束语

财税合一的增值税会计模式, 决定了增值税会计势必受到增值税转型改革和政策调整的影响。实行消费型增值税改革后, 对固定资产的进项税额允许抵扣, 相对应地, 一般纳税人的固定资产购进、自制和处置核算方法发生了明显的变化, 会计核算方法的变化导致会计核算结果表现为企业经营成果增加和经营能力增强。同时, 小规模纳税人和一般纳税人划分标准的调整, 意味着对企业会计核算提出了比过去更严格的要求, 有利于企业会计核算工作水平的提升。

摘要：文章主要就增值税转型改革和增值税政策调整造成的增值税会计变化, 从会计核算水平的要求、会计核算方法和会计核算结果等几个方面进行了具体的比较研究。

关键词：核算水平,核算方法,核算结果,增值税

参考文献

〔1〕黄桃红.增值税转型对企业会计的影响〔J〕.财会研究, 2009 (10) .

〔2〕王红云.增值税转型改革及其会计处理〔J〕.商业会计, 2009 (4) .

〔3〕张辉.增值税转型后的会计处理〔J〕.首席财务官, 2009 (3) .

〔4〕黄清泉.增值税转型及其对企业经营成果与现金流量的影响分析〔J〕.会计之友, 2009 (5) .

增值税会计比较研究 篇2

[日期：2010-10-24]

来源： 作者：现代商业

分享到：

李正刚

广东省商业职业技术学校

摘要： 随着经济体制改革的深化，企业合并形式越来越多样化。而企业合并时，会计处理上要反映合并的结果、反映合并后经济实体的资产和权益，这就涉及到企业合并的会计处理方法问题。现存的方法主要有购买法和权益结合法，本文拟对这两种方法做一些初步的分析与比较。

关键词: 企业合并；购买法；权益结合法；会计准则 1 引言

改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段引人了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。企业合并是指彼此独立的两个或两个以上的企业的联合，或者一家企业通过购买权益证券、资产、签定协议或其他方式取得对一家或几家其他企业控制权的行为。2007年实施的新企业会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式，两者在会计处理上存在较大的差异，按照企业经济实质可以分为权益法和购买法。2 权益结合法和购买法的分析比较 2.1 权益结合法

（1）所谓权益结合法，亦称股权结合法。它是将企业之间的合并看成企业经济资源上或权益上的联合，合并企业间实施普通股的交换，实际上是两个公司在合并它们的权益、资产和负债。（2）权益法的特点如下：

①不论合并发生在会计的哪一个时点，参与合并企业的整个的损益都要包括在合并后的企业中；参与合并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。

②所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用。

③参与合并企业的资产、负债、所有者权益都按账面价值入账，合并时不存在公允价值的测算、评估，无商誉的确认问题。2.2 购买法

（1）所谓购买法，是将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。并以此作为依据进行合并的会计处理的方法。第22号国际准则表述得更直接：购买法是通过转让资产、承担债务或发行股票等方式，由一个企业(购买方)获得对另一个企业(被购买方)净资产或经济活动控制权的企业合并的会计处理方法。（2）购买法具有以下特点： ①实施合并的企业，应按其成本进行核算，其成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买方为了取得对其他企业净资产的控制权，而放弃的其他资产和承担债务的公允价值，加上其他任何可直接归属于该项购买的费用。②实施合并的企业要按公允价值记录收到的资产和债务，其中购买成本高于被并企业公允净资产值的部分为商誉。③实施合并的企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后的留存收益。

2.3 权益结合法与购买法的比较(1)合并成本的确定

运用权益结合法处理企业合并，由于其不是一种购买行为，不存在购买价格，因此参与合并的企业净资产便无法按合并时的公允价值人账，而应以账面价值入账。而运用购买法时，企业双方采用买卖的方式交易，所以双方应该在平等公平的基础上对资产和负债进行重新估价，按其公允价值入账。(2)合并费用的处理

对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，由于合并方式的不同，在处理方法上也存在差异。采用权益法结合的，应于发生时全额计入期间费用。但有两种情况除外：是以发行债券方式进行企业合并的；二是发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的手续费，佣金等费用。购买法下，合并过程中出现的直接费用应增加购买成本，而间接费用则计入期间费用。3 两种会计处理方法对企业经济活动的影响

购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同方法，各有其特点，彼此之间存在较大差异，因而对企业的经济活动也会产生不同的影响。

（1）对企业利润的影响。由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。采用购买法会使并购企业的盈利水平下降。因为购买法以被并企业资产的公允价值为计价基础，当被并企业资产的公允价值高于其账面价值时，需要确认商誉并予以摊销，加上较高的折旧费用，导致合并利润下降；另外，运用购买法时，只能将合并日后被并企业的收益计入并购企业，而合并日前被并企业的收益不能并入，从而影响并购企业整个的利润。因此，购买法对并购企业产生了不利的影响。而采用权益结合法会迅速增加企业的利润。因为按照权益结合法，被并企业的资产和负债均按账面价值计量，不考虑公允价值，也不确认商誉，而一般情况下账面价值又低于公允价值，这样就有可能产生未实现损益。并购方若对外出售这些资产，就能马上获得收益；即使不出售，也可以较低的资产账面价值进行摊销，从而使利润增加，且在权益联合法下，不管是在年初还是在年中合并，其合并利润中都包括被并企业在合并时整个会计的利润，这样并购方的利润会迅速增加。

（2）对纳税的影响。购买法下的纳税，减少了合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性，购买法实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用；此外，增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板“作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，一般情况下，被并企业资产的公允价值要高于账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。另外，确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公允价值记录取得被并方的资产与负债，合并成本超过取得净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。权益法对纳税的影响与购买法正好相反。即：增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用；资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”用；不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。由此可知，购买法比权益结合法更能节税。

（3）对会计信息使用者的影响。采用购买法编制合并报表时，需要揭示企业合并时的购买成本和合并商誉，所提供的会计信息具有较强的相关性，读者更容易理解。而采用权益结合法编制的合并报表中，只披露合并企业资产负债的账面价值，并产生较高的报告收益和每股收益，但其现金流量与采用购买法的企业相比并无多大的差异，因此会计信息的相关性较差。

（4）对股东的不同影响。同样一笔合并交易，采用权益结合法还是购买法，究竟哪一种方法使得收购公司的股东付出更高的代价?许多学者研究结果表明采用权益结合法的公司比采用购买法的公司需要支付更高的并购溢价，也就是说，权益结合法下目标公司股东的股票价格更高。可见，对同样一笔交易，采用权益结合法会使收购公司的股东付出更大的代价，这对收购公司的股东显然是不利的。4 结论

结合国际发展趋势和我国的实际情况，从理论上讲，企业合并的会计处理方法应选取购买法，综合说明如下：

（1）从我国的实际情况看，随着我国经济体制改革的不断深入，市场竞争日趋激烈，不同的合并方式逐渐出现，确定统一的合并方法有利于证监会及会计师事务所等独立机构的监管。

（2）购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势。相比之下，权益结合法易于被操纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用。

（3）权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。

购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。参考文献

[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。[2] 梁黔义：企业合并中会计方法研究[J]．大经贸，2007(07)[3] 胡志华：企业合并会计方法探讨 [J]．财会审计，2008(06)

 

0

消费型增值税会计核算方法比较 篇3

一、单独系统核算法

单独系统核算法, 是指在“应交税费”科目下单独设置“应抵扣固定资产增值税”二级科目和相关三级科目;在“应交税费——应交增值税”科目下增设:“新增增值税抵扣固定资产进项税额”、“固定资产销项税额”明细科目。对固定资产所涉及的增值税事项进行系统、全面核算和反映的一种方法。

(一) 会计科目

为了系统地反映固定资产进项税额及其抵扣情况, 应增设的会计科目:

(1) 在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”二级科目, 并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等三级科目。“固定资产进项税额”科目, 用于反映企业购入或其他方式取得固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。“固定资产进项税额转出”科目, 用于反映企业购进的固定资产因其改变了用途而不能抵扣, 应予以转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”科目, 用于反映企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。

(2) 在“应交税费——应交增值税”科目下增设:新增增值税抵扣固定资产进项税额、固定资产销项税额等明细科目。“新增增值税抵扣固定资产进项税额”科目, 用于反映企业以当年因出售固定资产而新增加的增值税额抵扣的固定资产进项税额的金额。该科目与“应交税费——应抵扣固定资产增值税——已抵扣固定资产进项税额”科目相对应。“固定资产销项税额”科目, 用于反映企业处置固定资产收入而收到的增值税。

(二) 账务处理

(1) 固定资产进项税额核算。外购机器设备时, 应按照专用发票上注明的增值税额, 借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目;按照设备的价款, 借记“固定资产”等科目;按照应付或实际支付的金额, 贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入固定资产发生的退货, 作相反的会计分录。

为购进固定资产所支付运输费用时, 按照可以抵扣的金额, 借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目;按照应计入固定资产、工程物资等价值的金额, 借记“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”等科目;按照应付或实际支付的金额, 贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

企业接受捐赠的机器设备, 应按专用发票上注明的增值税额, 借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目;按照机器设备的价款, 借记“固定资产”、“工程物资”等科目;按机器设备的价款和增值税减出按规定计算的所得税, 贷记“营业外收入——捐赠收入”科目;按规定计算的所得税, 贷记“递延所得税负债”科目。

企业接受投资转入的机器设备, 按照专用发票上注明的增值税额, 借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目;按照确认的固定资产价值, 借记“固定资产”、“工程物资”等科目;按照增值税与固定资产价值的合计数, 贷记“实收资本”科目。

企业购进用于自制固定资产的工程物资, 按照专用发票上注明的增值税额, 借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目, 按照工程物资的价款, 借记“工程物资”科目, 按照应付或实际支付的金额, 贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

企业在建工程领用生产用的原材料, 应按该部分原材料的成本, 借记“在建工程”科目;按该部分原材料相对应的增值税进项税额, 借记“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目;贷记“原材料”科目;贷记“应交税费——应交增值税 (进项税额转出) ”科目。

(2) 不得抵扣的固定资产进项税的核算。固定资产购入时就已明确不用于生产增值税产品或不准抵扣增值税的, 应将其购入时的价款和增值税全部计入固定资产的成本。借记“固定资产”科目, 贷记“银行存款”等科目。

(3) 固定资产进项税额转出的核算。固定资产购入时, 明确用于生产增值税产品。但后来又改变了用途, 如用于非独立核算的非应税项目、或免税项目、或集体福利和个人消费。应将原记入“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目的金额予以转出。借记:“固定资产”科目, 贷记:“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税转出) ”科目。

(4) 已抵扣固定资产进项税额的核算。企业转让处置已使用过的机器设备, 应依率计算固定资产销项税额。同时, 结转已抵扣固定资产进项税额。具体有三种情况:一是如果固定资产销售时计算的销项税额≤当时固定资产进项税额账面余额的, 按销项税额等量结转“已抵扣固定资产进项税额”。二是如果固定资产销售时计算的销项税额>当时固定资产进项税额账面余额的, 按当时固定资产进项税额账面余额结转“已抵扣固定资产进项税额”。借记:“应交税费——应交增值税 (新增增值税额抵扣固定资产进项税额) ”贷记:“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (已抵扣固定资产进项税额) ”科目。三是销售或处置未计算进项税额的固定资产 (包括实行消费型增值以前入账的固定资产、税法规定不准抵扣增值税的固定资产、购入时就明确不用于生产增值产品的固定资产等) 。应按处置固定资产的净值和适用税率计算固定资产进项税额, 借记:“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (固定资产进项税额) ”科目, 贷记:“固定资产清理”科目。同时, 借记:“应交税费——应交增值税 (新增增值税额抵扣固定资产进项税额) ”科目, 贷记:“应交税费——应抵扣固定资产增值税 (已抵扣固定资产进项税额) ”科目。

(5) 固定资产销项税额的核算。企业在固定资产购入环节计算确定了增值税进项税额, 那么, 在已使用过的固定资产销售 (包括转让、报废等处置) 时, 应确定固定资产销项税额。借记:“固定资产清理”科目;贷记:“应交税费——应交增值税 (固定资产销项税额) ”。如果某项固定资产原取得时, 未计算确定增值税进项税额的, 在销售时, 还补计固定资产进项税额。

(6) 固定资产视同销售的核算。固定资产视同销售, 是指企业固定资产用于对外投资、或用于分配给股东、投资者、或无偿赠送他人等, 在会计上只按成本转账, 但税法规定应按公允价格计算缴纳增值税。

将固定资产作为投资, 提供给其他单位或个体经营者, 应按视同销售货物计算应交的增值税, 借记“长期股权投资”科目, 贷记“应交税费——应交增值税 (固定资产销项税额) ”科目。

将固定资产分配给股东或投资者, 应按视同销售货物计算应交的增值税, 借记“利润分配——应付股利”科目, 贷记“应交税费——应交增值税 (固定资产销项税额) ”科目。

将固定资产无偿赠送他人, 应按视同销售货物计算应交的增值税, 借记“营业外支出”科目, 贷记“应交税费——应交增值税 (固定资产销项税额) ”科目。

[例1]湘中公司2009年发生下列固定资产购销业务:

(1) 2009年3月10日从A企业采购机器设备一台, 交生产部门使用, 专用发票上注明的价款800000元, 增值税136000元, 以银行存款支付。

(2) 2009年3月12日, 收到上述设备运输发票一张, 以支票支付的运输费用10000元, 只取得普通发票, 按规定可抵扣增值税7%。

(3) 2009年4月15日接受B企业捐赠转入的机器设备一台, 专用发票上注明的价款100000元, 增值税17000元, 该已收到并投入使用。假设湘中公司所得税税率为25%。

(4) 2009年4月28日, 收到C公司投资转入机器设备一批, 专用发票上注明的价款500000元, 增值税85000元。占本公司注册资本500万元的11%。

(5) 2009年5月6日, 向D公司购进在建工程物资一批, 专用发票上注明的价款300000元, 增值税51000元, 货款尚未支付。

(6) 2009年5月15日, 在建工程领用原材料一批, 账面成本60000元, 增值税税率17%。

(7) 2009年5月17日向E公司购进小轿车一辆, 专用发票上注明的价款200000元, 增值税34000元, 货款从银行支付。

(8) 2009年12月15日将一台数控机床转给非独立核算的免税产品生产单位使用。该机床系2009年1月2日购入并投入使用, 原价600000元, 增值税102000元, 使用寿命5年, 预计净残值率5%。

(9) 2009年12月20日出售生产设备, 收到价款230000元, 增值税39100元。该设备系2007年12月5日购入并使用, 原价300000元, 使用寿命为6年, 无残值。

(10) 2009年12月22日, 出让一套精密机床, 售价90万元, 增值税15.3万元, 已收到等额商业汇票一张。该机床为生产性设备, 于2009年2月5日购入并使用, 原价120万元, 使用寿命为5年, 不考虑固定资产残值。

(11) 2009年12月30日。以生产设备一套对F公司进行长期股权投资, 双方协商不含税价80万元, 增值税税率17%。该设备于2009年3月8日购入并投入使用, 原值90万元, 使用寿命为5年, 不考虑固定资产残值。

会计核算分录如下:

(2) 运输费用可抵扣增值税10000×7%=700元。

(3) 递延所得税负债= (100000+17000) ×25%=29250 (元)

(8) 截止2009年12月该机床的净值:600000-600000× (1-5%) ×11/5×12=495500 (元)

应转出固定资产进项税:495500×17%=84235 (元)

(9) 设备出售时的净值=300000-300000×2/6=200000 (元)

固定资产进项税额=200000×17%=34000 (元)

将出售固定资产转入清理时,

收到出售固定资产价款时,

补计固定资产进项税额时,

结转已抵扣固定资产进项税额时,

固定资产清理完毕结转净损益时,

(10) 该机床的净值=1200000-1200000×10/5×12=1000000 (元)

将固定资产转入清理时,

收到出售机床商业汇票时,

结转已抵扣固定资产进项税额时,

固定资产清理完毕结转净损益时,

(11) 设备净值=900000-900000×9/5×12=765000元

固定资产销项税额=800000×17%=136000元

将固定资产转入清理,

确认长期股权投资成本时,

结转已抵扣固定资产进项税额时,

(三) 登记账簿

根据例中实际发生的经济业务 (会计分录1～11) 登记“应交税费——应抵扣固定资产增值税”和“应交税费——应交增值税”两个账户的明细账如表1、表2:

(四) 年末结转

企业在年未时, 上述两个账如有余额应按规定转账, 将“应交税费——应抵扣固定资产增值税”科目的余额转到“应交税费——未交增值税”科目的借方;将“应交税费——应交增值税”科目的余额转到“应交税费——未交增值税”科目的贷方。

[例2]本例年未“应交税费——应交增值税”明细账余额78435元。

二、单独简便核算法

单独简便核算法是指在“应交税费”科目下只单独设置“固定资产增值税”二级科目和“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个三级科目, 不设置“已抵扣固定资产进项税额”和“新增增值税抵扣固定资产进项税额”明细科目。对固定资产所涉及的增值税事项进行既单独又简便核算和反映的一种方法。

(一) 会计科目

在“应交税金”科目下设“固定资产增值税”二级科目, 并在该明细科目下设置“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏。

(二) 账务处理

单独简便核算法除了不核算已抵扣固定资产进项税额外, 其他核算内容和方法与单独系统核算基本相同。

(三) 登记账簿

根据实际发生的经济业务登记“应交税费———固定资产增值税”明细账。

(四) 年末结转

企业在年未时, 上述账户如有余额应按规定转账:将“应交税费——固定资产增值税”科目的借方余额转到“应交税费——未交增值税”科目的借方;将“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额转到“应交税费——未交增值税”科目的贷方。

三、合并核算法

合并核算法是指将与固定资产有关的增值税合并在原增值税账簿体系内进行核算的一种方法。在该种方法下, 只需在“应交税费——应交增值税”账簿内增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏。

(一) 会计科目

在“应交税金——应交增值税”二级科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏。

(二) 账务处理

在合并核算法下, 固定资产有关增值税的账务处理与原增值税核算方相同。

(三) 登记账簿

根据实际发生的经济业务登记“应交税费——应交增值税”明细账。

(四) 年末结转

企业在年未时, 上述账户如有余额转到“应交税费———未交增值税”科目。

四、核算方法比较与选择

单独系统核算法全面系统地反映了各个会计期间固定资产增值税的增、减变动情况, 便于分析固定资产增值税对企业经营成果的影响, 但会计核算的工作量大, 适应于固定资产增值税业务较多, 数额较大的大型企业;合并核算法, 会计账务处理与原增值税核算方法相同, 但不能直接从账簿上反映固定资产增值税的增、减变动情况, 适应于增值税业务少, 数额不大的小型企业;单独简便核算法, 核算工作量介于两者之间, 适应于固定资产增值税业务和增值税数额一般的中型企业。

参考文献

[1]国务院:《增值税暂行条例实施细则》, 2009年1月1日实施。

增值税会计比较研究 篇4

一、研究背景

综观国际保险业的发展历程，20世纪90年代以后，随着世界经济一体化和保队全球化的进一步拓展，世界各国保险市场之间的联系更加紧密，保险机构间的竞争愈发激烈。特别是在衍生保险产品创新迅猛发展以及保险市场网络化、信息化的新形势下，经济中不确定因素急剧增长，潜在的保险风险逐渐显现，破产危机频频爆发。据统计，20世纪70年代末到90年代中期，全世界共有600多家保险公司出现偿付能力问题，其中美国占60％以上，欧州占10％左右。以美国为例，从20世纪70年代中期到90年代初期，美国保险业曾出现过较大规模的偿付能力危机，仅就寿险公司而言，经营失败的数量达300多家。

20世纪90年代后期，日本寿险公司出现了大规模倒闭现象。特别是1997年爆发的亚洲金融危机给东南亚各国的经济造成一系列不良后果，白1997年“日产生命”破产以后，日本先后共有7家寿险公司倒闭，给世界寿险业带来巨大震动。探析近些年来全球爆发的保险偿付能力危机，就会发现不能承担的高信用率即预定利率，资产风险过于集中，流动性差，缺乏风险管理的制度、技术和资本，缺乏全球性监管的有效措施是保险风险日益增强的深层原因。而保险会计体系缺乏透明度、保险业过度的信息屏蔽、市场约束力量薄弱是造成保险体系累积性风险，导致全球偿付危机的重要根源。增加保险运行透明度、规范信息披露制度已成为当今保险业运行与监管的重要问题。因此，在国际上加强和改善保险会计信息披露制度，已成为完善监管制度、进行有效监管的重要内容。

当前我国正处于保险经济体制改革的关键时期，我国保险市场已处于完全开放状态，保险体系逐步与国际保险体系全面接轨，大量的外资保险公司正在迅速进驻我国市场，我国保险机构面对来自跨国金融集团的强力挑战，保险市场的竞争愈来愈激烈。提高保险公司信息披露水平是我国进一步完善市场经济体制，强化市场约束，提高保险信息透明度的必然要求和参与国际保险竞争的重要条件。上市保险公司的日益增多，保险公司业务的创新，保险公司对新兴技术的采用，保险会计信息的透明化、明朗化、公开化已成为保险公司必须履行的一项强制性义务。因此，保险公司如何进行会计信息披露满足各方决策需要成为会计、保险、证券理论界和实务界愈为关注的课题。本文试图通过国外保险会计信息披露制度的文献综述和比较研究，对我国保险会计信息披露制度的完善作出理论上的阐释，提出现实的构想与设计。

二、国外关于保险会计信息披露的文献综述

（一）控制论中对有关“信息”概念的分析

按照控制论创始人维纳的理论，信息是消除不确定性的东西，是对人类社会活动、经济活动的客观反馈，是对事物本质的传导，它具有事物自身反映的真实性、相关性和及时性。在不确定的现实环境中，经济主体的决策主要依赖于信息。所谓信息披露也主要就是传递信息计量的过程，并将信息计量的结果用一定的形式传递给外部信息使用者以便于他们决策。由于信息成本及公共品等原因，经营者一般不愿或尽量少披露信息，造成在经营者（信息供给方）和投资者与债权人（信息需求方）之间的信息不对称，以及信息分布的不均衡。更严重的是，因受经济利益驱动，还可能出现市场欺诈和市场操纵，严重危害了市场经济的发展。因此，建立统一协调的信息披露制度，约束信息供给方的行为，对于增强经济运行透明度、维护市场经济的有序运行具有重大的意义，信息披露制度的完善与否直接决定着市场运作的效率水平。

（二）信息论中有关“信息”概念的分析

信息论创始人申农（c．E．Shannon）从信息量的角度出发，认为信息是人们对事物了解的不确定性的度量，每一次信息的获取都是一次减少或消除事物的不确定性的过程。申农提出的信息可以用两次不定性之差来表示，即：I=S（Q／X）-S（Q／x„）上式中，I代表信息，Q表示对某事的疑问，s表示不确定性，x为收到信息前关于Q的知识，x‟为收到信息后关于Q的知识。该式表示的意思是，如果消息的内容是收到人已知的，那么该人收到消息后就不会引起知识的变化，不定性没有消除或减少；反之，如果收到人对消息的内容事先并不知道，那么收到后就会引起知识的变化，不确定性就有所减少或消除。因此，从上式可以看出，只有通过信息拥有者的信息处理和传递，才能消除由于信息不充分、不对称引发的事物不确定性，减少对系统内外部事物的不利影响。

（三）关于保险信息的不对称性

美国经济学家肯尼斯？阿罗认为，保险公司中很可能存在着经营状况和道德操守欠佳的公司。在投保人或潜在投资人与保险公司交易的过程中，保险公司掌握的有关自身的信息远远多于交易对方。如果影响交易的信息不能够及时准确的披露，一旦保险公司经营困难或破产，将会给交易对方造成经济损失。因此，从经济学意义上看，在市场上，不解决信息约束问题，完全依靠经济刺激并不能导致经济的最优分配。

（四）关于金融危机和信息披露之间的联系

对于金融危机与信息披露之间的联系，金融学家纷纷提出了各种理论。国际金融理论前沿研究已将信息经济学及其信息控制方法引入传统的金融风险与监管领域，特别是引入信息披露制度，导致对传统金融业经营与监管的反思。1998年，第二代、第三代金融危机理论的研究从信息经济学与博弈论的基本思想出发，分析了当代金融危机爆发的成因，认为其重要根源就是金融透明度差，过度的信息蔽障。比较有代表性的人物如世界银行首席经济学家斯蒂格里茨、美国经济学家克鲁格曼等运用信息经济学，分析和诠释20纪末全球特别是亚洲金融危机，强调了在金融危机发展过程中封闭信息、过度保护、隐蔽实际财务状况以及所采用的传统金融监管方式，都对金融风暴起了推波助澜的作用。这样，信息披露制度问题在金融风暴中凸显出来。

三、国外关于保险会计信息披露的规范体系

（一）美国

美国财务会计准则委员会第60号公报是专对保险业所发布的第一份财务会计的标准，该公报适用于公司组织的人寿保险业、财产及责任保险业以及所有保险业的财务报表一般目的所建立的会计与报表表达的标准。

同时，美国的信息披露状况还要接受国际机构的监督。国际保险监督官协会先后出台了多项关于保险信息披露的指引，其中，《保险监管核心原则和方法（ICP）》中的第26条专门对保险公司的透明度和信息披露作出了要求：保险公司应披露的财务状况和面临风险的信息；披露包括财务状况、财务表现等定量和定性的信息；面临的风险和如何管理风险的情况及公司治理及管理；至少每年提供一次经审计的财务报表并对外公布；监管机构对保险公司披露的信息进行监控，采取必要的措施保证披露符合要求。“安然事件”丑闻发生后，美国奥克斯利和参议院银行委员会于2002年7月颁布了《萨班斯法案》，其中与公司相关度最高的是302、404和906条款，强化公司高管对财务报告和信息披露的责任，强调公司治理和内部控制的重要性，提高外部审计的独立性，加强对会计师事务所和注册会计师的监管，并加重对违法行为的处罚。

（二）欧盟国家

根据欧盟2003年的立法草案，所有已在欧盟国家上市的约7 000家公司（包括保险公司、银行和其他金融机构）最迟应当从2005年开始按照《国际财务报告准则》编制财务报表，进行信息披露。《国际财务报告准则》与保险公司关系最为密切的是其中的第4号《保险合同》。为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则，国际会计准则委员会决定将保险合同项目分为两个阶段完成，第一阶段成果发布于2004年3月，主要对现行保险会计实务做出一定修改，第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视，帮助分析保险合同相关的会计问题。

尽管第二阶段涉及到对保险公司会计的具体确认与计量且目前尚处于讨论阶段，但是第一阶段所规范的会计信息披露制度已经明显改善提高了会计信息披露的质量，更好地满足各个会计信息使用者的需求。另外，欧盟国家证券监管部门、保险监管机构和司法部门也纷纷采取相应措施，加强对公司管理层的制约，比如英国出台了《公司治理综合准则》。

（三）日本

日本在东南亚金融危机后，对保险信息披露的态度发生了根本性转变，基本实施了较为完全的信息披露制度。为确立长期有效的保险监管体制，日本政府新建了日本金融监管厅，在金融监管厅下设保险部，要求监管不仅要对保险公司负责，更要对市场负责。因此，作为监管基础的会计、审计程序和报告应具有极强的公共性，只有如此才便于统一公平地衡量资产质量和运营状况。只有良好的信息披露，才能实现监管的中立与公平，才能保证市场竞争的透明和效率。为全力恢复市场对保险业财务报表的信任度，要求采用美国会计、审计标准，同时要求非上市保险公司必须履行与上市公司相同的义务，进行同等程度的信息披露，接受相同的会计审计，并明确了保险公司董事长、财务总监等高级管理人员伪造财务报告的法律责任。

（四）新加坡

新加坡对于保险信息披露的规范主要见诸于《公司法》、《保险法》和新加坡注册会计师协会（ICPAS）颁布的会计准则（SES），上市的保险公司必须遵循SES的相关披露要求。新加坡保险管理局对保险信息披露的具体规范主要依靠一些指引性文件。

（五）澳大利亚

澳大利亚会计准则审查委员会发布的《综合保险业务与财务报告》分别包括公司形式和非公司形式的对外报告，同时还颁布了规定向监管机构报送的监管报表的文件，保险监管机构也出台一些规章制度，加强对公司管理层的制约。

四、启示与建议

（一）信息披露制度既要努力与国际惯例趋同，又要考虑本国体制背景

从以上比较分析可以看出，保险会计信息披露国际化的趋势日益明显。信息披露制度的国际协调化，其背后是保险会计准则的国际协调。只有在统一、科学、严格的会计准则基础上，各公司披露信息的真实性、可靠性和可比性才能得到保障。但趋同不等于完全等同，作为一个主权国家所建立的会计准则体系，在要求其符合技术性规范的同时，还应考虑国家体制背景。我国财政部2006年2月颁布《企业会计准则》，其中与保险公司相关度最高的是

《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》，规范了保险人签发的保险合同和再保险合同的会计处理和相关信息的列报。这些准则在根本实质上实现了与国际规则趋同，但同时又充分考虑了中国国情，把趋同与创新结合起来。比如，国际会计准则对保险合同成立的要素主要看重大保险风险的转移程度，而在我国新准则下，将“重大“两字移去，保险合同成立的要素主要看是否存在保险风险，不考虑保险风险转移的程度。又如，美国通用会计准则FAS60《保险公司会计处理和编报规则》第29条规定承保费用应予以资本化，并且根据相关保费收入的确认比例予以摊销。国际会计准则对此没有明确规定，但是在实务操作中通常对保险合同（长期及短期）的承保费用采用递延摊销的方法。而在我国新准则下，承保费用应当在发生时计入当期损益，不能递延。

（二）信息披露应实行强制披露与自愿披露相结合，采取适当披露方式

通过1~2 1-文献回顾可以看出，信息不对称是信息披露产生的理论基础。一般来说，完全通过保险公司进行直接自愿的信息披露是不可行的。因为，由于信息的不对称，保险公司在完全基于自身利益来选择所披露信息的条件下，会出于自身效益性和安全性的考虑，而通过发布虚假信息、粉饰报表等手段掩饰其不良的经营状况。因而在信息披露过程中很容易出现逆向选择问题。通过强制信息披露减轻信息不对称而产生的信息误导、风险累积，提高稳健型保险公司的信誉，符合建立信息披露制度的初衷。1998年以来，第二代、第三代金融危机理论的研究证实，过度的信息屏蔽和金融透明度差是金融危机爆发的重要原因。在这些国家中，缺乏全国统一的披露要求，缺乏单个金融机构的关键财务数据，缺乏对金融监管机构或公众提供不准确报告行为的严厉惩罚措施，缺乏对金融机构本身的独立的资信评级机构，投资者要区分健康与不健康金融机构常常是很不容易的。

当然，强制性信息披露对于减少因信息不对称而产生的内幕交易和信息误导有着积极的意义，但也可能因此产生负面效应，如迫使公司公开本属商业秘密的事项，这样不利于竞争。所以，全然不顾信息披露的代价而一味追求所谓的充分披露，则可能严重损害当事者的利益。由此可见，强制披露的信息与自愿披露的信息是相互补充的信息源，理想的情况应该是实行强制披露与自愿披露相结合，进行适度的信息披露。一方面，政府通过重点加强有关披露的规则、制度的设计，制定最低披露要求、公认的会计和审计准则，逐步加强对披露行为的管束，以逐步明确披露的内容、格式和方法，强制公司按照规定披露信息；另一方面，对于最低规定以外的信息，由公司采取自愿的方式进行披露。

（三）应加强公司治理框架下信息披露建设，实现两者之间的有效制衡和良性互动

从以上比较分析显示，近几年来，美国、欧盟国家、澳大利亚等国家提出了公司治理中信息披露的新规则，从各国法案来看，无一不强调了信息披露与公司治理之间相互依存和相互制衡的关系。可以说，会计信息披露是公司有效治理的基本前提，是公司治理的基石。真实而全面的会计信息披露为参与公司治理的各个主体提供了他们所需的直接的信息来源，使得公司治理能够有效运作。同时，由于“信息不对称”、“委托人——代理人”问题的存在，需要在委托代理关系中建立有效的公司治理机制。即通过一套制度安排来保证会计信息质量。有效的公司治理可以规范会计行为，使真实、公允的信息的产生成为可能，从而可以使委托人正确评价代理人受托责任完成的情况，减少代理人的偷懒行为和道德不良，降低代理成本。因此，公司治理结构的完善程度制约着会计信息披露的质量。保险公司应充分认识两者之间的关系和重要性，并采取相应对策实现会计信息披露与公司治理的有效制衡和良性互动。在我国现有的治理框架下，可以考虑在董事会下增设专门的“披露委员会”，主要由公司的法律、财务、审计等人员组成，具体包括总法律顾问、首席会计师、首席风险管理官、内部审计师等，负责考虑信息的重要性、及时确定对外披露事项；同时，在信息披露中增加公司治理结构的信息含量和实质内涵，强化对公司治理激励约束机制的信息披露。

（四）应加强保险监管机构对信息披露的干预，完善保险会计信息披露监管系统

信息披露制度与保险监管机构的整个监管战略和监管政策密切相关，而保险监管机构对信息披露制度的监督又是至关重要的。在实践中，美、日、新三国的保险监管机构对本国保险信息披露都非常重视，无不对信息披露进行了严格的规定，制定了相应的法规、制度，并且采取严格的监管措施规范信息披露行为，从而提高了该国保险业的透明度。目前，我国保险市场的约束力不强，各经济主体缺乏内在披露动力。针对我国保险业缺乏透明度、存在虚假报告的状况，如何加强保险业的信息披露成为摆在保险监管机构面前的重大课题。因而迫切要求监管机构改革完善我国的监管体系，加强对信息披露的监管，制定相应的信息披露规范，促使保险业提高信息披露力度和质量。

增值税会计比较研究 篇5

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定, 单位或者个体工商户的下列行为, 视同销售货物: (1) 将货物交付其他单位或者个人代销; (2) 销售代销货物; (3) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县 (市) 的除外; (4) 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目 (指非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程) ; (5) 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (6) 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资, 提供给其他单位或者个体工商户; (7) 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者; (8) 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。“营改增”后将以下2种销售行为也归类为增值税视同销售: (9) 单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务, 但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外; (10) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。

以上10种增值税视同销售行为涉及的主要税务与会计处理问题有:1、是否属于所得税视同销售, 是否要进行期末纳税调整。2、是否是会计销售 (是否要求确认会计收入) 、当期与以后期间的与企业所得税有关的会计处理。

对于这2个问题, 源于增值税法、企业所得税法和会计准则的差异, 实务中对增值税视同销售行为的涉税会计处理处理存在较大的争议, 本文尝试基于三者协调的基础上综合分析各类视同销售行为的税务与会计处理, 以求能为会计实务提供参考。

二、增值税视同销售行为的分类——与企业所得税法、企业会计准则比较分析视角

增值税视同销售行为是否属于会计销售或视同销售, 确认收入并结转成本, 应依据企业会计准则的相关规定, 具体说来主要涉及到:《企业会计准则第14号收入》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第7号非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号债务重组》、《企业会计准则第2号长期股权投资》等。增值税视同销售行为是否属于所得税销售或视同销售, 计入当期的应税所得, 应依据企业所得税法的规定。2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定, “企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的。应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[2008]828号文) 对二十五条的规定作了进一步的阐释, 该文指出, 企业将资产移送他人的下列情形:用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠, 以及其他改变资产所有权属的用途, 应按规定视同销售确定收入, 属于企业自制的资产, 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产, 可按购入时的价格确定销售收入。下面是对以上8种增值税视同销售行为的具体分析, 见表1。

同时, 我们还可以将增值税视同销售行为进一步分为三大类见表2:

从表2可看出:我们在综合考虑企业所得税法与会计准则相关规定的基础, 可将增值税视同销售行为重新归类, 增值税视同销售行为中的内部交易行为不是会计销售或视同销售, 同时也不是所得税销售或视同销售即C类;增值税视同销售行为中的外部交易行为是所得税销售或视同销售, 但是否属于会计销售或视同销售, 则要考虑是否符合会计准则中的收入确认条件, 分别属于A类与B类。

三、各类增值税视同销售涉税与会计处理

(一) A类增值税视同销售行为的涉税会计处理

对于A类行为, 会计与所得税都是销售或视同销售, 因此会计上确认收入, 按资产的账面价值结转成本, 同时确认销项税额, 应税所得与会计收益没有差异。增值税视同销售行为 (1) 、 (2) 、 (7) 项会计实务中基本上没有争议, 我们仅就增值税视同销售行为 (5) 、 (6) 项举例说明。

例1:为庆祝“五一”劳动节, A公司将自产的甲产品100件发给职工作为非货币性福利, 该产品单位售价200元, 单位生产成本160元, 增值税税率为17%, 求A公司的账务处理?

企业账务处理如下:

借:应付职工薪酬23 400

贷:主营业务收入20 000

应交税费――应交增值税 (销项税额) 3 400

借:主营业务成本16 000

贷:库存商品16 000

例2:2008年1月20日, A公司将自产的一批甲产品100件对B公司进行投资, 取得B公司部分股权, 甲产品单位售价200元, 单位生产成本160元, 增值税税率为17%, 求A公司相关的涉税与会计处理?

企业账务处理如下:

借:长期股权投资23 400

贷:主营业务收入20 000

应交税费应交增值税 (销项税额) 3 400

借:主营业务成本16 000

贷:库存商品16 000

例3:2010年12月25日, A公司以一批库存商品交换B公司的房产, 库存商品的成本为80万元, 公允价值为100万元, 增值税税率为17%。房产的原价为200万, 已提折旧100万元, 已提减值准备10万元, 公允价值为110万元。双方达成协议, 由A公司支付补价10万元, 双方均保持资产的原始使用状态。求A公司相关的会计处理? (增值税税率为17%, 企业所得税税率为25%)

企业账务处理如下:

借:固定资产1 270 000

贷:主营业务收入1 000 000

应交税费——应交增值税 (销项税额) 170 000

银行存款100 000

借:主营业务成本800 000

贷:库存商品800 000

(二) B类增值税视同销售行为的涉税会计处理

B类包括增值税视同销售行为 (6) 、 (8) , 属于企业外部交易, 由于为不符合收入确认条件, 会计上不确认收入, 但要按规定计算企业所得税, 因此则应当进行年终纳税调整, 同时计算有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异, 并进行与该项目有关当期及以后会计期间的所得税会计处理。

例4:某汽车制造厂将一辆自产的轻型商用客车捐赠给儿童福利院 (假定是符合条件的公益捐赠) , 该型号客车的售价为5万元/辆, 成本为3.5万元/辆。 (假设该汽车制造厂本年度的利润总额为40万元, 本期没有其他公益捐赠事项, 也没有其他纳税调整事项)

企业账务处理如下:

借:营业外支出43 500

贷:库存商品35 000

应交税费—应交增值税 (销项税额) 8 500

企业年末纳税申报时销售事项应调增应税所得15000 (50000-35000) 元, 同时调增公益捐赠金额的扣除基数15000 (58500-43500) 元, 公益捐赠税前扣除限额为400 000×12%=48 000, 故调整增加的公益捐赠15000元中只有4500 (48000-43500) 可以税前扣除, 故捐赠导致调整减少应纳税所得额为4500元, 综合结果应调整增本应税所得额为10500 (15000-4500) , 本期应交所得税= (40 000+10500) ×25%=102 625, 所得税会计处理如下:

借:所得税费用102 625

贷:应交税费――应交所得税102 625

(三) C类增值税视同销售行为的涉税会计处理

C类包括增值税视同销售行为 (3) 、 (4) 、 (5) , 其特点是属于企业内部交易, 会计上不确认收入, 也不要计算企业所得税, 因而不要进行年终纳税调整。增值税视同销售行为 (3) 涉税会计处理比较简单, 我们就增值税视同销售行为 (4) 、 (5) 举例如下。

例5:某公司为增值税一般纳税人, 将自产的一批水泥用于建造公司办公楼, 该批水泥的实际成本为800 000元, 公允价值为1 000 000元。

企业账务处理如下:

借:在建工程970 000

贷:库存商品800 000

应交税费——应交增值税 (销项税额) 170 000

例6:A公司将自产的甲产品100件用于改造职工食堂, 该产品单位售价200元, 单位生产成本160元, 增值税税率为17%, 求A公司的账务处理?

企业账务处理如下:

借:在建工程19 400

贷:库存商品16 000

应交税费——应交增值税 (销项税额) 3 400

四、小结与思考

通过上面分析我们可看出:对于增值税视同销售行为涉税会计处理方法, 企业会计准则与企业所得税法规在总体考虑企业内部与外部交易的基础上, 兼顾会计收入确认的条件、历史成本, 计税基础的延续等。1、增值税视同销售行为如果是企业内部交易, 企业所得税法坚持法人纳税而不确认应税所得, 计税基础得以延续, 企业会计准则以为历史成本应当延续同时不符合收入确认条件而不确认收入, 因此会计与企业所得税法没有差异, 处理起来比较简单。2、增值税视同销售行为如果是企业外部交易, 企业所得税法规定应计税, 会计上基本上坚持两项交易观而确认收入, 但如不符合会计准则的收入确认条件 (如是否引起经济利益的流入, 是否能够可靠地计量收入与成本) , 则也例外。3、笔者认为, 企业的边界是模糊的, 从而界定企业外部业务与内部业务在理论上十分困难, 因此, 以这一标准确定视同销售业务的会计处理方法也不是很妥当。 (1) 对于增值税视同销售的企业内部交易行为, 可能会误导信息的使用者 (来源于企业外部与企业内部的存货构建的在建工程则计价不一致) , 那么引入公允价值 (甚至机会成本) 的标准更能反映经济实质, 为信息使用者提供更多的信息吗? (2) 对于增值税视同销售企业外部交易行为, 能否更多坚持两项交易观, 放宽收入的确认条件 (间接经济利益的流入, 如捐赠) 以求会计与税法更多的统一, 以节约会计处理成本?

参考文献

[1]财政部, 企业会计准则2006, [M], 北京:经济科学出版社, 2006年

[2]中注协, 2011年度注册会计师全国统一考试教材会计, [M], 北京:经济科学出版社, 2014

[3]中注协, 2011年度注册会计师全国统一考试教材税法, [M], 北京:经济科学出版社, 2014

[4]翟继光, 增值税、营业税、消费税新规释解及企业筹划应对, [M], 北京:中国法制出版社, 2009.3

[5]王晖, 增值税视同销售行为会计处理, [J], 财会通讯, 2010 (5)

[6]朱克实、钱爱民, 视同销售流转税、所得税和会计处理规定的差异与协调, [J], 财务与会计导刊, 2010.10

[7]郭艳伟, 新会计准则下几种视同销售业务的会计处理, [J], 商业会计, 2011 (2)

增值税会计处理方法的改进研究 篇6

关键词：增值税,会计处理,营改增

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。“营改增”改革后, 我国增值税的适用范围进一步扩大。原增值税纳税人是指在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人;“营改增”后, 原增值税纳税人不变, 新增在我国境内提供或接受应税服务的单位和个人。对于应税服务范围, 从2014年6月1日起扩大为交通运输业、邮政业、电信业和7项现代服务业。在新形势下, 增值税会计处理存在的局限性越发突出。

一、目前增值税会计处理的现状

(一) 企业对存货成本的计量违背了会计核算的可比性原则。

我国实行的是增值税专用发票抵扣制度。一般纳税人购入货物时, 若按规定取得增值税专用发票, 则存货成本中不包括增值税进项税额;如果取得了普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定, 其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业由于获得存货的途径不同, 其对存货成本的核算也不同。对于小规模纳税人, 不论是否取得增值税专用发票, 其增值税进项税额都计入成本, 导致不同企业的存货计价方法不同。因此, 存货成本因不同的会计处理而失去了可比性。目前, 我国正在进行“营改增”改革, 新增的应税企业的一般纳税人标准是应税服务年销售额为500万元以上, 标准较高, 可能导致普通发票的流通量加大, 更突出了会计信息不可比的问题。

(二) 企业增值税的销项税额与进项税额之间不相配比。

企业销项税额与进项税额的确认原则不同, 销项税额采用权责发生制, 而进项税额在一定程度上遵循的是收付实现制, 这违背了会计的配比性。我国现行增值税会计处理采用“购进扣税法”, 销项税额根据当期的销售收入计算所得, 而进项税额是根据购进货物的成本计算所得。当期购入的存货不一定都在当期销售, 这就造成了销项税额与进项税额在时间上和空间上的不配比。会计上的配比体现在两个方面, 一方面是根据销售收入计算的销项税额与根据销售成本计算的可抵扣的进项税额相配比, 另一方面是进项税额应按照销售时间确定, 与销项税额在时间上相配比。因此, 在计算增值税时, 由于销项税额与进项税额的计算依据不同而不能正确地反映当期应缴的增值税, 违背了会计信息的可比性和有用性的质量要求。

(三) 增值税下的明细科目设置较多, 反映的核算内容不具有明晰性, 且难以理解。

“营改增”政策下, 在原有的增值税会计科目基础上又新增了两个会计科目。一般纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”科目, 并在应交增值税下设三级科目9个, 分别为“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”。“营改增”后, 增设“应交税费———增值税留抵税额”和“应交税费———应缴增值税———营改增抵减的销项税额”科目。如此多的明细科目, 使得科目设置过于复杂, 科目属性混淆, 会计信息使用者不易清晰全面地获取企业增值税信息。

(四) 对坏账损失中已纳增值税的会计处理不恰当。

企业计算增值税的依据是销售额, 但企业赊销商品时, 与销售额对应的是应收账款, 应收账款是由应收的货款和价外费用组成, 其中也包括销售方代扣代缴的增值税销项税额。当应收账款出现不能足额收回或全部不能收回的情况, 会造成企业的坏账损失。坏账金额所对应的增值税应纳税额不允许扣除, 会给企业造成坏账损失金额和坏账对应的增值税金额的双重损失。在企业普遍存在资金紧缺和债务过重的情况下, 会影响企业的经济效益, 不利于市场经济发展。

二、我国增值税会计处理的改进建议

(一) 将增值税费用化, 建立“财税分离”的增值税会计模式。

企业在购进货物时, 不论是否取得增值税专用发票, 都将进项税额并入存货成本。为提高财务报表的可理解性, 满足报表揭示会计信息的明晰性原则, 可将增值税作为一项费用纳入利润表。将进项税额纳入存货成本, 也符合存货成本的定义, 且与小规模纳税人的增值税会计处理保持一致。有学者提出增值税税负并不一定全部转嫁给消费者, 这取决于商品的供给和需求弹性。可见, 将增值税费用化具有一定的现实意义。

在增值税费用化的基础上, 建议构建“财税分离”的增值税会计模式。我国目前采用的是“财税合一”的核算模式, 强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求, 当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时, 会计准则让位于税法, 按照税法的要求进行会计处理。“财税合一”的模式, 不仅造成了增值税的销项税额与进项税额的不配比, 还使得所提供的会计信息不能真实客观地反映企业的财务状况、经营成果等, 丧失了财务目标中决策有用观的要求。作为我国大税种之一的所得税已采用“财税分离”模式, 为保持一致性, 增值税也应采取该核算模式。

构建“财税分离”模式, 在会计科目的设置上需加以调整。为实现权责发生制的核算要求, 可以设置一个过渡科目“递延进项税额”, 简化应交增值税的明细科目。在期末核算增值税时, 按照购进货物的进项税额, 借记“应交税费———应交增值税 (进项税额) ”科目, 贷记“递延进项税额”科目, 根据当期销售成本的进项税额, 借记“递延进项税额”科目, 贷记“增值税费用”科目。调整进项税额差异时, 借记“递延进项税额”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (进项税额转出) ”科目, 根据销售收入, 计算销项税额, 借记“增值税费用”科目, 贷记“应交税费———应交增值税 (销项税额) ”科目。这样, 核算出来的增值税费用实现了会计意义上的当期销项税额与进项税额的配比, 同时, 使各明细科目能明晰地反映核算内容并简化有关会计核算。期末, 将该账户余额转入“本年利润”账户, 结转后该账户无余额。为使财务报表披露的会计信息详细和完善, 达到财务报告目标的决策有用性, 企业应该将增值税费用列示在财务报表, 并且在利润表、资产负债表以及其他的会计附表中注明相应的增值税金额, 同时保证披露的增值税信息具有准确性。

目前, 我国要做到财务会计与税务会计的完全分离是不可能的, 但有必要进行适度的分离, 可以根据会计要求和税收法规的差异程度和协调程度决定分离的程度。因此, 为提高会计信息质量, 加强增值税的征管, 使“财税分离”模式真正地适应我国的国情, 还需进一步完善“财税分离”会计模式的构想。

(二) 减少增值税税率的档次。

由于“营改增”试点增加了两档低税率6%和11%, 使得增值税税率档次过多。为消除由于税率过多而造成的行业间税负不公平以及增值税税收抵减不科学, 应将低税率逐步合并。目前, 国际上为推动建立统一的增值税国际规范, 欧盟国家正积极向单一税率、宽税基的增值税制度方向发展。虽然全球统一为单税率、宽税基的税制还比较遥远, 但随着我国政治、经济、社会制度趋于成熟, 简单而成熟的单一税率、宽税基的税制将成为可能。目前, 我国可根据国情适当地简化税率。正在进行的“营改增”改革, 已迈出了扩大增值税税基范围的步伐, 逐渐合并低税率, 有利于完善我国的增值税税制, 适应世界经济发展的脚步。

(三) 允许应收账款中坏账损失对应的已纳增值税可以抵扣或退还。

企业根据权责发生制原则确认增值税销项税额, 因此, 赊销货物产生的应收账款中坏账损失所对应的销项税额也是企业应纳税额的一部分。这部分增值税销项税额本不应该由销货方承担, 为保证购货方与销货方之间的公平, 应根据销货方坏账损失对应的销项税额给予退回。目前很多国家都允许部分抵扣或退还应收账款中坏账损失所对应的已纳增值税销项税额。在此方面, 我国可加以借鉴, 按坏账损失的一定比例扣除应税销售额, 以减轻企业负担。

(四) 加快金税工程在全国范围的推广。

“营改增”改革后, 对企业的影响各有不同, 信息的准确性与及时性由于影响企业的交税与退税而显得尤为重要。同时, 新增的应税企业的一般纳税人标准提高, 加大了会计人员对发票真伪的辨别难度。因此, 需要加快信息化建设进程, 实现所有国地税发票的网上真伪查询。金税三期工程在试点地区的成功运行, 使得试点地区的“营改增”工作顺利进行, 实现了数据共享, 管户数据信息的无缝连接, 防伪税控发票稽核信息查询系统也大大减少了偷税漏税现象。由此可见, 加快金税工程在全国范围的推广, 可有效规范会计处理, 并减轻税务机关工作量, 实现各地区企业的公平竞争。

三、结语

增值税会计处理方法的改进研究, 可以规范我国的会计处理方法, 提高增值税会计信息质量, 加强增值税的征管, 进而促进我国经济的快速发展。在“营改增”改革的新形势下, 增值税会计处理工作的优化, 可以推动“营改增”的顺利进行, 也可以解决我国增值税会计核算存在的问题。目前, 为实现我国会计与国际接轨, 迫切需要改善我国的会计模式, 完善我国的增值税税制, 推进我国的经济发展。

参考文献

[1] .王颖.对企业增值税会计处理的思考[J].现代商业, 2011, (08) .

[2] .潘纯.“营改增”下增值税会计处理存在的问题及对策分析[J].长江工程职业技术学院学报, 2014, (03) .

[3] .李艳妮, 向彦臻.探讨我国增值税会计处理方法存在的问题及改进[J].金融经济, 2013, (07) .

[4] .路沙莉.建立价税合一的增值税会计模式的构想[J].金融财会, 2013, (11) .

增值会计研究现状与不足 篇7

随着经济的飞速发展,生态环境的破坏、物质资源的浪费、消费者利益的损害、社会公众利益的忽视等问题日益突出。从资本雇佣时代沿袭下来的企业目标,即追求股东利益最大化,已经不再适应社会经济的发展。在当前新的经济环境下,企业不仅要注重自身的发展,同时还要更多的肩负起应当履行的社会责任。为此,增值会计、绿色会计以及环境会计等社会责任会计应运而生。增加价值思想源于马克 思的劳动 价值论 , 而将其引 入会计的 则属Suojanen,他指出,随着大型工业企业经营权和所有权的分离,美国经济本质发生彻底地变化,根据企业对外年报的研究发现,企业开始呈现出社会概念,基于此他分析了问题背后所隐含的会计理论以及提出了增值表的披露。此后的几十年间增值会计在欧洲国家荷兰、法国、意大利等以及英联邦国家得到进一步发展。区别于传统会计,增值会计是为了与企业相关的利益相关者服务,以增值额为核算对象,反映的是增值额在股东、债权人、员工以及政府等利益相关者之间的分配情况。

增值会计自提出以来,一度成为会计界的热点问题,相应的理论研究也在各国学术界内开始兴起,并在此后的几十年内得到极大的丰富。与此同时,各国也争相披露反映增值会计信息的新报表———增值表。英国会计准则委员会(1975)提出,增值表反映了企业创造的价值在员工、股东、政府等之间的分配情况,因此有必要加以披露。早在20世纪60年代,德国法律就明确规定编制增值表作为财务报告的组成部分;而70年代,随着英国会计准则委员会在《公司会计报告》中要求企业必须编制增值表作为年度报表的一部分,相应的专业会计机构对增值表产生了极大的兴趣;80年代,英国以及德国企业约有半数以上提供增值表的披露;由于法国中央银行以及其它大型的国有银行采用披露增值表,法国的上市公司也在相当长的时间披露增值表信息以及对增值表专业的财务分析信息。我国学者结合我国的实际情况,也对增加价值做了大量研究。在此时期,从增值会计的理论分析到各国增值表的披露以及根据增值表数据所做的实证研究均得到发展,无论是关于增值会计的理论研究还是实践探索都取得了显著的成果。然而,有研究显示,关于增加价值的英文文章、研究报告等80%都集中在1975-1990年期间,随着英国企业停止公布增值表后,对这一主题的研究也开始减少了。

随着社会责任理论与实践的发展及其影响的不断扩大,理论界、政府以及企业自身都对社会责任问题予以高度关注,在此背景之下,学者们提出应该将社会责任这一外部约束落实到企业内部的公司治理结构之中。高汉祥(2012)认为,应该在价值创造导向下重新审视公司治理理论体系,将公司治理界定为服务于企业价值创造目标的制度安排。社会责任具体表现为企业对利益相关者的责任履行情况,而增值会计以增值额为核心,反映了利益相关者在价值创造中所做的贡献以及分享,从而较为直观的展示了企业社会责任的履行情况,因此,增值会计作为社会责任会计的重要组成部分,其研究具有理论和实践指导意义。近年来,美国、日本、南非及国内一些学者在该领域都做出了贡献。

本文详细阐述了增值会计产生的理论基础,通过梳理国内外研究进展及部分成果实例,总结了增值会计目前存在的主要问题及不足,进而为增值会计的后续研究提供较为全面的基础理论指导。后文的结构安排如下:第二部分阐述了增加价值的理论基础;第三部分展现了已有文献中增值会计主要研究的问题,概括了现有研究的不足之处;最后对文章进行了总结。

二、增值会计的理论基础

(一)马克思价值理论增加价值的思想来源于马克思的价值理论。马克思在《资本论》中提到,商品的价值W=C+V+M,代表的是商品价值等于不变资本、可变资本及剩余价值之和。其中C=C1+C2,C1代表劳动对象转移的价值,C2代表劳动资料转移价值。马克思的商品价值分析中提出,商品的增值即活劳动创造的新价值是V+M。由于对C2的处理不同,产生了增值毛额V+M+C2这一概念。马克思的商品价值公式目的是为了揭示活劳动是价值的源泉,并且揭示了资本家无偿占有剩余价值的本质。增加价值理论是为了度量企业创造的新增价值,揭示企业为社会创造新增财富的大小,目的是揭示劳动生产力提高的途径、增加价值在其利益相关者中分配以及用于绩效管理等方面,进而反映企业资源配置绩效和所承担的社会责任情况。在增加价值的研究过程中,学者们或以增值净额为重心或以增值毛额为中心,这充分证明了马克思价值理论是增加价值思想的来源。

(二)利益相关者理论20世纪60年代后期,企业组织模式发生变化,社会责任及社会伦理备受关注,这些变化使得股东权益唯一性的观点遭到质疑,利益相关者理论研究应运而生。利益相关者理论认为,企业应通过利益相关者参与治理的形式,将股东也视作利益相关者之一,以实现利益相关者的合理诉求,最终实现利益相关者价值最大化目标。而Suojanen将企业定义为各参与方的决策中心,认为企业不仅要考虑到自身的发展还要考虑到利益相关者以及社会的利益,并指出增值表相比利润表和资产负债表能够提供更多的信息。倡导增加价值的其他西方学者也认为,利润的计算是基于股东的权益,仅仅将股东看成是企业生产经营的受益者是不全面的,增加价值从更广阔的视角,考察了企业内外的参与者对企业生产经营所作出的贡献大小及相应的收益情况,并且指出,相对于利润指标来看,增加价值指标可以更加全面的反映资源配置的效率。因此,利益相关者理论是增值会计的理论基础之一。

(三)西方福利经济学西方福利经济学起源于20世纪20年代,由英国学者霍布斯和庇古创立,是社会经济矛盾,贫富差距恶化下出现的新的经济理论。其关注的核心问题是社会成员的福利问题,公平是福利经济学中的重要概念,是指财富收入的均等分配。按照福利经济学观点,产品的生产或消费具有外部性,也就是产品的生产或消费会给不参与该产品的生产或消费活的社会其他个体带来正面或者负面影响,其中正面影响称为外部经济,负面影响称为外部不经济。企业为社会带来正面效益时,本身得不到更多的补偿,而给社会带来负面影响时又不需要花费更多的成本,这样导致企业的收益和成本与社会的收益和成本不匹配,企业往往会选择做出对社会无益的行为,使得社会福利经济不能达到最优状态。因此,为了限制外部不经济,社会要求企业核算其经济行为引起的收益以及成本。而科斯对企业本质的解释为,在存在交易费用的情况下,企业的存在降低了交易的费用。他认为企业是一种契约关系的连接,认为企业的边界取决于市场交易费用和内部组织成本之间的比较,由此开创了契约理论研究。契约理论认为,企业与其利益相关者之间存在着一系列的契约关系,企业必须对各利益相关者承担责任。增值会计正是基于上述理论,以增值额为核算对象,反映的是增值额在股东、债权人、员工以及政府等利益相关者之间的分配情况,能较清晰的展示企业经济行为带来的收益与成本。

三、增值会计研究的主要问题及不足

(一)增值会计研究的主要问题增值会计早期的研究主要针对增加价值理论的研究,近几年围绕增加价值的实证方面的研究成果也越来越多。涉及的问题主要有:增值额的计算、增值表的编写格式、增值表披露的优点与不足、结合增加价值所做的实证研究。

(1)增值额的计算。英国会计准则委员会1975年给出增加价值的定义:增加价值是指销售收入减去买入原材料以及服务的成本。但究竟是以增值毛额为重心,还是增值净额为重心,学术界一直存在争议。两者的区别在于增值净额是在增值毛额的基础上扣除了折旧。增值毛额的优点在于克服了折旧计算(如折旧率的确定、折旧方式、残值估计等)的随意性,因而比较客观。而增值净额能真实反映创造的新增加价值。也有学者赞成以增值净额为重心,认为折旧在传统财务会计中一直作为成本,不应用于分配领域。也有部分学者认为较为合理的方法是在计算增值额的过程中,先计算出增值毛额,扣除折旧后得到增值净额,然后根据实际需要来选择用增值毛额还是增值净额。

增值额的计算方法有两种,一种是基于增加价值定义的减法来计算,又称为“生产法”。山口裕康(2002)在《图解经营分析》中提出增加价值是从销售额中扣除外购价值得到的,其中外购价值包括原材料、委托加工费以及发货运费等外部服务费。他认为该种方法计算下得到的增加价值既能反映企业生产的全部增加值,同时有利于企业开发其他企业不能效仿的独特生产技术,进行以高增加值为目的的经营,适用于事前的预测与计划。具体公式为:

增加价值=销售额-外购价值(原材料费+买入零件费+委托加工费+外部服务费)

另一种是基于分配去向,从企业的损益表和成本明细表等报表中挑出构成增加价值的项目,将其加总得到增值额。计算过程是把企业的分红(股东所得)、利息支出(债权人所得)、员工的报酬(员工所得)、上缴的税费(政府所得)以及企业的留存收益(企业所得)加起来得到企业创造的增加价值。具体的计算公式为:

增值净额=股东所得+债权人所得+员工所得+政府所得+企业留存

由于目前增值表在我国尚未纳入财务报告的编制,采用减法得出的数据尚不能够统一,许多学者,如杨春清、朱卫东(2012)在实证研究中采纳的都是加法计算。

(2)增值表的编写格式。国外对增值会计的研究早于我国,许多国家要求企业编制增值表并且披露,其中代表国家有日本、英国等。增值表又称为附加价值计算书。其形式主要由三个问题所决定;第一个是编制增值表的目的,是发生基准还是销售基准,也就是认识时点的问题;第二个是增值表编制的数据源泉;第三个是增值额的计算方法,是基于加法还是减法的问题。

1975年6月日本会计学会附加价值会计特别委员会第2回报告发表的附加价值计算书,是作为损益计算书在会计制度上的补充财务报表。该表以粗附加价值为基础,重视经营成绩时序的比较以及企业之间的比较。采用减法计算,以修正生产价值为认识时点,制作资料源泉为损益表等,其形式如表1所示。

英国会计基准运营委员会 (ASSC)1975年的《公司报告》(complete report) 提出了如表2所示的附加价值计算书(以制造业为例)。它是以销售基准作为认识时点,附加价值计算书作为利益概念的补充,提倡各财务报表能整合作为一张报表。对生产附加价值采用减法计算,分配项目为职工、资本提供者、政府以及资产维持准备。计算的附加价值为保留折旧的粗附加价值。

从上述两张表中可以看出,日本的附加价值计算书详细的列举了增加价值的创造与分配,涉及的科目较为精细,清晰地呈现了增加价值的形成来源及分配去向,而英国制造业的增值表结构和内容都相对简单,较为直观的呈现了增加价值的形成的来源及分配去向。由于我国对增值会计的研究多数停留在理论层面上,在实践方面,尚未有企业编制增值表,增值表的格式与内容也尚未明确,因此笔者认为日本的附加价值计算书对于我国企业未来编制增值表的借鉴意义更大。

美国、新加坡等国家大多基于英国《公司报告》中提出的增值表的格式与内容,分别结合自身国家的特点编制增值表。国际上对增值表的编制没有统一格式,通常都是采用报告式或账户式。虽然形式略有不同,但所反映的内容基本一致。主要是给报表使用者呈现了增值额的形成与分配。无论哪种形式的增值表,均反映的是企业部分利益相关者的利益。按照社会责任会计的角度,企业对社会履行的责任还包括消费者、供应商、环境以及社区等其他与企业相关的这部分利益相关者的利益问题。因此,增值表在后期实践中还应该加以完善。

(3)增值表披露的优点与不足。由于增值表反映的是企业增值在利益相关者之间的分配,并且有学者研究证实增加价值相对于利润指标和现金流量指标而言,具有更大的解释力。增值表在很长一段时间内是英国等国家的上市公司披露的财务报告的重要组成部分之一。随着增加价值研究的深入,学者们发现企业披露增值表的行为,相对于传统的财务报告方式,如资产负债表、利润表及现金流量表而言,披露增值表也存在着一些不足。因此,相对于传统的财务报告而言,增值表的披露有哪些优点与不足,国内外学者对此作了相关的研究。

首先,增值表的披露对员工的积极性以及奖金测量等具有明显的优势。Egginton(1984)等学者认为增值报告披露了员工对企业最终创造的价值所做的贡献,有利于营造一个良好的组织环境。Maunders(1985)认为增值报告对员工而言比传统的报告有用性更加明显,因为增值报告的披露会影响工会的愿望,特别是那些工会谈判代表。Morley(1979) 提出增值报告为生产奖金测量提供了更为实用的方法,并且基于增加价值的比率在解释和预测公司重要的经济事件中更加有用;而且论证了增值表的披露使得增加价值作为一个新的财务指标,具有不可替代的优越性。Morley(1981)提到增加价值在衡量公司规模和重要性时要优于营业收入和资本等指标。Sinha(1983)指出,在绩效衡量方面,净增加价值指标要优于净利润指标,特别是会计计量方面的差异导致的利润指标不准确等情况下。

其次,增加价值在衡量国民收入、作为股权投资的工具以及跨国公司对自己国家的经济贡献方面也有其不可替代的作用。Maunders(1985)认为增值报告在用来衡量国民收入时更加一致以及经济学家更容易将它和宏观数据与技术建立起联系,并且提到增值报告作为股权投资者的一个工具,可以预测公司的利润、所期待的汇报以及证券的总风险。Rahman(1990)研究得出,跨国公司提供的增值会计报告可以提供信息以便于分析该公司对自己国家国民经济发展做出了多大的贡献。

国内学者楼土明(1996)认为商品的增值,不仅反映了企业对社会所做的贡献,同时也反映了社会与企业利益之间的关系,从而有利于企业树立良好的形象。余绪缨(1996)认为,由于利润计算受到较多可变因素的影响(如存货计价方法的不同可能导致利润不同),而选择增加价值为基础进行相关指标分析,可以避免这些问题因而更加具有客观性。

随着研究的深入,一些学者认为增加价值概念本身以及增值表披露存在一些不足。代表学者有:Riahi-Belkaoui(1992)认为,增值表披露会导致一些现象无法解释,特别是在衡量企业财富时,采用增加值衡量时显示企业财富增加,而采用收入或者其它指标衡量时,企业财富却是减少的。Gilchrist(1971)认为增值表的披露可能会误导管理者一味的追求公司增加价值的最大化。Rutherford(1977)指出关于增加价值的披露存在一些错误的解释,比如,增加价值的增加就可以增加利润,单位劳动的增加值的增加可以使股东收益,一个相对较高单位劳动增加值就代表着良好的经济绩效等等。

(4)结合增加价值的实证研究。在增加价值出现之前,学者们衡量企业绩效多是基于收入或者现金流,而所得到的实证结果常常不一致。鉴于增值表的披露,国外学者结合增加价值数据做了大量的实证研究。越来越多的学者基于增加价值来衡量企业的绩效,研究公司的财务特征。

在企业绩效与企业价值关系的研究上,国外学者们发现以增加价值衡量的企业绩效与企业价值之间的关系比以收入或者现金流衡量的企业绩效与企业价值之间的关系更为显著。Karpik和Riahi-Belkaoui(1989)在前人研究的基础上,研究了会计指标和市场风险之间的关系,结果显示增加价值会计信息比利润指标和现金流指标具有更大的解释市场风险的能力。Pavlik和Riahi-Belkaoui(1994)以一组英国企业为样本研究了增加价值和股权结构之间的关系,实证结果显示增加价值和股权结构之间有显著的非单调关系。Riahi-Belkaoui和Picur(1994)研究了企业收入和增加值之间的关系,结果显示净增加值的变化和收入的变化呈相关性,并且他们研究得出无论是净增加值的水平还是净增加值的变化均在证券估值中发挥着重要作用。SuvarunGoswami和Niranjan Mandal(2008)选取了印度的巴拉特重型电气有限公司(BHEL)自1999年起连续8年的时间序列数据做相关性分析,结果发现,增值毛额指数和增值净额指数在1999-2007年都呈持续上升的现象(除了2001年),而这些指数增长的主要是由于企业产品值的不断上升所导致的,并且结果显示增加价值和企业产品值的相关系数达到0.99。

国内一些学者基于增加价值角度,研究了员工薪酬与企业价值创造的关系。许云芳、朱卫东(2010)基于增加价值研究了职工所得率与净资产收益率的关系,实证结果显示,净资产收益率与职工所得率呈现显著的负相关关系,并且这一关系在不同行业中存在差异。杨春清、朱卫东(2013)基于沪深两市的A股数据,研究了我国上市公司职工薪酬与企业价值创造(增加价值)之间的关系,将样本数据按绩效高低分为两组进行实证研究,结果显示高绩效组企业中职工薪酬与企业绩效存在显著的正相关关系,而低绩效组则没有这样的关系,统计分析还发现,企业的高薪酬与高绩效之间具有紧密联系的特征。

(二)增值会计研究的不足增值会计发展至今,取得了丰硕的理论和实践成果,但作为一个新兴的会计研究领域,其发展还尚未完全成熟,依旧存在许多难点,需要进一步的探索。

首先,从文献梳理的结果看,研究增加价值的文章多集中在上世纪中后期,2000年以后,研究增值会计的文章相对较少。而现代企业理论认为企业是其利益相关者之间综合性社会契约的汇集,是社会中的一员,所以应该承担更多的社会责任,这就要求企业在作经营管理以及收入分配的决策时,考虑到利益相关者对企业价值的创造所作出的贡献,并给予相应的报酬和补偿。利益相关者理论、社会责任会计理论均认为企业的经营目标不应当只是单纯地追求股东价值最大化,而应该为企业的利益相关者谋求利益均衡。这些理论的核心理念与增加价值的核心理念是一致的,并且与我国构建和谐社会的理念完全相符。但可能正是由于这些理论的核心理念与增加价值的核心理念一致,因此部分学者将研究精力投入到利益相关者及社会责任等理论中去,使得增加价值理论的研究数量有所减少。实际上增值会计作为会计的一个新领域,对其研究是有意义并且是有必要的。

其次,关于增值会计的研究,多数研究都是关注增加价值会计理论的基本概念及其会计处理,而对增加价值会计理论与传统会计理论的关系缺乏细致深入的研究。国内研究增加价值多是借鉴国外学者的研究,主要集中在增加价值理论的阐述以及增值表披露的形式与内容的构想,并且尚未针对我国基本国情编制出自己的增值表,因此增加价值的计算方法也尚未统一。增加价值作为企业创造的总价值,其分配模式的评价与分类的相关研究甚少,更缺乏用现代上市公司的数据进行相关的实证研究证明。而这些问题正是与我国目前应该如何解决的收入分配问题一致,因此研究这些问题具有实践意义。

然后,在进行公司价值相关研究中,学者们几乎用的都是传统的利润指标以及托宾Q值等,将其作为公司价值的衡量指标,较少学者基于增加价值视角,研究相关财务问题。利润指标由于会计计量方法的差异会导致指标不准确。托宾Q值是公司市场价值对其资产重置成本的比率,但是在我国,重置资本很难计算,而且由于存在非流通股导致公司市场价值也很难估计,在这种情况下,托宾Q值的计算不够严格。除了衡量偏误,利润指标、托宾Q值等均是站在股东的视角来设定的财务绩效指标,而单一的股东利润最大化的目标显然已经不适合现代经济的发展。现代企业的目标应该是谋求利益相关者的利益均衡,而增加价值指标正是基于利益相关者视角来衡量企业的绩效,能较好的反映企业创造的总价值,因此更加适合作为公司价值相关研究的指标。

最后,随着人工智能技术的发展,越来越多的学者开始将这类技术运用到财务研究上。目前的增加价值相关研究,一般都是基于计量模型进行实证研究。实证研究方法需要在必要的研究假设条件下进行,而在现实的研究中可能对研究假设了解较少,在这种情况下,可以利用人工智能等相关方法进行研究。而目前类似于智能数据挖掘这种现代数据分析技术还未用于增加价值相关领域去发现未知的规律。如智能数据挖掘方法,由于该方法具有不需要任何先验知识的优点,可以直接对数据信息本身进行处理,以获得数据信息背后所隐藏的规律,因此可以用来解决许多不能用实证研究方法解决的问题。

四、结论

增值会计是以增值额为重心,反映企业增值额的形成与分配所运用的一整套会计处理程序和方法,旨在为提高企业经济效益和社会效益水平服务的会计。本文通过系统地梳理增值会计的发展历程、理论渊源、主要研究问题以及尚待解决的问题,展示了增值会计研究过去几十年间所取得的重要成果。尽管在以往的研究中,对增加价值以及增值表披露等相关问题,仍存在争议,但是,从增值额的形成来看,增值额的大小可以反映企业资源配置的优化程度,提高经济效益;从增值额分配来看,其分配有利于揭示相关利益主体从企业获取所得的情况,确定自身在企业增值额分配中的地位;从增加价值的核算角度看,有利于企业增值会计的核算与国民核算有机的联系起来;而从会计自身发展来看,增值会计有利于拓展会计理论的视野,如企业会计报告体系等问题将为会计理论研究提供更加广阔的领域。因此,增值会计的研究是具有理论和实践意义的。

增值税会计比较研究 篇8

一、外购的固定资产涉税会计核算案例分析

(一)购入不需要进行安装的固定资产的相关涉税核算

税时,应当扣除这两项费用。

(二)购入需要安装的固定资产的相关涉税核算

例2:某电力公司购入了一条需要进行安装的生产线,在安装过程中,使用了计划用于生产的原材料,成本为10000元,另外,安装人员的工资为5000元。

借:在建工程15000

应交税费——应交增值税(进项税额)为1700

贷:原材料10000

应交税费——应交增值税(进项税额转出)1700

应付职工薪酬——工资5000

二、增值税转型对电力行业税负的影响分析

增值税的转型,也就是将生产型增值税转型为消费型增值税,在确保电力行业增值税税负降低的同时,虽然使得其所得税税负有所提高,但是实际上,电力行业的增值税和所得税总税负仍然是有所降低的。因此,增值税转型不仅推动了电力企业的设备升级以及技术进步,还有利于电力基础产业的进一步发展,同时,也符合国家产业发展的政策目标。

(一)增值税转型后降低了电力行业增值税及附加税税负

实施消费型增值税后,允许对外购固定资产所含的进项税额进行抵扣,将Ca设为可抵扣固定资产的含税成本,那么,所抵扣的进项税额则是17%/(1+17%)×Ca,即得15.54% Ca,应缴纳的增值税降低,相应地,教育附加费以及城市维护建设税也降低,降低的幅度是15.54%Ca×(7% +3%),即1.554% Ca。增值税、城建税以及教育附加费减少大约17.09% Ca。通过分析四年的年电力行业的实际收入、实际增值额以及设备器具购置额等,对实施消费型增值税的电力企业的增值税税负降低值进行计算,并且进行前后比较,不难得出:这四年里,在增值税转型之后,每年的增值税税负都在减少,减少值最少为5.27%,最多时达到6.78%。

(二)增值税改革后电力行业所得税税负有所增加

如果不将货币的时间价值纳入考虑范围,因为固定资产部分已进行抵扣的进项税额不能够计入折旧,那么,每期能够计入到生产成本中的折旧总和也就相应地减少了15.54% Ca,而且还要算上减少的增值税附加税额1.554% Ca,确保销售额以及其他成本一定的条件下,电力企业的利润会提高17.09% Ca,应当缴纳的所得税也随之提高,增加额为17.09% Ca×25%,即得4.27% Ca。但如果将货币的时间价值考虑到其中,那么,提取折旧的减少值之和就是每一期的折旧减小值的总的现值和。假设折旧的年数是n,折现率是r,考虑到我国目前使用的都是平均年限法来进行折旧提取,因此,得到第1年所减少的折旧的现值D是15.54% Ca/n,第2年算得减少的折旧的现值D是15.54% Ca/[n(1+r)],同样地,第n年减少的折旧的现值D是15.54%/[n(1+r],因此,从第一年到第n年所有的减少的折旧现值总和是15.54% Ca×r×(1+r) /{n[(1+r)n-1]}。还有部分降低的增值税的附加税为1.554% Ca,保证销售额以及其他成本一定的条件下,电力企业的利润出现增加的现象,那么需要缴纳的相关所得税税负也会随之增加,在这n年里,一共n增 - 1加的需要缴纳的各项所得税额的现值总和是15.54% Ca×{r×(1+r)n - 1/n[1+r)n-1]+0.1}×25% ,即3.885% Ca×{r×(1+r)/n[1+r)n-1]+0.1}×25% 。

从表1我们可以看出,实施消费型增值税后,电力企业的应纳税额相应减少,而且,购置的固定资产占销售收入比例越大,也就是说固定资产的含税成本越高,那么实施增值税转型的减税效应就越明显。电力行业是属于技术资本密集型的行业,国家的政策相当重要,是否允许抵扣外购固定资产的进项税额对于电力行业各项税负的影响还是很大的。由于水电和火电所占的固定资产的比重是不相同的,因此,增值税类型对于水电、火电的影响也是不尽相同的。增值税改革前,水电的增值税税负要明显高于火电的增值税税负;但实施增值税改革后,火电和水电的增值税税负之间的差距将会适当的减小。

(三)消费型增值税降低了电力行业增值税和所得税总税负

从表1中可以看出,无论是否考虑货币的时间价值,相比于改革前的生产型增值税制而言,消费型增值税制下的各个企业的增值税以及所得税总税负,一定程度上都有所降低,但不同行业具体情况也不同,这主要决定于各企业可抵扣固定资产的含税成本Ca、销售收入R、折现率r以及固定资产的折旧年限n。

2009年,我国新实施的消费型增值税制也有局限性,它对固定资产进项税金的抵扣也只限于其中的设备和器具,在这样的情况下,按照改革后的增值税的范围以及方式来对电力企业的总税负进行测算,那么,电力企业的总税负会大幅下降,将降低不止一个百分点详细情况如下表,表2,最高的达到1.70%。设备器具的投入所占据销售收入总额的比重越小,那么,实施消费型增值税的减税效应也会逐渐减小。

三、实施营改增的意义

以某市为例,“营改增”试点工作取得了不错的成效。

(一)打通产业链条,为企业的拓展工作创造了良好的条件

实施营业税改增值税政策后,从制度方面来看,明显解决了现代服务业企业的重复征税问题,从而也为现代服务业的快速发展创造了一个公平竞争的税制环境。

(二)加强分工协作,优化投资导向

打通增值税抵扣链条之后,一些企业购买应税服务的成本部分降低,增强了服务业的竞争能力,从而形成了良好的产业导向,以吸引更多的资源向现代服务业靠拢,着重提高服务业发展的能级,不断对金融为核心、现代服务业为主体的产业结构进行优化。

(三)加速服务出口,提高企业的国际竞争力

实施营业税改革增值税以后,对于研发设计服务以及国际运输服务贸易出口实行退税政策,而对于技术咨询、技术转让、鉴证咨询以及合同能源管理等服务贸易出口则实行免税政策,不仅有效加强了试点企业的服务贸易出口的意愿,同时也提升了服务贸易出口的竞争力,充分地调动了大部分试点企业的积极性。

四、结束语

综合看来,在通常情况下,虽然增值税并不会直接影响到电力企业的利润,但是,某些情况下,增值税还是会间接的影响企业的利润收入。各电力企业的会计人员在进行相关的账务的处理时应特别注意,仔细区分。另外,企业的相关管理人员以及决策人员也应当密切注意国家的税法的变化,能够根据国家相应政策的改变,及时对自身的生产经营进行积极有效的调整,做出最利于企业发展的决策。

参考文献

[1]赵心宇.我国增值税转型分析[N].哈尔滨商业大学学报(社会科学版),2009;3

基于增值表的会计指数编制研究 篇9

2011年5月, 中国会计学会组织召开“会计指数研讨会”, 此次会议就会计指数编制的思路、方法达成了高度的统一。近年来, 国内外已有不少学者对企业财务指数进行了探索, 洪荭, 冯自钦, 张友棠 (2009) , 从财务竞争力的“时空”解析入手, 系统地分析了财务竞争力的三维内涵, 并建立了三维财务竞争力指数评价体系。刘锐, 赵梦晶 (2008) 选用12个财务指标, 用主成分分析法对2006年沪深两市104家公司的财务数据进行了分析, 并在此基础上建立了财务综合指数评价模型。饶育蕾, 蒋波 (2009) 引入现金流理论和信号理论, 构建了财务真实性指数。杨轶, 张友棠 (2008) 将应用时序多指标动态决策方法进行财务评价, 构建了企业财务指数综合评价模型。

由此可见, 企业财务指数研究已经取得了许多重要的成果, 但是仍存在如下问题:第一, 当前财务指数大多以利润指标为基础, 而利润指标会掺杂较多的人为因素, 主观操作性很大。第二, 原有的财务指数是以股东利益为核心的, 反映股东权益最大化, 难以兼顾债权人、职工、政府等其他利益相关者的信息需求。基于此, 本文编制基于增值表的会计指数, 以期克服已有企业财务指数的不足, 为新会计指数的编制方法作出建议。

二、基于增值表的会计指数编制理论分析

(一) 会计指数

本文规定的会计指数是以企业财务分析过程中选定的关键监测指标为依据, 相对某一标准而建立的一种反映监测指标相对变动情况的对比值。会计指数可以分为个体指数和综合指数, 会计个体指数是对某一特定的会计监测指标, 将该指标的实际值与行业标准值对比后得到的数值, 反映了企业某一方面的财务状况;会计综合指数是指通过一定的数理统计技术确定会计个体指数的权重, 将所有个体指数综合起来用以反映企业综合财务状况的数值。

在中国会计学会组织召开的“会计指数研讨会”中, 对会计指数的编制思路设计了两套方案:一套思路是采用加权综合指数法, 设置1个一级综合总指数, 即为“企业效能会计指数”。一级综合总指数下面设置5个二级指数, 分别为企业贡献价值指数、企业获利能力指数、企业运营能力指数、企业发展能力指数、偿债能力指标指数;二级指数下面再设置若干三级子指数, 最终形成企业效能会计指数体系;另一套思路是仿照杜邦分析体系原理, 遵循指标之间的逻辑关系, 设置价值创造效率指数, 按照指标之间的逻辑关系对价值创造效率进行因素分解, 反映价值创造的效率。本文正是基于第一套思路, 从增值表的视角编制会计指数。

(二) 增值表的基本原理

随着企业投入资本的日益多元化, 当今企业已也不再单纯是股东的企业, 它是由股东、员工、债权人、政府等一组利益相关者契约的集合。股东和债权人为企业提供资金;员工为企业提供人力资本;政府为企业提供政策保障和良好的社会环境。这些利益相关者通过各种形式的资本投入为企业价值创造做出了相应的贡献, 那么他们都应该在企业享有各自的权益。因此企业会计的服务对象也应多元化。但现行的会计报表仅站在股东的角度, 很难满足其他利益相关者的信息需求。这就必须对现行会计报表进行改革, 而增值表的引入正是解决上述矛盾的有效方法, 它能站在社会效益的角度, 公平地反映各利益相关者的信息需求, 其发展方向代表着未来的会计报表发展方向。

增值表是用以反映企业经营过程中增加的价值及其在各利益相关者中的分配情况, 与传统报表的形式和科目构成都有很大的不同, 它将报表分为增值额形成和增值额分配左右两部分。对企业而言, 增值额是指企业在分配给有关利益相关者之前, 通过对企业资源生产性使用而创造出来的新增长的价值, 它是构成增值表的主要内容。增值额的计算方法主要有毛额计算法和净额计算法两种, 公式如下:

毛额计算法:增值额=销售收入-外购材料和劳务=职工工资+税金+股利+利息+本期留存收益+折旧

净额计算法:增值额=销售收入-外购材料和劳务-折旧=职工工资+税金+股利+利息+本期留存收益

两种方法的主要区别是对折旧的处理方法不同, 前者作为收入的扣除数, 后者作为增值额的分配数。常用的计算方法是净额计算法。因为净增值额更符合会计学中折旧的定义来评价企业的业绩。一般的增值表如表1所示:

(三) 基于增值表的会计指数优势分析

相对于现行的财务指数, 基于增值表的会计指数的优越性主要体现在以下三个方面:第一, 现行的财务指数是以股东利益为核心的, 不符合当今会计服务主体多元化的要求。而增值会计指数强调了企业的社会责任, 它既满足企业及投资者的信息需求, 而且还兼顾了员工、政府等其他利益相关者的需要;第二, 现行的财务指数大多是以利润指标为基础, 而利润表中大多科目会受会计计量方法选择等人为因素的影响, 从而使其带有明显的主观性。而增值额是企业实现的销售收入与消耗的物资材料之间的差额, 数据的来源比较客观, 因而基于增值表的会计指数对企业价值创造的反映具有相对客观性;第三, 基于增值表的会计指数有利于加强会计核算与国民经济核算的有机联系。我国国民经济核算体系中的主要指标之一是国民生产总值, 而增值表中的增值额与国民经济核算中的增加值的计算原理非常相似, 从而为国民经济核算找到了微观落脚点。因此, 增值会计指数除了可以反映企业微观财务状况, 还可以体现国家宏观经济的运行情况, 为经济管理提供系统完整的经济信息。

三、基于增值表的会计指数编制

(一) 指标体系设计

本文设计基于增值表的会计指标包括4个准则层和10个具体评价指标 (见表2) , 指标含义如下:

(1) 企业贡献价值。一是劳动者所得率X1=劳动者所得/增值额。劳动者所得率反映了职工获取增值的份额, 可以用来分析工资的合理性。不过不同行业劳动者所得率也有所差异, 粗放型企业较高, 而集约型企业就相对较低。合理确定劳动者所得率可以激发职工的工作热情, 保障劳动者的合法权益;二是社会积累率X2=政府所得/增值额。社会积累率, 又称政府所得率, 反映企业对政府税收水平的贡献程度。此外, 社会积累率还可以分析企业经济效益增长是否与社会效益增长一致;三是增值利税率X3= (净利润+税金) /增值额。增值利税率既可以反映企业收益水平, 又可以反映企业社会贡献程度。

(2) 企业获利能力。一是销售增值率X4=增值额/销售收入。销售增值率反映企业原材料深加工的程度及对增值的贡献程度。一般而言, 该指标越高, 表明企业深加工能力越强, 产品生产加工后的价值增值越高;二是投资者所得率X5=投资者所得/增值额。投资人所得率反映了投资者获得增值的份额, 该比率越高, 说明该股票越具有投资价值, 它会影响股东的满意程度和投资决策;三是企业留存率X6=企业所得/增值额。企业留存率表明增值额中企业所获得的份额, 它反映企业的留利水平及企业的发展实力和发展后劲。

(3) 企业运营能力。一是资本增值率X7=增值额/平均资产总额。资本增值率, 又称社会贡献率, 反映企业利用社会经济资源的效率。该比率越高, 表明该企业对社会经济资源运用得越充分;二是增值生产率X8=增值额/劳动者人数。增值生产率也反映了企业利用社会劳动资源创造财富、创造社会效益的能力;三是折旧增值率X9=折旧/增值额。该比率反映企业潜在生产投资能力的高低。与劳动者所得率和投资人所得率关系密切, 前者与后者的消长变化是企业处理消费和积累比例关系的目前利益和长远利益矛盾的决策体现。若折旧增值率过低, 使企业发展潜力不足, 对企业的发展不利。

(4) 企业偿债能力。债权人所得率X10=债权人所得/增值额。债权人所得率反映企业偿还利息的支付能力。该比率越高, 债权人权益的越有保障, 说明该企业偿债能力越强, 但同时也代表用于还债的资金越多, 企业的发展可能将受到威胁。

(二) 会计综合指数编制方法

(1) 会计个体指数编制。会计指数分为个体指数和综合指数。个体评价指标一般包含三种类型:正指标、逆指标和区间型指标。针对不同类型的指标, 计算相应会计个体指数的方法也不同。

运用正向指标构成的会计个体指数, 其计算公式 (公式1) 为:

运用逆向指标或区间型指标构成的会计个体指数, 其计算公式 (公式2) 为:

(2) 权重确定。本文采用熵权法对上文十个增值会计指数赋权, 其步骤如下:

构建待评价矩阵Rx, Ry (如公式3) 。设有n个评价指标, m家上市公司, Xij表示第i家公司的第j项会计指标 (i=1, 2, …, m, j=1, 2, …, n) , Yij表示Xij对应的会计个体指数。

计算第j项会计指数下第i个公司所占的比重Pij (如公式4) 。

计算第j项会计指数的熵值ej (如公式5) , 本文的正熵值简称为熵值, 下同。

差异性系数定义。规定gi=1-ej, (j=1, …, n) , 显然gi越大, 会计指数间的差异越大, 该会计指数在模型中的作用越大, 反之则作用越小。

定义熵权。通过上文推导的熵值公式, 可定义某一会计指数的熵权。熵权的大小可以反映会计个体指数在财务评价中作用的大小。熵权法确定的第j项会计指数的权重为Wj (如公式6) 。

(3) 会计综合指数编制。在本文中, 因为要对企业财务的整体绩效进行评价, 因此在对各会计个体指数赋权后, 需要计算会计综合指数。会计综合指数计算公式如下 (公式7) :

四、实证分析

考虑到有关数据的可比性, 本以2011年12月底12家电子行业上市公司作为实证样本。以《巨潮资讯》披露的2011年年度财务报告为依据, 分析计算各指标的原始数据, 受篇幅限制具体数据表略。由于数据计算复杂, 实证分析过程采用Excel2003软件辅助完成。运用公式 (1) 和公式 (2) 将原始会计指标值转化为对应的会计个体指数值, 然后所以运用公式 (3) 、 (4) 、 (5) 、 (6) 分别计算出每个会计指数的熵值、变异系数及熵权, 见表3。

运用公式 (7) 计算出各样本公司每个准则层会计指数的评价值及名次排序以及会计综合指数值及名次排序 (见表4) 。会计综合指数值越大, 说明该公司的财务竞争力越强, 价值创造效率越高。

实证结果分析根据表4可知, 社会贡献价值排名前3位依此是:航天电器、广电电子、振华科技, 这些公司能很好地保障职工权益、增加国家税收, 履行了企业社会责任和义务。获利能力排名前三位依次是:法拉电子、京东方A、大连控股, 这些公司产品的附加值较高、投资报酬率也相对较高。营运能力排名前三位依次是:振华科技、四川湖山、航天电器, 这些公司利用社会经济资源效率和企业资源配置优化程度较高。偿债能力排名前三位依次是:振华科技、广电电子、四川湖山, 这些公司偿还到期利息和本金的支付能力较强。同样, 根据表4可知, 综合会计指数排名前4位依次是:振华科技、航天电器、法拉电子、四川湖山, 这些公司在每一方面均有较好的竞争优势, 应继续做大做强;大连控股、广电电子、京东方A、上海贝岭处于中游, 这些公司既有优势的方面也有劣势的方面, 应扬长避短, 以提高财务核心竞争力;后4位的华微电子、浙江阳光、晶源电子、长电科技多个方面相对处于劣势, 应深入分析财务管理过程中存在的主要问题, 切实采取有针对性的措施予以改进, 稳步提升财务核心竞争力。

五、结论

在中国会计学会组织召开的“会计指数研讨会”中对会计指数作出了新的要求和编制思路。在此背景下, 本文将增值表引入会计指数编制中来, 基于增值表的会计指数有别于传统的财务指数, 它将企业微观核算与国民经济核算有机结合起来, 不仅反映了企业的财务状况与价值创造, 而且还体现了企业社会责任履行和社会价值贡献, 从而全面地展示了企业微观经济和国家宏观经济的运行情况, 为政府制定经济管理政策提供了依据。本文主要成果体现在三个方面:第一, 设计了基于增值表的会计指数体系, 并赋予了各指数特定的涵义。第二, 运用熵权原理, 探索了会计指数编制方法。第三, 通过对电子行业12家上市公司的实证分析验证了本研究的科学性和适用性。本文只是对会计指数编制技术上新的尝试, 在今后的研究中将结合实际应用情况不断进行完善。

参考文献

[1]饶育蕾、蒋波:《财务真实性指数及上市公司财务综合评价》, 《山西财经大学学报》2009年第9期。