综合所得额

综合所得额（精选8篇）

综合所得额 篇1

其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。依据2014年修订后的《企业会计准则30—财务报表列报》及指南, 企业应增设“其他综合收益”账户, 对企业发生的根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失进行核算的同时, 对其发生的所得税也要进行合理的核算, 最终实现正确计算综合收益净额的目的。本文依据《企业会计准则第18号——所得税》, 对其他综合收益发生的所得税核算作深入探讨。

一、以后不能重分类进损益的其他综合收益所得税的核算

(一) 重新计量设定受益计划产生的其他综合收益不确认递延所得税。

依据《企业会计准则第18号——所得税》分析, 应付职工薪酬的计税基础=账面价值-未来按照税法规定准予扣除的金额, 由于准则规定以后会计期间不能重分类进损益, 因此计税基础等于账面价值, 不会产生暂时性差异影响未来纳税, 不确认递延所得税。

(二) 权益法下在被投资单位不能重分类进损益, 也不确认递延所得税

在权益法下, 如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”, 则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”, 因此, 也只能进行税前金额。借记“其他综合收益”等科目, 贷记“长期股权投资—其他综合收益”科目。依据《企业会计准则第18号——所得税》可知, 企业由于在以后会计期间不能重分类进损益, 因此, 不会产生暂时性差异影响未来纳税, 也不确认递延所得税。

二、以后将重分类进损益的其他综合收益所得税的核算

(一) 可供出售金融资产公允价值变动形成其他综合收益所得税的核算

依据修订后的《企业会计准则30—财务报表列报》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》, 当可供出售金融资产公允价值发生变动, 直接计入“其他综合收益”科目。依据《企业会计准则第18号——所得税》, 会产生未来按照税法规定准予扣除或抵减的金额, 进而导致可供出售金融资产的账面价值大于或小于其计税基础, 因此, 要调整递延所得税负债或递延所得税资产。当可供出售金融资产的账面价值大于其计税基础时, 借记“其他综合收益—可供出售金融资产公允价值变动损益”, 贷记“递延所得税负债”;当可供出售金融资产的账面价值小于其计税基础时, 借记“递延所得税资产”, 贷记“其他综合收益—可供出售金融资产公允价值变动损益”。

(二) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成其他综合收益所得税的核算

按照依据修订后的《企业会计准则30—财务报表列报》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》, 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时, 其公允价值与账面价值的差额计入“其他综合收益”账户。

依据《企业会计准则第18号——所得税》, 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成其他综合收益, 进而产生未来按照税法规定准予扣除或抵减的金额, 导致可供出售金融资产的账面价值大于或小于其计税基础。当可供出售金融资产的账面价值大于其计税基础时, 借记“其他综合收益—持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”, 贷记“递延所得税负债”;当可供出售金融资产的账面价值小于其计税基础时, 借记“递延所得税资产”, 贷记“其他综合收益—持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益”。

(三) 现金流量套期工具形成其他综合收益所得税的核算

根据《企业会计准则第24号——套期保值》, 现金流量套期利得或损失中属于有效套期的部分, 应当直接确认为其他综合收益。

“套期工具”属于共同类科目。依据《企业会计准则第18号——所得税》, 共同类不会形成暂时性差异, 因此其他综合收益的所得税的会计处理没有对应科目, 无法反映税后净额。在一定的条件下, 将原直接计入所有者权益中的套期工具的利得或损失转出, 计入当期损益, 按照税前金额结转, 借记或贷记“其他综合收益—现金流量套期工具产生的利得或损失”, 贷记或借记“主营业务收入”等科目。

(四) 外币财务报表折算形成其他综合收益所得税的核算

根据《企业会计准则第19号—外币折算》, 企业应当将外币财务报表折算差额, 在资产负债表中所有者权益项目下单独列示为其他综合收益。这部分其他综合收益是为了资产负债表的平衡性而产生的, 不需做账务处理, 因此, 也无需计算其递延所得税及税后净额, 若要计算递延所得税, 又会产生新的差额, 进而影响资产负债表的平衡, 因此, 对于外币财务报表折算形成其他综合收益, 无需考虑递延所得税的计算。

(五) 自用 (或存货) 房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产形成其他综合收益所得税的核算

企业将自用 (或存货) 的房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产, 按转换日的公允价值, 借记“投资性房地产——成本”、“存货跌价准备”, 贷记“开发产品”等科目, 按公允价值小于账面价值的差额, 借记“公允价值变动损益”科目, 按公允价值大于账面价值的差额, 贷记“其他综合收益”。

转换日公允价值大于账面价值部分计入“其他综合收益”的同时, 投资性房地产产生应纳税暂时性差异, 应确认为递延所得税负债, 借记“其他综合收益”科目, 贷记 “递延所得税负债”。

(六) 权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的部分享有份额的所得税核算

依据《企业会计准则第2号—长期股权投资》, 投资方取得长期股权投资后, 应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额, 确认为本企业的其他综合收益。股权投资计税基础将因此发生改变, 递延所得税也需进行相应调整。

1、若被投资单位以后将重分类进损益的部分为:可供出售金融资产公允价值变动形成的, 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的, 或者是自用 (或存货) 房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产形成的, 投资单位按其享有的份额在核算“其他综合收益”的同时, 也应按其产生的可抵扣性差异, 借记“递延所得税资产”, 贷记“其他综合收益”;按其产生的暂时性差异, 借记“其他综合收益”, 贷记“递延所得税负债”。

2、若被投资单位以后将重分类进损益的部分为现金流量套期工具有效部分形成的, 投资单位按其享有的份额对“其他综合收益”进行税前核算, 不对递延所得税进行账务处理。

3、外币财务报表折算形成的其他综合收益部分, 投资单位按其享有的份额进行税前核算, 不对其发生的所得税进行核算。

综上所述, 对“其他综合收益”所得税进行正确核算, 有利于正确计算其他综合收益净额, 科学列报其他综合收益, 对全面正确反映企业资产状况和经营成果具有极为重要的意义。

参考文献

[1]财政部, 企业会计准则编审委员会.企业会计准则[M].上海:立信会计出版社, 2015:1.

[2]骆剑华.股权投资转换业务的递延所得税处理——基于金融资产与长期股权投资间的转换[J].财会月刊.2015 (19) .

[3]曾雨薇.我国所得税会计处理问题探索[J].商.2015 (37) .

综合所得额 篇2

综合抵免限额=来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率×来自非居住国全部应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得

在居住国所得税税率为比例税率的情况下，上述公式可简化为：

综合抵免限额=来自所有非居住国全部应税所得×居住国所得税率

查增应纳税所得额税务处理分析 篇3

一、新旧税法对应纳税所得额界定差异

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第四条规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第四条规定,外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税的所得额。

可见在原税法下,无论是内资企业和外资企业,应纳税所得额均为不减除以前年度亏损的金额。但《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。

二、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异

由于纳税所得额界定的差异,对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)也规定,查补的应纳税所得额,应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,但不得弥补以前年度亏损,不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得,也未有税法规定,可以弥补以前年度亏损。

新税法实施后,对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损,实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发[1997]191号目前仍有效,不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为,《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外,《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。可见,新税法没有对所得的性质进行限制,因此不论是应税所得还是免税所得,也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。

但20号公告规定明确规定,根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

三、三种情形分析及案例解析

如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额,或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时,显然会被税务机关发现而纳税调整,查增应纳税所得额后可能存在三种情形。

(一)假设企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,必然是弥补过以前年度亏损后的应纳税所得额,因此,不存在以前年度可弥补的亏损额,经税务检查查增的应纳税不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策,在查补的应纳税所得,须直接补税,并按相应规定进行处理或处罚。

(二)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损,在存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小,存在两种可能。

1. 以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,仍然存在可弥补亏损余额,不存在补税问题,但应调减可弥补亏损额;

案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得20万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后结转以后年度的弥补的亏损额30万,该企业就不存在补税处理的问题。

2. 以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,有盈余的,还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。

案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余20万,就应该对调整后盈余的20万按适用税率补税。

(三)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后仍是亏损额,只是亏损额比原来减少。因此,经税务检查查增的应纳税也不存在弥补以前年度亏损的问题。

四、查增应纳税所得额的税务处罚

20号公告规定,对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

对于上述第一种情形,当企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。其实质是企业行为当年少缴了税款,笔者认为应适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称”《征管法》”)第六十三条第一款规定:由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。或第六十四条规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。

对于第二种和第三期情形,经查增应纳税所得额,其亏损变为应纳税所得或减少亏损额,其实质是企业虚报亏损,《企业所得税法实施条例》第十条规定:所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。因此,企业虚报亏损则是指企业年度申报表中所报亏损数额多于在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额,即企业存在少报收入总额,或多报减除项总额现象。对上述两类情形的税务处罚,我们可以比照虚报亏损的税务处罚。《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)规定,企业故意虚报亏损,在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十三条第一款规定。企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为,在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十四条第一款规定。

五、追溯效力

20号公告,自2010年12月1日开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项,按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力,对纳税人来说是有利的。但也存在不少操作上的困惑:

(一)查增属于旧税法下的应纳税所得额,是否也可以弥补以前年度亏损。例如2010年12月1日之后,查增属于旧税法下的应纳税所得额,按20号公告的规定,视乎也可以弥补以前年度亏损。

综合所得额 篇4

一、明确企业所得税收入的形式

1. 收入的货币形式。

货币形式的收入, 其具体金额是确定的。企业取得收入的货币形式包括: (1) 企业持有的流通中的货币, 即现金。 (2) 企业在银行存放的款项, 即银行存款。 (3) 企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项, 即应收账款。 (4) 企业持有的、尚未到期兑现的商业票据, 即应收票据。 (5) 到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定, 并且企业有明确意图和能力持有至到期的债券投资, 即准备持有至到期的债券投资。 (6) 企业债务被债权人豁免, 即债务的豁免。

2. 收入的非货币形式。

非货币形式的收入, 其主要特征在于能为企业带来经济效益, 但其具体金额难以确定。企业取得收入的非货币形式包括: (1) 企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品, 或处在生产过程中的在产品, 或在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等, 即“存货”。 (2) 同时具有“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”和“使用寿命超过一个会计年度”两个特征的有形资产, 即“固定资产”。 (3) 有生命的动物和植物, 即“生物资产”。 (4) 企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产, 即“无形资产”。 (5) 企业认购其他企业的股份, 即“股权投资”。 (6) 不准备持有至到期的债券投资。 (7) 企业向其他企业提供的服务, 即“劳务”。 (8) 其他以非货币表示的“有关权益”。企业以非货币形式取得的收入, 应当按照公允价值确定金额。

二、明确企业所得税支出税前扣除的原则

企业所得税法规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除;企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出, 收益性支出在发生当期直接扣除, 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本, 不得在发生当期直接扣除;除企业所得税法及实施条例另有规定外, 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出, 不得重复扣除。

根据以上规定, 可以归纳出六条支出税前扣除的原则:

1. 支出税前实际发生和负担原则。

企业支出涉及的种类很多, 性质也不一样, 虽然都与企业取得收入有关, 但是有些支出可能是企业取得收入之后所支付的, 或者并不是由企业直接负担的, 对于企业的这类支出是不允许税前扣除的。例如企业所得税不是为取得经营收入实际发生的支出, 不能作为企业的税金在税前扣除。

2. 支出税前扣除的相关性原则。

相关的支出, 是指企业实际发生的, 能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益流入的支出。比如生产性企业为生产产品而购买的原材料, 服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务, 就属于能直接给企业带来经济利益的支出;再如企业的广告费支出, 虽然这些支出并不能及时地带来经济利益的流入, 但是其将提高企业及其产品或者服务的知名度和认同度, 进而引导消费者购买企业的产品或者服务, 因而广告费支出属于可预期经济利益流入的支出。

3. 支出税前扣除的合理性原则。

对合理性的具体判断分两步进行:首先, 要看支出行为是否符合企业生产经营活动常规。企业的特定行为是否符合生产经营活动常规, 需要根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素加以综合考虑与判断。其次, 合理的支出仅限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。必要和正常的支出, 是企业生产经营活动中所不可缺少的支出, 是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价。

4. 收益性支出当期扣除原则。

企业发生的与取得收入有关的、合理的支出, 可分为收益性支出和资本性支出。收益性支出是指企业支出所产生的效益仅限于本纳税年度。企业发生的支出, 如果能够在短期内实现经济利益, 那么根据收入与支出的配比原则, 企业所得税法允许这部分支出在计算收益的同时予以据实扣除。比如企业支付给职工的工资支出, 支出的效益仅与本纳税年度有关, 所以应作为收益性支出在发生当期予以扣除。

5. 资本性支出分期扣除原则。

企业为了取得收入而发生的有些支出, 其效益的产生持续时间较长, 无法立即完全实现, 或者并不能在很短的时间内完全实现。根据收入与支出的配比原则, 这部分支出就应被分期确认, 与同期实现的经济利益对应。比如企业购建固定资产等, 支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步体现, 它不仅与本纳税年度相关, 也与以后纳税年度相关, 所以应作为资本性支出, 通过折旧或者摊销的方式在资产使用期间分期扣除。

企业所得税法还特别规定:企业的不征税收入支出所形成的费用或者财产, 不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。不征税收入针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金, 以及由国家财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。取得这些收入的组织或者机构一般承担行政职能或者开展公共事务, 不以营利为目的, 对其征税没有实际意义, 所以一般不作为应税收入。

6. 支出不得重复扣除原则。

不得重复扣除原则, 即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出, 不得重复扣除, 但是企业所得税法及实施条例另有规定的除外。如果允许企业将实际发生的支出重复扣除, 就可能无限扩大企业税前扣除的范围, 严重侵蚀企业所得税的税基。但在特殊情形下, 国家希望以这种重复扣除的形式间接地给予企业税收优惠, 鼓励企业的特定行为, 发挥税收的调控功能。比如企业安置残疾人员的, 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上, 按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除;企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 因未形成无形资产而计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除, 形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。

三、明确企业所得税资产的计税基础

企业所得税法规定:企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。

1. 企业的各项资产以历史成本为计税基础。

资产是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的, 可为企业带来未来经济利益的经济资源。有必要根据《税收征收管理法》的要求, 对企业资产的计税基础做出相应规定。企业收回资产“账面价值”的过程中, 计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得额中扣除的金额, 即为该项资产的计税基础。

历史成本强调的是在特定环境和时刻下, 企业为取得该项资产所实际发生的支出, 其数额是固定的, 而且作为资产的计税基础, 不得由企业自行调整。之所以以历史成本作为资产的计税基础, 首先是考虑到历史成本原则本身所具有的可靠性;其次是为了满足税收征管实践的需要, 因为只有历史成本是固定的, 用其他方法确定的计税基础具有较大的不确定性, 不利于税收征管。

2. 企业资产的计税基础与资产的账面价值经常不一致。

(1) 制定企业会计准则的主要目的是真实、准确、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量, 为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的信息。其根本目的在于让投资者或潜在投资者了解企业的获利能力、偿债能力。 (2) 制定税法的主要目的是及时、足额地为国家筹集财政收入, 对经济活动进行适当调节, 保护纳税人的合法权益。其根本目的在于防止企业少计应纳税所得额、少缴企业所得税。

由于现行会计准则与税法的核算目的不同, 实践中对于资产的处理两者间经常存在差异。这种情况下, 资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如, 企业持有一项交易性金融资产, 在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来, 在增加资产账面价值的同时增加企业的当期损益;但税法规定, 这部分公允价值变动损益并不计入应纳税所得额。税法关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本差异, 只不过有些资产在现行会计准则中细分为几类, 但税法将其归为一类处理。如税法中的无形资产实际上包括现行会计准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产;税法中的投资资产包括现行会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资;税法中的固定资产包括现行会计准则中的固定资产和部分投资性房地产。

资产的计量属性, 从会计角度而言反映的是资产金额的确定基础, 主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。在历史成本计量属性下, 资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。重置成本又称现行成本, 是指按照当前市场条件, 重新取得相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物金额。可变现净值是指在正常生产经营过程中, 以预计售价减去加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值, 是考虑货币时间价值的一种计量属性, 通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

3. 企业资产的计税基础一般不得调整。

企业持有资产期间, 资产本身发生变化是常态, 既可能是增值, 也可能是减值, 若一概不允许调整资产的计税基础, 将无法真实反映企业资产的变化情况。所以, 企业所得税法规定, 企业持有各项资产期间若发生资产增值或者减值, 允许企业根据国家财政、税务主管部门规定的条件调整资产的计税基础。

另外, 根据企业所得税法的相关授权, 对于某些已具备完善市场价格决定机制的资产, 如外汇、上市公司的股票、期货等, 财政部、国家税务总局已开始探索对其以公允价值确定计税基础。

参考文献

[1].徐双泉.企业支出税前扣除应遵循七大原则.国际商务财会, 2009;5

两种报表观下的应纳税所得额计算 篇5

关键词：应纳税所得额,时间性差异,暂时性差异,企业所得税

2006 年我国企业会计准则修订时借鉴了国际会计准则有关企业所得税处理的规定,要求以资产负债表债务法为理论基础,引入了暂时性差异,摒弃了以往的基于利润表观的所得税处理方法。但基于利润表观的永久性差异与时间性差异仍然是现实存在的,只有正确处理不同类型的差异,才能在核算中加以合理运用。

一、两种报表观下的所得税会计“差异”

所得税会计差异是因为税法与会计准则对某个经济事项的规定不同而产生的,如果税法与会计准则规定相同就不存在所得税会计差异,即税法与会计准则的差异是所得税会计差异产生的根本原因。

在所得税会计核算中,如何判断差异的类别,并正确计算应纳税所得额一直是个难点,所得税会计核算最终要落实到对“差异”的辨别上,对于“差异”的判断往往需要综合考虑会计业务与税法处理意见,而“差异”判断错误就意味着后续的会计核算出现差错。

1.基于资产负债表的差异。

基于资产负债表的差异就是会计和税法对于当期资产、负债的确认存在差异,一般是暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债按会计规定确认的账面价值与税法确认的计税基础之间存在的差额。暂时性差异从名称可以看出,这种差异产生的后果是暂时的,这些差异会随着时间的推移而逐渐消除。大部分暂时性差异在未来会计期间会转回,从而调增或调减应纳税所得额。

暂时性差异按产生的原因不同又可分为应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异及特殊暂时性差异。应纳税暂时性差异的产生主要是由于资产账面价值大于其计税基础或负债账面价值小于其计税基础。可抵扣暂时性差异的产生主要是由于资产账面价值小于其计税基础或负债账面价值大于其计税基础。另外会计准则对于一些特殊的交易或事项如企业合并、长期股权投资形成的暂时性差异,直接计入所有者权益变动所引起的暂时性差异,以及因亏损或税收减免等形成的暂时性差异统一定义为特殊暂时性差异。

2.基于利润表差异。

基于利润表的差异就是按照会计准则确认的税前利润与按税法确认的应纳税所得额之间产生的差异,这种差异又可以分为时间性差异和永久性差异。

时间性差异是指在确认收入、费用等利润表项目时由于税法与会计确认的时间不同而产生的差异,这种差异可以在以后的会计期间转回,即时间性差异不仅对本期产生影响,也会对后期产生影响。

永久性差异是指按会计准则确认的税前利润与按税法确认的纳税所得计算口径存在根本不同而产生的差异,这种差异在可预见的将来永久存在,永久性差异只对本期产生影响,不对以后期间产生影响,所以在以后期间不可以转回。

3. 所得税会计差异的区别。

三个“差异”中,永久性差异从概念上就完全区别于另外两个差异,所以是最好区分的。

时间性差异与暂时性都是发生于某一期间,并在以后会计期间转回,从本质上讲两者都是暂时的,由于存在共性,所以相对较难区分。时间性差异与暂时性差异主要可以从以下几个方面进行区分:

(1)理论基础不同。时间性差异是基于利润表,它主要是从利润表收入、费用项目的角度认定税前利润与应纳税所得额之间的差异,即只有涉及利润表中的收入、费用项目所表现的差异才有可能认定为时间性差异。由于利润表反映的是企业在一定时期内的经营状况,所以时间性差异也可认为是某期间的动态的差异,它更看重过去的差异对现在的影响,而不能直接看出对未来的影响。

暂时性差异是基于资产负债表,它主要是从资产负债表中资产、负债项目的角度认定其账面价值与计税基础之间的差异,即除特殊情况外,只有涉及资产负债表中的资产、负债项目所表现的差异才可能认定为暂时性差异。由于资产负债表是某时点的静态报表,所以暂时性差异也可认为是某时点上的静止差异,它更看重过去的差异对未来的影响。

(2)确认方法不同。基于利润表观对所得税会计进行处理时,时间性差异主要通过递延税款来核算,并在资产负债表中以递延税款借项或贷项进行列示。而在现在的资产负债表债务法下,对于时间性差异不再单独核算。

目前,基于资产负债表债务法进行所得税会计核算时,暂时性差异主要是通过“递延所得税”科目来核算,并在资产负债表中以“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的形式进行列示。

(3)涵盖范围不同。从对不同类型经济业务的总结中可以发现,利润表中收入、费用项目的变化都会引起资产负债表相应项目的变化,但是资产负债表项目的变化却可能只是资产负债表内部项目的变化,也就是它并不一定引起利润表项目的变化,因此资产负债表的变化所涵盖的范围更广些。时间性差异是基于利润表的,暂时性差异是基于资产负债表的,因此可以认为,基于资产负债表的暂时性差异涵盖的范围更广些,基于利润表的时间性差异涵盖的范围更小些,即基于利润表的时间性差异都是暂时性差异,基于资产负债表的暂时性差异由于有特殊事项的存在所以并不一定都是时间性差异。

(4)对所得税费用的影响不同。时间性差异肯定会影响应纳税所得额,进而影响所得税费用,但暂时性差异不一定会影响应纳税所得额,也就是它除了会影响所得税费用外,还可能影响其他项目(如所有者权益或商誉等)。

4. 所得税会计“差异”关系总结。

(1)三个“差异”不可能同时存在。针对某个经济事项,税法与会计准则的差异肯定会导致一个或两个所得税差异存在(特殊情况可能忽略这个差异,不进行会计计量),不可能同时存在三种所得税差异。

(2)暂时性差异并不都要确认递延所得税。资产或负债存在暂时性差异时一般要确认递延所得税资产或递延所得税负债,如果有些暂时性差异虽客观存在,但既不影响当期会计利润,也不影响应纳税所得额,则即使资产、负债会计初始确认金额与其计税基础不同,形成暂时性差异的,也不确认递延所得税。

(3)递延所得税并不都要确认所得税费用。如果确认了递延所得税一般也要确认其对所得税费用的影响,但直接计入其他综合收益和所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的交易或事项都不应确认其对所得税费用的影响。

(4)时间性差异与暂时性差异并不完全对应。实际核算中,存在时间性差异的肯定也存在暂时性差异,个别存在特殊暂时性差异的不存在时间性差异,正确理解“差异”的对应关系,有助于所得税会计的正确核算。

二、两种报表观下的应纳税所得额计算的基本思路

会计利润是按照会计准则和制度规定核算的,用收入减去费用后得到。应纳税所得额是在会计利润的基础上,再考虑会计与税法的差异后算得的。暂时性差异(除特殊项目外)、时间性差异与永久性差异一般会导致应纳税所得额增加或减少,所以在计算应纳税所得额时应该体现影响当期损益的所得税会计“差异”。现行应纳税所得额计算公式却不能体现这种“差异”,这不符合资产负债表观,更会带来核算时的困惑。

在两种报表观下,暂时性差异是基于资产负债表的,时间性差异与永久性差异是基于利润表的,那么在核算“差异”时,可以考虑在经济业务中先找到相应的报表项目,即先“回归”报表项目,再进一步认定为某种类型的差异,这样有助于理解“差异”的本质,两种报表观互相印证,相互补充,确保了所得税会计核算的正确性。

由所得税会计差异之间的关系可知,时间性差异与暂时性差异基本是对应的,永久性差异与暂时性差异不存在对应关系,另外考虑到暂时性差异的转回,所以可推导出关于应纳税所得额的核算公式:

基于资产负债表观:

基于利润表观:

两公式中针对暂时性差异的转回处理都是一样的,但不影响当期损益的暂时性差异是不用在此公式中反映的,因此,公式(1)与公式(2)最终得出的结果应该是一致的。

三、两种报表观下的应纳税所得额计算举例

为了更好地说明所得税会计核算中“差异”的对应关系及公式的运用情况,现针对常见的所得税“差异”核算事项设计如下案例,在核算中分别利用两种报表观,确定报表项目,从而准确辨别“差异”类型。

例:假设恒达公司当年会计利润为1000 万元,所得税税率为25%,递延所得税资产与递延所得税负债期初余额都为零,2014年会计与税法之间的差异包括以下事项:

(1)2013 年12 月26 日购入一台生产用设备,不需安装,原价1500 万元,会计与税法都规定计提折旧采用平均年限法,净残值都为0。但折旧率年限不同,会计折旧年限是5年,税法规定折旧年限是10年。

分析:此业务中每年需计提会计折旧300万元,固定资产账面价值=1500-300=1200(万元),按税法规定年折旧额为150 万元,固定资产计税基础=1500-150=1350(万元)。这就产生了由于固定资产账面价值与计税基础不同而产生的可抵扣暂时性差异150万元,此处涉及的是资产负债表项目“固定资产”。

由于固定资产折旧一般是记入成本费用类科目(假设是记入“管理费用”)借方,这会减少当期损益300万元,税法上只允许抵减费用150 万元,因此产生了150 万元的时间性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“管理费用”。

(2)2014 年为开发新技术进行了研发活动,其中符合资本化条件的支出为1000万元,假设企业资本化符合税法加计50%成本扣除的条件。

分析:此业务中由于税法与会计的规定不同,无形资产账面价值是1000万元,计税基础是1500万元,会计与税法对无形资产的确认是有差异的,但该无形资产不是源自企业合并交易,同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则不应确认有关暂时性差异对所得税的影响。也就是说,这个业务对当期资产负债表与利润表都是没有影响的,但此项业务在后期计提累计摊销时会对利润表项目产生影响。

(3)12月31日存货账面余额为1000万元,预计可收回金额为940万元,该存货以前没有计提跌价准备。

分析:此业务中存货账面价值=1000-60(跌价准备)=940(万元),存货计税基础为1000万元,于是就产生了可抵扣暂时性差异60万元,此处涉及资产负债表项目“存货”。

计提存货跌价准备时是借记“资产减值损失”科目,这会减少当期损益,税法是不承认跌价准备对应纳税额的抵减的,所以会产生60万元时间性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及利润表项目“资产减值损失”。

(4)2013 年取得一项投资性房地产,成本为1500 万元,2014 年年末其公允价值为1400 万元,税法规定该房产折旧年限为30年,净残值为零。

分析:此业务中投资性房地产的账面价值=1500-100(公允价值变动)=1400(万元),投资性房地产计税基础=1500-1500/30=1450(万元),于是产生了可抵扣暂时性差异50 万元。此处涉及资产负债表项目“投资性房地产”。

由于投资性房地产的公允价值变动100 万元是记入“公允价值变动损益”科目借方,减少当期损益,税法只允许抵减应纳税额=1500/30=50(万元),则产生了50 万元时间性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及利润表项目“公允价值变动损益”。

(5)2014 年6 月1 日,恒达公司自证券市场购入某只股票,作为交易性金融资产核算,支付价款250 万元。12 月31日,该股票的公允价值为290万元。

分析:此项目中交易性金融资产账面价值=250+40(公允价值变动)=290(万元),交易性金融计税基础为250万元,于是产生了应纳税暂时性差异40万元,此处涉及资产负债表项目“交易性金融资产”。

由于交易性金融资产的公允价值变动40万元是记入“公允价值变动损益”科目贷方,增加当期损益,税法规定未实现的公允价值变动产生的收益是不用纳税的,由此产生了40万元时间性差异,计算应纳税所得额时应调减会计利润,此处涉及利润表项目“公允价值变动损益”。

(6)2014 年8 月10 日,恒达公司在证券市场购入股票一批,作为可供出售金融资产核算,支付价款140万元。12月31日,该批股票的公允价值为100万元。

分析:此项目中可供出售金融资产账面价值=140-40(公允价值变动)=100(万元),可供出售金融资产计税基础为140万元,于是产生了可抵扣暂时性差异40万元,此处涉及了资产负债表项目“可供出售金融资产”。

由于可供出售金融资产的公允价值变动40 万元是计入“其他综合收益”科目,而不是记入“公允价值变动损益”科目,也就不会影响当期损益,也不会涉及利润表项目。

(7)本期预计产品质量售后服务保证费用50 万元,将其确认为预计负债。

分析:此业务中预计负债的账面价值为50 万元,预计负债的计税基础为0 元,产生了可抵扣暂时性差异50 万元,此时涉及的资产负债表项目是“预计负债”。

由于计提售后服务保证费用是借记“销售费用”科目,这会减少当期损益,但税法对于未发生的售后服务保证费用是不能做纳税抵减的,所以产生了时间性差异50万元,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“销售费用”。

(8)本期共计提应付职工薪酬140 万元,按照税法规定,该企业允许税前扣除的合理职工薪酬为110万元。

分析:此业务中应付职工薪酬账面价值为140万元,应付职工薪酬计税基础为140万元,不产生暂时性差异,此处涉及的资产负债表项目是“应付职工薪酬”。

由于计提工资费用时是记入成本费用类科目(假设是记入“管理费用”)借方,这会减少当期损益,但税法上允许税前扣除的合理职工薪酬金额上限为110 万元,这个差异在可预见的将来是不会改变的,所以产生了30万元永久性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“管理费用”。

(9)2014 年10 月5 日,恒达公司因为替关联公司提供了银行借款担保,而借款方到期不能偿还借款,现已被银行起诉,虽诉讼未审结,但公司预计很可能承担的连带赔偿金额是200万元,而按税法规定,债务担保损失不得税前扣除。

分析:此业务中预计负债的账面价值为200万元,计税基础为200万元,不产生暂时性差异,此处涉及的资产负债表项目是“预计负债”。

由于计提担保损失时是借记“营业外支出”科目,这会减少当期损益,但税法规定计提的担保损失是不能做纳税抵减的,这个差异在可预见的将来是不会改变的,所以产生了200万元永久性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“营业外支出”。

(10)本期因违反税收政策支付罚款60万元。

分析:若罚款在当期支付,涉及的是银行存款科目,罚款未付涉及的是其他应付款科目,这两者的账面价值与计税基础是一致的,不产生暂时性差异,此处涉及的资产负债表项目是“银行存款”或“其他应付款”。

由于该业务会计处理时是借记“营业外支出”科目,这会减少当期损益,但税法规定对于违反税收政策的罚款支出是不能做纳税抵减的,这个差异在可预见的将来是不会改变的,所以产生了60万元永久性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“营业外支出”。

(11)公司于2014 年10 月20 日收到一笔合同预收款,金额为500万元,由于不符合收入确认条件,会计上作为预收账款核算。而按税法规定,该笔款项应计入当期应纳税所得,缴纳企业所得税。

分析:此业务中预收账款的账面价值为500万元,税法预收账款的计税基础为0,产生了可抵扣暂时性差异500万元,此时涉及的资产负债表项目是“预收账款”。

由于合同预收款在会计上是不确认收入的,收到该款项也不会影响当期损益,但税法对于合同预收款收入是要求确认收入的,所以产生了500万元时间性差异,计算应纳税所得额时应调增会计利润,此处涉及的利润表项目是“营业收入”。

(12)2014年11月收到国债利息收入40万元。税法规定,国债利息收入免交所得税。

分析:此业务中银行存款的账面价值为40 万元,税法预收账款的计税基础为40万元,不产生暂时性差异,此时涉及的资产负债表项目是“银行存款”。

由于国债利息收益是记入“投资收益”贷方的,这会增加当期损益,但税法对于国债利息收入是不要求纳税的,这个差异在可预见的将来是不会改变的,所以产生了40万元永久性差异,计算应纳税所得额时应调减会计利润,此处涉及的利润表项目是“投资收益”。

对上述分析过程进行汇总整理的结果详见右上表。

单位:万元

运用公式(1):应纳税所得额=会计利润+当期可抵扣暂时性差异(-转回)-当期应纳税暂时性差异(+转回)±永久性差异=1000+810-40+250=2020(万元)

运用公式(2):应纳税所得额=会计利润±时间性差异±永久性差异+应纳税暂差的转回-可抵扣暂差的转回=1000+770+250=2020(万元)

则:本期应交所得税=2020×25%=505(万元)

递延所得税资产=(810+40)×25%=212.5(万元)

递延所得税负债=40×25%=10(万元)

其他综合收益=40×25%=10(万元)

所得税费用=(1000+250)×25%=312.5(万元)

会计分录如下:

采用两种报表观对比分析法,在对差异分析的基础之上,所得税“差异”的对应关系一目了然,在后续的计算中还可以根据两个公式进行自我检验,以保证会计核算的正确性,从而解决所得税会计核算的难题。

参考文献

综合所得额 篇6

一、会计利润和应纳税所得额的差异类型

会计利润和应纳税所得额的差异按其性质可分为暂时性差异和永久性差异。

(一) 暂时性差异

暂时性差异从表面上看是由于资产或负债与计税基础不同而产生的一种差异, 但是实际上是收入费用由于会计上计入利润总额和税法上计入纳税所得的时间不同而产生的一种差异, 因为这种差异只是临时性地存在于会计业务处理与纳税之间, 它会随着时间的变化而自动消失或转回, 所以我们把称它为暂时性差异。

(二) 永久性差异

因为会计上确认利润总额与税法上确认纳税所得额的计算口径不同, 而且这种差异会持续性地存在于会计与税法之间, 它不会随着时间的变化而自动消失或自动转回, 所以称之为永久性差异。

二、会计利润和应纳税所得额产生差异的原因

(一) 服务目标不同

会计利润是为信息使用者做出正确决策服务的, 它作为企业最重要的财务信息之一, 是衡量企业获利能力的重要指标。企业的经营管理者可以通过会计利润对过去的管理业绩进行总结和评价, 并对未来的管理决策提供依据;外界投资者以及其他信息使用者用它作为评价企业经营业绩并相应作出相应投资决策的重要依据;一些监管部门也可以依据会计利润对企业进行管理和监督。

应税所得的计算是为了纳税, 是企业所得税的计税依据, 是实现国家财政收入、维持社会正常运转的保证, 它的高低直接决定着国家税收的多少。按照税法的规定, 企业应纳所得税额是用应纳税所得额乘以企业当年适用的税率, 减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额。

(二) 原则的不同

1. 遵循原则的不同。

二者遵循的原则不同会直接导致会计利润和应税所得额的确认和计算方法产生本质性的差异。尽管计算应税所得的过程中会遵循一些会计工作上的基本原则, 但是企业所得税法规定的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则等与会计准则上要求的稳健原则、谨慎原则等基本原则又有所矛盾。因此在面对一些问题时, 这两个领域需要遵循不同的原则, 其结果必然会有差异。

2. 核算原则的不同

会计准则的核算原则:客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。税法规定的核算原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性、合理性原则。以下举例说明:

在会计核算过程中, 对资产、负债、所有者权益等产生重大影响, 以及是信息使用者需要据其做出合理判断的重要会计事项, 必须在财务报告中予以准确披露;而一些不太重要的事项, 可适当简化处理, 不用在财务报告中说明。税法上则不遵循重要性原则, 只要是符合条件的应纳税收入, 无论事项是否重要、金额大小均可按规定计算所得。

(三) 计量基础不同

会计工作中使用的计量基础主要包括:历史成本、现行市价、公允价值、重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等。应纳税所得额计算的基础有实际成本、公允价值和重置成本。由此, 企业会计准则与企业所得税法在计算方面必然存在着差异。

例如由于计量基础不同会导致固定资产的入账价值不同, 从而影响累计折旧的计算结果不同, 进而使会计利润与应纳税所得额产生一定的差异。

(四) 确定程序、计算方法不同

会计利润的计算分为三步:第一步:营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+ (-) 公允价值变动损益+投资收益。第二步:利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。第三步:净利润=利润总额-所得税。应纳税所得额的计算方法:应纳税所得额是按照税法的规定, 将企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。收入总额减不征税收入和免税收入后的余额为应税收入。

三、对会计利润和应纳税所得额的一些差异进行分析

(一) 对会计收入与税法收入差异的分析

会计收入与税法收入在概念上存在着较大的差异。会计收入:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。而税法上则认为只要能增加企业经济利益就是收入, 并可分为有形的和无形的两大类。

会计收入与税法收入确认原则上的差异。会计中对不同性质的收入有着不同的确认规定, 会计准则中把确认收入的标准规定得更为细致, 其确认原则是实质重于形式。例如销售商品需要同时满足以下五个条件时才能确认收入:一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是相关的经济利益很可能流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而税法上则规定一般在收讫销售款或取得相关凭证的当天确认收入。

(二) 对会计费用与税法扣除项目的差异分析

首先, 会计费用与税法扣除项目在确认范围上存在差异。企业在计算会计利润时, 一些项目是不得扣除的, 如:无形资产受让支出、研发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分。而税法规定, 企业在计算应纳税所得时, 除了以上几项外, 向投资者支付的股息、红利, 违法经营的罚款和被没收财物的损失, 非公益性捐赠支出, 超过规定标准的公益性捐赠支出, 各种赞助支出, 与取得收入无关的其他支出均不得扣除。

其次, 费用项目扣除标准上存在差异。在会计核算中职工工会经费、职工福利费、职工教育经费;纳税人用于公益、救济性的捐赠;广告费、业务宣传费、业务招待费等费用项目通常都是按照实际发生的数额进行全额扣除。此外, 企业对外捐赠不区分公益、救济性捐赠, 均作为费用支出。而在计算应税所得时, 一些准予扣除的项目是按照规定的范围、标准进行扣除。职工工会经费、职工福利费、职工教育经费严格按照实际发放工资、薪金总和的2%、14%、2.5%标准扣除, 对超过标准的只能按标准扣除, 未超过标准的按实际发生数扣除。所以, 在企业处理中就可能会出现会计利润和应税所得计算中扣除数额出现差异的情况。

(三) 对固定资产折旧费的差异分析

固定资产的折旧在各大企业的地位举足轻重, 也对会计利润与应纳税所得额有着很大的影响。税法和会计制度在提取折旧的范围、计提折旧的总额、折旧的计算方法、折旧年限、几方面都有各自的规定。在具体的处理上, 二者计算出的折旧费存在着差异。

1. 提取折旧的范围不同。

会计准则规定, 企业应当对所有固定资产计提折旧;而现行税法规定, 纳税人的部分固定资产不提取折旧, 如土地, 房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产。

2. 计提折旧的总额不同。

会计准则规定, 固定资产应计提折旧的总额是应当计提折旧的固定资产的入账价值减去其预计净产值后金额。而现行的税法规定固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本。

3. 折旧计算的方法不同。

会计准则规定各企业可以根据自身的实际情况自行选择固定资产折旧方法, 如平均年限法、直线法、年数总和法和双倍余额递减法;而现行税法规定, 纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法。

4. 折旧年限。

会计准则没有对各类固定资产的折旧年限做出明确规定, 各企业根据固定资产的性质和使用情况自行合理确定, 一般不低于一年;而现行税法则详细规定了各种类型固定资产的使用年限, 如:房屋、建筑物的年限为20年;机器、机械和其他生产设备的年限为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等, 一般为5年。

(四) 对无形资产摊销差异的分析

无形资产摊销额也是计算会计利润和应纳税所得额的重要组成部分, 故会计与税法对无形资产摊销的不同规定也会导致会计利润与应纳税所得额的差异。

1. 摊销范围的不同。

会计准则规定一些使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值;而税法则规定除了外购商誉支出在企业进行转让或者清算时才予扣除外, 其他无形资产都须摊销。

2. 摊销金额的不同。

会计业务处理过程中根据会计准则确认的入账价值进行摊销, 而税法则按照按计税基础摊销。此外, 由于在无形资产原值的确认上二者也有不一致的地方, 因此二者计算出的摊销额也有所不同。

3. 摊销方法的差异。

会计准则规定无形资产的摊销方法一般为直线法, 有一些特殊的无形资产也可以选择其他的摊销方法。而税法则规定只能用直线法进行摊销无形资产。

4. 摊销年限不同。

会计准则没有明确规定无形资产的最低摊销年限;而税法规定, 无形资产的摊销年限不得少于10年。

四、对于协调会计利润与应纳税所得额差异的几点建议

在开展会计核算工作时, 应严格按照《企业会计制度》的相关要求, 进行会计要素的确认、计量与记录, 不得违反会计制度。企业在进行纳税申报时, 必须按照税法要求进行纳税调整, 将会计利润调整为应纳税所得额后, 计算应缴所得税款。而且我国税法有明确规定:在进行税收处理时, 税法与会计制度和会计准则不一致时, 应按税法规定进行纳税调整。

在会计的日常工作处理中尽可能减少会计方法的种类, 对于大多数小型企业可以按照税法的规定合理选择会计处理方法, 或者是与其相接近的备选方法。明确会计收益与应税收益差异的处理方法, 以简化税款的计算。

目前, 大多数企业对所得税差异不做账务处理, 无会计记录。为了如实反映差异的形成及清晰地展现出纳税调整情况, 笔者认为, 企业应建立相应备查账簿或台账, 对差异进行确认、计量与记录, 以确保纳税调整无误。如可在增列“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目, 它们的调整金额可以根据备查账进行填列。

加大法规制定部门的沟通程度。会计准则的制定者和税收制度的制定者之间的沟通与合作必然会减少会计核算工作与纳税工作过程中产生的差异, 方便纳税申报。

五、结论

分清会计利润与应纳税所得额的差异, 灵活掌握会计利润与应纳税所得额之间的衔接, 可以提高会计人员工作的效率, 保证企业会计信息和纳税信息的准确性与时效性。随着我国经济的稳步发展, 会计制度和税收法规的不断完善, 税收和会计的差异协调将会减少, 从而缩小税法和会计目标的差异, 减少企业财会人员和税务机关对企业所得税汇算清缴的工作量。

摘要：在会计准则和所得税法相对独立的形势下, 会计利润与应纳税所得额的差异逐渐增大。会计利润和应纳税所得额的差异按其性质可分为暂时性差异和永久性差异。会计利润和应纳税所得额产生差异的原因:服务目标不同, 原则的不同, 计量基础不同, 确定程序、计算方法不同。会计收入与税法收入在概念上存在着较大的差异, 会计费用与税法扣除项目在确认范围上存在差异。在开展会计核算工作时, 应严格按照《企业会计制度》的相关要求, 进行会计要素的确认、计量与记录, 明确会计收益与应税收益差异的处理方法, 以简化税款的计算。

关键词：会计利润,应纳税所得额,差异

参考文献

[1]南文萍.会计利润与应纳税所得额差异的分析[J].商业经济, 2010 (6)

[2]许辉.会计利润与应纳税所得额差异的形成和协调[J].经营管理者, 2012 (18)

[3]李青.会计利润与应税所得的差异分析[J].科技信息, 2011 (2)

综合所得额 篇7

根据《中华人民共和国企业所得税法》 (以下简称《企业所得税法》) 及其实施条例 (以下简称《实施条例》) 以及相关规定, 现就企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告如下:

一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用, 应区分为工资薪金支出和职工福利费支出, 并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的, 准予计入企业工资薪金总额的基数, 作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

二、关于企业融资费用支出税前扣除问题

企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出, 符合资本化条件的, 应计入相关资产成本;不符合资本化条件的, 应作为财务费用, 准予在企业所得税前据实扣除。

三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题

从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业 (如证券、期货、保险代理等企业) , 其为取得该类收入而实际发生的营业成本 (包括手续费及佣金支出) , 准予在企业所得税前据实扣除。

四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题

电信企业在发展客户、拓展业务等过程中 (如委托销售电话入网卡、电话充值卡等) , 需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的, 其实际发生的相关手续费及佣金支出, 不超过企业当年收入总额5%的部分, 准予在企业所得税前据实扣除。

五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

企业在筹建期间, 发生的与筹办活动有关的业务招待费支出, 可按实际发生额的60%计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费, 可按实际发生额计入企业筹办费, 并按有关规定在税前扣除。

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定, 对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出, 企业做出专项申报及说明后, 准予追补至该项目发生年度计算扣除, 但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款, 可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣, 不足抵扣的, 可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出, 或盈利企业经过追补确认后出现亏损的, 应首先调整该项支出所属年度的亏损额, 然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款, 并按前款规定处理。

七、关于企业不征税收入管理问题

企业取得的不征税收入, 应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》 (财税[2011]70号, 以下简称《通知》) 的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的, 应作为企业应税收入计入应纳税所得额, 依法缴纳企业所得税。

八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

根据《企业所得税法》第二十一条规定, 对企业依据财务会计制度规定, 并实际在财务会计处理上已确认的支出, 凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的, 可按企业实际会计处理确认的支出, 在企业所得税前扣除, 计算其应纳税所得额。

九、本公告施行时间

本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

特此公告。

国家税务总局

对个人所得税法中“所得”之见解 篇8

个人所得税法规定, 在中国境内有住所, 或者无住所而在境内居住满一年的个人, 从中国境内和境外取得的所得依照本法规定缴纳个人所得税。然而什么是“所得”, 《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》以分类列举的形式进行了说明, 具体规定如下:

第一, 个人所得税法第二条列举了11类形式的所得, 分别为:工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得。

第二, 实施条例第八条对上述11类形式所得的具体范围进一步做了说明, 例如:工资、薪金所得, 是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得;财产转让所得, 是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得;利息、股息、红利所得, 是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

第三, 实施条例第十条规定了个人所得的形式, 包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

“所得”应该是个人所得税法中最重要的一个概念, 它表明了个人所得税的课税对象。个人所得税的课税对象是个人应税所得, 税法对“所得”规定主要采取了列举法。列举法虽然涵盖了现实当中绝大多数的情形, 然而并没有具体规定个人所得税课税对象的内涵, 由此随着经济社会的发展, 出现新的个人收入形式时往往引起争议。例如:原个人所得税法及实施条例规定所得的形式是现金、实物和有价证券, 由于人们收入形式的增多, 2008年修订后增加了其他形式的经济利益。

二、对个人所得税法中“所得”的理解

第一, “所得”与收入的区别。收入指资金、财产的流入, 收入的概念与“所得”是有区别的, 主要的区别在于收入减除成本后才是所得。从个人所得税的立法目的来说, 个人所得税除了增加财政收入, 更重要的是具有调节个人收入水平, 促进社会公平的作用, 因此“所得”其实应该是净所得。个人取得“所得”的结果是财富的净增加, 或者说个人所得税的课税对象应该是个人财富的净增加。古希腊著名的史学家、思想家色诺芬在其著作《经济论》中最早给财富下过定义:财富就是具有使用价值的东西。笔者认为个人财富可以理解为能够对未来消费、支出、投资的积累, 因此, 个人取得的财富除了包括实物货币型的经济利益, 还包括能够进行交易或消费的权利, 比如会员卡。

个人所得税法第六条对应纳税所得额的计算, 大量使用了收入的用语, 例如:工资、薪金所得, 以每月收入额减除费用3 500元后的余额, 为应纳税所得额;个体工商户的生产、经营所得, 以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额, 为应纳税所得额;对企事业单位的承包经营、承租经营所得, 以每一纳税年度的收入总额, 减除必要费用后的余额, 为应纳税所得额;利息、股息、红利所得, 偶然所得和其他所得, 以每次收入额为应纳税所得额。

通过上述个人所得税对应纳税额的计算规定可以看出, 个人所得税真正的课税对象是应纳税所得, 即个人的收入扣除必需的费用支出后的净所得, 这个净所得将是导致个人财富增加的结果。

第二, “所得”的特点。尽管个人所得税法规定了应纳税额的计算方法, 然而由此又带来了新的问题:什么是收入?当税法规定收入的形式除了现金、实物和有价证券之外, 还包括其他形式的经济利益时, 面对复杂的经济情形, 各种各样的经济利益是否属于收入也是仁者见仁, 智者见智。因此厘清“所得”的内涵和特点方能有利于对“所得”的判断。

笔者认为, 个人所得至少应具有三个特点:首先, “所得”应具有价值。税法作为经济法规, 自然与钱脱离不了关系, 个人取得的“所得”必须具有价值才行。这里的价值主要指交换价值, 换句话说, 个人的所得要么是人民币, 要么可以换成人民币。其次, “所得”是个人财富的增加。无论何种所得形式, 取得所得时个人财富应得到了增加, 这一点应该是征收个税的前提, 否则违反了立法本意。如前所述, 财富除了实物、货币, 还应包括权利。最后, “所得”应可支配。既然是个人的所得, 取得所得的个人必须对其所得具有支配权力。这里的支配权力, 笔者认为可从三个方面理解:一是可以直接消耗从而满足个人的生活需要;二是可以进行交换从而满足个人的生活需要。例如:工资所得可以去消费、购物、娱乐, 或进行交换达到生活需求;实物所得, 例如单位发放实物福利, 可以直接消耗满足生活需要;三是进行投资的权利。

第三, “所得”的实现时点。个人所得应在“所得”实现时征收, 具体到不同的“所得”形式, 其实现时点也有所不同。个人所得税法对“所得”规定了三类实现时点:按月, 按年, 按次。笔者认为所得的实现实点可以理解为取得“所得”的可控之日, 只有实现了对“所得”的所有权, 才算是取得了“所得”。例如个人拥有的住宅市价大幅上涨, 个人对其销售取得对价时为实现时点。当然对于连续性所得如薪金, 由于多数企业是按月发放, 从可操作性考虑以每月所得作为应纳税所得显然是现实选择。

三、特殊形式个人“所得”的探讨

通过上述对“所得”概念的理解, 笔者在此分析几类特殊形式的个人所得税纳税问题。

第一, 资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的“所得”问题。《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》规定公司可以资本公积、盈余公积及未分配利润转增资本。转增资本涉及到的股东个税问题, 国家税务总局也出台了相应的处理办法。主要的规定是:一是溢价形成的资本公积转增资本不需缴纳个税, 其他资本公积转增需要缴纳个税 (国税发[1997]198号, 国税函[1998]289号) ;二是盈余公积和未分配利润转增资本需要缴纳个税 (国税函[1998]333号, 国税发[2010]54号) 。对上述规定, 多数人并无疑议。然而如果根据上述对个人所得的分析, 却可以得出不同答案。资本公积、盈余公积及未分配利润转增资本时, 个人是否获得了“所得”呢?

以资本市场上市公司转送股为例。假设股民甲持有A股票100股, 2012年取得送股50股, 股票面值1元, 按税法规定应缴纳个税:50×1×20%×50%=5元。但是股民甲在送股前后持有的股票市值并不发生变化, 假设送股前市价为10元, 股票市值为1 000元, 则除权后股价变为6.67元, 股票市值依然为1 000元 (150股×6.67元) , 可见转送股行为对股东个人财富并无影响。

以非上市公司为例。假设A公司注册资本1 000万元, 投资者甲持有A公司30%股权, 初始投资成本300万元。现在A公司以未分配利润500万元转增资本, 转增后注册资本为1 500万元, 甲持有股份依然是30%, 享有注册资本为450万元。按税法规定, 甲应缴纳个税: (450-300) ×20%=30万元个税。然而事实上在转增前后甲的财富其实也并没有变化。假设转增前A公司净资产价值为2 000万元, 甲持股30%则其股权价值为600万元, 转增后A公司净资产价值依然为2 000万元, 甲持股不变其股权价值依然为600万元。

税法规定该种情形需要纳税的理由是“实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利, 股东再以分得的股息、红利增加注册资本” (国税函[1998]333号) , 然而这种视同是否合理呢?笔者认为, 资本公积、盈余公积及未分配利润转增资本, 与直接分配现金股利再以现金投入公司增加注册资本两种操作方式既有相同之处也有不同之处。

相同之处是两种操作对股东的财富都没有影响, 不同之处在于股东收到了现金之后如果必须再投资到公司的话他们对分红就没有支配权, 因为如果有支配权, 则股东收到分红后是否投资应有一个决策过程。转送股其实不过是股东股份数量上的变化, 在价值上并没有变化, 对所得其实并没有影响。因此笔者认为对转送股征收个税是需要商酌的。当然, 股东对转送的股份进行处置时征收个税是另外一个情形了。

第二, 公司以免费旅游形式提供奖励的“所得”问题。为了表彰员工良好的业绩, 有些公司以提供免费旅游形式进行奖励。按照财税[2004]11号, 该种情形“应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得, 依法征收个人所得税, 并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴”。该种奖励是否是个人“所得”, 笔者认为也是需要商酌。虽然免费旅游对个人而言提高了生活质量, 但是从“所得”的角度, 一是对员工而言没有财富增值, 二是员工不能处置该项利益。实际上, 假设某员工因为享有该项奖励需缴纳个税1 000元, 该员工很可能因为税收问题宁愿放弃奖励, 因为对个人来说, 即使花费1 000元的个税消费价值10 000元的旅游, 也可能觉得的是不合算的。

第三, 公司发放的实物福利、购物卡是否属缴纳个税。很多效益好的单位, 特别是垄断性国企隐形福利很大, 经常发放实物福利及购物卡、健身卡等类似物品。对于这类个人收入, 笔者认为是应该交纳个税的。因为这类所得一是有价值, 二是可支配, 三是能够实现个人财富的增值, 实物福利使公司员工获得了“所得”。

第四, 折扣优惠与有奖销售涉及的个税问题。为了促进销售, 个人购物满一定额度时商场往往会给予一定程度的折扣或返利等, 按税法规定对个人取得的折扣或返利是不缴纳个税的。而对于个人购物时取得抽奖机会获得的奖品, 却是应缴纳个税的。其实从“所得”角度来说, 上述两种情形一种是无“所得”, 一种是有“所得”。例如消费者购买标价1 000元的商品, 取得折扣10%只花费了900元, 该项交易由于没有使消费者的财富增值因此不需纳税。而如果因为此项购买行为取得了一次抽奖机会, 并获得了价值500元的奖品, 该抽奖行为使消费者取得了“所得”因此应该缴纳个税。

四、对“所得”的个人见解及建议

通过上述分析, 笔者认为个人所得税的课税对象应是个人的净所得, 即个人财富或权利的增加。如果一项经济行为表面上看使个人有某种形式收入的增加, 但是如果这项收入并不导致个人财富的增加, 则不应该缴纳个税。税法应增加对“所得”内涵的解释, 以使纳税人正确对待各种复杂经济事项, “其他所得”、“其他经济形式的利益”往往导致纳税人甚至税务管理部门对“所得”概念理解上的扩大化。

摘要：总结个人所得税“所得”的相关规定, 提出对“所得”的个人理解, 并对几种特殊的纳税情形提出看法, 认为个人所得税的课税对象应是个人收入扣除必要费用支出后的净所得, 这个净所得将是导致个人财富增加的结果。