应纳税所得额与利润表

应纳税所得额与利润表（共7篇）

应纳税所得额与利润表 篇1

会计利润是一个会计核算的概念, 反映的是企业一定时期内的经营成果, 会计利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标, 也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考, 会计利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等;应纳税所得是一个税法概念, 是按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定确定的纳税人在一定时期内的应税收入, 是企业所得税的计税依据, 应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额, 减除不征税收入、免税收入、各项扣除, 以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。在实务中, 会计利润是确定应纳税所得的基础, 但不能等同于应纳税所得额。会计准则和税法的目标不同, 对收入和费用等要素确认的原则也不同, 因此, 会计利润和应纳税所得必然会产生一定的差异和必要的分离。这就要求会计人员熟悉会计业务和税收法规, 掌握会计利润和应纳税所得之间的差异, 在正确核算会计利润的同时, 准确计算应纳税所得, 并做好会计利润与应纳税所得之间差异的协调工作, 避免税务部门进行检查时可能出现的被动局面和不应有的损失, 并为企业的各利益相关者提供完整的、高质量的会计信息。

一、会计利润与应纳税所得差异原因

(一) 会计准则与税法的目标不同, 遵循的原则不同。

会计准则与税法的目标不同, 是产生差异的主要原因。会计准则的目标, 是为企业各利益相关者 (投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他财务报告的使用者) 提供真实、完整的会计信息, 而税法的目标主要是保证国家的财政收入, 利用税收杠杆进行宏观调控。目标不同导致会计准则与税法遵循的原则存在较大的差异, 原则的差异进而导致会计和税法对相关业务的处理方法不同, 因此, 会计利润和应纳税所得必然会产生一定的差异和必要的分离。

(二) 会计利润与应纳税所得的确认口径不同。

确认口径不同是指针对同一经济业务, 在计算税前会计利润和应纳税所得时所确认的收支口径不同。例如, 企业发生的滞纳金、罚金和罚款支出, 按所得税法规定, 不能在应纳税所得额中扣除;按财务会计制度规定, 这种支出也属一种费用支出, 从会计核算的角度出发, 应体现在经营损益中, 允许从收益中扣除。

(三) 会计利润与应纳税所得的确认时间不同。

对于某些收入与支出, 虽然企业在按会计原则计算会计利润与按税法规定计算应纳税所得时采用的口径一致, 但如果两者采用的确认时间不同, 也会使得税前会计利润与纳税所得之间产生差异。例如, 对分期收款销售商品的处理, 会计上确认收入的时间为商品交付的日期, 而税法则按照合同约定的收款日期分批确认收入的实现。再如, 对长期资产的分摊的处理, 会计和税法规定的摊销期限也可能不同。

二、会计利润与应纳税所得差异分析

(一) 会计收入与税法收入存在差异

首先, 会计收入与税法收入在概念上存在较大差异。两者的差异表现有二:一是税法中的收入指企业经济利益的全部流入。即一项流入只要能增加企业经济利益就是收入, 不论是经常的, 还是偶发的, 也不论是会计上所称的“收入”, 还是利得。二是税法中的收入包括有形的和无形的两大类:有形收入包括营业收入 (主营业务收入、其他业务收入) 、非营业收入 (营业外收入、补贴收入) ;无形收入包括各种“视同销售”收入、其他经济利益。

其次, 会计收入与税法收入确认原则上的差异。会计准则对收入的确认标准, 规定得更为原则, 更加注重交易的经济实质, 而不是形式。例如, 销售商品需同时符合五个条件时才能确认收入;提供劳务收入要按不同情况进行确认;让渡资产使用权收入必须同时满足两个条件时才能予以确认等。而税法收入的确认虽然以权责发生制为原则, 但税法把企业的收入分为收入总额、不征税收入和免税收入三种类型, 然后针对三种类型的收入分别引用会计上的实例来具体说明如何予以确认。

(二) 会计费用与税法扣除项目存在差异

首先, 根据企业会计制度规定, 会计费用的确认应遵循划分收益性支出与资本性支出原则、权责发生制原则和配比原则。而根据企业所得税税前扣除办法的规定, 企业申报的扣除项目要真实、合法, 一般应遵循权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。可见, 税法规定的税前扣除项目确认原则比企业会计准则规定的费用确认原则更严格、更具体。

其次, 会计费用与税法扣除项目在确认范围上存在差异。企业在计算会计利润时, 除了资本性支出、无形资产受让支出或研发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分等项目不得扣除外, 其他费用支出项目都是可以据实列支。而税法规定, 企业在计算应纳税所得时, 不得扣除的范围比会计上成本费用的范围要大, 除资本性支出, 如无形资产受让、开发支出等项目不得扣除外, 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项, 违法经营的罚款和被没收财物的损失, 税收滞纳金、罚金、罚款, 非公益性捐赠支出, 超过规定标准的公益性捐赠支出, 各种赞助支出, 与取得收入无关的其他支出均不得扣除。

再次, 会计费用与税法扣除项目在确认标准上存在差异。在计算会计利润时, 企业支付给职工的工资、薪酬, 发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费, 缴纳的社会保险费, 向非金融机构借款的利息支出, 用于公益性的捐赠支出, 广告费、业务宣传费、业务招待费等, 通常都是按照实际发生的数额全额扣除的。而在计算应纳税所得时, 上述费用项目要按照规定的标准扣除。比如, 企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除, 未超过标准的按实际数扣除, 超过标准的只能按标准扣除, 企业发生的职工福利费支出, 不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除;企业缴纳的工会经费, 不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除;企业发生的职工教育经费支出, 不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除, 超过部分准予结转以后纳税年度扣除等。

最后, 会计与税法在以前年度亏损核算上也存在差异。根据会计准则的规定, 以前年度亏损不属于利润表内项目, 在利润分配表内列示, 也就是说会计利润不包括以前年度亏损;而税法规定, 企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补, 下一年度的所得不足以弥补的, 可以逐年延续弥补, 但最长不得超过5年, 即应纳税所得包括以前年度亏损。

三、会计利润与应纳税所得差异的协调

为了提供准确的财务信息和避免重复纳税, 企业必须对会计利润和应纳税所得差异进行有效的协调, 因此, 新会计准则与新所得税法及实施条例引入了“计税基础”、“可抵扣暂时性差异”、“应纳税暂时性差异”、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”等新的概念运用资产负债表债务法对二者的差异进行调整。

(一) 确定资产和负债等项目的账面价值。

企业首先要依据会计准则, 确定资产和负债等涉税项目的账面价值。具体而言, 资产的账面价值是其账面余额或账面净值减去已提减值准备后的余额;负债的账面价值通常就是其账面余额。

(二) 确定资产和负债等项目的计税基础。

一项资产或负债的计税基础, 是指计税时归属于该资产或负债的金额。从计税的角度看, 就是企业未来需要缴纳所得税的资产价值以及为了不可以抵扣的负债价值。企业应根据税法的规定, 确认资产和负债等有关项目的计税基础。

(三) 确定可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。

企业应在资产负债表日, 分析比较资产和负债等项目的账面价值与其计税基础, 两者之间若存在差异, 为暂时性差异。对于暂时性差异应分析其性质, 分别确认可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异。

(四) 计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额。

可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异各自适用的所得税税率, 即为期末递延所得税资产和递延所得税负债的应有余额;将其与期初的递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比, 其差额则为当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额或应予转回的金额。

(五) 计算当期应交所得税税额。

当期应交所得税是企业按照税法的规定计算的当期应纳税所得和适用的所得税率计算的应交所得税金额。它构成了利润表中所得税费用的另外一个组成部分。

(六) 确定利润表中的所得税费用。

所得税费用, 即按照会计准则企业应确认的当期所得税。企业分别计算出当期递延所得税额和应交所得税税额后, 将两者的和或差确认为利润表中的所得税费用。所得税费用包括了本期净损益中的当期所得税和递延所得税。

四、会计利润与应纳税所得差异信息的披露

在实际工作中, 企业按规定向税务部门提交所得税申报表披露差异信息明细, 以证明其应交所得税的正确性, 但是, 在年度会计报告披露中, 一般较为简略。笔者认为, 企业的各利益相关者 (不包含税务部门) 需要全面了解此差异, 企业有必要进行充分披露。

(一) 企业有必要全面系统地披露会计利润与应纳税所得差异信息。

会计利润与应税所得之间的差异源于会计制度与税法的分离, 而这种分离实质上是因为国家税收政策和企业经营管理等方面原因所造成的。如果从经营管理角度对差异进行分析, 我们会发现很多差异都从侧面和一定程度上反映了企业的经营管理方式、水平、能力、效率等会计信息使用者需要了解的内容。如, “违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金及滞纳金”, 反映了企业遵纪守法的情况, 进而说明企业在管理上存在的问题, 固定资产折旧政策与税法不一致造成的差异反映企业的管理水平;“捐赠、赞助支出”则是企业关心社会、热心公益的体现。因此, 会计信息使用者全面了解差异信息, 实质上是从又一个角度了解企业经营管理, 并有助于正确实施决策。从发展趋势来看, 企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大, 而税法的条款则越来越严密, 这从客观上使得差异会有增无减, 差异将会更多地隐含企业的经营管理情况等。同时, 差异信息并不包含企业商业秘密等不宜为外部会计信息使用者所了解的内容, 披露差异信息并不会削弱企业的竞争力。因此, 为满足会计信息使用者的需要, 遵循会计信息披露充分性的要求, 企业有必要全面系统地披露差异信息。

(二) 现行税前会计利润与应纳税所得之间差异信息披露明显不足。

目前, 会计信息使用者不能从会计报告中全面系统地了解差异构成的信息, 其原因主要是会计报告在披露差异信息方面明显存在不足。一是披露要求缺乏强制性, 导致企业一般不可能披露如违反法律、行政法规而支付的罚款、滞纳金, 超过税法规定标准的各种支出等不利于企业的内容;二是披露不够充分和系统, 企业会计报表附注中披露的差异信息不详细, 且分散交错地散于有关项目中, 如果会计信息使用者要了解差异情况, 还得借助于其他资料, 甚至需对其进行加工计算, 这不利于会计信息使用者了解其构成情况。

针对上述问题, 笔者认为企业可编制“税前会计利润与应纳税所得差异明细表”来全面系统的披露“差异”信息。通过此表, 会计信息使用者和管理者能够全面系统地了解差异信息, 有助于提高其决策质量和企业经营管理水平。同时, 此表对利润表起着补充作用, 即对利润表中的所得税项目进行说明。

摘要：企业会计准则与税法是两个独立的专业领域, 虽存在密切联系, 但由于各自的目标、服务对象不同, 二者之间存在一定的差异和分离。而纳税人既要按照会计准则的要求进行会计核算、报告财务信息, 又要严格按照税法的要求计算纳税。要做到这一点, 企业首先必须掌握会计与税法的差异, 然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整, 正确核算应纳税所得额依法申报纳税, 并进行信息披露。

关键词：会计利润,应纳税所得,差异,协调,信息披露

参考文献

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应纳税所得额与利润表 篇2

一、会计收入与应税收入的主要差异

总体上看, 企业所得税法对于应税收入的确认与企业会计准则对会计收入确认的标准基本一致, 权责发生制原则和实质重于形式原则已成为共识。主要差异体现在:

(一) 商品销售收入确定标准

企业会计准则与企业所得税法对于商品销售收入的确认标准主要是会计收入要考虑货款收回的风险, 少确认或不确认收入;而应税收入不考虑货款收回的风险, 形成会计利润小于纳税所得额的可抵扣暂时性差异, 待损失实际发生时才能税前扣除。

二、劳务收入 (包括建造合同收入) 确认

会计准则和税法都要求按照完工百分比法确定收入和相应的成本。但是, 前者规定已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的, 应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入, 并结转已经发生的劳务成本;已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的, 应将已经发生的劳务成本计入当期损益, 不确认提供劳务收入。后者则对于提供劳务交易的结果不能可靠估计的, 对其应税收入及成本的确认没有规定, 通常由税务人员根据实际情况确认应税收入。通常在此情况下, 会计利润小于纳税所得额, 形成可抵扣暂时性差异。企业可在损失实际发生纳入税前抵扣。

(一) 有奖销售

企业采用赠送商品、返回现金及短期购物券等方式销售商品的, 会计按实际收款金额确认为收入;税法规定赠送商品为搭配销售, 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。会计准则与税法规定基本一致。企业采用奖励积分方式销售商品, 会计准则规定按奖励积分的公允价值在销售收入中扣除, 将奖励积分的公允价值确认为递延收益, 在客户兑换奖励积分时, 企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。税法对此未作明确规定, 若参照上述销售赠送的原则处理, 则与会计准则基本一致。

(二) 补贴收入

会计准则规定:企业收到政府给予的补贴作为递延收益, 与资产相关的在资产使用期间分期记入收入;与费用相关的, 在费用发生时记入收入。而税法规定:企业取得的各类财政性资金, 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外, 均应计入企业当年收入总额。

(三) 通过非货币性资产交换取得的收入

会计准则规定, 不具有商业实质的交换, 换入资产按换出资产账面价值计价, 不确认交换收益;具有商业实质的非货币性资产交换按换入资产的公允价值与换出资产账面价值之差, 确认为营业外收入或营业外支出。而税法规定, 非货币性资产交换按以公允价值卖出及买入资产两个业务分别确认收入和购进, 产生纳税所得。

(四) 投资收益

会计准则规定对采用权益法核算的长期股权投资, 按被投资企业当年净利润乘以持股比例确认为投资收益;而税法规定在实际分回利润时确认投资收益。由于被投资方的利润分配为税后净利润, 若投资企业与被投资企业适用税率一致, 一般不会对纳税所得额产生影响。

(五) 公允价值变动损益

企业会计准则将交易性金融资产及投资性房地产公允价值变动计入当期利润;而税法规定在出售相关资产后确认计税收益。形成会计利润与纳税所得的暂时性差异:若资产的公允价值大于其计税基础, 则当期会计利润大于纳税所得, 其差额产生企业未来应纳税义务;若资产的公允价值小于其计税基础, 则当期会计利润小于纳税所得, 其差额可在未来资产出售时予以税前抵扣。

(六) 企业搬迁收入

会计准则规定:企业因公共利益进行搬迁收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款, 应计入资本公积;企业收到除上述之外的搬迁补偿款属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的, 应计入相关资产处置损益;属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的, 应作为政府补助计入递延收益按新建资产使用年限或停工损失发生时转入营业外收入。税法则规定:企业政策性搬迁收入, 是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因, 搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入, 以及搬迁企业通过市场 (招标、拍卖、挂牌等形式) 取得的土地转让收入。搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产 (今后的折旧仍可税前抵扣) 、技术改造和安置职工费用, 其余额及资产变现净收益计入企业应纳税所得额。上述规定可能使会计利润与纳税所得额产生永久性差异及暂时性差异。

三、会计成本费用与税前扣除项目的主要差异

(一) 资产初始计量与计税基础

企业会计准则在多数情况下以取得资产实际支付的成本进行初始计价, 有证据表明交易价格不公允的应按公允价值调整, 差额计入资本公积。税法以历史成本为资产的计税基础, 即取得该资产时实际发生的支出。因此, 在通常情况下, 资产的会计计量与计税基础是基本一致的。此外, 会计准则规定不具有商业实质的非货币性资产交换, 换入资产按换出资产账面价值计价;税法规定一律按公允价值作为计税基础, 形成当期会计利润与纳税所得的暂时性差异。对此差额造成多交或少交税款, 企业可在资产续存期内按计税基础计算资产的转让成本或折旧摊销, 相应调整纳税所得额予以转回。

(二) 资产后续计量与税前扣除

会计准则要求对除货币资金外的所有资产进行减值测试, 存在减值迹象的计提资产减值准备作为损失扣除;税法规定在实际发生资产损失时, 才准予扣除, 形成会计利润小于纳税所得的差异。企业在坏账损失实际发生时税前扣除。此外, 其在固定资产折旧、无形资产摊销等上也存在很大的差异。

(三) 成本费用及其税前扣除的差异

税法规定, 企业的不征税收入 (如财政拨款) 用于支出所形成的费用不得扣除;会计准则则计为费用, 形成会计利润与纳税所得的永久性差异。会计准则按照权责发生制原则将应付职工薪酬计入成本费用。税法则按实际支付的合理工资薪金税前扣除、职工福利费在内工资薪金总额14%内据实扣除, 但为职工个人办理的商业保险、职工期权不得扣除, 形成会计利润与纳税所得的永久性差异。对工效挂钩企业因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额, 在以后年度实际发放时, 可在实际发放年度税前据实扣除, 形成会计利润与纳税所得的暂时性差异。此外, 对于超支的广告宣传费和职工教育经费, 形成会计利润与纳税所得的暂时性差异。同时, 税法规定企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费, 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息, 不得扣除。会计则计入相关费用或收入。导致会计利润与纳税所得产生永久性差异。

四、递延税款的财务管理

(一) 分别记录及及时清理会计计量与税法规定间的差异

财务人员应在经济业务发生时确认资产、负债、所有者权益、以及收入、成本费用的会计计量与税法规定之间的差异, 正确识别永久性差异和暂时性差异, 确认递延所得税资产或递延所得税负债, 并分别作出记录。对于需要用累计发生额来确认计税差异的, 企业应于每月月末进行清理, 并作出记录。

(二) 认真清理当期会计利润和应纳税所得额的差异

财务人员至少应于每次申报所得税前对当期会计利润和应纳税所得额的差异认真进行清理, 确定纳税调整金额, 计算应交所得税及当期所得税费用。同时, 重新确认递延所得税资产及递延所得税负债的余额, 将期末余额与期初余额的差额调整递延所得税费用。

(三) 设立递延所得税登记台账, 切实做好差异清理工作

企业应设立递延所得税登记台账, 分类、分项记录递延所得税资产、递延所得税负债以及含收入、成本费用的会计计量与税法规定的计税基础之间的暂时性差异、差异性质、预计转回时间等, 作为企业在申报所得税前进行纳税调整和重新确认递延所得税资产及递延所得税负债的依据。每年年末, 财务人员应认真清理可在5年内税前扣除的累计未弥补亏损, 并得到税务机关确认。

总而言之, 企业应按照会计准则规定进行收入、成本、利润的核算, 并按照税法规定计算应税收入及扣除额, 确定应纳税所得额和应交企业所得税额, 加强对递延所得税资产及递延所得税负债的管理, 维护企业的合法权益。

摘要：分析会计利润与应纳税所得额的主要差异, 有利于做好企业的会计工作。文章先分析会计收入与应税收入的主要差异, 再分析会计成本费用与税前扣除项目的主要差异, 最后讨论了递延税款的财务管理, 以期为今后的相关研究及实践做出参考。

关键词：会计利润,应纳税所得额,主要差异

参考文献

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[2]夏艳.对现行应纳税所得额计算公式的几点思考[J].经济视角 (下) , 2011 (07) :176

[3]钱秀娜, 赵霞.浅谈会计利润与应纳税所得额的差异[J].东方企业文化, 2010 (15) :187-188

会计利润与纳税所得的差异分析 篇3

(一)永久性差异永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时确认的范围不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。

(二)时间性差异指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得,但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。

(三)企业会计利润与纳税所得差异的具体内容

由于会计核算的业务日趋复杂,永久性差异和时间性差异在企业所得税的计算时有多种不同的表现形式,具体说来,由于企业会计制度与企业所得税法规的不同而导致税前会计利润与应税所得的差异主要体现在以下六个方面:

1计算费用损失时,由于会计制度与税法的口径不同所产生的差异按照会计制度规定,企业发放的工资,计提三项费用、支付的利息、业务招待费、公益救济性捐赠、计提的固定资产折旧费等通过成本费用科目进行核算,固定资产维修费用也可以计入成本费用。税法则对上述费用分别规定了准予税前列支的依据、比例、数额,从而在扣除口径上产生差异。

2在计算费用损失时,由于会计制度与税法依据的时间不同而产生的差异①股权转让损失,会计制度规定计入投资损失,税法规定扣除的投资损失不得超过当年实现的股权投资收益,超过部分可以无限期向以后年度结转。②广告费支出,会计制度规定计入营业费用,税法规定除医药、家电等行业每一纳税年度内不超过销售收入的8%部分可扣除外,其他行业不能超过2%,超过部分可以无限期向以后年度结转。

3部分涉税事项的处理方法差异①会计制度规定可以提取短期投资跌价准备,长期投资跌价准备、存货跌价准备、坏账准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等,税法规定坏账准备及商品削价准备以外,其他准备不得在税前扣除。②会计制度规定,按照权益法核算发生的亏损按占被投资单位所有者权益的份额计入投资方的损失,税法规定已经发生的投资损失才能在税前扣除。③会计制度规定,固定资产改良支出计入固定资产原值,并根据固定资产所属类别提取折旧;税法规定已经提取折旧固定资产的改良支出计入递延资产,在不短于5年内摊销,不能计入原值。④出售职工的住房,接受捐赠的固定资产,会计制度可以按规定计提折旧;税法则规定折旧不得在税前列支。

4税务处理规定不准扣除项目差异如粮食白酒广告费用支出,非公益、救济性捐赠、罚款支出等,会计制度规定计入成本费用科目;税法规定不得税前扣除。

5税收法规对部分准予扣除的项目作了限制性规定差异企业发生的各种资产损失,会计制度规定计入营业外支出;税法规定需经税务机关审批后方可扣除。。

6对部分应税收入的规定差异①短期投资利息,会计制度规定冲减短期投资的账面价值,税法规定计入企业收入总额。②进行债务重组时,对应付款项的差额,会计制度规定计入资本公积;税法规定计入应纳税所得额。③企业收到的专项拨款核销以后的余额,会计制度规定计入资本公积,税法规定除国务院、财政部、国家税务总局有指定用途的以外,都要并入应纳税所得额。④房地产开发企业可以按照完工百分比确认房地产开发收入的实现,税法规定取得的预收账款预征20%的所得税。⑤会计制度规定,除购建固定资产外,企业所有筹建期间所发生的开办费,先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产的当月一次计入当月损益。⑥会计制度规定,对长期股权投资,采用权益法的企业应按在被投资企业所占份额分享或分担被投资企业当年的盈亏,以确认投资收益。

由于会计处理与税收法规之间存在着上述差异,因此,企业在计算企业所得税时必须准确把握这些差异,按照税法规定对会计利润进行调整。

(四)企业所得税会计处理方法的选择

企业所得税会计处理方法,是指处理会计利润和应税收益之间差异的会计方法。主要有应付税款法和纳税影响法两大类,在纳税影响法下。又有递延法和负债法之分。

1、应付税款法指将本期税前会计利润与纳税所得之间的

差异纳税影响额直接计入当期损益的会计方法。应付税款法下,不论永久性差异还是时间性差异对所得税的影响金额均不予调整所得税费用,直接将本期应纳所得税额确认为所得税费用。这种方法虽然违背了财务会计的基本原则,但由于核算简便,适合以税务会计为主的小型企业采用。

2纳税影响会计法纳税影响会计法是将本期由于时间性

差异产生的所得税影响金额,递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法,所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用,并随同有关的收入和费用计入同一期间,以达到收入和费用的配比。在采用纳税影响会计法核算所得税时,假如所得税税率不变,则本期发生的时间性差异对未来所得税的影响,表明今后转回时间性差异时应付或可抵减的所得税。在具体运用纳税影响会计法核算时,有两种可供选择的方法,即递延法和债务法。

①递延法,是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差额发生相反变化的以后期间予以转销。

②负债法,是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额,保留到这一差额发生变化时转销的一种方法。

会计利润与纳税所得差异的新变化 篇4

永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则或制度与税法在确认收益、费用或损失时的口径及计量标准不同而产生的会计利润与纳税所得之间的差额。受《实施条例》的影响,永久性差异的确认计量有如下主要变化:

(一)合理的工资薪金支出可税前全额扣除。新企业所得税法实施前,我国对内资企业的工资薪金支出实行计税工资制度,计税工资额度内的可获得税前扣除,超支的金额则应增加当期纳税调整,交纳所得税;对外资企业则据实扣除。这是造成内外资企业税负不公平的原因之一。新《实施条例》第34条规定,企业发生的合理的工资薪金准予扣除,统一了所有企业的工资薪金税前扣除政策。不仅如此,税法所指“工资薪金”,内容与会计的“应付职工薪酬”基本一致,对工资薪金的“合理性”判断,主要包括两个方面:一是雇员实际提供了服务;二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况,以及雇员的业务量与复杂程度等相关因素。同时还要考虑当地同行业职工的平均工资水平。可见,税前扣除不意味着可乱发钱。由于基本可获得全额扣除,据此可减少企业的所得税费用,原属于永久性差异的该项内容不再存在。

(二)调整了业务招待费的税前扣除标准。原来的企业所得税法对企业发生的业务招待费一律按销售(营业)收入的一定比例限额扣除;新《实施条例》第43条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;超支金额增加当年纳税所得。

为将商业招待与个人消费区分开,国际上许多国家采取对企业业务招待费支出在税前“打折”扣除的做法,如意大利,企业实际发生的业务招待费的30%作为商业招待可在税前扣除;加拿大的扣除率为80%,美国、新西兰为50%。借鉴国际做法,结合我国原税法按销售收入的一定比例限制扣除的经验,坚持从严控制要求,新《实施条例》将企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,做出了上述扣除的新规定。

(三)职工福利费、工会经费、职工教育经费的计提基数有变化。新《实施条例》第40至42条规定的职工福利费、工会经费、职工教育经费的计提比例仍为14%、2%、2.5%,但计提基数由过去的“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”。计提基数的提高,使企业各期计提的职工福利费、工会经费增加,所获得的税前扣除额也相应增加,由此可减少企业的所得税费用。不过,对超过规定比例计提的职工福利费、工会经费,仍应增加当年的纳税所得并交纳所得税,由此造成的永久性差异仍然存在。目前,我国发票管理制度尚待完善、发票管理亟待加强,对职工福利费的税前扣除实行比例限制,有利于保护税基,防止企业以给职工搞福利为名侵蚀税基。

此外,为鼓励企业加大职工教育经费投入,新《实施条例》还规定,企业发生的职工教育经费支出超过工资薪金总额2.5%的部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(四)提高并统一了广告费与业务宣传费的税前扣除标准。2008年之前,对内资企业所发生的广告费,税前扣除的金额一般不超过销售(营业)收入的2%;特殊行业还有不同的限制扣除政策,如制药、家电等企业,每一纳税年度可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告费,超支金额可无限期向以后纳税年度结转。至于业务宣传费(含未通过媒体的广告性支出),一般按销售(营业)收入5‰的比例据实扣除;超支部分当年或以后年度均不得扣除。对外资企业的广告费与业务宣传费,税前扣除则没有限制。

新《实施条例》第44条统一了内外资企业的广告费与业务宣传费支出的税前扣除政策,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该项费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(五)提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例。过去,一般企业用于公益性、救济性的捐赠,按年度纳税所得额3%(金融、保险企业为1.5%)以内的部分准予扣除,超过部分不予扣除。而对外资企业,该项扣除同样没有比例限制。新所得税法第9条及《实施条例》第53条均规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度会计利润总额12%的部分,准予扣除。超支部分增加当年的纳税所得额。

上述支出项目中,凡《实施条例》规定当期超支金额准予在以后纳税年度结转扣除的,应视同暂时性差异进行递延纳税处理,性质上不属于永久性差异。

其他永久性差异内容,如购买国债确认的利息收入以及分得的税后权益性投资收益仍免征所得税;发生的罚款、罚金和被没收财物的损失, 各种非广告性质的赞助支出,税收滞纳金,非金融企业向非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分不可扣除等等,《实施条例》的规定没有变化, 永久性差异仍然存在。

单位:元

二、暂时性差异的主要内容

《企业会计准则第18号——所得税》规定,采用资产负债表债务法核算所得税,并用暂时性差异取代了原损益表债务法下时间性差异。暂时性差异与时间性差异虽然都是指会计利润与纳税所得差异的时间性,但两者内涵不同。时间性差异是指某一会计期间,由于会计制度与税法对收益、费用和损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与纳税所得额之间的差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。时间性差异注重差异的形成与转回;暂时性差异则强调差异的性质与内容,目的在于使资产负债表的递延税款余额更富有实际意义。时间性差异属于“时期数”,暂时性差异则属于“期末数”;从内容上看,所有时间性差异都属于暂时性差异,但某些暂时性差异不属于时间性差异。如企业开办费、固定资产大修理费以及可用以后年度利润弥补的亏损等。

例如:2005年底A公司购入原价20 000元的设备并投入使用,预计使用4年,无残值。税法要求采用直线法折旧,会计则用年数总和法折旧。 有关时间性差异与暂时性差异的计算如下:

暂时性差异按性质分为可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异两种。新的企业所得税法实施前,企业常见的暂时性差异项目主要有存货、应收账款、固定资产、无形资产等资产项目,预收账款、预计负债中的产品售后服务质量保证等负债项目。新《实施条例》规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资、存货等,以历史成本为计税基础;不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备,在计算纳税所得额时不得扣除;固定资产按照直线法计提的折旧准予扣除,对技术进步、产品更新换代较快的固定资产,常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产,可采用双倍余额递减法或年数总和法计提折旧;股息、红利等权益性投资收益,按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入实现等等。可见,税法的上述规定与之前相比没有变化,前面述及的暂时性差异内容仍然存在。由于新企业会计准则规定的变化,下面的暂时性差异内容应予关注。

(一)交易性金融资产。会计上,交易性金融资产的期末价值为公允价值,公允价值变动净收益计入当期损益。但按税法规定,公允价值变动损益是未实现的,计税时不予确认,该项投资资产的计税基础仍为其历史成本。由此造成该项资产账面价值与计税基础产生差异。

可供出售金融资产期末确认的暂时性差异可比照上面确定。不同之处是:可供出售金融资产的公允价值变动损益,会计上计入资本公积。

(二)长期应收款。长期应收款的内容较多,其中影响会计利润与纳税所得的常见内容是分期收款销售形成的应收款。采用分期收款销售商品,会计上按照合同或协议规定的应收金额作为“长期应收款”核算,各期应收金额的现值(即商品的现销价格)作为“未实现融资收益”入账。税法则仍按分期收款合同约定收款日期确认收入实现。这样,该项资产的计税基础为0,账面价值大于计税基础的差额,形成应纳税暂时性差异。

(三)投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,期末账面价值即为公允价值,公允价值变动损益计入当期。与上述交易性金融资产相同,税法对投资资产的计税基础应按取得时的历史成本确定,在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失,不确认为收入,因此造成该类资产账面价值与计税基础之间存在差异。

(四)固定资产。企业以各种方式取得的固定资产,取得时的入账价值一般等于计税基础。在固定资产使用期间进行后续计量时,会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-减值准备”。但由于会计上采用的折旧方法与税法规定的不一致;会计估计的折旧年限与税法规定的折旧年限不同;会计上需要对固定资产核算减值,税法则不认可。这些原因造成的暂时性差异一般比较熟悉并重视,但会计对所取得的固定资产,不管是否使用,一律计提折旧;而《实施条例》规定除房屋、建筑物以外,对未使用固定资产计提的折旧不得扣除。从而导致固定资产的期末账面价值与计税基础产生暂时性差异。对此项原因形成的暂时性差异,实务中容易忽略。

(五)无形资产。无形资产的账面价值与计税基础存在差异,包括两种情况:

1.内部研究开发形成的无形资产。会计上对研究阶段的支出采用“费用化”,直接计入当期损益;而开发阶段符合资本化条件的支出采用“资本化”处理,作为无形资产的成本。从税法的角度看,企业发生的无形资产研究开发支出可税前加计扣除,《实施条例》第95条规定:未形成无形资产,研发支出计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按其成本的150%摊销。而会计是按自创无形资产的初始成本进行摊销。

2.无形资产在后续计量时,会计上需要区分使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。其中对使用寿命有限的无形资产既要摊销又要计提减值准备,摊销方法也不限于直线法;对使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但在会计期末应进行减值测试。《实施条例》第67条规定,企业取得的无形资产,应在一定期限内采用直线法摊销,法律规定或合同约定有使用年限,可按规定或约定的使用年限摊销;除此以外,无形资产的摊销期限不得低于10年。在下列情况下:使用寿命有限的无形资产,会计、税法采用的摊销方法可能不同;对使用寿命不确定的无形资产,在持有期间会计、税法对应否摊销,规定不一;会计需要核算无形资产减值,税法则不认可。这些都会造成无形资产的账面价值与计税基础产生差异。

(六)商誉。商誉分为自创商誉与外购商誉,会计上只对外购商誉确认入账。外购商誉经初始确认后,至少应在每年年度终了进行减值测试,期末账面价值为其成本扣除累计减值准备后的金额。但《实施条例》第67条规定,外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,才可扣除。这样存续期内,商誉的账面价值可能低于计税基础,形成可抵扣暂时性差异。

此外,企业发生的开办费、固定资产大修理费,会计上于发生时作为当期费用处理。《实施条例》仍规定从支出发生月份的次月起分期摊销,摊销年限不得低于3年。此种差异虽非资产、负债的账面价值与计税基础的差异引起,但纳税上与可抵扣暂时性差异的处理方法一致。

应纳税所得额与利润表 篇5

直接法也称“顺算法”。在直接法下, 应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额, 减除不征税收入、免税收入、各项扣除, 以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。计算公式为:应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损。

间接法也称“逆算法”。企业按照财务会计制度进行核算得出会计利润, 依照税法的规定作相应的调整后再确定应纳税所得额。基本公式为:应纳税所得额=利润总额±按照税法规定需作调整的项目金额。

间接法基本公式中的利润总额 (又称会计利润) 是一个会计概念, 是按照财务会计制度规定的核算办法计算确定的, 反映的是企业在一定时期内生产经营的财务成果。

二、直接法与间接法计算应纳税所得额的比较

1. 遵循的原则不同。

(1) 直接法计算公式中的“收入总额”与“准予扣除项目金额”都必须遵循税法上的界定。即公式中的“收入总额”不等同于会计上确认的收入, 是依据税法规定应缴纳企业所得税的收入, 而“准予扣除项目金额”则是按税法规定允许从应纳税收入总额中扣除的项目, 亦不等同于会计上的成本费用。企业在运用该公式时必须把握好“收入总额”与“准予扣除项目金额”的税法确认原则, 避免与会计上对收入和成本费用扣除项目的确认相混淆。

例1:ABC公司2005年有主营业务收入1 000万元, 财产转让收入600万元, 国库券利息收入100万元, 租赁收入80万元;结转主营业务成本650万元, 营业税金及附加300万元, 支付差旅费30万元, 支付税收滞纳金10万元, 支付赞助费20万元。用直接法计算该公司2005年的应纳税所得额。

应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额= (1 000+600+80) - (650+300+30) =1 680-980=700 (万元)

按照税法的规定, 企业的国库券利息收入为免税收入, 因此该公司2005年取得的国库券利息收入100万元不属于“收入总额”的内容, 公司2005年支付的税收滞纳金10万元和赞助费20万元不属于“准予扣除项目金额”, 不准予扣除。由此可见, 直接法的计算公式是一种税法公式, 收入和成本费用的确认原则与会计上的确认原则不同。

(2) 间接法的计算公式对收入和成本费用的确认兼顾了税法和会计上的原则。

例2:沿用例1, 用间接法计算ABC公司2005年的应纳税所得额。

利润总额= (1 000+600+100+80) - (650+300+30+10+20) =1 780-1 010=770 (万元)

应纳税所得额=利润总额±按照税法规定需作调整的项目金额=770-100+10+20=700 (万元)

企业在运用间接法计算公式时应注意, 计算利润总额时必须完全按会计上的原则来确认, 而不考虑税法上对其所发生事项的规定。因此ABC公司2005年取得的国库券利息收入100万元是公司收入的一部分, 支付的税收滞纳金10万元和赞助费20万元也是公司费用的一部分。但在随后的调整过程中则必须考虑税法的确认原则, 找出与会计确认不同的地方并按税法规定加以计算调整。按照税法的规定, 国库券利息收入100万元为免税收入, 故调减;税收滞纳金10万元和赞助费20万元为不准予扣除的项目, 故调增。

2. 出发点不同。

直接法是依据税法对应纳税所得额的界定展开的, 其出发点是应纳税所得额;间接法是以企业按照财务会计制度进行核算得出会计利润, 依照税法的规定作相应调整后再确定应纳税所得额的, 其出发点是会计利润。

3. 计算过程不同。

例3:假设某企业为居民企业, 2008年发生如下经营业务: (1) 取得销售收入2 500万元; (2) 销售成本1 100万元; (3) 发生销售费用670万元 (其中广告费450万元) , 管理费用480万元 (其中业务招待费15万元) , 财务费用60万元; (4) 销售税金160万元 (含增值税120万元) ; (5) 营业外收入70万元, 营业外支出50万元 (含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元, 支付税收滞纳金6万元) ; (6) 计入成本、费用中的实发工资总额150万元, 拨缴职工工会经费3万元, 支付职工福利费和职工教育经费29万元。计算该企业2008年度实际应缴纳的企业所得税。

(1) 运用直接法计算应纳税所得额:

准予扣除的广告费=2 500×15%=375 (万元)

准予扣除的业务招待费=15×60%=9 (万元) (不得超过销售收入的5‰)

销售收入的5‰=2 500×5‰=12.5 (万元)

准予扣除的捐赠=170×12%=20.4 (万元)

准予扣除的工会经费=150×2%=3 (万元)

准予扣除的职工福利费和职工教育经费=150× (14%+2.5%) =24.75 (万元)

总的准予扣除的金额=375+9+20.4+3+24.75=432.15 (万元)

收入总额=2 500+70=2 570 (万元)

应纳税所得额=2 570-1 100- (670-450) - (480-15) -60- (160-120) - (50-30) -432.15=232.85 (万元)

2008年应交企业所得税=232.85×25%=58.212 5 (万元)

(2) 运用间接法计算应纳税所得额:

广告费和业务宣传费调增应纳税所得额=450-2 500×15%=75 (万元)

业务招待费应调增应纳税所得额=15-15×60%=6 (万元)

捐赠支出应调增应纳税所得额=30-170×12%=9.6 (万元)

“三费”应调增应纳税所得额=3+29-150×18.5%=4.25 (万元)

税收滞纳金调增应纳税所得额6万元

会计利润总额=2 500+70-1 100-670-480-60- (160-120) -50=170 (万元)

应纳税所得额=170+75+6+9.6+4.25+6=270.85 (万元)

2008年应交企业所得税=270.85×25%=67.712 5 (万元)

三、两种方法存在的不足及完善建议

1. 确认原则方面。

直接法确认原则单一, 只需按照税法的规定进行计算, 但由于大多数企业是按照财务会计制度进行账务处理的, 账簿与会计报表都体现会计确认原则, 故可操作性不强, 实际工作中运用较少。

运用间接法计算应纳税所得额, 企业确定的收入是以权责发生制为基础, 并按照收入的不同性质规定收入确认的相应原则。根据税法上的规定, 企业在计算应纳税所得额时, 有一些项目是会计核算中关注的“经济利益的总流入”。可见, 会计上的“收入”要比税法中的“收入”包含更多的内容。税法规定的应税收入与会计上确认的收入主要差异体现在对收入金额的确认和收入时间的确认上。因此, 企业运用间接法时必须注意确认原则的可替换性以及思维的逆向性。

2. 计算公式方面。

企业所得税的征税对象是所得额, 并非收入额 (流转额) , 因而“不征税收入”和“免税收入”都是过渡性质的概念, 最终要计算出“不征税所得”和“免税所得”, 对于企业所得税而言, 真正不征或者免征的是“所得”而非“收入”。因此, 笔者认为运用直接法计算应纳税所得额不够准确, 建议将其公式修正为:应纳税所得额=总所得-不征税所得-免税所得-允许弥补以前年度亏损。

参考文献

查增应纳税所得额税务处理分析 篇6

一、新旧税法对应纳税所得额界定差异

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第四条规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第四条规定,外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税的所得额。

可见在原税法下,无论是内资企业和外资企业,应纳税所得额均为不减除以前年度亏损的金额。但《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。

二、新旧税法对查增应纳税所得额的税务处理差异

由于纳税所得额界定的差异,对税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额税务处理也存在差异。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)也规定,查补的应纳税所得额,应并入所属年度的应纳税所得中,按税法规定计算应补税额,但不得弥补以前年度亏损,不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。另外对于外商投资企业和外国企业查增的应纳税所得,也未有税法规定,可以弥补以前年度亏损。

新税法实施后,对主管税务机关查增的应纳所得额是否允许弥补以前年度亏损,实务中存在不同的税务处理意见。一种观点认为根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号)规定,对纳税人查增的所得额,应先予以补缴税款,再按《税收征管法》的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度亏损。由于国税发[1997]191号目前仍有效,不少主管税务机关根据该规定进行了税务处理。另一种观点认为,《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。新税法下应纳税所得额是已经减除了允许弥补的以前年度亏损后的余额。另外,《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。可见,新税法没有对所得的性质进行限制,因此不论是应税所得还是免税所得,也不论是自行申报的所得还是查增的所得都可以弥补以前年度亏损。

但20号公告规定明确规定,根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条的规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

三、三种情形分析及案例解析

如果纳税人没有严格按税法规定或对税法理解与税务机关理解存在差异导致纳税人少报收入总额,或多报减除或扣除项目。税务机关对纳税人年度纳税情况进行检查时,显然会被税务机关发现而纳税调整,查增应纳税所得额后可能存在三种情形。

(一)假设企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。由于企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,必然是弥补过以前年度亏损后的应纳税所得额,因此,不存在以前年度可弥补的亏损额,经税务检查查增的应纳税不存在弥补以前年度亏损的问题。如不存在优惠政策,在查补的应纳税所得,须直接补税,并按相应规定进行处理或处罚。

(二)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后产生应纳税所得额。如以前年度存在亏损,在存在查增应纳税所得弥补以前年度亏损问题。根据以前年度可弥补亏损额与查增应纳税所得额的大小,存在两种可能。

1. 以前年度可弥补亏损额大于查增应纳税所得额,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,仍然存在可弥补亏损余额,不存在补税问题,但应调减可弥补亏损额;

案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得20万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后结转以后年度的弥补的亏损额30万,该企业就不存在补税处理的问题。

2. 以前年度可弥补亏损额小于查增应纳税所得额。应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损后,有盈余的,还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。

案例:某企业2008年度的纳税申报表中,企业自己申报的是亏损100万,2009年应纳税所得50万,弥补以前年度亏损50万,累计可结转以后年度弥补的亏损额50万元。2010年经税务稽查应调增2009年度应纳税所得70万。则根据20号公告税务机关检查调增的应纳税所得可弥补以前年度亏损。经过调整后发生盈余20万,就应该对调整后盈余的20万按适用税率补税。

(三)假设企业当年度纳税申报产生亏损额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中亏损额被纳税调整后仍是亏损额,只是亏损额比原来减少。因此,经税务检查查增的应纳税也不存在弥补以前年度亏损的问题。

四、查增应纳税所得额的税务处罚

20号公告规定,对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

对于上述第一种情形,当企业当年度纳税申报产生应纳税所得额,经税务检查调增纳税事项后,企业年度申报表中的应纳税所得额小于在纳税检查中按税法规定计算出的应纳税所得额。其实质是企业行为当年少缴了税款,笔者认为应适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称”《征管法》”)第六十三条第一款规定:由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。或第六十四条规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。

对于第二种和第三期情形,经查增应纳税所得额,其亏损变为应纳税所得或减少亏损额,其实质是企业虚报亏损,《企业所得税法实施条例》第十条规定:所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。因此,企业虚报亏损则是指企业年度申报表中所报亏损数额多于在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额,即企业存在少报收入总额,或多报减除项总额现象。对上述两类情形的税务处罚,我们可以比照虚报亏损的税务处罚。《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)规定,企业故意虚报亏损,在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十三条第一款规定。企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为,在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的,适用《征管法》第六十四条第一款规定。

五、追溯效力

20号公告,自2010年12月1日开始执行。以前(含2008年度之前)没有处理的事项,按本规定执行。20号公告对新法实施前发生相应事项具有追溯效力,对纳税人来说是有利的。但也存在不少操作上的困惑:

(一)查增属于旧税法下的应纳税所得额,是否也可以弥补以前年度亏损。例如2010年12月1日之后,查增属于旧税法下的应纳税所得额,按20号公告的规定,视乎也可以弥补以前年度亏损。

应纳税所得额与利润表 篇7

一、明确企业所得税收入的形式

1. 收入的货币形式。

货币形式的收入, 其具体金额是确定的。企业取得收入的货币形式包括: (1) 企业持有的流通中的货币, 即现金。 (2) 企业在银行存放的款项, 即银行存款。 (3) 企业因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项, 即应收账款。 (4) 企业持有的、尚未到期兑现的商业票据, 即应收票据。 (5) 到期日固定、回收金额固定或可根据其他方法确定, 并且企业有明确意图和能力持有至到期的债券投资, 即准备持有至到期的债券投资。 (6) 企业债务被债权人豁免, 即债务的豁免。

2. 收入的非货币形式。

非货币形式的收入, 其主要特征在于能为企业带来经济效益, 但其具体金额难以确定。企业取得收入的非货币形式包括: (1) 企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品, 或处在生产过程中的在产品, 或在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等, 即“存货”。 (2) 同时具有“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”和“使用寿命超过一个会计年度”两个特征的有形资产, 即“固定资产”。 (3) 有生命的动物和植物, 即“生物资产”。 (4) 企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产, 即“无形资产”。 (5) 企业认购其他企业的股份, 即“股权投资”。 (6) 不准备持有至到期的债券投资。 (7) 企业向其他企业提供的服务, 即“劳务”。 (8) 其他以非货币表示的“有关权益”。企业以非货币形式取得的收入, 应当按照公允价值确定金额。

二、明确企业所得税支出税前扣除的原则

企业所得税法规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出, 准予在计算应纳税所得额时扣除;企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出, 收益性支出在发生当期直接扣除, 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本, 不得在发生当期直接扣除;除企业所得税法及实施条例另有规定外, 企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出, 不得重复扣除。

根据以上规定, 可以归纳出六条支出税前扣除的原则:

1. 支出税前实际发生和负担原则。

企业支出涉及的种类很多, 性质也不一样, 虽然都与企业取得收入有关, 但是有些支出可能是企业取得收入之后所支付的, 或者并不是由企业直接负担的, 对于企业的这类支出是不允许税前扣除的。例如企业所得税不是为取得经营收入实际发生的支出, 不能作为企业的税金在税前扣除。

2. 支出税前扣除的相关性原则。

相关的支出, 是指企业实际发生的, 能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益流入的支出。比如生产性企业为生产产品而购买的原材料, 服务性企业为收取服务费用而雇用员工为客户提供服务, 就属于能直接给企业带来经济利益的支出;再如企业的广告费支出, 虽然这些支出并不能及时地带来经济利益的流入, 但是其将提高企业及其产品或者服务的知名度和认同度, 进而引导消费者购买企业的产品或者服务, 因而广告费支出属于可预期经济利益流入的支出。

3. 支出税前扣除的合理性原则。

对合理性的具体判断分两步进行:首先, 要看支出行为是否符合企业生产经营活动常规。企业的特定行为是否符合生产经营活动常规, 需要根据企业的性质、规模、业务范围、活动目的以及可预期效果等多种因素加以综合考虑与判断。其次, 合理的支出仅限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。必要和正常的支出, 是企业生产经营活动中所不可缺少的支出, 是企业为了获取某种经济利益的流入所不得不付出的代价。

4. 收益性支出当期扣除原则。

企业发生的与取得收入有关的、合理的支出, 可分为收益性支出和资本性支出。收益性支出是指企业支出所产生的效益仅限于本纳税年度。企业发生的支出, 如果能够在短期内实现经济利益, 那么根据收入与支出的配比原则, 企业所得税法允许这部分支出在计算收益的同时予以据实扣除。比如企业支付给职工的工资支出, 支出的效益仅与本纳税年度有关, 所以应作为收益性支出在发生当期予以扣除。

5. 资本性支出分期扣除原则。

企业为了取得收入而发生的有些支出, 其效益的产生持续时间较长, 无法立即完全实现, 或者并不能在很短的时间内完全实现。根据收入与支出的配比原则, 这部分支出就应被分期确认, 与同期实现的经济利益对应。比如企业购建固定资产等, 支出的效益会通过固定资产的不断使用逐步体现, 它不仅与本纳税年度相关, 也与以后纳税年度相关, 所以应作为资本性支出, 通过折旧或者摊销的方式在资产使用期间分期扣除。

企业所得税法还特别规定:企业的不征税收入支出所形成的费用或者财产, 不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。不征税收入针对的主要是财政拨款、行政事业性收费和政府基金, 以及由国家财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。取得这些收入的组织或者机构一般承担行政职能或者开展公共事务, 不以营利为目的, 对其征税没有实际意义, 所以一般不作为应税收入。

6. 支出不得重复扣除原则。

不得重复扣除原则, 即企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出, 不得重复扣除, 但是企业所得税法及实施条例另有规定的除外。如果允许企业将实际发生的支出重复扣除, 就可能无限扩大企业税前扣除的范围, 严重侵蚀企业所得税的税基。但在特殊情形下, 国家希望以这种重复扣除的形式间接地给予企业税收优惠, 鼓励企业的特定行为, 发挥税收的调控功能。比如企业安置残疾人员的, 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上, 按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除;企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用, 因未形成无形资产而计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上, 按照研究开发费用的50%加计扣除, 形成无形资产的, 按照无形资产成本的150%摊销。

三、明确企业所得税资产的计税基础

企业所得税法规定:企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。

1. 企业的各项资产以历史成本为计税基础。

资产是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的, 可为企业带来未来经济利益的经济资源。有必要根据《税收征收管理法》的要求, 对企业资产的计税基础做出相应规定。企业收回资产“账面价值”的过程中, 计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得额中扣除的金额, 即为该项资产的计税基础。

历史成本强调的是在特定环境和时刻下, 企业为取得该项资产所实际发生的支出, 其数额是固定的, 而且作为资产的计税基础, 不得由企业自行调整。之所以以历史成本作为资产的计税基础, 首先是考虑到历史成本原则本身所具有的可靠性;其次是为了满足税收征管实践的需要, 因为只有历史成本是固定的, 用其他方法确定的计税基础具有较大的不确定性, 不利于税收征管。

2. 企业资产的计税基础与资产的账面价值经常不一致。

(1) 制定企业会计准则的主要目的是真实、准确、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量, 为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的信息。其根本目的在于让投资者或潜在投资者了解企业的获利能力、偿债能力。 (2) 制定税法的主要目的是及时、足额地为国家筹集财政收入, 对经济活动进行适当调节, 保护纳税人的合法权益。其根本目的在于防止企业少计应纳税所得额、少缴企业所得税。

由于现行会计准则与税法的核算目的不同, 实践中对于资产的处理两者间经常存在差异。这种情况下, 资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如, 企业持有一项交易性金融资产, 在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来, 在增加资产账面价值的同时增加企业的当期损益;但税法规定, 这部分公允价值变动损益并不计入应纳税所得额。税法关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本差异, 只不过有些资产在现行会计准则中细分为几类, 但税法将其归为一类处理。如税法中的无形资产实际上包括现行会计准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产;税法中的投资资产包括现行会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资;税法中的固定资产包括现行会计准则中的固定资产和部分投资性房地产。

资产的计量属性, 从会计角度而言反映的是资产金额的确定基础, 主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。在历史成本计量属性下, 资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额, 或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。重置成本又称现行成本, 是指按照当前市场条件, 重新取得相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物金额。可变现净值是指在正常生产经营过程中, 以预计售价减去加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值, 是考虑货币时间价值的一种计量属性, 通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

3. 企业资产的计税基础一般不得调整。

企业持有资产期间, 资产本身发生变化是常态, 既可能是增值, 也可能是减值, 若一概不允许调整资产的计税基础, 将无法真实反映企业资产的变化情况。所以, 企业所得税法规定, 企业持有各项资产期间若发生资产增值或者减值, 允许企业根据国家财政、税务主管部门规定的条件调整资产的计税基础。

另外, 根据企业所得税法的相关授权, 对于某些已具备完善市场价格决定机制的资产, 如外汇、上市公司的股票、期货等, 财政部、国家税务总局已开始探索对其以公允价值确定计税基础。

参考文献

[1].徐双泉.企业支出税前扣除应遵循七大原则.国际商务财会, 2009;5