审计造假案例分析

审计造假案例分析（精选8篇）

审计造假案例分析 篇1

财务造假的审计责任问题思考 ——基于万福生科的案例分析

作者：XXX

院（系所）：会计学院 完成日期：2015年7月

摘要：

上市公司财务造假以及上市前后财务变脸事件在我国证券市场屡禁不止。从最初的主板市场到中小企业板都面临着这样的问题，新兴的创业板市场也未能走出这一困境。万福生科财务造假案例，为创业板市场的信息真实性敲响了警钟。国外虽然也存在同样的情形，但是国外证券市场类似案例发生的频繁程度远不及中国证券市场。那么，到底是什么原因导致的这样的事件反复出现呢？这一问题成为领域内关注的焦点。

而IPO造假的源头往往都指向会计师事务所，究竟在IPO造假实践中，注册会计师扮演了怎样的角色？本文通过对万福生科造假案例的描述，从会计师事务所在IPO中承担的审计责任角度，分析注册会计师责任何在，应当如何起到监督的作用，最后对IPO审计责任提出思考与启示。关键词： 万福生科 IPO造假 注册会计师 审计责任

目录：

第一章 引言 „„„„„„„„„„„„„„„„„„ 4 第一节 选题的目的和意义 „„„„„„„„„„„„„„„4 第二节 文献综述 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„4 第三节 研究方法和内容 „„„„„„„„„„„„„„„„5 第二章 理论基础 „„„„„„„„„„„„„„„„ 5 第一节 财务造假的概念及特征 „„„„„„„„„„„„„5 第二节 审计责任 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„6 第三章 万福生科造假事件描述 „„„„„„„„„„ 7 第一节 公司简介 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 第二节 事件回顾 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 第三节 造假内容及手段 „„„„„„„„„„„„„„„„8 第四节 对万福生科及会计师事务所的处理结果 „„„„„„10 第四章 会计师事务所的审计责任分析 „„„„„„„ 10 第五章 结论及建议 „„„„„„„„„„„„„„„ 12 第一节 结论 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 第二节 对IPO审计责任的思考与启示 „„„„„„„„„„13

第一章 引言

第一节 选题的目的和意义

财务造假是证券市场的毒瘤，会对投资者的信心造成非常大的冲击。信息披露是证券市场有效运行与发展的基础，在发行证券之前和发行过程中，发行主体必须把发行证券有关的资料向投资人公开，使得投资人能够根据该等资料分析公司相关运行状况，进而作出是否进行投资的决定。作为陌生人交易的场所，信息披露能够有效的减少投资人的选择成本。财务造假则斩断了信息披露与投资者之间在信息取得方面的关键链条，使证券市场充满不安全感。而这种不安全感，将导致“劣币驱逐良币”的逆向选择情形上演，最终导致证券市场失去融资能力。

通过对万福生科财务舞弊事件的分析，分析注册会计师在财务舞弊事件中责任何在，反思会计师事务所及注册会计师在造假过程中的角色。

本文的意义在于:第一，为研究财务造假治理提供了一个新的视角，即通过从审计责任角度明晰财务造假的损失加大造假风险，进而遏制财务造假;第二，为建立财务造假损失分担制度的建立提供了基础证据。

第二节 文献综述

关于中国上市公司财务造假的研究，大多数研究者如蔡繞绩(2013)、陈彬(2002)等的关注点是财务造假的原因、手段和治理方法。其中，对于财务造假的治理，研究者们给出的建议往往比较笼统，如加强法制建设、提高人员素质、加大监管力度等，对财务造假带来的损失该由谁来承担以及怎样承担等制度设计层面的问题也并没有很多的研究。

万福生科(300268)在2012年被发现存在严重的财务造假行为，这是创业板首例造假案例，该案例引起不少学者的关注，如王芸(2003)、王义军(2003)孙艳阳(2003)等，但研究视角依然集中在原因分析、对策探讨和得到的启示等方面。己有研究同样未曾从制度层面深入探讨治理财务造假的机理。

审计责任方面的研究，一些国内学者如谢荣（1998）探讨了审计应有的职业关注与审计师的法律责任认定问题；曹宇、赵莹（2004）对审计监管与审计质量之间的关系进行了探讨，指出应通过政策导向提高信息透明度、辅助事务所建立自我质量控制程度来强化监管，以提高审计质量；吴溪（2007）实证分析了审计 失败中的审计责任认定与监管倾向，研究发现：近年来监管机构对审计责任认定显著趋于缓和与稳健。

第三节 研究方法和内容

本文选用案例研究方法，从结构上分为五个部分。

第一部分为引言，主要介绍选题背景，研究目的和意义，以及国内相关文献的介绍。

第二部分为理论基础介绍，介绍了财务造假的一般机理及审计责任认定的理论。

第三部分介绍了万福生科造假事件的过程。首先对万福生科这个企业的诞生、成长过程进行了介绍，然后描述了万福生科造假的过程，分析了造假的内容以及造假方式。

第四部分对会计师事务所在财务造假事件中承担的审计责任进行分析。最后一部分对整个案例进行总结，并对IPO审计责任提出思考与启示。

第二章 理论基础

第一节 财务造假的概念及特征

财务造假的最终目的是为了谋取组织或个人私利，其过程是通过制造虚假财务凭证、伪造会计事项等来实现其目的，这种行为严重违反了国家的法律法规，是一种恶劣的舞弊行为。美国反财务舞弊委员会从上市公司的角度对财务造假进行定义，该委员会强调财务造假行为是一项性质严重的违法行为，并指出企业在对外财务报告中，无论是故意为之还是草率行为，一旦该行为对投资者决策造成不利影响，那么都会被视其为财务造假行为。

财务造假的特点主要表现在以下几个方面：

第一，企业的管理层是财务造假的主体。财务造假往往是企业管理层的集体行为，虽然进行具体财务造假操作的通常为公司的财务人员，但是这样的违法行为若没有管理层的默许或指示是无法进行的。

第二，财务数据是财务造假的客体。在实际造假操作过程中，承载着会计信息的会计凭证、会计账簿及会计报表，都成为了财务造假的客体。

第三，由于财务造假，公司的资产及盈利状况都无法得到真实反映。财务造 假人员为了达到利益和目的，虚构了相关的财务信息和数据，公司可能由于虚假的财务数据而无法正常经营，甚至为公司带来更加巨大的干扰或破坏。

第四，疏忽行为也属于造假行为。在法律上，勤勉尽责的信托责任虽然是代理人承担的，若重要财务报告由于相关方的疏忽行为出现了误导性，也同样被视为财务造假，也需要承担法律上的相关责任。

第五，连续行为。财务造假通常无法在一个会计周期内完成，它需要谨慎的计划和操作，因此常常需要几个会计周期内连续的造假才能完成。例如，在上一个会计期间大量计提坏账，在下一个会计期间转回即可提高利润。

第二节 审计责任

审计责任包括审计师的法律责任与职业责任。政府对审计市场进行管制干预，从而直接导致审计师对其出具的审计报告负有法律责任。由于资本市场的不断发展以及受托经济责任内涵的不断拓展，审计责任对象的范围也不断扩大。审计师不仅对与其存在显性契约关系的审计委托人负有审计责任，同时也对与其存在隐性契约关系的其他审计报告使用者负有审计责任。在此背景下，审计责任的认定问题成为审计管制中的重点与难点。在我国，审计责任的认定在诸多法律法规中都可以找到依据，这些依据从一定程度上说明了法律标准存在不确定性。其中《注册会计师法》中相关的规定有：

第二十条

注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：

（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；

（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；

（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。

第二十一条 注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：

（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；

（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；

（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。

而审计责任形成的原因是多样化的：

（1）会计目标的多元化，增加了注册会计师的审计风险。（2）市场运行机制不合理，影响了注册会计师的独立性（3）市场经济条件下，会计信息的经济后果性增加了审计责任。（4）公众期望过高，是注册会计师遭遇审计诉讼的主要原因

（5）会计师事务所体制建设不完善，是注册会计师被追究审计责任的“致命因素”。

（6）注册会计师相关法律条文的矛盾性，导致了审计责任的复杂化。（7）无差别的审计报告制度，是目前审计风险呈现扩大化趋势的主要原因。

第三章 万福生科造假事件描述

第一节 公司简介

万福生科股份有限公司位于湖南省常德市，公司发展主要经历了以下几个阶段。2003年，万福生科的前身湘鲁万福有限责任公司正式开始运营，公司位于湖南省桃源县，经过了一年的发展，该企业经历了第一次更名，公司名称正式改为湖南湘鲁万福农业开发有限公司。之后经过三年的发展，公司逐渐壮大，经股东大会审议通过，于2009年10 月7日进行了又一次更名，万福生科湖南农业开发股份有限公司就此成立，并在该年10月份完成了登记注册，注册地点为湖南省常德市工商行政管理局，该企业的股份总数为5000万股，注册资金总额5000万元，每股面值1.00元，龚永福任企业的法人代表。2011年9月27日，公司正式在深圳证券交易所挂牌上市，首次公开发行股份17000000股，每股面值1.00元，发行价格25.00元。本次发行方案实施完成后，公司注册资本增至67000000元，保荐机构为平安证券，审计机构为中磊会计师事务所。

第二节 事件回顾 2012年9月15日，万福生科发布公告称，公司于2012年9月14日收到中国证监会湖南监管局《立案稽查通知书》。紧接着2012年9月19日，公司股票开始停牌。2012年10月，万福生科发布了2012年中报更正的公告，承认了再2012年半年报中虚增了营业收入、营业成本及营业利润，并且并未披露公司上半年停产事项。那么2012年中报更正前的营业收入是269,905,215.22元，并且是同上期相比是增加的，但是实际上真实的营业收入仅仅只有82,169,396.61元，万福生科整整虚增了大约1.8亿多的营业收入，虚增的甚至超过实际的两倍还要多，同样，营业利润及归属净利润也是通过虚增使得原本为亏损的业绩转为正值。然而2012年的虚假业绩只是冰山一角，事实上万福生科为了能够成功上市虚构了三年的业绩，2013年3月2日，万福生科发布《关于重大事项披露及股票复牌的公告》，公告中称，经自查，公司2008年-2011年财务数据存在虚假记载，累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。我们以2011年的造假数据为例来看一下，为了达到上市标准，2011年万福生科虚增收入和成本，使得营业利润由负转正，归属净利润则足足增加了近53倍。

第三节 造假内容及手段

万福生科财务造假因为监管机构的介入，其造假行为已经基本明晰。具体而言，万福生科进行财务造假的方式主要有四个，虚增“在建工程”、虚增“预付 账款”、虚增“营业收入”以及与之伴随的虚增“产量”。

万福生科则是利用了一条龙式的造假手段，造假方法相对较为隐蔽。首先，通过虚构客户和销售合同虚增营业收入，再虚构采购和产能来匹配营业成本，从而获得虚构的收入。为了实现资金的循环，万福生科再以采购的名义将虚构收入获得的资金转入预付账款，最后通过在建工程项目转移利润。

虚增在建工程方面，对比万福生科2011年报告、2012年上半年报告以及2012年报告中关于在建工程项目的表述，会发现许多前后矛盾之处。例如，2011年报中淀粉糖扩改工程的工程进度是90%，但2012半年报的工程进度变成了30%。其中，污水处理工程更为特别。根据2012年上半年报中的陈述来分析，可以发现这个工程应归类为非募集项目，其资金来源并非募集，而是自筹，但在招股说明书中，关于这些方面所有募集项目的资金来源全部是“募集资金”，也就是说，年报和招股说明书两者之间对此类资金来源的表述是相互矛盾的。

万福生科通过虚构交易的途径来实现增加营业收入的目的。2008到2012年上半年，与万福生科之间有业务往来的大客户主要集中在湖南和广东两省。万福生科最终在变更后的报告中声称，2012年上半年通过与常平湘盈的交易取得销售收入16,941万元，占到公司经营收入的两成以上，其后从与南海亿德的所有交易中科获得6,340万元的销售款，占营业收入总额的7.7%。实际上，南海亿德是不存在的。而樟木头华源、常平湘盈与万福生科之间也没有交易发生。

这两张表反应了万福生科2012年虚构客户收入和在建工程的情况，我们可以发现，公司披露的前五大客户名单中，有三家客户实际上都不在万福生科的重要客户中，而在建工程也虚构了近8千万元。

第四节 对万福生科及会计师事务所的处理结果

2012年11月22日，深圳证券交易所对万福生科2012年中报虚报事件做出了处分决定：对公司以及相关董事等成员做出公开谴责的处分。

2013年3月15日，深圳证券交易所对万福生科及相关人员做出了第二次公开谴责的处分。根据《创业板股票上市规则》，公司在最近三十六个月内连续收到三次公开谴责，将被终止上市。

2013年5月10日，证监会公布了对万福生科IPO造假的处罚结果。对于公司财务造假行为，对其处以30万元罚款，并对董事长龚永福及CFO覃学军各处以30万元罚款，终身禁入证券市场，其余19名高管分别处以5-25万元不等的罚款。

此外，对于承担审计业务的中磊会计师事务所，同样也做出严厉的惩罚，没收业务收入138万元并处以2倍罚款，撤销其证券服务业许可证明，对签字会计师王越、黄国华给予警告并处以10万、13万罚款，终身证券市场禁入，对签字会计师邹宏文给予警告，并处2万元罚款。

第四章 会计师事务所的审计责任分析

究竟在这次造假事件中，对于会计师事务所的处罚是否合理，并且在相关事件中，会计师事务所应当负起怎样的审计责任呢。在万福生科IPO造假事件中，中磊会计师事务所并未能保持应有的职业谨慎，执行充分、适当的审计程序，收集审计证据，从而未能识别其虚假错报，因此对此负有责任。再让我们结合整个审计流程来看看注册会计师究竟哪里存在不尽职的现象。

1、接受业务委托阶段，在这个阶段，会计师事务所首先需要考虑客户的风险，其次考虑自身执行业务的能力以及遵守相关职业道德的要求。万福生科案例 中，作为申请IPO的公司本身就面临着严格的上市条件，同时稻米加工业从2009年就发生了行业危机，因此存在较大的重大错报风险。而中磊似乎并未谨慎的考虑到这一点，没有警惕和提醒承接该业务的注册会计师和员工提高职业谨慎性。

2、计划审计工作阶段。注册会计师在执行具体审计程序之前，必须根据具体情况制定科学、合理的计划，包括开展初步业务活动，制定总体审计策略和制定具体审计计划。本案例中，接受业务时事务所就低估了存在的风险，因此这一阶段完全有可能导致在计划审计工作时没有投入足够的资源和能力。

3、实施风险评估阶段，注册会计师应该了解审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，了解企业的内部控制情况。在本案例中，万福生科并未披露2009年行业危机所造成断粮危机带来的停产，且在2012年中报中隐瞒了这个情况。此外，万福生科在上市之前就频繁的注册和注销公司，有些大额来往款项记在个人名下，极有可能存在关联关系。另外，万福深刻的内部控制事件上也并没有做的很好，中磊在执行实质性程序时未能重点关注以上事项。

对于万福生科停产情况，中磊会计师事务所可以通过实地观察和询问企业内部相关人员的方式来间接获取信息。通过分析程序，可以发现万福生科预付账款等账目存在较大异常变动，内部控制的缺失也可以通过询问和查询的方式了解相关情况。但实际上，中磊会计师事务所在执行实质性程序时并没有重点关注以上事项。

4、实施控制测试和实质性程序阶段。评估重大错报风险之后，注册会计师需要实施进一步审计程序，收集充分、适当的审计证据，将审计风险降低至可接受的水平。获取审计证据的审计程序主要包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。鉴于在风险评估阶段识别的重大错报风险，注册会计师应重点实施审计程序并增加审计程序的不可预见性。

例如本案例中想要查明万福生科是否存在造假，审查采购业务及存货项目时，可以向供应商进行函证并采用实地盘点法核查存货。对于销售业务及往来账款，可以向有挂销售人员询问并重点关注关注往来款项，而在建工程项目通过实地盘查就不难发现报表中是否存在问题。此外，对往来款项实施更细致的分析程序，考察其变动的原因，并对其中对个人的预付账款重点调查是否存在关联关系。对于现金和银行存款项目，不仅要关注账户的余额情况，也要关注其发生额。如果 对发生额进行追踪调查，便可以发现万福生科在公司开立的各个账户之间进行“走账”。另外，对于万福生科新增的在建工程项目，注册会计师可以向公司的有关人员询问，并且实地盘查项目的进行情况，便不难发现报表中存在的问题。

5、完成审计工作和审计报告阶段，对于万福生科公司在审计中暴露的问题，中磊会计事务所仅出具保留意见的审计报告。出具保留意见的事项有：

第一，万福生科在2012年半年报中虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。

第二，对于万福生科期末“其他应付款——龚永福”项目的余额51,269,144.19元，主要系调整账务形成，无法获取充分、适当的审计证据。

第三，万福生科本将四家客户销售额并入佛山市南海亿德粮油贸易行名下，合并后销售总金额24,648,519.65元，成为了第一大客户，占2012年销售总额的9.33%。经走访了解，该企业为自然人黄德义所有，与万福生科控股股东为亲属关系，无法获取充分、适当的审计证据。

第四，万福生科2008-2012年上半年自查存在重大虚假财务信息，针对可能导致的民事赔偿责任和行政处罚，公司尚未合理预计负债，无法获取充分、适当的审计证据。

对于上述事项，造成的影响重大，且注册会计师的审计范围严重受到限制，因此相比出具保留意见的审计报告而言，出具无法表示意见可能会更加合理。

第五章 结论及建议

第一节 结论

综上所述，如果中磊会计师事务所的注册会计师能够保持应有的职业谨慎性，并且执行充分、适当的审计程序，便能够发现万福生科财务报告中的问题。但中磊会计师事务所在IPO 过程中却没有发现任何问题，导致如此业绩的一家企业成功上市，为投资者带来巨大的损失。虽然没有证据表明事务所存在舞弊行为，但至少说明其未能树立良好的职业道德且存在重大的过失。

同时，法律采用信赖推定原则确定了虚假陈述与利害关系人损失之间的因果关系，从而判断审计师是否存在责任。信赖推定原则指的是投资者证券交易的发生是因信赖公布或传播的证券信息而做出投资行为的结果。但是目前我国证券市 场处于弱式有效市场，即证券价格只反映过去的信息，上市公司披露的财务报告的质量与证券价格的关联性较弱。

此外，我国对于虚假陈述行为的惩罚主要体现在行政监管部门的行政处罚。虽然对于虚假陈述行为人也起到了一定的威慑和惩戒的作用，但与对虚假陈述行为人提起民事诉讼相比，其有如下不足，一是威慑力不强。行政处罚一般包括没收违法所得和罚款，但罚款数额一般不超过30万，对于行为人来说30万的代价与为上市融资几十亿资产而出具虚假陈述财务报告和不实审计报告相比，几乎可以忽略不计。

第二节 对IPO审计责任的思考与启示

（一）对监管机构的思考

万福生科事件后，中磊会计师事务所被取消了证券业务资格，两位签字会计师也被处以终生禁入证券市场的处罚。这是在中国证券市场上首次对IPO的中介机构进行如此严厉的处罚，提醒事务所要严格遵守审计准则，坚守职业道德。然而，虽然会计师事务所被撤销，但诸如银广夏事件中的中天勤、绿大地事件中的深圳鹏程和该案件中的中磊，在被立案调查时就已经做好了并入其他事务所的准备，容易使处罚的威慑力大打折扣。

因此，作为监管机构，应该以警示和引导为主，而不应仅是在审计失败出现时就取消其证券资格，这对我国注册会计师行业的发展不利。例如在美国的安然事件中，安达信事务所被指控为《妨碍司法》罪，而美国证监会并没有撤销其证券市场资格，安达信的衰落属于市场正常淘汰的现象。运用市场看不见的手进行调控"，对证券市场的稳定也十分重要。

（二）对于会计师事务所审计风险管理的思考

绝大多数的审计失败都来源于财务舞弊，因此对于客户的尽职调查和风险评估十分重要，如果承接了不诚信的客户或对客户的欺诈行为起到推波助澜的作用，就可能会使会计师事务所面临声誉受损甚至诉讼的威胁。会计师事务所在执业过程中，要充分认识到风险管理的重要性。例如在香港上市的洪良国际IPO造假案件中，毕马威作为承接审计业务的会计师事务所率先发现了洪良国际的造假，不仅没有隐瞒实情，还对其进行了举报。虽然此举导致毕马威损失了一笔相当可观 的审计费用，但比起声誉受损和受到香港证监会的处罚而言，这样的做法实属明智之举，这也正是审计风险管理的一种策略。从可持续发展的角度来看，凭借着良好的声誉巩固适宜长久发展的优质客户，才是会计师事务所发展的根本。

参考文献：

1.黎国华，曹细钟.关注CPA审计责任险的“双刃剑”效应[J].审计月刊，2004，（08）：8-9 2.曹宇，赵莹.审计监管与审计质量[J].审计与经济研究，2004，（5）

3.吴溪.审计失败中的审计责任认定与监管倾向：经验分析[J].审计研究，2007，（7）4.涂翔宇.IP0造假的中介机构责任与监督问题[J].中国乡镇企业会计，2013，(8):188-190 5.刘恩志.上市公司财务造假的博弈分析-基于案例分析的视角[J]，会计之友，2013，(21):53-55

审计造假案例分析 篇2

历史总是惊人的相似。安然帝国轰然倒塌十年后, 地球的另一端又再次上演了相似的一幕。通过财务造假在20年间掩盖约18亿美元的损失, 使得奥林巴斯事件成为日本历史上最严重的会计丑闻之一, 大型企业财务丑闻的爆出, 不仅动摇了日本企业的形象, 也反映出其公司治理及审计监察等多方面的问题。

二、背景介绍奥林巴斯创立于1919年, 总部位于日本东京。

迄今为止, 奥林巴斯株式会社已成为日本乃至世界精密、光学技术的代表企业之一, 在内视镜方面掌握了全球70%左右市场, 事业领域包括医疗、生命科学、影像和产业机械。截止到2011年3月, 奥林巴斯的账面总资产为132.95亿美元, 负债为112.09亿美元, 雇员数量为34, 391。与安然案的起源一样, 人们对奥林巴斯的怀疑来自于公司的财务报表:它的现金流很大, 掌握着全球大部分市场的医用内窥镜业务为其带来了丰厚利润———2011财年其医疗业务盈利9.1亿美元, 但是它的自有资本在5年间却不断减少, 财务报表无法明确解释资金的流向。日本的《FACTA》杂志于2011年7月将此事率先报道出来, 并质疑了奥林巴斯的多起并购交易引起的巨额损失。

2011年2月10日, 曾在奥林巴斯欧洲分公司工作多年的迈克尔·伍德福德 (Michael Woodford) 被董事会推选为总裁兼COO, 通过他的削减销售及一般管理费用计划奥林巴斯的影像业务随后扭亏为盈, 在6月29日的董事会上伍德福德又被提拔为CEO。《FACTA》的报道引起了伍德福德的警觉, 他向董事长菊川刚、负责财务的副总裁森久志等人询问此事, 却屡被搪塞。随后, 伍德福德委托普华永道暗中调查, 并将调查结果中显示的种种疑点发给其他董事会成员并要求菊川刚引咎辞职, 然而在10月14日召开的临时董事会中, 出席的董事除伍德福德本人外全票通过了解雇CEO的决议。伍德福德的离开引发了外界的反响, 奥林巴斯的股价经历了一周的大幅跳水, 媒体、机构的调查也不断深入。终于在11月8日的发布会上, 新任CEO高山修一首次承认奥林巴斯在财务方面存在“非常不恰当”的行为, 一场进行了20年、造假金额可能高达18亿美元的骗局被正式公开。

三、奥林巴斯财务造假、隐瞒损失的具体过程和方式

(一) 泡沫经济导致理财亏损

上个世纪90年代初日本经济泡沫破灭时, 奥林巴斯之前投资的有价证券等产品贬值损失达到数百亿日元。为了弥补这些损失, 当时有能力做出投资决定的森久志和山田秀雄决定双倍押注风险较高的金融衍生品, 但策略未能奏效, 至1990年损失接近1000亿日元。

(二) 海外设立投资基金收购亏损金融产品

由于1997~1998年间日本开始推动采用公允价值取代历史成本对金融资产进行计价, 同时要求把海外子公司的收益合并至母公司报表, 森久志和山田秀雄又开始设想新的办法防止巨额亏损被披露出来。在咨询了财务顾问公司AXES American和AXAM Investment之后, 两人决定采用设立海外投资基金的方法剥离那部分资产损失。通过在海外设立不需要并入合并报表的基金, 然后由基金按账面价值买入奥林巴斯公司已亏损的金融产品, 这样母公司的亏损部分就被抹平了。而海外投资基金购买金融产品的资金, 则来源于两部分: (1) 奥林巴斯公司以各银行账户内的存款或国债等作为抵押, 由银行向海外基金提供贷款; (2) 奥林巴斯公司自行设立投资基金, 再将现金注入海外的基金。

通过这种方法, 2001年3月日本开始采用新会计准则时, 本应计入的1050亿日元损失实际反映在账面的只有9亿。

(三) 通过溢价收购资产再冲减商誉来处理累计的损失

但1000多亿日元的损失仍是实际发生了的, 为了完全填补这个黑洞, 奥林巴斯公司要设法逐步将资金在账面以合理方式转出。一些与奥林巴斯公司有深交的顾问公司在2005年开始让一些休眠的公司重新开始营业, 再以不合理的高价卖给奥林巴斯。

2005~2008年间, 奥林巴斯以700亿日元收购了本土三家主营业务与自身关联度不高的非上市公司:食品容器生产商News Chef Inc.、医疗垃圾处理公司Altis Co.以及化妆品和饮食补品生产商Humalabo Co, 而在2009年, 这三家公司的商誉即被减值了557亿, 超过了原值的3/4, 在2010年3月, 又减值了13亿。

更惹人怀疑的是, 2008年奥林巴斯以2117亿日元收购了英国医疗器械公司Gyrus Group, 该公司当时的销售额为500亿日元左右, 总资产不足1000亿, 因此商誉的部分占了收购价的一半以上。同时, 奥林巴斯向这宗收购的财务顾问公司AXES American支付了6700万美元的现金和当时价值1.77亿美元的优先股, 并在2010年3月以6.2亿美元回购了这些股份, 即奥林巴斯公司总共向顾问支付了超过30%、约6.87亿美元的费用, 而这一比例通常只有1%~2%。

通过以上两宗大型收购, 奥林巴斯完成了约1100亿日元的损失填补, 其所有者权益也由08年报告中的334, 2.1亿日元减至161, 3.64亿日元, 所有者权益比率更降至14.6%。

四、事件相关的审计问题

(一) 内部审计失效

奥林巴斯造假的手段并不高明, 如同安然事件暴露前保持沉默的知情者, 20年来无人对公司资金的流出和并购中巨大的费用支出表示怀疑, 表明其内部审计存在严重的失效, 无法在通过公司内的监控将问题暴露出来及时处理。

1. 内部控制存在缺陷, 审计工作无法有效展开 (1) 财务部门长期独断

泡沫经济盛行时期, 奥林巴斯就把大规模金融投机活动作为了公司的重要经营战略, 山田秀雄作为当时的财务经理和前任内部审计员, 直接对这些金融资产负责。几年后, 前副总裁森久志成为了山田秀雄的下属, 再加上之后被分配到投资部的前董事中塚诚, 三人长期掌握着投资部门的权力。

虽然财务部门运作的是包括其他部门在内的整个公司的金融资产, 但一方面财务部门宣称这些投资运作活动具有专门性和技术性, 另一方面其他部门也没有对此表现出应有的高度关注, 最终导致了财务部门多年的专断独行, 也更容易对相关资料进行隐瞒和粉饰。

(2) 董事会高层怠职包庇

董事会作为公司的中枢, 本应充分了解各种重要事件的相关情报, 及时发现和处理各类风险。然而本次事件首先就起源于当局的金融投机活动, 后来的设立海外投资基金以剥离亏损资产计划, 也通过山田和森久的报告书分别得到了几任总裁的批准, 这项亏损资产处理计划也作为机密被长期任职的总裁、副总裁和董事等公司高层隐瞒起来。直到高管的更换, 由新进入的伍德福德发现了潜藏已久的问题时, 奥林巴斯的其他高层们仍选择保持沉默, 并企图通过解雇CEO来继续掩盖造假的重大问题。另外在2009年, 由于与时任外部审计事务所的毕马威存在重大分歧, 总裁菊川刚以合同到期为由解除了毕马威的合作关系, 这也可看作公司高层为隐瞒造假而采取的手段。

(3) 审计委员会无作为

奥林巴斯15人的董事会中, 现任或前任管理人员占据了12人, 只有剩下的3名为独立董事, 并且前文中所提到的山田秀雄还曾担任过审计委员会的负责人。比起外部审计机构, 公司的内部审计委员会本应更了解公司的状况, 展开更严密的日常监察, 但奥林巴斯的审计委员会在没有充分理解相关外部报告建立的前提下, 就盲目信任其结论, 包括随意借鉴外部审计事务所的无保留意见报告, 因此审计委员会所谓的调查研究也只是空中楼阁。

在这种执行操作部门独断专行、高层管理部门包庇隐瞒的情况下, 公司的内部控制必然无法有效运转, 内部审计也无法及时发现问题并公布出来。

2. 选择不当的会计政策, 盈余管理隐瞒损失

在2001年面临会计政策对合并报表和公允价值处理的改变时, 管理层利用准则漏洞通过表外项目对账面的资产负债进行控制转移, 从而减少公司账面的损失。

在2011年12月15日发布的过去5年修正财务报表数据中, 2008年2998亿日元的商誉价值被修订为2278亿日元, 足足减少了720亿, 由此可见, 如果奥林巴斯的会计政策转换为国际会计准则并对商誉进行减值测试, 会对资产价值会造成多巨大的波动, 而这也很可能是管理人员对新会计准则态度消极的原因。为避免巨额损失曝光, 管理人员对会计政策做了倾向性的选择, 这种盈余管理使得公司账面价值的虚高, 内部审计也无法将其充分披露出来。

(二) 外部审计责任

作为奥林巴斯一直以来的审计事务所, 毕马威在2009年5月被安永新日本接替, 这两家大型的事务所在这起事件中扮演着怎样的角色, 为何都没有发现奥林巴斯近20年的造假行为, 也成为人们关注的对象, 奥林巴斯所聘请的第三方调查委员会报告中对外部审计机构主要指出了以下几点问题:

1. 对前任毕马威会计事务所的疑问

根据毕马威方面的解释, 没有发现舞弊现象的原因之一是因为这些投资损失一直被放在表外项目中, 其后又被隐藏在金融工具中转移到独立于奥林巴斯之外的基金公司中, 使得其更难被发现;另一方面, 当时奥林巴斯的财务经理所提供的信息也对毕马威估计这些金融工具的市价产生了很大的误导。但大家仍然对这家多年向奥林巴斯提供审计服务的事务所产生了疑虑:

(1) 对于剥离资产损失的处理未能详细调查

资料显示, 毕马威在1999年9月曾对奥林巴斯按账面价值将金融资产出售给基金公司的这几笔交易产生过疑虑, 并就此咨询了外部专家, 但外部专家当时声称这种做法没有问题, 毕马威也就轻易听信了专家的建议并出具了无保留意见, 而没有注意到有大笔的资产损失以支付咨询费、商誉摊销等形式进入了利润表。如果毕马威当时发现了线索后能进行彻底调查, 那么自1998年10月至2000年3月期间奥林巴斯所进行的大规模亏损资产剥离处理就能更早被发现, 错误也不至于越酿越大。

(2) 未对境外银行账户进行详细查证

另一个对毕马威的重大疑点在于, 虽然被审单位隐瞒的手法可能比较巧妙, 但奥林巴斯以资产抵押的方式通过银行向投资基金提供贷款这一环节还是很能够发现问题的。尽管这些银行都是境外银行, 但通过函证可以与境外银行进行余额核对, 当时境外银行未就奥林巴斯的账户余额和资产担保等事项进行回复, 而毕马威也就没有采取积极的方式再次进行函证程序。

(3) 与奥林巴斯存在会计处理分歧仍给出无保留意见

2008年奥林巴斯在对Gyrus Group的收购中为商誉部分支付了相当高的价格, 审计方毕马威2009年5月时对并购提出质疑, 认为这些并购出价过高。而作为回应, 总裁菊川刚亲自前往毕马威日本公司的办事处, 表示不会继续聘用该公司, 并指控其“干涉管理层决策”。随后, 毕马威做完了对奥林巴斯的最后一期审计, 被替换为安永新日本。尽管对并购存在质疑, 毕马威仍在这最后一期审计报告中出具了无保留意见。而且在替换审计机构后, 奥林巴斯方面没有对此作出详细说明, 毕马威也并未将这些分歧意见披露出来, 不禁让人怀疑是否与被审单位一起故意隐瞒了这些信息。

2. 对接任安永新日本事务所的疑问

对于新日本的质问主要在于, 奥林巴斯在2010年3月高价回购了之前收购Gyrus Group时作为部分咨询费用支付的优先股, 导致实际支付给咨询公司的费用超过了收购总价的30%, 由于这一比例通常只有1%~2%, 因此新日本对这部分的审计被认为是不仔细的, 没有慎重考虑整个后续交易中的详情。

3. 两家事务所业务交接方面的疑问

日本证券法规要求企业在更换审计机构时必须完整披露任何有关的意见分歧, 但奥林巴斯当时对外宣称更换会计事务所是因为与毕马威的业务合同到期, 其出具的最后一期审计报告也不存在错误, 并且未提及任何争议。然而经事后披露的文件来看, 总裁菊川刚曾发邮件向内部人员透露更换审计机构的实情, 是因为管理层与毕马威在多个问题上存在争议, 包括部分收购交易的商誉减值, 以及关于Gyrus Group的交易。

作为继任者的安永新日本, 理应对奥林巴斯这样的大型企业突然更换合作多年的审计事务所保持警惕, 调查其中是否存在购买审计意见的可能;而卸任的毕马威, 也应该及时向股东和监管机构报告审计过程中发现的问题以及被解任的真实原因。

(三) 审计环境和制度的影响

奥林巴斯此次的事件中, 日本会计制度的缺陷以及公司文化消极的一面也都对公司审计的展开产生了一定的影响。首先, 代表大股东的董事会和执行董事主导的管理层牢牢掌握了公司事务的决定权, 日本公司文化又使得高层间容易为利益达成长期一致协议, 导致内部审计和监察人员失去事务主导权, 内部控制和审计被架空, 工作流于形式。

其次, 注册会计师的增加产生了一定剩余, 事务所之间的竞争加剧, 审计费用也不断降低, 使得事务所的经营变得困难, 立场弱化, 在审计过程中发现的细小征兆有时也很难彻底调查下去。

再次, 会计准则更新的滞后, 使得隐瞒造假等行为仍有机可乘, 而在当时的法律规定下审计程序很难对这些行为出具否定意见。

最后, 2006年6月, 日本借鉴美国的《萨班斯法案》出台了本国的J-SOX (金融商品交易法) , 其后还发布了基于本法的内部控制报告制度, 要求经营者必须对内部控制的设计和执行状况进行适当、充分的评估, 充分披露交易信息, 包括四半期信息披露的法定化、财务报告相关内部治理的强化、公开收购制度以及大量持股报告制度的修改和加强惩罚力度等, 以完善投资者保护规则。但从奥林巴斯此次的事件来看, 很多监管规定并未落到实处, 例如更换审计事务所时的信息披露等, 这也使得外界对大公司的财务监管操作更加困难。

五、责任调查结果

奥林巴斯的财务丑闻于11月被公布后, 公司委派了一个包括原国家最高法院法官、东京监察厅检察长在内的第三方调查委员会进行调查, 并在12月6日发布了第三方调查报告, 最终认为安永新日本和毕马威在某些方面存在重大过失。

与此同时, 安永新日本也委派了由大学教授和原检察长等组成的监查检证委员会, 以调查两家事务所在这起事件中的责任。该委员会于2012年3月29日发布了调查报告书, 对奥林巴斯的第三方调查报告中提出的审计事务所相关问题进行了进一步调查:

(一) 毕马威未能及时发现奥林巴斯资产负债表外存在的损

失, 是由于被审单位做了很多巧妙的操作, 使得他们无法掌握全部的信息, 这一点与奥林巴斯调查报告的结论是一致的;

(二) 毕马威未采取积极的函证方式与境外银行就资产抵押

等事项进行确认, 对于银行的未答复也没有进一步调查, 这在当时的实务操作中是正常的, 不需要因此而承担责任。这一点与奥林巴斯的调查报告结论也是一致的;

(三) 奥林巴斯调查报告中认为毕马威在与奥林巴斯存在重

大分歧的情况下仍出具无保留意见, 没有根据J-SOX法则履行相应的提示义务, 应该承担责任。

而本报告认为, 由于以松本真辅为主的与被审单位不存在利益关系的第三方调查委员会, 在2009年5月出具的调查报告书认为三起收购事件中不存在不恰当的地方, 也没有违反善管义务, 所以毕马威据此判断奥林巴斯是没有违反相关法律的。尽管这类外部专家的调查意见也可能存在失误, 但在当时的情况下, 如果毕马威仍然非要指出这项会计处理是不当的, 就需要承担被奥林巴斯股东追究法律责任的风险, 而相关的审计准则没有要求审计机构需要承担这样的风险来追查不当交易, 因此毕马威所出具的无保留意见并没有违反相关的审计提醒义务。

(四) 奥林巴斯的调查报告中同样认为新日本轻信了松本的

调查报告, 没有对并购中的商誉部分进行详细核算, 发现给中介机构的报酬也被计入到商誉部分中, 因此存在过失。

本报告中则认为, 由于现在是知道了事件的始末, 因此比较容易看出这部分所隐藏的错误, 而在当时, 新日本是在不知情的情况下通过参考松本的报告书及毕马威的无保留意见进行的审计, 而且当时商誉的金额也没有超过法律允许的范围, 因此认定商誉的计算没有错误;另外即使其中包含了支付给中介的费用, 从企业合并的角度来看也是没有超过法律界限的, 因此新日本的判断是合理的, 没有违反相关法律。

(五) 关于更换审计事务所这一点, 奥林巴斯的调查委员会

认为两家事务所应该知道是存在购买审计意见的可能性, 但毕马威没有尽到提示义务, 新日本也没有提出疑问和阻止奥林巴斯进行更换。

报告的进一步调查中, 毕马威指出他们所提出的劝告建议能够很容易在相关的董事会议记录中查到, 并且这一劝告的是以松本报告书相关结论的可信度为前提, 在没有确信证据的情况下, 没有什么“能够影响审计意见形成”的信息需要传递给继任者的, 因此决定让继任的事务所自行判断;安永新日本则指出, 由于毕马威拒绝提供关于那笔优先股交易的具体资料, 他们也不知道毕马威是由于相关的业务分歧而被解任的, 因此没有责任一定要对此抱有怀疑。监查检证委员会也同意了事务所的相关说法, 认为两家事务所在这一点上也都不需要承担法律责任。

从总体上来说, 监查检证委员会认为奥林巴斯的前后任审计事务所对合并的会计处理没有违反“善良管理者的注意义务” (与被委托人专业能力、社会地位相称的, 通常情况下应该注意的义务) , 也都不存在法律上的责任。泡沫经济时代后, 市场容易随环境而迅速发生变化, 尽管社会公众期待着审计机构能够发现市场中的不当行为, 但这个职责主要是在于金融厅和搜查局, 以及证券交易委员会等机构, 而会计事务所只与被审单位存在合同上的委托关系, 所以其作为市场“看守人”的作用是有限的, 没有办法完全满足社会的期待。

六、事件的反思和启示

作为日本历史上最严重的财务丑闻之一, 奥林巴斯事件不仅反映了该公司的一些缺陷问题, 更引起了人们对会计制度和审计工作的反思。诚然其中部分是由于日本独特的文化和制度造成的, 但对于尚不成熟的新兴市场国家来说, 仍有很多值得警示注意的地方。

(一) 深化信息披露制度, 落实监管工作

信息不对称是导致投资者利益受损的重要原因之一, 2002年的安然事件之后, 美国通过了《萨班斯法案》, 把强制公司准确披露信息从而保护投资者利益作为首句。尽管日本的J-SOX法案和证监会相关规定也都要求上市公司和管理层必须按时准备并披露公司持有的有价证券报告书, 报告有价证券在持有期的变化以及相关投资损益情况, 以及在财务报表附注中对公司的财务状况和经营成果进行必要的讨论与分析, 但奥林巴斯对相关的并购交易都只是略微一提, 这既有奥林巴斯公司刻意隐瞒的成分, 也有监管部门需要进一步强化的不足之处。

尽管在我国现有的股权结构下, 公司间的并购交易较少, 但随着市场和金融工具的发展完善, 以及企业走出国门进行海外收购, 一些复杂的金融交易会更常见, 市场对信息透明化的要求会越来越高, 监管的工作量也会越来越大。所以我们需要在信息披露的完整性、关键信息的深入分析等方面投入更多的精力, 切实保护投资者的利益, 维护市场的秩序。

(二) 加强内部控制, 完善公司治理结构

综合几份调查报告来看, 奥林巴斯事件的主要起因在于公司内部控制失效, 少数高层能够实施操纵隐瞒。这种恶意的舞弊行为, 不仅反映了高层管理人员的诚信道德沦丧, 也体现出其风险管理系统的不健全。由于日本企业往往是交叉持股, 公司与大股东及各关联方存在千丝万缕的联系, 董事会中外部独立人士缺乏, 很难排除内部人的干扰, 在其领导下的内部审计也形同虚设。

随着资本市场的发展, 我国的公司治理也越来越受到重视, 相关法律法规引入了更多如监事会、独立董事之类的规范措施, 对高管的诚信道德和行为规范也有了更高的要求。但其中一些制度仍缺乏具体的指导作用, 未能明确监事会和独立董事等的职责权限, 不利于相关监管工作的实际展开, 离预期效果能有一定差距。

(三) 强化外部审计机构立场

调查委员会的结果显示两家外部审计事务所均不存在法律上的责任, 但在实际中社会各方面却对外部审计机构有着更高的期待, 这就反映了外部审计机构在“保护客户资料信息”与“向公众负责”之间的矛盾。

从法律层面上来说, 事务所没有义务去披露客户存在的具体问题, “保密”是会计师行业的职业道德和标准, 也是对客户的责任, 因此会计师事务所不承担向公众公开客户信息的责任;但从投资者和社会公众的角度来说, 他们希望听到的是会计师事务所作为第三方机构的充分披露和详细、直接解释, 对它也有着极高的专业性、社会责任感期待。

本应该处于不偏不倚位置起到信息传递作用的第三方机构事务所, 在风险责任和经营竞争的压力下, 也许会产生一定的立场倾向, 比如在不违反法律要求的前提下避开更深入的调查, 尽量减少发出否定意见和无法表示意见。这其中既有外部审计机构自身的觉悟和承担勇气问题, 也有机制对其保护和指导不足的方面。我们需要为审计机构的深入调查创造更好的环境, 包括在特殊情况下的免责、因审计疑点和分歧而被委托人更换时的监管介入调查。同时, 对于审计意见与上市公司退市之间的详细关系, 也需要被更慎重的讨论, 减轻被审单位在审计报告方面的压力, 也是保护审计单位促使其更公允地发表意见的措施之一。

参考资料:

参考文献

[1]Olympus Annual Report.Olympus Corporation.2011.3.31[1]Olympus Annual Report.Olympus Corporation.2011.3.31

[2]第三者委員会調査報告書.オリンパス株式会社第三者委員会.2011.12.6[2]第三者委員会調査報告書.オリンパス株式会社第三者委員会.2011.12.6

[3]過年度決算訂正および2012年3月期第2四半期決算の概要.オリンパス株式会社.2012.12.15[3]過年度決算訂正および2012年3月期第2四半期決算の概要.オリンパス株式会社.2012.12.15

[4]新日本有限責任監查法人オリンパス監察検證委員会報告書.新日本有限責任監查法人オリンパス監察検證委員会2012.3.29[4]新日本有限責任監查法人オリンパス監察検證委員会報告書.新日本有限責任監查法人オリンパス監察検證委員会2012.3.29

[6]オリンパス、時価会計導入前に損失1300億円.朝日新闻.2011.11.16[6]オリンパス、時価会計導入前に損失1300億円.朝日新闻.2011.11.16

会计造假的审计 篇3

一、收入完整性

对财政专项资金收入的审计主要从其完整性入手，审查所有的收入是否都入账了，也就是是否少作收入。专项资金的收入来源渠道主要有上级财政或部门预算安排拨入、本级财政预算配套、按规定征收筹集、接受社会捐赠等。

（一）改变会计科目

如审计中发现，某县交通局收到一笔上级直接拨入的公路建设资金，长期挂在“暂存款”科目，不反映收入，发生的支出冲减“暂存款”，而这些支出超出了资金使用范围，但因为是在往来科目内，支出时不接受财政监督管理。会计年报做了二份，一份是对付财政和审计的，依然按“暂存款”报告，一份是上报给上级主管部门的，按“上级补助收入”报告。

审计只需对这些敏感会计科目重点关注，一是审查银行账户，看资金来源和用途；二是与财政拨入资金核对，看其是否按财政拨入项目归入对应的会计科目；三是审查往来账的收支情况，从而发现资金收支的性质。

（二）设置“账外账”

如某县社保局为了筹建社保大楼，在单位财务账之外设立了一本“基建账”，收支全部通过出纳的活期存折或现金运作。审计发现，该局收取部分单位的养老金、实物参保资产的租金等不做养老金收入，而是作为基建资金来源，建筑商应缴纳的职工养老金与社保局应支付的建筑工程款互相抵消，一边做基建收入，一边做基建支出。而应支付给参保单位的退休工资等，直接在养老金专户上列支。

“账外账”可以采用思维联想法进行审计，社保大楼是可以看得见、摸得着的东西，审计人员首先要想到如此大的工程投入，资金来源于何处？养老金账上没有参保单位缴纳养老金的收入，却有退休费用的支付，或虽有收入，但收入与支出明显不对称，审计人员就要分析联想到是否存在养老金收入不入专户账的情况。

（三）通过下级入账

如某县民政局接受一省外企业的捐赠，县民政局不做收入账，而由援助项目——某农村小学所在的民政所开具行政事业性单位内部收据。审计发现，该省外企业凭县民政局出具的公益性捐赠的证明材料和民政所的收据，向所在地主管税务机关申请税前扣除。而实际上援助小学只享受到30%的捐赠款，县民政局截留30%放在账外，用于发放职工奖励，另外的40%返回给了捐赠企业的老板个人。

这一情况通常只有在延伸审计时才能发现。

（四）多余工程物资变卖处理不做收入

如某县移民建镇的公建设施项目，使用移民专项资金购买钢材、水泥、沙石等工程物资，移民项目结束后多余的工程物资变卖处理收入不做移民专项收入或冲减移民专项支出，而是作为县物资总公司的营业外收入，用于职工的社保支出。

审计通过项目工程造价的审计，推断工程物资实际耗用量，倒算出结余的工程物资数量和金额；也可以通过工程物资进出库的授权审批内部控制的符合性测试，审查仓库保管的物资账，来分析判断工程物资的实际结余情况，再追查结余物资的去向。

（五）多做收入

除了上述的少做或不做收入的情况外，还有多做收入的情况，即审计经常发现的地方配套资金的虚假收入。地方因为财力紧张，无力提供配套资金，但又想争取上级补助资金，于是搞假配套，一方面做配套资金拨入，一方面又虚列项目支出，把配套资金套回去。

虚假配套的审计要紧紧围绕项目及资金流程来进行，结合审查项目成本和银行收付发生额记录，重点关注大额现金支付项目资金的交易情况。

二、支出真实性

对财政专项资金支出的审计主要从其真实性入手，审查所有的支出是否都是实际存在或已发生的，有无虚假的支出。专项资金的支出方向大部分为项目耗费，少部分为项目实施所必需的运作费用。

（一）虚列项目成本

是指根本没有发生的成本支出项目，如上述的虚假配套收入，必然就存在虚假配套支出。此外还有项目单位有意虚列项目成本，套取资金弥补行政事业经费的不足，或设立小金库，逃避财政监督。

对这一会计造假的审计，只需按照项目流程追查下去，虚假成本与虚假项目是对应的，追查证实项目未实施，或调查资金补助受益对象，也就能找到虚列项目成本的证据；也可以通过审查往来账发现线索，有的应付或暂付项目工程款，长期不转入项目支出，很有可能就是虚构的项目支出。

（二）重复列支成本

项目成本虽已发生，但已经做了支出而再一次做项目支出。如一次审计时发现某县交通局支付某村级公路补助资金，凭工程结算税务发票做了项目工程支出。在第二年，该局凭该发票存根联复印件，再做一次工程支出，并在复印件上说明由于原发票不慎遗失，故以此复印件入支出账，复印件并有税务发票专用章作证。

审计可以通过建立项目库，标记已经完工并付清项目款的项目，这样可以有效查出重复列支的情况；通过项目工程造价结算的审计也可以发现重复列支的情况；专项资金的项目很多是跨年度实施的，审计人员不仅要查看当年的项目支出情况，而且要关注上年或下年的同一项目的支出情况。

（三）巧立名目收费

近几年加大了专项资金监督管理力度，提取项目管理费、审查费、咨询费、业务费等名目繁多的费用的情况表面看起来少了很多，但实际情况是，由于地方财政几乎没有安排项目运作经费，项目单位从公开提取项目管理费变为暗中操作。如某县交通局在审批拨付资金时，采取先缴费后审批拨款的方式，收取咨询费、设计费和监理费等。

审计可以抓住资金流这条主线，顺藤摸瓜，这些巧立名目收取的费用从何处出账，最终会被牵扯出来。如上述交通局收取的费用，审计通过审查资金流向，从交通局到乡镇项目业主，再到施工单位，最终查出该费用由施工方垫付，实际还是来源于专项资金。

三、资产与结余的处理

（一）资产的处理

有的项目管理单位用专项资金购置固定资产，不按规定做资产账，而是账外使用，用于本单位的行政事业公务或用于出租，获取额外收益，收支均不入账。审计某县防汛指挥中心时，通过到房管局进行房屋产权认证，发现账外房产。

如某县社保局将企业参保的小车不作参保资产备查账，也不按规定及时拍卖处理，而是作为单位自用车或送给县级部门领导使用。审计通过审阅参保企业的备查资料，再到车管所进行车辆产权认证，证实县社保局挪用社保资产的情况。

某县自来水公司用国债资金购买地皮，计划用于县城高压泵房供水改造工程，直接列支项目支出，项目也一直未实施。8年后因城市发展规划改变，该公司将地皮拍卖，拍卖收入是原购地成本的十倍以上，资产处置收入一部分交由政府，一部分作为公司的其他收入。审计通过审阅国土局的有关资料，了解到此宗土地当初的用途是建高压泵房，再追查该公司8年前的购地资金出处才发现线索。

（二）结余的处理

部分财政专项资金结余按规定可以结转下年继续使用，但必须列入下年度预算，有的部门就将结余资金不按规定列入预算，重复申报获取部门预算资金；部分结余资金按规定在项目全部结束后，将结余资金交回财政，由财政重新预算安排使用，但一些有资金结余的部门或单位通过调整专项资金明细科目，虚列支出挂往来账、第二年再冲回去等多种方式，少报或不报结余资金；有的单位年底将结余资金直接转入“事业基金”，变专项资金为事业基金。

审计通过专项资金收、支的审核，很容易算出资金结余的实际数额。

四、财务报告

审计某县民政局民政优抚资金时发现，通过虚报优抚对象人数和优抚等级，套取上级补助资金。有的专项资金使用管理单位为了骗取上级补助资金、或粉饰专项资金使用管理业绩，有意上报虚假的财务报告，审计时只要将其上报的财务报告及相关报表资料与专项资金账面数核对，就能发现虚报的情况，并能分析判断出其他问题的线索。但为了不被审计发现问题，审计组要求提供上报的年度财务报告，被审计单位往往会找出如没有上报的财务报告等理由或借口，不向审计组提供，这种情况下，要取得上级审计机关的支持。

五、关联交易

财政专项资金的使用管理部门通常利用关联关系来实施会计造假目的，审计主要针对关联关系的合法性来分析、判断会计造假的表现形式，并相应采取特有的审计方法和技术揭示会计造假的真面目。

如某市工程咨询有限公司，向项目业主提供可行性研究报告、项目预算等服务，收取项目咨询费，通过审计发现该工程咨询公司实际上是市发改委设立的，注册资金在发改委财务账上借出，项目法人是发改委的一位副主任，财务人员由发改委财务人员兼，咨询服务业务由发改委综合股和其他股技术人员兼，公司财务审批与发改委审批人是同一人。审计通过审查公司设立程序合法性，发现发改委的这一关联公司。

某县交通局将公路建设与改造项目大部分承包给下属的公路养护中心，审计结果表明，其工程结算造价明显高于其他标段的施工方。审计通过审查交通局的招投标程序和工程结算的情况发现这一显失公平的关联交易。

研发费用造假案例 篇4

根据招股说明书披露，百隆公司在到20上半年期间发生研发投入金额分别为7239.21万元、8839.66万元、14396.87万元和7375.08万元。根据会计准则的相关规定，研发费用在符合资本化条件时可通过开发支出最终计入无形资产，不符合资本化条件的费用将直接计入到当期管理费用中。但事实上，百隆公司管理费用——技术研发费在20到年上半年各期发生金额却分别为1277.89万元、551.42万元、987.52万元和293.64万元，较前文披露的研发投入金额分别少了5961.32万元、8288.24万元、13409.35万元和7081.44万元。这意味着在最近三年半时间里，百隆公司所发生的合计金额高达34740.35万元的研发投入离奇消失在该公司的财务数据当中，占该公司截至2011年上半年末未分配利润142843.15万元的24.32%，这部分金额巨大的研发投入又流向了哪里，着实令人生疑。

美国会计造假案例分析及启示 篇5

2001年是美国多灾多难的一年。“9·11”事件发生并震惊世界后不久，曾是美国最大的能源交易商，年营业收入达近千亿美元，股票市值最高时700多亿美元，在《财富》杂志全球五百家大公司中排名第七的安然公司，在事先几乎没有任何征兆的情况下，突然宣布破产，以资产总额498亿美元创下了美国历史上最大宗的公司破产案记录，再一次引起了世界的注意。此后，假账丑闻便一发不可收拾，世界通讯、施乐、美林、默克、奎斯特等巨型公司相继曝出会计造假的消息，形成了多米诺效应。一时间，会计造假成为中外关注的焦点。

这些造假案例的共同特点是，利用会计隐瞒对本公司不利的信息，发布的是对本公司有利却是虚假的信息，公司及其相关利益者的利益因此而得以维持。但纸终究包不住火，人们利用公司发布的虚假信息，捕捉到了公司经营活动存在的问题并加以揭露，这些公司也立即

因此而陷入困境。

分析家认为美国大公司敢于铤而走险的原因是利益驱动。上世纪90年代开始，美国经济进入了一个长期的增长期。在这个过程中，美国经济不仅吸引了大量的国际资金，也推动着美国大公司头脑发热，盲目扩张。但是随着网络经济泡沫的破碎，美国经济进入了低迷。为了维持股价，防止利益流失，他们只能不惜以信用做代价，大做假账。“安然事件”案例能

很好地说明这个问题。

安然公司成立于1985年，早期主要从事天然气、石油传输等传统业务。进入20世纪90年代后，安然公司进入一个新的发展时期，进行了一系列的金融创新，其复杂而又高超的技巧使安然公司得到了金融创新巨擘的美称，并且成为美国MBA教材中案例而倍加赞赏。安然公司正是利用了这一点，成功地通过会计造假来维持公司不正当的利益。以下一组数据（单位：百万美元）可以证明（详见2002年第5期《证券市场导报》）：

2000年

1999年

1998年 非衍生金融工具收入

93557

3477

427215 非衍生金融工具成本

(94517)

(34761)

(26381)非衍生金融工具毛利

(960)

1834 衍生金融工具利得（或损失）

723

25338

4045 其他费用

(4319)

(4549)

(3501)营业利润

1953

802

1378 净利润

979

893

703

数据表明，虽然安然公司的非衍生金融工具的收入有成倍的增长，利润却直线下降，到2001年已出现了亏损。但从报表所披露的净利润看，利润则是稳步增长的。这是衍生金融工具所带来的好处。如果剔除衍生金融工具的利得，安然连续3年的营业利润都是亏损的。从披露的资料看，安然公司主要采用以下的衍生金融工具、关联交易和会计手段来达到目的。

一、构造特殊目的实体(Speeial Purpose Entity,SPE)

SPE是为了特定目的而构造的实体，是一种金融工具，企业可以通过它在不增加企业资产负债表中负债的情况下融入资金。安然公司为了能为他们高速的扩张筹措资金，利用SPE成功地进行表外筹资几十亿美元。但是在会计处理上，安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理，但却将其利润包括在公司的业绩之内。美国会计法规规定，只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3%，企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表。但是根据实质重于形式的原则，只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险，就应将其纳入合并范围。从事后安然公司自愿追溯调整有关SPE的会计处理看，安然公司显然钻了一般公认会计准则(GAAP)的空子。仅就这两个SPE，安然公司就通过合并报表高估利润5亿美元，少计负债25亿美元。

二、构造复杂的公司体系进行关联交易

安然公司创建子公司和合伙公司数量超过3000个。之所以创建这些公司是为了通过关联交易创造利润。媒体所披露的最典型的关联交易发生在2001年第二季度，安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业，市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元。还将它的一家生产石油添加剂的工厂以1.2亿美元的价格卖给另一个关联企业。而该工厂早在1999年被列为“损毁资产”，冲销金额达4.4亿美元。之所以创建这么多而复杂的公司体系，拉长控制链条，是为了通过关联交易自上而下传递风险，自下而上传递报酬，在信息的披露

上把水搅混。

三、将未来不确定的收益计入本期收益

安然公司所从事的业务，许多是通过与能源和宽带有关的合约及其他衍生工具获取收益，而这些收益取决于对诸多不确定因素的预期。在IT业及通讯业持续下滑的情况下，安然只将合约对自己有利的部分计入财务报表，并且未对相关假设予以充分披露。

安然公司通过金融工具、关联企业制造交易的目的主要有两个：一是以较低的成本筹集更多的资金；二是创造收益和利润，维持高企的股价以迎合华尔街的需要。由于发行股票会稀释股权，于是借债成了筹资的主要选择。然而借债太多会提高资产负债率，影响资信等级，从而影响借债成本的提高，同时也会影响进一步举债。如果不将负债在资产负债表中披露，上述问题就能迎刃而解。安然利用会计手段达到了这个目的，但却同时给自己埋下了巨大的隐患。

上世纪90年代，安然公司大量通过资产证券化进行筹资，其手段复杂而巧妙。安然有800多个信托基金，安然将资产委托出去，以资产及资产的收入作为抵押发行债券，发行所得交由安然使用。发行的债券尽管有抵押，但为了保证发行成功，安然又常使用股票作为进一步的担保。例如对一家负债达24亿美元的鱼鹰基金，安然所签定的合约就有下面两个担保条件：一是安然的股票价格不能低于一定的价位，否则必须购回这些债券；二是安然的债信评级必须满足要求，即如果安然的债信被评到垃圾级以下时，安然必须把这些发出的债券按发行价买回。这两个条件对安然公司是生死攸关的。由于能源市场的波动，去年10月底，安然的股价跌到30美元以下，安然必须还债的第一个条件达到了。11月8日，其股价跌到10美元以下，美国的标准普尔公司宣布给安然降级，安然必须还债的第二个条件达到了。根据合约，安然必须拿出34亿美元还债，此时，安然已无力回天，只好宣布破产。

上述案例表明，披露虚假会计信息并不能改变公司本身存在的问题，这些问题最终是要败露的。有趣的是，安然问题的败露与虚假信息的曝光相关联。请看2001年发生的事件：2月20日，《财富》杂志称安然公司为“巨大的密不透风”的公司，其公司债务在堆积，而华尔街仍被蒙在鼓里；10月16日，安然公司宣布第三季度亏损6.18亿美元；10月26日，安然公司向美联储主席格林斯潘通报了公司的问题；11月8日，安然公司承认自1997年以来虚报盈利约6亿美元；12月2日，公司股票价格从当年最高每股90美元降至每股26美分，下降99%，安然公司只能选择申请破产。

如果说安然公司在投资决策方面犯了第一个错误的话，那么运用会计造假是犯了第二个错误。如果说在犯了第一个错误时，还有可能采取行动挽救公司命运的话，那么在犯了第二个错误后，错误的后果达到了极至，企业悲剧性的结局将很难避免。会计造假是一把双刃剑，既可以使其获得暂时的成功，也可以使其永久身败名裂。安然公司可谓“成也会计，败也会

计”。

会计造假只能蒙骗一时，不能蒙骗一世。依靠会计造假发展企业无异于“饮鸩止渴”。这

是会计造假者应该谨记的。

郑州百文股份有限公司提供虚假财会报告一案，经由郑州市检察机关审查认定，该公司原董事长李福乾等3人在任职期间，向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，严重损害股东和其他人利益，造成严重后果，构成提供虚假财会报告罪，在今年4月罢免了（李福乾）“全国人大代表”资格后，于8月1日被依法提起公诉。这是所有会计造假者应引以为戒的。

干部档案造假问题典型案例剖析 篇6

党员领导干部档案造假绝非小事，这是对党纪的漠视，对党的极度不忠诚，违反的是党的组织纪律，拷问的是党性原则，检验的是一名共产党员的合格性。

本期摘选一些省、市、县关于“违反组织人事纪律，档案造假”的典型案例进行剖析，以案释纪，敲响警钟。

入党材料造假，组织程序形同虚设

2015年3月，辽宁省通报盘锦市大洼临港经济区管委会原副主任夏野伪造入党材料案。2011年初，时任大洼临港经济区招商部副部长的夏野向时任大洼临港经济区党工委书记刘吉广、副书记魏晓东提出入党要求。魏晓东安排时任大洼临港经济区招商部工作人员夏玲艳（当时夏玲艳尚未入党）具体负责夏野入党相关工作。夏玲艳以不熟悉党务工作为由，请托时任大洼县荣兴镇党委委员刘秋菊为夏野填写《要求入党积极分子考察登记表》和《入党志愿书》等相关入党材料。经夏野提供其在大洼县王家镇工作期间虚假培养人和党支部书记信息后，刘秋菊在夏野入党材料中伪造培养人和党支部书记意见及签字，将夏野入党材料交给夏艳玲，并告知需要夏野在大洼临港经济区工作期间的入党介绍人和党支部书记签字。夏玲艳将此事交由时任大洼临港经济区招商部工作人员周路春代为办理。周路春擅自在夏野入党材料中填写李斌等人的名字，伪造入党介绍人和党支部书记签字。大洼县委组织部相关人员在对夏野进行任职考察时，没有认真审查其档案，未能发现夏野入党材料存在的造假问题。根据调查结果，盘锦市和大洼县有关部门决定：对夏野的党员身份不予承认，免去其大洼临港经济区管委会副主任职务，按照一般工作人员安排工作；对负主要责任的魏晓东给予党内严重警告处分，免去大洼县副县长职务；对其他7名责任人分别给予党纪政纪处分。

分析：填写入党志愿书、介绍人介绍入党、支部大会通过、上级党组织批准、预备期考察……一系列入党程序神圣而严肃。正因为党员是经过了严格检验和考核的先锋战士，所以组织才放心把党和人民的事业交给党员，一些特殊的岗位也只限定招收党员。然而，这却使得一些人入党动机不纯，他们抱着的不是共产主义的理想和信念，而是出于方便找工作、有利于升迁的功利思想，与党章要求相悖。加之当前一些党组织对党员审查把关不严，于是便出现了入党走过场甚至堂而皇之地伪造入党材料的行为。上述案例便是典型。试问，如若让这样弄虚作假之人混入党员队伍，队伍的纯洁性如何保证？防止滥竽充数者混入党员队伍，必须把好党员入口关，加大组织审查力度，上级党组织要经常对下级党组织的党员情况进行抽查核实，对不实情况要及时纠正、教育、惩处。

年龄变戏法，大小随意改

2015年3月，黑龙江省查处双城市招商局副局长孟德勇档案造假案。孟德勇，1996年11月参加工作，历任双城市周家镇政府办事员、双城镇政府科员，双城市招商局科长，2012年3月任双城市招商局副局长（副科级）。经查，1996年11月，孟德勇在未满18周岁的情况下，为了符合吸收录干年龄，将出生年月由1979年3月改为1976年3月，并虚构了黑龙江大学行政管理大专班学历。从双城镇调到双城市招商局工作后，2007年至2012年初，孟的档案一直由其本人私自保存，直到双城市委组织部调档时才交到双城市人社局。2012年3月，市委组织部在没有对孟的档案进行严格审核的情况下，将其提任为招商局副局长，导致用人失察失误。

根据查核结果，黑龙江省有关部门责成双城市委对此案作出严肃处理：撤销孟德勇市招商局副局长的任职决定，取消干部身份，给予留党察看一年处分；对分管干部和档案工作的市委组织部副部长魏某某进行诫勉谈话，调离组织人事岗位；对干部档案管理混乱的市人社局现任局长李某某进行诫勉谈话，责成限期整改；对市人社局时任档案管理人员李某某，给予行政记大过处分。

分析：个别党员干部给年龄“整容”早已成为“公开的秘密”。可大可小的“弹性年龄”动机不纯，影响恶劣，成因复杂。这一顽疾充分暴露出个别党员干部的诚信缺失，党的纪律观念淡薄，对党的忠诚度低下等问题。更为深层次的是，暴露出党员干部档案管理及相关制度的不严格、不规范、不透明。年龄造假非小事，治理“弹性年龄”这个顽疾，必须加强党员干部的诚信体系建设，强化纪律意识，严格档案管理，严肃处理违纪行为等多管齐下。让“弹性年龄”失去弹力，回归真实。

凭空造履历，多人来帮忙

2014年7月，中组部发布山西查处太原市质量检验协会原秘书长王红英档案造假案。王红英，2013年4月任太原市质量检验协会秘书长。经查，2003年12月，王分别请托时任太原市商贸委员会组织部部长、人事处处长（副调研员）王秋兰和太原市财贸综合开发中心主任李某某，伪造自己担任太原市财贸综合开发中心副主任(正科级)的《干部任免呈报表》并加盖公章。同时，王实际出生日期为1976年3月14日，1991年以来先后3次进行涂改，最后将出生日期改为1978年12月15日。此后，王先后被违规任用为临汾市洪洞县广胜寺镇副镇长，太原市质监局监督处副处长、处长，违规办理了公务员登记手续。

根据查核结果，山西省和太原市有关部门对此案做出严肃处理：责成省质监局取消王红英公务员身份，撤销其太原市质量检验协会秘书长职务；给予王秋兰留党察看一年、行政撤职处分，从副调研员降为正科级；给予李某某党内严重警告处分，并免去其现任职务；鉴于省质监局党组书记兼局长常某某、太原市质监局原党组书记兼局长王某某、临汾市政协副主席(时任洪洞县委书记)柴某某等9人，在此案中负有把关不严、用人失察失误等责任，分别给予党内警告或党内严重警告处分。

分析：档案必须符合前后逻辑。因此，档案造假并不是简单的某一环节的造假，而是一个系统工程。只要是造假者工作过的单位和涉及档案的各个环节，都必须全部打通。在造假过程中，可恶的不仅仅是造假者，还有那些拿着公权谋私利、行方便的组工干部，若非他们与造假者沆瀣一气，造假者想要在档案中加塞或撤销某些材料，或者伪造相关证明材料，并把虚假的年龄、工作经历等通过组织认定合法化，恐怕也难以实现。防止档案造假盛行，必须加大惩戒和问责力度，既追究当事人责任，还追究档案管理者以及授意或参与篡改、造假的相关人员的责任，加大其违纪违规成本。

处分一笔销，职级自己定

2015年1月，广西壮族自治区查处了自治区林业厅林业社会保险事业中心副主任柳铁建档案造假案。柳铁建，2010年4月任河南省禹州市苌庄乡党委书记，2010年11月因煤矿偷生产事件受到撤销党内职务处分，2011年，受到处分后的柳铁建为了谋求到外地发展，伙同他人先后伪造学历、工作经历、入党材料等一整套虚假干部档案，并将出生年月从1970年7月改为1976年7月，职级由副科级改为正处级，将妻子和儿子的姓名、年龄、工作和学习单位也进行了更改。2011年3月，柳铁建经中国青少年音像出版社社长助理兼出版中心主任胡某某推荐，被聘至音像社兼职。2014年3月，经中国国际人才开发中心人才研究部负责人马某某推荐，柳以伪造身份调入广西壮族自治区林业厅管理的林业社会保险事业中心任副主任。在对柳进行考察时，林业厅人事教育处有关人员未与中国青少年音像出版社联系，而是由柳本人安排到了出版社的一个参股企业，与10名员工进行了个别谈话了解，考察后对柳的基本档案材料缺失等严重问题，既没有向有关单位和部门查证，也没有向林业厅党组汇报。

根据查核结果，广西壮族自治区有关部门对此案作出严肃处理：给予柳铁建开除党籍、开除公职处分；给予自治区林业厅人事教育处处长韦某某、考察组成员杨某某党内严重警告、行政记大过处分，并调离人事工作岗位；给予考察组成员蓝某党内警告、行政记过处分，并调离人事工作岗位；责成自治区林业厅党组向自治区党委作出书面检讨。中国青少年音像出版社社长助理兼出版中心主任胡某某已被撤职，并被辞退。此案涉及的其他相关责任人也受到处理。

分析：人事档案记载着当事人从出生年月、家庭成员到学历、职务、职称、工资级别、奖惩等情况，是用人单位全面考察和使用人的重要依据。一般来说，个人档案由人事单位封闭保管，个人不得擅自持有。然而，一些人却利用档案管理中的漏洞，在利益驱动下，不惜铤而走险对个人档案进行“有针对性”的修改，而上述案例中的柳铁建，更是一不做二不休，利用档案在自己手中保管的空当期和异地求职的信息不对称情况，对个人经历来了个彻底“翻新”。而柳铁建华丽包装过的档案之所以可以蒙混过关，还在于一些别有用心者的推荐和一些用人单位毫无责任心的考察。档案都是假的，选准用好干部从何谈起？要从源头上遏制干部档案造假现象，要探索实施数据化管理，减少档案管理过程中人为接触原始纸质档案的环节和可能。同时，需进一步改进干部选拔任用机制，提高决策透明度，严格执行公示制度，对“异常提拔”的干部要重点监控，避免关起门来选人、用人，为暗箱操作提供可乘之机。（钟继鲍）

●链接

《中国共产党纪律处分条例》第六十条 违反党章和其他党内法规的规定，采取弄虚作假或者其他手段把不符合党员条件的人发展为党员，或者为非党员出具党员身份证明的，对主要责任者，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务处分。

违反有关规定程序发展党员的，对主要责任者，依照前款规定处理。

第六十六条 在干部、职工的录用、考核、职务晋升、职称评定和征兵、安置复转军人等工作中，隐瞒、歪曲事实真相或者利用职务上的便利违反规定为本人或者其他人谋取利益的，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务或者留党察看处分。

第一百二十七条 党和国家工作人员或者其他从事公务的人员，在工作中不履行或者不正确履行职责，给党、国家和人民利益以及公共财产造成较大损失的，给予警告或者严重警告处分；造成重大损失的，给予撤销党内职务、留党察看或者开除党籍处分。本条例另有规定的，依照规定。

第一百七十四条 有其他妨害社会管理秩序的行为，情节较重的，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务、留党察看或者开除党籍处分。

《行政机关公务员处分条例》第二十二条 弄虚作假，误导、欺骗领导和公众，造成不良后果的，给予警告、记过或者记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分。

党员领导干部档案造假绝非小事，这是对党纪的漠视，对党的极度不忠诚，违反的是党的组织纪律，拷问的是党性原则，检验的是一名共产党员的合格性。

本期摘选一些省、市、县关于“违反组织人事纪律，档案造假”的典型案例进行剖析，以案释纪，敲响警钟。

入党材料造假，组织程序形同虚设

2015年3月，辽宁省通报盘锦市大洼临港经济区管委会原副主任夏野伪造入党材料案。2011年初，时任大洼临港经济区招商部副部长的夏野向时任大洼临港经济区党工委书记刘吉广、副书记魏晓东提出入党要求。魏晓东安排时任大洼临港经济区招商部工作人员夏玲艳（当时夏玲艳尚未入党）具体负责夏野入党相关工作。夏玲艳以不熟悉党务工作为由，请托时任大洼县荣兴镇党委委员刘秋菊为夏野填写《要求入党积极分子考察登记表》和《入党志愿书》等相关入党材料。经夏野提供其在大洼县王家镇工作期间虚假培养人和党支部书记信息后，刘秋菊在夏野入党材料中伪造培养人和党支部书记意见及签字，将夏野入党材料交给夏艳玲，并告知需要夏野在大洼临港经济区工作期间的入党介绍人和党支部书记签字。夏玲艳将此事交由时任大洼临港经济区招商部工作人员周路春代为办理。周路春擅自在夏野入党材料中填写李斌等人的名字，伪造入党介绍人和党支部书记签字。大洼县委组织部相关人员在对夏野进行任职考察时，没有认真审查其档案，未能发现夏野入党材料存在的造假问题。根据调查结果，盘锦市和大洼县有关部门决定：对夏野的党员身份不予承认，免去其大洼临港经济区管委会副主任职务，按照一般工作人员安排工作；对负主要责任的魏晓东给予党内严重警告处分，免去大洼县副县长职务；对其他7名责任人分别给予党纪政纪处分。

分析：填写入党志愿书、介绍人介绍入党、支部大会通过、上级党组织批准、预备期考察……一系列入党程序神圣而严肃。正因为党员是经过了严格检验和考核的先锋战士，所以组织才放心把党和人民的事业交给党员，一些特殊的岗位也只限定招收党员。然而，这却使得一些人入党动机不纯，他们抱着的不是共产主义的理想和信念，而是出于方便找工作、有利于升迁的功利思想，与党章要求相悖。加之当前一些党组织对党员审查把关不严，于是便出现了入党走过场甚至堂而皇之地伪造入党材料的行为。上述案例便是典型。试问，如若让这样弄虚作假之人混入党员队伍，队伍的纯洁性如何保证？防止滥竽充数者混入党员队伍，必须把好党员入口关，加大组织审查力度，上级党组织要经常对下级党组织的党员情况进行抽查核实，对不实情况要及时纠正、教育、惩处。

年龄变戏法，大小随意改

2015年3月，黑龙江省查处双城市招商局副局长孟德勇档案造假案。孟德勇，1996年11月参加工作，历任双城市周家镇政府办事员、双城镇政府科员，双城市招商局科长，2012年3月任双城市招商局副局长（副科级）。经查，1996年11月，孟德勇在未满18周岁的情况下，为了符合吸收录干年龄，将出生年月由1979年3月改为1976年3月，并虚构了黑龙江大学行政管理大专班学历。从双城镇调到双城市招商局工作后，2007年至2012年初，孟的档案一直由其本人私自保存，直到双城市委组织部调档时才交到双城市人社局。2012年3月，市委组织部在没有对孟的档案进行严格审核的情况下，将其提任为招商局副局长，导致用人失察失误。

根据查核结果，黑龙江省有关部门责成双城市委对此案作出严肃处理：撤销孟德勇市招商局副局长的任职决定，取消干部身份，给予留党察看一年处分；对分管干部和档案工作的市委组织部副部长魏某某进行诫勉谈话，调离组织人事岗位；对干部档案管理混乱的市人社局现任局长李某某进行诫勉谈话，责成限期整改；对市人社局时任档案管理人员李某某，给予行政记大过处分。

分析：个别党员干部给年龄“整容”早已成为“公开的秘密”。可大可小的“弹性年龄”动机不纯，影响恶劣，成因复杂。这一顽疾充分暴露出个别党员干部的诚信缺失，党的纪律观念淡薄，对党的忠诚度低下等问题。更为深层次的是，暴露出党员干部档案管理及相关制度的不严格、不规范、不透明。年龄造假非小事，治理“弹性年龄”这个顽疾，必须加强党员干部的诚信体系建设，强化纪律意识，严格档案管理，严肃处理违纪行为等多管齐下。让“弹性年龄”失去弹力，回归真实。

凭空造履历，多人来帮忙

2014年7月，中组部发布山西查处太原市质量检验协会原秘书长王红英档案造假案。王红英，2013年4月任太原市质量检验协会秘书长。经查，2003年12月，王分别请托时任太原市商贸委员会组织部部长、人事处处长（副调研员）王秋兰和太原市财贸综合开发中心主任李某某，伪造自己担任太原市财贸综合开发中心副主任(正科级)的《干部任免呈报表》并加盖公章。同时，王实际出生日期为1976年3月14日，1991年以来先后3次进行涂改，最后将出生日期改为1978年12月15日。此后，王先后被违规任用为临汾市洪洞县广胜寺镇副镇长，太原市质监局监督处副处长、处长，违规办理了公务员登记手续。

根据查核结果，山西省和太原市有关部门对此案做出严肃处理：责成省质监局取消王红英公务员身份，撤销其太原市质量检验协会秘书长职务；给予王秋兰留党察看一年、行政撤职处分，从副调研员降为正科级；给予李某某党内严重警告处分，并免去其现任职务；鉴于省质监局党组书记兼局长常某某、太原市质监局原党组书记兼局长王某某、临汾市政协副主席(时任洪洞县委书记)柴某某等9人，在此案中负有把关不严、用人失察失误等责任，分别给予党内警告或党内严重警告处分。

分析：档案必须符合前后逻辑。因此，档案造假并不是简单的某一环节的造假，而是一个系统工程。只要是造假者工作过的单位和涉及档案的各个环节，都必须全部打通。在造假过程中，可恶的不仅仅是造假者，还有那些拿着公权谋私利、行方便的组工干部，若非他们与造假者沆瀣一气，造假者想要在档案中加塞或撤销某些材料，或者伪造相关证明材料，并把虚假的年龄、工作经历等通过组织认定合法化，恐怕也难以实现。防止档案造假盛行，必须加大惩戒和问责力度，既追究当事人责任，还追究档案管理者以及授意或参与篡改、造假的相关人员的责任，加大其违纪违规成本。

处分一笔销，职级自己定

2015年1月，广西壮族自治区查处了自治区林业厅林业社会保险事业中心副主任柳铁建档案造假案。柳铁建，2010年4月任河南省禹州市苌庄乡党委书记，2010年11月因煤矿偷生产事件受到撤销党内职务处分，2011年，受到处分后的柳铁建为了谋求到外地发展，伙同他人先后伪造学历、工作经历、入党材料等一整套虚假干部档案，并将出生年月从1970年7月改为1976年7月，职级由副科级改为正处级，将妻子和儿子的姓名、年龄、工作和学习单位也进行了更改。2011年3月，柳铁建经中国青少年音像出版社社长助理兼出版中心主任胡某某推荐，被聘至音像社兼职。2014年3月，经中国国际人才开发中心人才研究部负责人马某某推荐，柳以伪造身份调入广西壮族自治区林业厅管理的林业社会保险事业中心任副主任。在对柳进行考察时，林业厅人事教育处有关人员未与中国青少年音像出版社联系，而是由柳本人安排到了出版社的一个参股企业，与10名员工进行了个别谈话了解，考察后对柳的基本档案材料缺失等严重问题，既没有向有关单位和部门查证，也没有向林业厅党组汇报。

根据查核结果，广西壮族自治区有关部门对此案作出严肃处理：给予柳铁建开除党籍、开除公职处分；给予自治区林业厅人事教育处处长韦某某、考察组成员杨某某党内严重警告、行政记大过处分，并调离人事工作岗位；给予考察组成员蓝某党内警告、行政记过处分，并调离人事工作岗位；责成自治区林业厅党组向自治区党委作出书面检讨。中国青少年音像出版社社长助理兼出版中心主任胡某某已被撤职，并被辞退。此案涉及的其他相关责任人也受到处理。

分析：人事档案记载着当事人从出生年月、家庭成员到学历、职务、职称、工资级别、奖惩等情况，是用人单位全面考察和使用人的重要依据。一般来说，个人档案由人事单位封闭保管，个人不得擅自持有。然而，一些人却利用档案管理中的漏洞，在利益驱动下，不惜铤而走险对个人档案进行“有针对性”的修改，而上述案例中的柳铁建，更是一不做二不休，利用档案在自己手中保管的空当期和异地求职的信息不对称情况，对个人经历来了个彻底“翻新”。而柳铁建华丽包装过的档案之所以可以蒙混过关，还在于一些别有用心者的推荐和一些用人单位毫无责任心的考察。档案都是假的，选准用好干部从何谈起？要从源头上遏制干部档案造假现象，要探索实施数据化管理，减少档案管理过程中人为接触原始纸质档案的环节和可能。同时，需进一步改进干部选拔任用机制，提高决策透明度，严格执行公示制度，对“异常提拔”的干部要重点监控，避免关起门来选人、用人，为暗箱操作提供可乘之机。（钟继鲍）

●链接

《中国共产党纪律处分条例》第六十条 违反党章和其他党内法规的规定，采取弄虚作假或者其他手段把不符合党员条件的人发展为党员，或者为非党员出具党员身份证明的，对主要责任者，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务处分。

违反有关规定程序发展党员的，对主要责任者，依照前款规定处理。

第六十六条 在干部、职工的录用、考核、职务晋升、职称评定和征兵、安置复转军人等工作中，隐瞒、歪曲事实真相或者利用职务上的便利违反规定为本人或者其他人谋取利益的，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务或者留党察看处分。

第一百二十七条 党和国家工作人员或者其他从事公务的人员，在工作中不履行或者不正确履行职责，给党、国家和人民利益以及公共财产造成较大损失的，给予警告或者严重警告处分；造成重大损失的，给予撤销党内职务、留党察看或者开除党籍处分。本条例另有规定的，依照规定。

第一百七十四条 有其他妨害社会管理秩序的行为，情节较重的，给予警告或者严重警告处分；情节严重的，给予撤销党内职务、留党察看或者开除党籍处分。

《行政机关公务员处分条例》第二十二条 弄虚作假，误导、欺骗领导和公众，造成不良后果的，给予警告、记过或者记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分。

《事业单位工作人员处分暂行规定》第十七条 有下列行为之一的，给予警告或者记过处分；情节较重的，给予降低岗位等级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分：

审计造假案例分析 篇7

一、问题的提出

湖北三峡新型建材股份有限公司系由湖北省当阳玻璃厂、当阳电力联营公司、湖北应城石膏矿等三家共同发起, 以定向募集方式于1993年3月26日设立。2000年8月28日成功发行了5500万股普通股, 上市时总股本达21 100万股。公司为国家火炬计划重点高新技术企业, 主营业务为平板玻璃及玻璃深加工产品、石膏及制品等新型建材的生产与销售等。2013年10月15日下午, 三峡新材发布公告称收到证监会武汉稽查局下发的《立案稽查通知书》, 被立案稽查。受此影响, 公司股价次日跌停, 且当日换手率超过了7% 。

关于三峡新材被稽查来的并不突然, 之前对三峡新材的坊间传言就很多。例如, 2011年末就有北京某律师举报三峡新材涉嫌在资本市场上操纵股价等操纵行为, 虽然未直接指出公司财务造假, 但却暴露出公司内部控制环境存在的问题。直到2013年10月三峡新材的违规事项才被证监会彻底揭露出来。然而遗憾的是负责公司2012年审计的中勤万信会计师事务所对其2012年年报出具了标准无保留意见的审计报告。

证监会指出的公司问题主要为: 关联方交易信息隐瞒及披露不及时; 财务数据造假或会计处理不规范; 公司治理方面不规范等五个方面的问题。湖北省证监局决定给予公司警示, 并要求公司十五名高管接受专题法律法规培训, 认真吸取教训, 强化守法合规意识, 杜绝此类事件再次发生。证监会在新闻发布会上特别指出, 中勤万信会计师事务所在三峡新材年报审计过程中, 未勤勉尽责, 涉嫌违法违规。

如此重大的财务错报, 为什么中勤万信没有审计出来? 对三峡新材一直以来的财务舞弊负面传闻中勤万信为什么没有引起足够重视? 本文将分析三峡新材的舞弊手段及审计失败的原因。

二、三峡新材财务造假分析

( 一) 隐瞒关联交易事项

公司在2012年年度报告中关联方披露不全面, 也未披露公司与关联方的交易情况。根据企业披露的关联方显示, 其关联方既有上游玻硅矿公司, 又有下游的商贸公司、建材公司, 正常情况下是极有可能发生关联交易行为的。从2013年的年度报告中看, 企业披露了关联交易行为。其中关联托管关系2011年就已形成, 而在企业2012年的报告中却莫名其妙的消失了。公司在关联方并未发生重大变动的情况下, 关联交易在以前年度并未发生显然证明了其隐瞒关联交易的事实。而企业故意隐瞒关联交易极有可能存在交易不公允的问题, 公司的利润信息质量难以保证。但是注册会计师未能对被审计单位整体风险点做出审计安排, 也未能实施有效的分析程序发现这一问题。

( 二) 调节利润

政府补助在绝大多数上市公司以不同的形式和金额存在。企业会计准则规定, 无论企业通过何种方式取得政府补助, 均应合理划分为两类: 与资产相关和与收益相关的政府补助, 并分别进行会计处理。三峡新材把与资产相关的政府补助一次性计入了当期损益, 1000万元政府补助计入当期损益涉嫌调节利润。这1000万元占到2012年公司利润总额29 135 717. 42元的近35% 。

从表1可以看出, 除了政府补助外, 公司的利润总额与营业利润的差值在年底集中爆发, 大量营业外利润涌入利润总额项目。以2012年为例, 营业外收入包括 政府补助19 782 317. 1 0元, 托管费10 000 000元, 其他35 600元。公司正常经营业绩并不优良, 事务所却对此没有给予足够关注。而到了2014年4月公司才发出2011年度的会计差错更正, 经此更正, 2012年度未分配利润和归属于母公司所有者的净利润为 - 45 390 624. 43元。更正之后, 公司利润相差悬殊。三峡新材可能涉嫌证券虚假陈述中的重大遗漏。

单位: 元

( 三) 少计成本

公司2011年、2012年成本核算过程中, 分别少计原材料成本75 816 787. 00元、15 677 273. 96元, 导致2011年、2012年营业成 本分别少 计75 816 787. 00元、15 677 273. 96元, 导致2011年、2012年所得税 税费、应交 税费分别 多计11 372 518. 05元、2 351 591. 09元, 导致2011年、2012年度留存 收益分别 多计64 444 268. 95元、77 769 951. 82元。2012年更正的 成本费用15 677 273. 96元, 影响到2012年度利润近54% 。

结合公司行业背景, 三峡新材所属的玻璃行业正在处于转型阵痛期, “玻璃行业不景气”的味道很浓 ( 如表2所示) 。研究人士称, 三峡新材的主营平板玻璃业已经严重产能过剩。从表3可以看出, 公司的TTM比率总是大于1, 且总在年末降低。这是公司财务造假的重要信号。从证监局检查结果及上述公司更正情况可以印证这一猜测。

单位: 亿元

单位: %

( 四) 研发支出项目造假

湖北省证监局指出, 公司董事会报告关于研发支出合计数表述不实。在认定高新技术企业时, 要求近三个会计年度的研发支出占销售收入总额的比例要符合如下要求: 最近一年销售收入介于5000万元至20 000万元的, 研发支出比例不低于4% 。三峡新材适用该档标准。2012年度公司研发支出合计为3516. 9万元, 该年度营业收入为1 02 985余万元, 研发支出占 到营业收 入的3. 4% 。由于公司2011年已经通过高新技术企业复审, 资格有效期3年, 下次评审时间在2014年度。可以预见公司在研发支出的列报上, 一方面寄希望于享受高新技术企业待遇, 另一方面又不希望影响本就不理想的利润总额。虽然不少公司研发支出是一笔糊涂账, 但公司在2011年度研发抗肝癌药失败的时间应当引起审计人员足够重视。

综上所述, 在面临内外环境的压力, 内部控制薄弱的情况下, 一直以来被资本市场关注的三峡新材公司终于被曝出上述一系列财务造假行为。公司采用关联交易的方式, 低估成本等手段创造利润。另外, 公司通过其高新技术企业头衔和地方经济支柱的地位, 获得了不少政府补助, 使其利润总额依然可观, 弥补了其营业利润的颓废态势 ( 如图1所示) 。

三、审计失败的原因

三峡新材被监管部门调查是湖北省证监局自主发现并立案的上市公司违规案例, 这在湖北资本市场乃至各地方性的资本市场都不多见。而在三峡新材上市公司如此严重的信息披露违法违规行为下, 中勤万信会计师事务所仍然对其2012年的财务报告出具了标准的无保留意见的审计报告。由此可以说明, 中勤万信会计师事务所在对三峡新材上市公司的执业过程中, 未能勤勉尽责。根据证监会湖北证监局的《决定书》, 三峡新材的关联交易及披露问题、研发支出合计数表述不实以及政府补助当期确认三大问题涉及到中勤万信会计师事务所的责任。

( 一) 未充分了解被审计单位及其环境

注册会计师应当从行业状况, 法律及监管环境, 被审计单位性质、财务业绩, 目标战略、内部控制等多方面了解被审计单位的环境, 这对识别和评估被审计单位的重大错报风险十分必要。三峡新材一直以来在资本市场上的负面新闻不断, 2012年前后发生控制人变动, 投资新兴产业失败等事项, 加之公司面临行业不景气问题, 这些问题都是造成公司财务信息质量低下的重要原因 ( 如图1所示) 。

首先, 2011年11月三峡新材发出公告, 经过一系列股权受让, 公司实际控制人变为许锡忠, 三峡新材由国有控股企业变成私营企业。新的实际控制人对公司的经营战略和意图将集中体现在2012年。注册会计师可能并未对许锡忠的个人意图、素质品质等事项做充分了解, 未能与治理层充分沟通。据有关资料显示, 公司在此后投资抗癌药失败, 热衷资本运作, 资本市场被操盘都可能与新的控制人个人经营偏好有关。

其次, 2012年初《中国经营报》以“抗癌药遥遥无期三峡新材半月腰斩”为题报道了三峡新材进军新领域失败的新闻。文中指出: 原本风马牛不相及的三峡新材进入了医药研发制高点的抗癌药研发领域, 这种故事早已不被市场信任。遗憾的是注册会计师却未能给予更多关注, 导致未关注到研发支出不实的问题。

再次, 玻璃行业作为传统 产能过剩 行业, 自2008年金融危机以来一直处于疲弱状态。这种行业性整体不景气, 在成本费用列报方面极可能发生重大风险。注册会计师应该对收入及成本费用采用更多的实质性程序进行审计。

第四, 注册会计师没能充分关注上市公司资本市场异动。自2011年12月5日至2011年12月22日, 虽然连续公布了一系列利好消息, 但是三峡新材12个交易日跌幅高达52. 29% 。这些资本市场上的异常表现, 提醒着注册会计师对相关领域重大错报风险应当采取应对措施。

( 二) 未充分识别关联交易及其披露问题

公司在2012年年度报告中关联方披露不全面, 也未披露公司与关联方的交易情况。然而, 只要其审计机构中勤万信在审计过程中, 按照审计准则要求, 实施了风险评估程序等恰当的审计程序就应当很容易发现的。注册会计师应当向管理人员询问全部关联者的名称; 向董事会、股东会和高级职员询问同其他单位的隶属关系; 检查股东大会和董事会的会议记录; 检查以前年度的工作底稿, 查明关联者的名称或向前任注册会计师询问他们知道的关联者; 审查审计期间的重大投资交易, 并根据交易的性质及程度, 决定是否构成了新的关联者; 检查股东登记簿, 取得主要股东名单, 查阅主要个人股东家庭成员的简历; 检查被审计单位的所得税申报表, 我国税法要求企业同关联方的业务, 要按同独立企业之间的业务往来一样收取或支付费用, 关联交易有时会在所得税申报表中反映出来。在确定了关联方以后, 应将被审计单位全部关联方列成名单, 审计人员人手一份, 在对往来账款、投资、购销交易等的审查中随时对照, 以便找出关联交易。判断关联交易的存在与否, 应遵循“实质重于形式”的原则, 只要关联方之间发生了资源转移或发生了权利义务, 不论是否有价款支付, 都应视为发生了关联交易。

然而, 中勤万信会计师事务所却未能识别出来三峡新材未披露的关联方及其关联交易。由此说明, 中勤万信会计师事务所在执业过程中未能按照相关法律法规要求, 在审计过程中未对关联交易给予充分的关注和了解, 未重视保持职业怀疑, 未通过设计和实施进一步审计程序, 来识别、评估和应对被审计单位涉及关联方交易的事项, 从而出具了具有重大遗漏的不实报告, 涉嫌违规违法。

( 三) 未特别关注研发支出的列报披露

由于我国企业所得税法对高新技术企业的优惠力度较大及研发费用可加计扣除, 这就导致企业在研发支出方面不实表述几率增大。因此, 注册会计师在对该类企业进行审计时, 应当重点关注企业对研发支出项目的列报和披露情况。

根据我国对高新技术企业认定的规定, 三峡新材的研发支出有一个硬性指标: 最近一年销售收入介于5000万元至20 000万元的企业, 近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例不低于4% 。公司在2011年度研发抗肝癌药失败也应当引起审计人员足够重视。因此, 中勤万信会计师事务所在执业过程中, 应当高度重视三峡新材的研发支出在认定层次的重大错报风险, 严格按照会计准则对开发、研究阶段研发支出的界定, 划分费用化与资本化的研发支出。注册会计师应当获取充分适当的审计证据, 证明企业的区分不会导致重大错报, 如: 让企业把研发支出的明细列出来, 每一项注明是研究阶段还是开发阶段, 并要求企业给出这些区分的理由, 必要时还应当拿补充材料予以佐证; 注册会计师在不易取得外部证据的情况下, 应当关注研究开发活动中的有关控制点, 执行控制测试, 以降低审计风险。

然而, 在三峡新材公布的经审计的财务报告中, 却存在研发支出合计数表述不实的错报。可见, 中勤万信会计师事务所在审计过程中, 未充分了解三峡新材企业及其环境, 没能对研发支出保持高度职业怀疑, 从而未能进行必要的控制测试和进一步的审计程序, 来识别、评估和应对被审计单位研发支出列报和披露存在的重大错报。

( 四) 未充分重视政府补助的会计处理

绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。对高新技术企业来说, 政府补助的整体影响面较大, 尤其是对公司利润的影响。该类公司如果剔除政府补助, 其盈利水平将大幅下降, 甚至出现亏损。目前政府补助会计处理的突出问题主要为政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。因此, 注册会计师在对该类企业进行审计时, 对政府补助的相关会计处理应当重点关注。

三峡新材在2012年年报的第三节《会计数据和财务指标摘要》中显示, 2012年度, 三峡新材政府补助的数据为1978万元; 年报“营业外收入情况”中则较为详细地显示了, 公司收到当阳市人民政府2012年度新产品研发奖励资金1000万元。年报就其主要会计政策的说明中, 对于政府补助的会计处理也进行了规定, “按照名义金额计量的政府补助, 直接计入当期损益。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的, 直接计入当期损益”。三峡新材如果剔除这1000万元的政府补助, 公司2012年盈利水平将大幅下降。注册会计师对企业该非正常经营活动产生的大额政府补助收入, 应当保持职业怀疑, 给予充分的关注。根据企业会计准则规定, 无论企业通过何种方式取得政府补助, 均应划分为与资产相关和与收益相关的政府补助, 并分别进行会计处理, 其对企业各期损益的影响将有所不同。注册会计师不仅应当检查企业有关政府补助收入的相关材料, 以证明其合规性, 还应当要求企业管理层等相关人员对公司将政府补助一次性计入当期损益的会计处理予以说明, 以获取充分适当的证据表明其会计处理是恰当的, 否则, 应当要求企业进行会计调整。

但是, 中勤万信会计师事务所并未对三峡新材2012年年报中, 将大额的补助计入当期损益的这一会计处理实施应有的审计程序; 对管理层舞弊利用补助调节利润的特别风险, 未按照审计准则的要求执行恰当的审计工作。

四、审计启示与建议

( 一) 注重被审计单位环境, 增强重大风险识别能力

企业经济活动日益复杂, 财务造假的隐蔽性也日益增强。注册会计师在审计时就应当充分关注被审计单位环境, 做出合理风险点判断和重要性水平估计。特别是本案例中涉及的控制方变更, 新业务领域拓展, 行业下行压力不断增大等问题应当引起注册会计师充分关注并采取必要的审计应对策略。关注这些问题对注册会计师确定总体应对措施和具体的进一步审计程序都有重要意义。这些问题的识别就需要注册会计师更多通过沟通交流, 调查行业内其他企业, 了解被审计单位资本市场异常表现, 搜索媒体报道等方法进行关注。

( 二) 加强对关联方及其交易的识别

随着资本市场的发展, 越来越多的上市公司利用关联交易进行财务报表舞弊, 以实现其利润最大化、扭亏为盈、避免摘牌等目标。同时, 关联交易的舞弊案件未被管理层识别出或是未向注册会计师披露且注册会计师亦未能识别出的情况也越来越多。这主要是因为未披露关联方关系及其关联交易, 大都是被审计单位故意隐瞒亦或精心策划的。由此可见, 注册会计师应当将被审计单位未披露关联方及其交易视为执业过程中所面临的主要审计风险之一。注册会计师还应当充分熟悉上市公司通过未披露关联方舞弊的方式。此外, 会计师事务所应当让具备业务素质、有胜任能力的注册会计师执行审计程序, 以识别、评估和应对被审计单位涉及关联方交易的重大错报。

( 三) 高度重视被审计公司的行业特征

三峡新材股份有限公司所处的行业是平板玻璃等新型建材的生产与销售的行业。2012年, 该行业整体低迷, 产品销售不太好, 平板玻璃销售价格大幅下滑, 但三峡新材却存货激增, 采购了不少原材料。此外, 三峡新材作为高新技术企业, 其研发支出有不少硬指标。如果企业研发支出不达标, 就不再满足高新技术企业资质, 相关税收优惠也就不能再享受了, 可见三峡新材的研发支出列报与披露很可能存在重大错报。这就要求注册会计师应当充分关注企业研发支出的会计处理、产销率、存货成本的计价与减提、市场占有率等, 即在审计过程中应当特别关注对研发支出账户实施控制测试和实质性程序。如, 注册会计师首先应当假定企业的研发费用支出存在舞弊风险, 了解企业核心技术, 是否存在专门的机构和人员从事研发活动等; 在实施风险评估程序时, 应当了解研发人员的组成, 分析研究有关员工与委托外部研发费用的分类是否正确, 以恰当评估研发支出的重大错报风险。其次, 应当了解企业的内部控制环境, 重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境, 特别是管理层凌驾于控制之上的风险, 在了解企业研发费用的控制之后, 应当执行必要的控制测试, 为内部控制的有效执行获取充分适当的证据。此外, 在实施实质性程序时, 注册会计师应检查研发费用项目的分类、归集范围和核算内容是否符合相关规定, 还可以考虑实地查看研发活动的主要场所, 对研发活动使用的固定资产进行盘点, 到实验部门和生产车间现场比较和询问研发直接投入的材料等, 多方面获取充分适当的审计证据以有效降低审计风险。最后, 对于没有高新技术专业背景的注册会计师来说, 可考虑利用专家的工作或外聘有经验的专业人士, 以弥补自身对行业知识的不足。

因此, 充分了解被审计单位所处行业的现状与特征, 是注册会计师顺利开展审计工作, 设计和执行恰当审计程序, 降低审计风险的基础。

( 四) 落实审计程序, 提高审计质量

会计师事务所在执行审计业务过程中的勤勉尽责程度, 表现为其通过审计工作发表的审计意见及出具的审计报告, 在多大程度上合理保证了被审计单位财务报表的可信性。三峡新材于2011年末已被举报涉嫌在资本市场上操纵股价等操纵行为, 虽然未直接指出公司财务造假, 但却暴露出公司内部控制环境存在的问题。直到2013年10月三峡新材的违规事项才被证监会彻底揭露出来, 然而遗憾的是负责公司2012审计的中勤万信会计师事务所对该年的年报出具了标准无保留意见的审计报告。证监会等监管机构认为, 只要会计师事务所按照相关法律法规要求, 勤勉尽职, 切实设计和执行适当的审计程序, 三峡新材相关的财务造假就不能瞒天过海。其中的原因值得深入反思。中勤万信事务所的注册会计师未充分了解被审计单位及其环境, 风险评估程序流于形式, 从而未得到有效的风险评估结果;未充分了解被审计单位的内部控制情况, 未执行适当的控制测试以及未切实设计和实施进一步审计程序, 从而未能发现错报和修正风险评估的不恰当性。

因此, 会计师应当谨慎考虑是否承接业务, 综合运用多种审计方法进行风险评估, 制定适当的审计程序以执行控制测试和实质性程序。注册会计师事务所应当制定并实施严格的质量控制政策, 并落实到每一个部门和每一项业务, 以发表恰当的审计意见, 出具真实的审计报告, 以保证审计质量。三峡新材发生的财务造假行为有些并不高深, 一些会计处理的问题和大额的成本少计问题可能更多的要质疑的不是注册会计师的能力问题。这次中勤万信会计师事务所在三峡新材年报审计过程中, 未勤勉尽责, 涉嫌违法违规的案例应当更多质疑其勤勉尽责和独立客观的职业操守。今后, 注册会计师事务所及注册会计师本人对于可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素应当采取必要的应对措施。避免从业务承接初始, 就使该项审计业务承担过多固有风险。

摘要：2013年10月, 三峡新材受到证监会处罚, 被指公司存在五大问题。其审计方中勤万信会计师事务所未能勤勉尽责, 未能在公司环境, 关联方事项, 成本项目, 政府补助的会计处理等方面实施必要的审计程序以发现公司的财务造假行为, 从而对公司财务报告发表了不恰当的审计意见, 对其2012年度财报出具了标准无保留审计意见, 导致审计失败。本文通过对三峡新材财务造假手法进行分析, 探讨了注册会计师审计失败的原因, 并给出了避免类似案例审计失败的建议。

关键词：三峡新材,财务造假,审计失败

参考文献

[1] .段铸.抗癌药遥遥无期三峡新材半月腰斩[N].中国经营报, 2012-01-02.

[2] .桂小笋.2013年上市公司八大谎言撒谎手段五花八门[N].证券日报, 2013-12-31.

[3] .郝新华.中勤万信被证监会点名:审计未尽责[N].财会信报, 2013-10-28.

基于博弈视角的会计信息造假分析 篇8

关键词 博弈 会计信息 造假

新世纪伊始，随着世界经济发展的不断减速，各种诚信危机暴露的日益明显。美国500强中排名第七位的能源巨头“安然公司”轰然倒塌，爱尔兰联合银行出现了与巴林银行一样的巨额舞弊案件，中国的银广夏事件、郑百文事件等事件充分证明了现实市场中由于会计信息不对称造成的会计信息造假现象的普遍存在。本文基于博弈分析的基本原理，试图对会计造假与防范治理进行分析和探讨。

一、会计信息生产者与监管者之间的博弈

会计信息生产者与监管者之间的博弈是一个混合策略博弈问题，混合策略纳什均衡是指这样的混合策略组合，这时谁都无法通过改变自己的混合策略而使自己获得更多的收益。混合策略的纳什均衡是稳定的，它是博弈各方通过博弈所应该达到的结果。假设单位违规的概率和监管者监管的概率分别为U，V；U，V∈[0，1]；监管者监管所需的成本，单位违规给政府带来的损失， 罚款收入，单位违规收益，单根据此计算结果，可以推知监管者的策略如下：如果单位造假的概率U小于A1/A3，监管者的最优选择是不监管；如果单位造假的概率U大于A1/A3，监管者的最优选择是监管，如果单位造假的概率等于A1/A3 ，监管者进行监管或不监管是等效益的，即单位既可以选择监管也可以选择不监管。换句话说：如果A1/A3 的值越小，则单位造假的概率就越小。即：A1要在不影响监管效果的前提下尽可能的小，要降低监管者的监管成本；A3要在合理范围内尽可能的大，要加大惩罚力度，提高震慑力。

二、从博弈角度对消除会计信息造假现象的建议

1.会计信息造假对造假者的预期收益模型

会计信息造假对造假者的预期收益表现为经济利益和非经济利益的获得。其公式为：预期收益（A） =会计信息造假带来的利益（B） × P 其中： P为会计信息造假者造假行为未被发现的预期概率。P的高低取决于监管者的监管力度， 监管力度越大， P的值就越低。会计信息造假给造假者带来的利益在军事单位中主要表现为：单位负责人因“优秀业绩”拓宽了其“在职消费”的空间和物质报酬、职位的提高以及造假单位争取到更多的经费等。

2.会计信息造假对造假者的预期成本模型

会计信息造假对造假者的预期成本表现为造假费用的支出（C）和受到的惩罚（D）。其成本公式为：预期成本（A′） =费用（ C） +处罚（D） ×（1-P） 其中： 费用（ C） =会计信息造假所产生的各种支出； 处罚（D）包括：警告、处分、降职降衔、判刑等处罚手段给会计信息造假者带来的经济和非经济的损失。

因此，会计信息造假对造假者的预期净收益预就是预期收益和预期成本之差， 即：预期净收益（E） =预期收益- 预期成本= A – A′。设会计信息造假的数量函数为D （Q） ， 则D （Q） 是预期净收益函数。则有：

D （Q） = f （E） = f { A ，A′}

在给定P的情况下， 预期收益A越高， 会计信息造假的数量就越大， 会计信息造假的数量与其预期收益A之间呈正相关关系； 在给定P的情况下， 预期成本A′越低， 会计信息造假的数量也就越大。因此， 对于会计信息造假者而言， 只要会计信息造假的预期收益A高于预期成本A′，即预期净收益E大于零， 造假者就有“博弈”的动机。

我们通过以上博弈分析均可以得出这样一个结论：会计信息造假者与监管者之所以在（造假，造假）这样一个状态达到均衡，原因固然是多方面的，但其中一个关键因素是会计信息造假者的预期收益大于造假的预期成本，使得会计信息造假者有利可图。基于这个结论，我提出如下消除会计信息造假的建议：即加大惩处力度，提高造假成本，使得造假成本大于造假获得的额外收益。

打假的过程，就是造假与不造假的博弈过程。会计信息不造假只有在跟造假的博弈中获得胜利，人们才不会随波逐流地“顺应形势”，屈服于不公平、不合理、低效益的会计信息造假的队伍。

参考文献：

[1]刘忠梅.高校财务信息披露的几点思考.经济师.2009（1）.