审计委托模式

审计委托模式（精选9篇）

审计委托模式 篇1

一、我国现行审计委托模式存在的弊端

《上市公司章程指引 (2006年修订) 》第八章第三节明确规定:公司聘用会计师事务所必须由股东大会决定, 董事会不得在股东大会决定前委任会计师事务所;会计师事务所的审计费用由股东大会决定。此外, 《公司法》、《证券法》等都指明, 目前我国上市公司财务报表审计委托权属于股东大会, 由股东大会决定聘用、解聘会计师事务所和确定审计费用等。由此, 我国上市公司社会审计形成了委托人 (股东大会) 、受托人 (会计师事务所) 和被审计人 (管理层) 三方制约关系。股东大会向会计师事务所提出财务报表审计申请, 委托会计师事务所对管理层受托经营下的公司的财务状况、经营成果和现金流量等进行审计, 审计费用由股东大会决定支付。会计师事务所向股东大会出具审计报告, 并对审计报告的真实性、公允性负责。该模式运行最核心的问题是保证注册会计师独立于被审计人 (管理层) , 注册会计师与管理层之间不能存在利益上的依赖或关联关系。但是在实际运作中, 该模式并没有真正实现注册会计师的独立, 反而呈现了诸多弊端。

1. 股东大会缺位, 管理层越位行使委托权。

上市公司的股权大多比较分散, 股东大会难以直接行使审计委托权, 便授权其执行机构——董事会代理进行审计委托。但董事会成员大多兼任经理从而成为了公司的管理层, 董事长兼任总经理的现象也极其普遍。董事会与管理层高度重叠使管理层成为实际审计委托人, 审计委托人与被审计人合二为一, 审计关系由三角形的稳定结构变成直线型的失衡结构。直线型结构一方面使公司管理层的权力增大, 这不仅可以决定会计师事务所的选择、更换和审计费用的支付, 还决定着会计师事务所开展其他审计业务的资格, 据此对审计意见施加影响;另一方面处于竞争劣势的会计师事务所为了占领更广阔的市场和维持客户关系, 不得不听命于其“衣食父母”——上市公司的管理层, 从而出具不客观、不公正的审计报告。

2.“一股独大”现象严重, 注册会计师听命于大股东。

我国大多数上市公司的大股东都具有不可置疑的绝对权威, 甚至直接控制股东大会、董事会和管理层。中小股东股权较为分散, 没有控制权, 在大股东“一言堂”的情况下, 要么听命于大股东, 要么“用脚投票”。股东大会实质上成为实现大股东利益的工具。大股东通过选派董事会成员控制董事会, 因而董事会的决策实际上体现的是大股东的意志。在管理层与董事会密不可分的情况下, 管理层代表大股东的利益。大股东与管理层结成“利益共同体”, 出具不实的财务报表并干涉审计过程, 侵害小股东的权益以维护自身权益。在这种不完善的公司所有权结构和治理结构下, 如果由股东大会来选聘会计师事务所, 必将形成大股东既控制经营管理过程又影响审计过程的“自己请人审自己”的状况, 小股东的利益难以得到保障。

3. 竞争激烈, 会计师事务所外在压力巨大。

我国证券审计市场的结构表明了我国的证券审计市场是竞争型的 (温国山, 2010) 。“四大合作所”之间、“本土大所”之间、“大规模所”之间以及整个参与我国证券审计市场的会计师事务所之间都存在竞争。我国的审计市场还处于买方市场, 会计师事务所在审计交易中处于劣势, 只要不能达到管理层的要求便会被解聘。所以, 行业竞争形成的巨大外在压力是造成我国会计师事务所独立性不高、频频出现审计失败的原因之一。

二、已有的四种审计委托模式创新方案

由于管理层越位、“一股独大”现象严重和审计市场过度竞争等原因, 现行审计委托模式下注册会计师与公司大股东、管理层之间存在着固有利益关联, 注册会计师的独立性得不到保障。为了切断这种利益关联, 必须寻求一个独立于股东大会、管理层、会计师事务所的第四方, 由其来行使审计委托权, 并直接支付审计费用。

基于对独立第四方的不同选择, 国内外研究得出的有关改进审计委托模式的方案主要有四种:①财务报表保险制度, 即保险公司对被审计单位财务报表的真实性和公允性进行保险, 对于因财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失, 由保险公司负责赔偿 (Joshua Ronen, 2002) ;②审计委员会委托模式, 是指把财务报表审计委托权授予独立董事组成审计委员会, 以形成管理层与注册会计师的隔离带 (黄一鸣和张文斌, 2004) ;③证券交易所招标制度, 是指由证券交易所设立上市公司审计管理委员会, 采用招标的方式选择会计师事务所 (蒋尧明和郑佳军, 2005) ;④审计监督管理委员会模式, 是指由证监会设立的审计监管委员会作为审计委托人, 采用招标方式聘请会计师事务所进行审计 (汪俊秀, 2007) 。

如表1所示, 四种创新方案都有一个共同的优点, 即割裂了会计师事务所与大股东、管理层的直接联系, 增强了注册会计师的独立性。但由于各自选取的第四方不同, 使其投入产出比、模式运行可行性都存在较大的差异。财务报表保险制度存在的最主要问题是缺乏基础运行条件——完善的市场机制, 尤其是缺乏比较成熟的风险评估市场来确定保额和保险费率。审计委员会委托模式的实施前提是完善的公司治理结构, 保证独立董事真正独立于控股股东, 但要实现这一前提还有待对公司治理结构进行完善。证券交易所招标制度和审计监督管理委员会模式都加入了国家因素, 改革的阻力都相对较小;二者都加入了招标方式, 有利于会计师事务所的公平竞争和规模化发展。相对于上市公司而言, 证券交易所的独立性较弱, 而且缺乏监管和制约机制, 所以证券交易所招标制度的可行性相对较差;审计监督管理委员会模式虽然有较大的投入产出比, 可行性相对较好, 但是其要求各地区都建立审计监督管理委员会, 难以实现审计委托服务各地区的供需均衡, 此外其权力寻租问题较为严重, 因此其也不是最优方案。

三、国家审计委托模式

1. 可行性分析。

基于对现行审计委托模式存在的弊端、已有的审计委托模式创新方案的综合分析, 笔者认为必须选取真正独立、权威、高效、专业的第四方才能全面解决注册会计师审计独立性的问题。为此, 笔者提出以国家审计进行上市公司财务报表审计委托。

国家审计委托模式是一个以国家审计署 (具体为国家审计署专设18个审计特派员办事处, 简称“特派办”) 为委托方, 基于上市公司财务报表审计申请公开招标选聘会计师事务所并由其支付审计费用的模式。其基本思路是, 上市公司向所在地的特派办提出财务报表审计申请, 地区特派办组织专家小组进行公开招标, 并对审计结果进行抽查。笔者认为该模式具有独特的优点, 是真正切实可行的改革方案。下面将从五个方面对国家审计委托模式进行可行性分析。

(1) 成本效益方面。国家审计委托模式以特派办作为委托方, 对各自区域内上市公司的审计申请负责。该模式运行主要依靠现有的特派办组织机构框架, 只需要在各特派办中建立专门的招标办公室, 抽调国家审计工作人员开展招标工作。在已有的组织结构框架下新设部门与增派人员的成本相对较小, 而且与原特派办的工作任务冲突较小, 基本不会影响正常的国家审计工作。相对于需要事先建立完善的保险市场的财务报表保险制度和审计监督管理委员会模式来讲, 国家审计委托模式对已有的国家审计机构和人员的利用, 极大地降低了改革成本, 有利于制度改革的推行。采用招标机制, 保证了会计师事务所在公平的审计市场上参与竞争, 不仅更有利于保证注册会计师的独立性, 而且有利于会计师事务所的规模化、专业化发展。

(2) 独立性方面。国家审计委托模式将国家审计署作为第四方, 其比股东大会、保险公司、审计委员会、证监会和证券交易所具有更强的独立性。国家审计署不同于控股股东、独立董事、管理层, 其属于公司外部利益不相关者, 与公司管理层没有直接利益联系, 因而与被审计单位合伙舞弊的可能性较小。此外, 特派办的资金来源是上市公司按项目交纳审计费用时一并交纳的一定比例的运行费, 所以相对于保险公司、证券交易所而言, 特派办对被审计单位的收入依赖较小, 具有更强的独立性。特派办受国家审计署直接领导, 独立于地方政府, 因而其受到地方政府的干预相对较小。因此, 相对于审计监督管理委员会模式, 特派办具有更强的独立性。

(3) 职能和目标方面。国家审计的基本职能是监督。一方面, 监督国有企业财务收支的真实性、合法性和效益性是国家审计的职责。我国很多上市公司都是由国有企业转制而成的, 而且大多数上市公司都是国有控股或者持股的, 所以完成上市公司财务报表审计委托是国家审计的责任。另一方面, 国家审计有监督和检查注册会计师执行的国有企业审计的质量的义务。在市场失灵、不能保证审计质量的情况下, 只有加强国家审计对注册会计师审计的监督, 才能够保证审计质量, 满足众多利益相关者的需求。此外, 维护人民利益、建立国家的“免疫系统”是国家审计的目标 (刘家义, 2009) 。只有不断完善上市公司审计委托模式、保证审计质量, 国家审计才能真正成为社会经济的“免疫系统”。与保险公司、独立董事、证监会、证券交易所不同, 完成上市公司财务报表审计委托是国家审计的应尽职责, 且与其目标具有一致性, 所以建立国家审计委托模式是国家审计职能和目标的题中之意。

(4) 人力与组织资源方面。国家审计委托模式最大的优势在于其专业的人力资源和完善的组织资源。招标机制运行依赖于主要由国家审计工作人员组成的专家小组。国家审计人员不仅经过了专业职称考试, 而且工作经验较为丰富, 所以专业胜任能力相对较强。所以, 由这些专业的审计人员来招标评标从而选择会计师事务所更为科学合理。此外, 在我国国有企业占上市公司极大比例的情况下, 按国有企业分布的密集程度设立审计委托机构才能保证审计委托工作的有序进行和机构的有效利用。18个特派办几乎覆盖了全国, 且分布区域也跟国有企业密集程度密切相关, 由其来进行委托既避免了证券交易所招标制度下工作量过大、影响正常运行的情况, 又解决了审计监督管理委员会模式在全国各地区平均设立机构不能有效分配工作任务、审计委托服务供需不均衡的问题。

(5) 监督与制约方面。相对于保险公司、独立董事、证监会、证券交易所, 国家审计受到了更多的监督与制约。国家审计工作受到内部监督和外部监督, 外部监督既包括监察部门从行政执法角度的监督、财政部门从财政和会计角度的监督, 也包括社会公众、舆论的监督。国家审计工作通过国家审计署网站、公告和年报向公众公示, 因此特派办不仅接受了国家审计署的上级监督、自身内部监督, 而且受到了公众的监督。此外, 与证监会等政府机关委托模式不同, 国家审计对于权力寻租具有更强的抵制力。2010年颁布的新国家审计准则对于审计职业道德与审计质量控制都做出了更加详尽的规定, 此外审计署的“八不准”条例都有助于国家审计机关提高应对权力寻租风险的能力。

2. 国家审计委托模式的具体设计。

(1) 运行基础:审计业务信息平台。审计业务信息平台是以新设的上市公司审计招标网为载体的信息系统, 该平台至少提供以下信息:被审计单位自身的经营业务、管理水平、内部控制情况, 对会计师事务所的准入标准进行初步设定和对特殊资质、专业胜任能力、审计计划、审计费用等事项提出要求;会计师事务所的资质、收入、人员、客户、项目、违规情况等基本信息及审计报酬报价信息。对于会计师事务所资质信誉及规模状况, 特派办比照注册会计师行业主管部门及协会的信息进行准确度鉴定。此外, 信息平台必须及时披露委托工作的开展状况, 保证会计师事务所选聘的流程、标准和结果公开化、透明化。

(2) 运行方式:招投标。在我国的审计服务市场上, 审计委托人以公开招标或邀请招标的方式选聘会计师事务所的现象逐渐增多, 这一新方式不仅可以确定正常的审计关系, 降低信息不对称程度, 有助于治理我国审计市场费用支付混乱现象, 还可以净化审计环境, 促进注册会计师行业的公平竞争和同业监督, 促进会计师事务所的内部管理, 另外还可以帮助被审计单位选择质高价低的会计师事务所, 减轻委托人的经济负担。因此, 采用招标机制比现行的选聘方式更为科学合理。所以, 国家审计委托模式采用招标机制来选聘会计师事务所。

招标流程为:上市公司向所在地的特派办提交财务报表审计申请;特派办基于被审计单位的需求进行招标, 招标基于公开、公平、公正和诚实信用的原则, 发表公开招标公告;各会计师事务所根据自身情况进行投标;特派办选拔专家组成评标小组进行开标、验标和评标, 最终选出中标的会计师事务所。

特派办招评标专家小组人员必须具有独立、专业、高效的特点。笔者认为, 应该主要调派特派办中对应区域的审计工作人员、中国注册会计师协会和证监会的专家, 其中各部分构成比例为“国家审计人员∶注册会计师协会∶证监会=5∶3∶2”。

专家小组必须以科学、规范的评标标准选聘中标会计师事务所。对会计师事务所的选择不能单独参考其规模或者是报价, 必须结合被审计单位的审计需求进行综合分析。李武珍 (2008) 提出运用指标权重法选择中标会计师事务所, 其设计的选聘会计师事务所应考虑的内容及权重见表2:

(3) 运行保障:过程监督和资金流转。特派办专家小组成员应该对中标会计师事务所的工作开展状况和审计结果进行监督。监督工作小组要对中标会计师事务所的审计结果进行选择性复核, 主要着眼于审计工作是否按照相关法律及准则规定和业务约定书执行, 由此对会计师事务所进行工作评价, 作为下次招标的评标依据之一。复核工作情况应及时披露并建立相关档案。

对招投标委托过程的监督应着力于公开化和部门负责制建设。公开化即招标的程序、标准及结果都通过新建立的审计业务信息平台向公众公开;部门负责制即随特派办招标办公室建立一个招标复核办公室, 由其建立一套完善的惩处机制, 并实施直属领导负责制以保证招标过程的公平性和公允性。

特派办要完善审计费用和招标运作费用的流转机制, 防止资金运转混乱。上市公司基于财务报表审计申请项目预缴审计费用, 特派办预扣招标运作费用。审计工作完成后, 特派办基于被审计单位与会计师事务所签订的业务约定书的报酬事项, 向会计师事务所支付审计费用, 并结算招标及监督机制运行的费用, 与被审计单位的预缴审计费中预扣运作费对比, 进行清算。特派办从上市公司收取的审计费用和招标运作费用必须做到收支有据, 并做好相关会计档案的保管工作。

四、保证国家审计委托模式顺利运行的对策

1. 出台有关审计项目招投标的法律法规, 解决法律规范缺乏的问题。

推进招投标工作, 需要营造法制环境作为保证。虽然我国已经有比较完善的《招标投标法》, 但审计项目招投标有其特殊性, 因此当前审计项目招投标操作的依据主要是《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见 (征求意见稿) 》。但是各地方、各单位招投标的具体操作不统一, 由于招投标程序不规范而导致的招投标各方矛盾冲突经常发生。

因此, 笔者建议在将招标机制推向所有上市公司财务报表审计之前, 中注协应出台相关法律法规, 全面规范审计招投标行为。法规应保证各区域操作的统一化、各方权责的明晰化, 完善审计市场的民事赔偿机制, 以增加注册会计师失信的经济成本。此外, 财政部、中注协及相关机构和组织应加强对招投标相关法规和知识的宣传, 配合加强对招投标行为的监管, 对违反法规规定的招标行为要依法进行查处, 为审计业务招投标活动创造一个良好的环境。

2. 确定报价标准, 防止会计师事务所恶意压低报价。

我国审计招投标虽然才刚刚起步, 但低价竞争的态势已经显现, 许多招标审计项目的中标价格仅占收费标准的一半, 有的甚至只有十分之一。国家审计委托模式将招标机制推广到所有的上市公司审计项目, 如何规范审计招投标, 使低价竞争不至于变为恶性竞争已经成为亟待解决的问题。

为了保证审计质量, 特派办有必要制定一个科学、合理的中标报价标准。笔者建议, 特派办专家委员会小组基于投标会计师事务所的审计工作计划中做出的时间预算, 综合考虑会计师事务所的审计人员和工作状况, 采取小时工资率的方式确定审计工作成本, 再加上会计师事务所的预期损失费用确定合理的审计报价。通过排除与特派办计算出的报价标准偏离度过大的会计师事务所, 以减少恶意压低报价从而恶性竞争的情况。

五、结语

国家审计委托模式消除了现行审计委托模式的弊端, 割断了会计师事务所与大股东、管理层的直接利益联系, 同时解决了审计费用支付的问题, 从制度上保障了注册会计师的独立性。国家审计委托模式突破了已有的四种创新方案, 选取的第四方更加独立、权威、高效和专业, 选取招标方式进行审计委托更加经济可行。此外, 通过完善法规和制定报价标准解决了恶意压价的问题。国家审计委托模式是真正适合我国国情的高效、可行的审计委托模式。

参考文献

[1].易琮.解决审计独立性矛盾的新设想:财务报表保险制度.中国注册会计师, 2004;4

[2].黄一鸣, 张文斌.关于现行独立审计委托模式的缺陷及重构的研究.华东交通大学学报, 2004;3

[3].蒋尧明, 郑佳军.改革现行审计委托模式的思考——兼论证券交易所招投标制度的设计.财经问题研究, 2005;7

[4].汪俊秀.上市公司审计委托关系的重构——加强审计独立性的路径.审计与经济研究, 2007;1

审计委托模式 篇2

【关键词】注册会计师；审计委员会；审计委托模式

我国上市公司连续出现银广夏、蓝田股份等一系列会计造假案件，而这些会计造假问题往往牵涉到注册会计师的审计失败，从而注册会计师没有充分发挥“经济警察”的作用。上市公司频频发生的财务舞弊案件，严重地打击了投资者的积极性，引起了CPA行业的诚信危机促使人们对现行委托模式的进行广泛和深入的思考。

一、审计委托模式与审计独立性的关系

CPA审计是财产基于所有权与经营权两权的分离及受托责任关系产生的。财产经营权经营者的管理当局出于管理报酬、分红计划及自我满足等动因，导致管理当局可能会操纵利润，虚报经营业绩，甚至损害股东的利益。作为财产所有者的股东为了保护自身利益，委托独立的审计人员对管理者履行财产管理的状况进行审查和鉴证，从而产生了注册会计师审计。

独立性是审计的灵魂，是注册会计师审计的本质属性，也是注册会计师审计客观公正发表审计意见的前提条件，因此，只有保持会计事务所与被审单位之间的独立性才能使社会公众有理由相信CPA发表了客观、公正的审计意见。因此正确分析CPA自身的经济利益，及其与周围环境的经济利益关系是分析审计独立性的基础’而审计委托模式决定了审计关系中的经济利益，而经济利益则很大程度上决定了CPA保持独立性的程度。

二、我国审计委托模式的现状和缺陷

（一）我国上市公司现行的审计委托模式

上市公司审计实际上是上市公司的股东（委托人）、企业管理者（代理人）以及CPA（受托人）之间的三角契约关系。审计是这三角结构的一个委托代理机制，而且他们之间则表现为相互独立的，也就是双向独立。我国现行的上市公司审计制度是，股东将对会计师事务所的选聘权委托给董事会，再由其聘任CPA进行审计。因此形成了管理当局拥有了选择CPA并支付其审计费用的权利，CPA出具受管理当局干扰的审计报告，股东协助CPA审计，并对其进行有限监督的审计关系是，我国当前独立审计的委托模式基本上是由被审计单位管理当局选择会计师事务所和注册会计师来对自己的工作业绩进行审计。

（二）我国审计委托模式的缺陷

由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财务报表进行审计，并向会计师事务所支付审计费用的审计委托关系，严重的破坏了CPA审计的独立性，直接降低了审计的价值，损害了投资者的利益，甚至严重危害了资本市场的稳定运作和注册会计师行业的自身发展。这种审计委托模式的缺点主要有以下几点：

1.审计业务的“实际委托人相对”缺位

股东、债权人、社会公众、政府部门等诸多会计信息的使用者是审计服务的“实际委托人”，由于这些实际委托人众多而且分散，由他们协商一致聘请会计师事务所的难度加大，而且审计结果具有外部性，从而引起大量搭便车的现象，导致由他们直接委托会计师事务所对上市公司进行审计可能性较小。而实际行使审计委托权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的责任就落到被审计单位的管理当局身上，也就是由被审计人自己委托审计，从而导致了相对管理层越位成为实际上的委托人。

2.董事会与被审计人独立性相对不明显

在间接委托模式下，注册会计师要保持独立有两个必要条件：一是注册会计师与被审计人独立；二是代理委托机构与被审计人独立。由于董事会代表的是少数大股东的利益，并不能代表广大中小股东的利益，而且董事会与经理层有着千丝万缕的联系，所以，董事会代理委托与被审计人明显不独立。随着股份的不断分散，经理层势力和影响有进一步膨胀的趋势。在这种情况下，董事会对注册会计师的选聘在很大程度上受经理层影响。

3.管理当局对审计主体选择权相对扩大

我国目前审计服务市场基本是买方市场，导致管理当局相对可以较随意选择令自己满意的CPA，而我国在审计市场相对不规范，行业管理较混乱情况下，会计师事务所之间就会存在恶性竞争，更容易出现“劣币驱良币”的现象，可能致使会计师事务所在审计交易中处于劣势。此外管理层是审计的监管对象，而CPA的经济利益又来源于管理层，审计委托人与被审计人角色形成二合一，导致被审计单位管理当局有机会通过对CPA的选择权和审计费用的支付权对CPA施加影响，而使PA迫于生存的压力，很难独立客观地发表审计意见，从而丧失审计的独立性和审计结论权威性。

三、完善我国审计委托模式的对策

针对现行审计委托模式失效的状况，有必要对现行审计委托模式进行了多层次多方位的分析。从以下两方面完善我国审计委托模式：

1.成立独立董事组成审计委员会

建立主要由独立董事组成的审计委员会来行使审计委托权，分离公司管理当局与会计师事务所的直接联系从而增强审计独立性；上市公司向保险公司购买财务报表责任保险，由独立董事组成审计委员会聘请会计师事务所对上市公司进行审计，使会计师事务所与上市公司直接的经济利益关系间接化。从而使独立董事为主的审计委员会委托审计方式增强注册会计师独立（下转第43页）（上接第39页）性。提供虚假财务报告的行为人是上市公司管理当局及董事会等主体，从而将财务造假的责任从管理当局无法进行转移隐瞒。

2.成立公众公司审计聘用委员会

在证券监管部门下设立专门的公众公司审计聘用委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监督权。审计聘用委员会通过公开招投标的方式确定中标事务所，然后由审计聘用委员会、上市公司和中标事务所三方签订审计业务约定书，由中标的会计师事务所委派能够胜任的CPA对被审计单位的财务报表进行审计并发表审计意见。成立审计聘用委员会则需要解决有两个关键问题：一方面制定合理审计收费标准。另一方面，选择会计师事务所的合理招标方式及机制，从而保证会计师事务所与被审计单位实质上和形式上的独立性。

参考文献：

[1]何向荣.公司治理中的内部审计问题及对策[J].会计之友（中旬刊），2008（08）.

[2]胡苏，涂建明，贾云洁.审计委员会的关键成功因素与治理绩效评价[J].审计与经济研究，2011（03）.

[3]王平心，冯均科.审计委员会之治理效率：实证文献述评与未来研究方向[J].审计研究，2006（04）.

[4]刘云丽.审计委员会的职责分析[J].消费导刊，2008（01）.

[5]刘红梅.审计委员会制度的建立对我国内部审计的影响[J].生产力研究，2002（06）.

审计委托模式 篇3

目前我国仍沿用传统的审计委托模式 (即以会计信息的预期使用者作为委托者, 以被审计单位的管理层作为责任方, 以会计师事务所作为受托者) , 在会计信息的预期使用者缺位的情况下, 委托者由被审计单位的大股东或管理层替代, 其掌握了对会计师事务所的选择权和审计费用的支付权。这时, 注册会计师感受到较大的外界压力, 其独立地位受到严重影响, 往往被迫听命于大股东或管理层, 从而较易出现责任方与受托者合谋的情况, 出现“管理层自己审计自己”的情况。这必将影响审计质量, 损害投资者和其他利益相关者的利益。

蒋尧明和郑佳军 (2005) 针对上市公司现行审计委托模式容易导致注册会计师审计独立性丧失的缺点, 提出了财务报表保险制度、审计委员会制度和政府招标制度, 着重强调了“政府招标”审计委托模式 (以下简称“政府模式”) 更适用于我国, 并设计了政府模式的具体推行方案。

1. 优点。与其他审计委托模式相比, 政府模式无疑具有相当的优势, 主要表现为以下几点:

第一, 负责审计业务招标工作的政府机构 (以下简称“政府招标机构”) 行使的是国家职能, 相对于董事会下设立的审计委员会具有较强的独立性, 上市公司股东和管理层难以对其施加压力。

第二, 政府招标机构是非营利机构, 与上市公司股东和管理层不存在直接的经济利益关系, 可以避免产生新的委托代理关系, 也可节约交易成本。

第三, 由于招标过程中将对会计师事务所的资质和诚信度进行严格审查, 因而显著增加了审计失败的机会成本, 这促使注册会计师谨慎执业, 同时有助于注册会计师提高审计质量。

第四, 政府主导的强制性制度在我国推行的阻力较小、公信力较高, 具有较强的可操作性。

2. 缺点。政府招标机构凭借其权威性, 充当上市公司与会计师事务所的中介, 从制度上有效确保了审计独立性。

但政府模式也存在一些问题, 主要表现为以下方面:第一, 政府招标机构的行政定位不明。第二, 公司董事会对会计师事务所的选择权被过分削弱。第三, 可能对审计市场产生不良导向。第四, 政府招标机构可能存在寻租行为。

二、构建“社会团体招标”审计委托模式

政府模式的缺陷, 源于政府机构本身的特殊职能和地位, 难以通过局部改良加以弥补。因此, 笔者试图通过构建“社会团体招标”审计委托模式 (以下简称“社会模式”) 来弥补政府模式的缺陷。

构建社会模式, 首先要成立相应的社会团体。从事审计业务招标工作的社会团体 (以下简称“招标团体”) , 应当是一个由政府批准设立、由独立专家组成、由常务专家委员会负责日常行政管理工作的独立社会法人团体, 其组织结构和管理模式类似于中国注册会计师协会。招标团体的独立专家, 应是具备会计和审计专业知识, 熟悉上市公司运作、审计工作流程、审计风险控制及成本控制方法, 熟悉相关法律、行政法规并具有相关工作经验的专业人士, 具体可由会计和审计领域的专家学者、非执业注册会计师、律师以及具有高级会计师、高级审计师职称的专业人士担任。原则上, 独立专家应当有其他主要职业和收入来源, 其只是兼职从事审计业务招标工作, 在招标团体中担任行政职务。招标团体应对独立专家进行会员资格管理、数据库管理, 以及针对其专业胜任能力和职业道德操守等方面进行追踪管理。

社会模式的有效运行, 依赖于高效、可行的审计业务招标流程。这一流程以招标团体为核心, 与被审计单位、会计师事务所密切相关。流程具体分为四步, 如下页图所示。

1. 招标阶段。

审计业务招标流程由被审计单位设计, 并向招标团体提出审计招标申请, 招标团体从独立专家数据库中随机选取独立专家, 组成指导专家小组。被审计单位应就自身的经营业务、管理水平、内部控制情况等向指导专家小组进行说明, 并对会计师事务所的准入标准进行初步设定, 对特殊资质、审计费用等事项作出说明。指导专家小组应综合考虑被审计单位的实际情况, 对被审计单位初步设定的会计师事务所的准入标准进行审核与修订, 在与被审计单位充分协商的基础上确定标底和最终的准入标准, 并编写和发布招标公告以面向社会公开招标。

2. 投标阶段。

投标阶段又具体分为两个阶段: (1) 预投标阶段。会计师事务所在获知招标公告后, 应综合考虑准入标准、自身专业胜任能力和被审计单位实际情况, 决定是否参与投标。决定参与投标的会计师事务所应根据自己各方面的情况编写预投标文件, 在预投标截止日前将其送达招标团体。招标团体应及时从独立专家数据库中重新选取独立专家, 组成准入专家小组, 对预投标会计师事务所的资质进行审查, 核实其预投标文件的内容是否真实, 挑选符合准入标准的会计师事务所。准入专家小组还应当对准入标准的合理性进行评价, 如果发现准入标准设置得不合理, 应向招标团体或政府监管部门报告。 (2) 正式投标阶段。会计师事务所入围之后, 应编制审计计划、核算审计成本、确定投标价格, 据此形成投标文件, 在投标截止日前送达招标团体。

3. 评标阶段。

在投标截止日, 应立即开标, 并邀请所有投标人参加。在此之前, 由招标团体随机选取一定数量的与会计师事务所和被审计单位均无利害关系的独立专家, 组成评标专家小组, 在开标后进行现场评标。评标是招投标工作中最重要的环节, 应严格执行回避、保密及封闭评标制度。评标专家在接触投标文件之前应先就标底的合理性进行评价, 然后在综合考虑投标人资质、规模、专业胜任能力、审计计划、审计成本和报价的基础上最终选定中标人即中标会计师事务所, 在开标后还可要求投标人对投标文件中含义不明的内容做出必要的澄清或说明。

4. 事后监督阶段。

招标团体应定期挑选独立专家组成复核与评级专家小组, 对中标会计师事务所的审计质量进行检查, 并结合与审计质量有关的其他信息对中标会计师事务所的资质进行评级, 以作为以后审计业务招标工作中选定中标人的依据。复核与评级专家小组还应对过去的招投标工作进行复核、检查, 检查是否存在违法违规的情况, 同时对独立专家的专业胜任能力和职业道德操守等方面进行追踪管理。

三、社会模式的优缺点

1. 优点。

构建社会模式是为了弥补政府模式存在的缺陷。比较而言, 社会模式具有明显的优势, 主要表现为:

第一, 社会模式避免了政府招标机构行政定位不明的尴尬。招标团体并不隶属于任何行政机构, 这就避免了其业务范围受到限制, 大量有审计需求的非上市公司也可委托其开展审计业务的招标工作。

第二, 采用社会模式能使被审计单位享有一定的话语权。招标团体属于社会法人团体, 对被审计单位没有行政管辖权, 在整个招标过程中存在积极与被审计单位沟通的动机, 不会将意见强加于被审计单位, 被审计单位的意见能得到充分的尊重。

第三, 社会模式能够较好地避免权力寻租行为。招标团体以社会公信力作为存在的基础, 受到政府监管部门和会计信息使用者的监督, 其权力的行使会受到一定的限制。而具体负责招标的专家则从独立专家数据库中随机选取产生, 审计业务招标流程中三个相互独立的专家小组更可以相互监督, 形成制约, 这从制度上压缩了权力寻租的空间。专家小组的成员皆有其他主要职业和收入来源, 对审计业务招标工作报酬的依赖度较低, 其更重视自己的声誉, 从而独立性有较好的保证, 这也对权力寻租行为构成制约。

第四, 便于分阶段推广。招标团体以社会公信力而非行政权力作为存在的基础, 我们可先以非强制的方式在较小范围内进行社会模式的试点, 然后逐步推广。这样既可避免行政机构设立和行政法规、部门规章颁布过程中冗长的审批程序, 又可避免在相关配套制度不完善的情况下通过行政指令强制执行可能造成的市场混乱。

2. 缺点。

我们应当看到, 任何模式都有弊端, 社会模式也不例外。由于该模式中相互制约的环节较多, 从而使得流程复杂、耗时较长。独立专家在审计业务招标工作中也存在风险规避动机, 可能对审计市场产生不利影响。

可以预见, 社会模式的推行将消除政府模式推行过程中存在的诸多障碍, 对提高注册会计师的独立性和审计质量将产生积极影响。

摘要：本文分析了“政府招标”审计委托模式的优点和缺点, 并结合我国实际情况提出构建以社会团体为核心、以独立专家为依托的新审计委托模式———“社会团体招标”审计委托模式, 以期提高注册会计师的审计独立性。

关键词：审计委托模式,政府模式,社会模式

参考文献

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[2].裘宗舜, 郑佳军.我国注册会计师审计委托模式的探讨.财会月刊 (会计) , 2005;2

审计委托模式 篇4

关键词：建设工程；委托审计；招标；权重

中图分类号：F239.66；F239.6文献标识码：ADOI：10.3963/j.issn.1671—6477.2009.04.009

随着高等教育事业的发展，高校建设规模不断扩大，相应的建设工程审计工作量也越来越大。目前高校内部审计力量难以满足建设工程审计工作的需要，解决的办法之一是借助社会的力量——委托有资质的工程造价咨询单位审计。为了有效地择优选择受托审计单位，一些高校采用了委托审计招标。委托审计是一种专业服务，具有其特有性质，建设工程委托审计招标是近年才出现的新生事物，对其进行研究探讨是很有必要的。笔者结合工作实践，对建设工程委托审计招标的优点及存在的问题进行了分析，并提出了解决问题的对策。

一、建设工程委托审计招标的优点

(一)建设工程委托审计的内涵

Wallace认为自愿以及强制的审计服务需求原因有三种：代理需求、信息需求和保险需求。代理需求认为审计可以减小由于代理人自利行为产生的代理成本；信息需求与代理需求相近，也认为审计需求起源于信息不对称；保险需求认为审计服务可以通过注册会计师赔付责任的确立补偿投资者和债权人的损失。建设工程委托审计是现代审计发展衍生的新领域，它具有上述审计服务的所有需求。

委托审计是社会审计组织接受委托人或被审计单位的委托进行的审计行为。在我国，国家审计机关或内部审计机构根据工作需要，可以将审计项目委托给社会审计组织进行审计。在这种情况下，受托进行审计的社会审计组织所代表的是国家审计机关或内部审计机构，它须与国家审计机关或内部审计机构所派出的审计小组一样，按照法律、法规的要求开展审计工作，提出审计报告，并对委托的审计机关、审计机构负责。

要使委托审计达到委托人期望的审计综合效果，受托人的选择是关键。高校建设工程委托审计采用招投标的方式，是择优选择受托人的较好做法。

(二)建设工程委托审计招标的优点

自我国《中华人民共和国招标投标法》和《中华人民共和国政府采购法》颁布施行以来，招标投标活动在我国各行各业广泛开展。招标投标活动作为一种有效的选择交易对象的市场行为，具有以下优点：

1.竞争性。从采购者角度看，招标丰富了其可选择的对象范围，在该市场上引入了最大程度的竞争。从供应者(服务提供者)的角度看，这为其产品向不同地区、不同行业的拓展提供了可能。

2.公正性。招标方式在信息的发布，开标的程序，评标的标准及程序，中标的结果等各个方面均需公开，置于社会公众监督之下，因而具有更高的公开性与公正性。

3.公平性。招标投标程序与条件由招标机构事先设定并公开发布，对招标投标双方均具有约束效力，不可随意更改，在招投标活动中，当事人需要严格遵守既定的规则与程序。

4.经济高效性。招标信息采用现代化传播手段，节约了采购商与供应商(服务提供商)的寻找成本，招标程序规范流程化节约了谈判成本，招标投标活动的高度竞争性为采购商以最低的价格获取最满意的商品与服务提供了可能。

建设工程委托审计招标与直接委托相比，除了具有上述招标投标活动的一般优点以外，还具有下列特点及作用：第一，符合对建筑行业相关行为采用招投标方式的要求。《中华人民共和国招标投标法》及其相关法规规定，建设金额达到一定时，勘测、设计、施工、监理单位的选择必须通过招标确定。虽然法规没有规定建设工程委托审计必须招标，但它作为建筑工程相关行为，对其实施单位的确定采取招标方式，符合国家对于建筑工程领域规范的要求。第二，符合独立性审计原则的需要。独立性是审计业务的灵魂。受托进行审计的工程造价咨询单位，通过规范的形式及程序代表内部审计机构行使其职能，其市场准入并非只是决定于单一的内部审计机构，而是通过竞争由评标委员决定，排除或减少了委托人的干扰；另外，被审计方可能在某一高校承接过多个项目或是高校内部的施工队伍，委托审计减少了外部的干扰。因此，受托工程造价咨询单位更能公正独立地完成审计任务。第三，扩大了选择受托审计单位的范围。建设工程委托审计是最近几年才发展的审计行为，内部审计机构对工程造价咨询单位资料积累相对较少。建设工程委托审计招标通常在网络或报刊上发布招标公告，让更多的符合条件的工程造价咨询单位主动接触委托单位，从而有利于委托单位广泛选择优秀的受托单位。

二、建设工程委托审计招标中存在的问题

(一)服务招标的先天不足

按照菲利普·科特勒的定义，服务是一方给他方提供的任何活动或利益。服务是无形的，不导致任何所有权转移，也不一定要附属于某种实质性产品。由于服务的特有性质，使服务招标存在下列不足：一是服务质量难以量化。服务质量的界定受众多人为的、心理的、社会的因素影响，其不确定性非常之高。对于有形商品招标，如建筑等，可事前了解所提供产品的质量，而服务招标的资格预审将更加困难。二是服务水平差异性大。不同人，或同一人在不同时间、不同地点提供的服务通常总存在差别。服务提供者如注册造价师受个人的情绪、意外情况等影响往往不能完全提供同一标准的规范化服务。这就加大了服务评标中技术标设置的难度。

(二)建设工程委托审计招标存在的问题

建设工程委托审计招标成功的关键在于是否选择到相对最优的工程造价咨询单位，以及能否通过招标程序和合同签订控制中标的工程造价咨询单位实现其投标承诺。委托审计是一种专业服务，建设工程委托审计招标除带有服务招标的先天不足外，还存在下列问题：首先，高水平审计质量往往需要高价格。一方面，造价咨询单位提供审计服务，审计服务需要专业工程审计人员，如造价工程师、造价员。审计人员的技术水平越高相应的报酬也要求越高；另一方面，投标的造价咨询单位报价必然会考虑其资质等级及其声誉。按照DeAngelo(1981)的观点，越是声誉好的公司，若发生审计失败，其所支付的代价也更大。从审计服务所起的保险作用来看，按照深口袋理论，声誉越高的造价咨询单位发生审计失败后更容易被起诉，故基于对自身资质等级和声誉的重视。资质等级高及声誉好的造价咨询单位所要求的审计程序更多，审计成本也会更高，价格就越高。其次，审计需求多样化使评标困难。审计委托作为专业的服务委托，其委托方的需求偏好往往多样，如审

减率、审计时间、造价建议等。上述诸多因素对审计工作均很重要，而且各因素之间存在对立关系。建设工程审计在诸多问题上往往会由于个体理解的不同存在差异。如单纯追求审计时间必然影响审计质量，也不能片面强调审计质量忽略审计时间。各异的审计需求导致审计评标困难。再次，审计专业性使中标的工程造价咨询单位审计质量无法界定。审计服务作为专业服务，验证中标的工程造价咨询单位审计质量也需要专业审计人员、专门时间以及被审计单位的配合。委托单位通常不具备专业力量，也没有专门时间，被审计的建设工程施工单位也不会积极配合委托单位的二次审计。建设工程审减率也会因为报送决算的施工单位预期不同，决算水平不同，甚至同一决算编制人员对于工程过程了解不同等因素差别明显。因此审计质量很难得到有效的评判。

三、建设工程委托审计招标的对策

委托审计作为专业服务使用招标机制存在先天性不足，但是委托审计招标的优越性十分明显。笔者针对建设工程委托审计招标存在的问题，提出如下对策。

(一)设置适当的“价格”权重

在招标投标中，投标报价是一个可以量化且人们偏好追求的指标。在建设工程的招标投标中，“价格”权重对中标起着决定的作用。但委托审计是一种专业服务，委托审计招标不应只追求“价格”，更应看重质量。

按经济学的非对称信息理论，在委托审计招标投标中，存在着信息分布的双向(两类)非对称的情况。第一类非对称信息是，受托审计单位更了解社会上的同类单位、工程建设的材料价格和各类取费，亦即更了解市场；审计业务有严格的法律、法规和制度标准，审计产品的知识含量和技术含量很高，其最终产品一般是审计报告，审计师必然要比审计委托单位更加清楚生产过程中的成本和质量。因此，受托审计单位在市场、服务成本和服务质量等方面占有信息优势。第二类非对称信息是，委托审计单位掌握着工程建设中的有关信息、审计成本和审计质量的期望值，而受托审计单位无法完全了解工程建设中和委托审计单位内部的真实情况，只能依据以往的经验估算出投标报价。虽然存在着信息分布的双向非对称，但当建设工程委托审计采用招标交易时，就会出现下述两种情况。其一是，通过招标投标把资源配置权交由市场完成，借助竞争机制，迫使受托人披露私人信息，减少了第一类信息非对称。其二是，第二类非对称信息导致事务所在投标报价时具有一定的盲目性，加之参与投标人并不知道其他投标人的报价，为了中标，就会贴近自己估算的审计成本报价，从而扩大了第二类非对称信息。

按经济博弈论观点来看，审计招投标是一种典型的不完全信息静态博弈模式，投标人之间的投标信息是阻隔的，参与投标人并不知道其他投标人的报价，只能根据其对招标项目的评价和对其他投标人的评价来选择自己的报价。加之，一方面，投标失败后投标人的投标成本不可收回，参与投标还意味着要冒牺牲资源的风险，竞标过程的成本效应加剧了降价竞争。另一方面，我国工程造价咨询单位众多，审计服务供过于求，催化了市场竞争。

综上所述，在建设工程审计招投标中，若只追求“价格”，将会导致无序的恶性竞争。审计服务是知识含量和技术含量很高的专业服务，一般来说，服务质量与服务成本成正比。只追求“价格”的恶性竞争，极可能使低劣的工程造价咨询单位中标，生产出劣质的服务产品。即使是优秀的工程造价咨询单位中标，在服务过程中他们不可能不考虑服务成本，也很难保证服务质量。因此，建设工程审计招标的评标办法必须合理、科学，应该设置适当的“价格”权重。

(二)制订科学、合理的评标办法

目前，国内外采用较多的评标方法有最低标价法、接近标底法、专家评议法和综合评估法。前两种评标方法都过多地强调了“价格”的权重，按照前面的分析和审计业务的性质，不宜采用。专家评议法，是由评标委员会根据事先拟定的评审内容，对各标书共同进行认真分析比较后，以协商或投票的方式选择候选中标单位，其结果易受权威人士影响，外界容易质疑。综合评估法，是由评标委员会根据招标文件和事先拟定的评审体系，按评审体系规定的评审内容及其权重，对各标书需评审的要素进行量化打分，以综合分的高低确定候选中标单位。笔者认为，综合评估法比较适合于委托审计招投标的评标。

采用综合评估法，关键是要有一个科学、合理的评审体系。我国财政部于2006年2月颁布了《委托会计师事务所审计招标规范》，其中对评审内容及其权重提出了参考意见。见表1。

表1可以供建设工程委托审计招标参考。但高校建设工程审计有其自身的特点，应根据具体项目的需求，对评审内容进行扩充或细化，对权重进行斟酌。如，高校中实行国库集中支付的项目时限很强，到了项目截止时间仍然无法出具项目审计报告则该项目经费会被撤销，对这类项目其审计时间应作为评审指标；建设工程审计有跟着审计和竣工结算审计，而跟着审计对“工作方案”、“人员配备”要求更高，应依项目需要将相应内容细化，并给予适当权重。综合评估法计算标书得分的方法，是采用加权综合计算法。最简单的计算方法是，可设评审内容为A_i，对应每一个A_i有一个权重K_i，经评审量化后对每项A_i得出一个百分制的分值Q_i，则

各标书的总分Q=∑(Q_i×K_i)(1)

但是，其一，在设置了适当“价格”权重的前提下，应该考虑委托成本；其二，在招投标的实践中，一般要对投标人资格进行预审，资格预审主要是审查投标人的资质、信誉和业绩，以剔除那些明显低劣的潜在投标人；其三，要防止相同水平的投标人之间在报价上的恶性竞争，以保证招标后项目的顺利进行和最终审计质量。因此，对评审内容“报价”分值的计算应采用更科学的方法。首先确定评标基数R_z，P_z为有效投标报价中去掉最高和最低报价后的算术平均值(若有效投标报价少于五家则以所有投标报价计算为宜)，各投标人的报价(P)每低于或高于评标基数(P_z)1％则扣K_z分，K_z取值为1≤K_z≤2为宜，扣完所占分值为止。则各标书“报价”得分：

(Q_p)=K_p×100-(|P_z-P_z|/P_z)100×K_z(2)

式中：K_p为各标书“报价”的百分比权重。则式(1)可改为：

各标书的总分Q=Q_p+∑(Q_i-1×K_i-1)(3)

另外，应设立高素质的评标委员会。评标委员会由招标人组织，负责依据招标文件规定的评标标准和方法，对所有投标文件进行评审，向招标人推荐中标候选人或者直接确定中标人口。评标委员会应由招标人中熟悉业务的代表，以及有关技术、经济方面的专家组成。评标委员会水平的高低直接决定中标结果是否合理。评标委员会的素质不仅包括业务素质而且应包括道德素质。可参照工程施工及监理单位招标，建立专家库，将本单位及社会相关造价方面专家收录入专家库，招标时随机抽取。

(三)建立质量控制体系

有效的质量控制体系是保证委托审计高质量需求的需要，应有三方面的约束：行业主管部门的约束，市场准人的约束以及高校内部审计部门的约束。

1.行业主管部门的约束。造价咨询单位的行业主管部门，要建立检查监督制度，规范其行为。增加同业互查的频率与层次，加强对违法违规行为的处罚力度，使造价咨询单位面临法律风险是改进其执业行为的必要条件之一。同时，按“激励的悖论”原理，直接打击违法违规行为从长期来看不能有效遏制其发生，加重处罚其责任领导，才有可能达到有效的监管目的；因此，国家行政机构也要加强对行业主管部门的责任追究。

2.市场准入的约束。行业主管部门或行业协会组织，定期公布所辖造价咨询单位的从业情况，营造出“质量是生命、信誉是效益”的市场氛围，使低劣的审计服务单位，面临声誉上的重大损失，失去对审计业务的二次博弈权，受市场处罚。一个良好的审计服务市场，是最有效的质量保证，它的形成需要社会相关方的共同努力。

3.高校内部审计部门的约束。第一，建立复审制度。在合同中注明惩罚条款，例如，对于被复审的审减率超过5％，招标方可以拒付初审造价咨询单位审计费，超过10％以上者，除了拒付审计费，解除与该造价咨询单位的合作外，还应赔偿由此给招标方造成的经济损失，直至追究其相应的依法责任。第二，建立合作造价咨询单位档案。对合作的造价咨询公司从审减率、审计时间、审计业务主要领域、主要审计人员业绩，及道德、诚信有无过失等方面建立档案，加强对造价咨询公司的监管。第三，采用对比分析法。对比学校同类项目的审减率，或其他造价咨询单位对该施工单位在其他工程中的审减率，若果发现异常，则应要求受托审计单位复审检查，并做出说明。

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审计委托模式 篇5

注册会计师行业作为承担经济监督职能和专业服务职能的社会组织, 实践和弘扬诚信文化是这一行业发展的核心要素, 是探索和促进社会诚信文化的重要载体。现阶段“以诚信建设为主线”将成为中国注册会计师行业发展的主题。再者, 国际四大会计师事务所签署的中外合资企业协议即将到期, 以及财政部规定理论上所有合伙人都必须持有中国注册会计师资质, 这将为中国本土会计师事务所更大更强的发展提供契机, 对财务舞弊和审计合谋的防范和治理提出了更高的要求。

一、 审计合谋行为产生的后果

从美国的“安然事件”、“世通公司案件”到国内的“银广厦”、“麦科特”以及2011年6月份中国概念股海外集体暴跌, 上市公司财务舞弊的案例层出不穷。这也意味着审计作为防范财务舞弊的最后一道防线也正渐渐失去其“关隘”作用。审计合谋问题引起国内外社会公众投资者、学术界以及监管部门等各方的关注。

注册会计师的产生源于财产所有权与经营权的分离, 受财产所有者的委托注册会计师对经营者的经营情况进行审查, 这就要求注册会计师在审计过程中要保持独立性并发布客观性的审计报告。在中国大多数上市公司的股权结构表现为“一股独大”, 董事与经理人高度重合, 注册会计师审计即管理层聘任并付费给会计师事务所对自己编制的财务报表进行审计, 从而严重破坏了注册会计师审计的独立性。当大股东利益与中小股东利益产生冲突时, 接受委托的注册会计师出于自身利益的考虑, 自然站在了大股东的一边, 产生审计合谋行为, 最后导致小股东利益被损害。现时由于发布不“清洁”的审计报告, 将会严重误导审计报告使用者的决策, 进而加大投资风险, 侵犯各利益相关者的合法权益。由于审计合谋行为的隐蔽性, 在上市公司的财务报告及注册会计师提供的审计报告中很难被发现。但一旦被发现, 会计师事务所及被审计单位声誉会受到极大的损害甚至将导致破产。

二、现行审计委托模式下合谋行为产生的原因

审计合谋的产生有其必然原因, 在现行审计委托模式下, 审计主体的重合、审计费用支付方式的不合理以及会计师事务所规模的大小与审计合谋的产生有着密切联系。

(一) 注册会计师审计委托主体重合

从审计发展的历史来看, 所有权和经营权分离产生的信息不对称, 是注册会计师审计产生与发展的根本原因。在传统审计关系下, 财产所有者为了在信息不对称的情况下了解经营者的管理责任, 委托注册会计师对经营者的经营进行审计。传统审计关系下, 委托人和被审计方分离, 注册会计师对委托方即财产所有者负责, 在这种情况下审计合谋不容易产生。

然而, 在现代审计关系下, 委托权的实际拥有人发生了改变。根据《公司法》的规定, 股东大会是公司的最高权力机构, 董事会是执行机构, 全部股东是公司的财产所有者, 股东大会是委托者。理论上, 注册会计师应当是由董事会推荐, 股东大会决定, 但实际上注册会计师的委托几乎没有经过股东大会决定这一环节, 在董事会提名会计师事务所后, 股东大会并不会对此进行调查, 而是直接同意。同时, 中国公司董事会与经理层通常存在高度重合的情况, 这样经营者拥有了注册会计师审计的实际委托权, 出现经营者委托注册会计师审计经营者自己编制的财务报表。在这种审计关系下, 会计师事务所与注册会计师已经丧失了绝对的独立性, 在考虑自身利益的情况下, 很可能向被审计方妥协, 审计合谋行为就此产生。

(二) 注册会计师审计费用支付方式不合理

中国的注册会计师的审计费用是由被审计单位的经营者直接支付给会计师事务所。一方面, 被审计单位经营者与会计师事务所容易被人误解为是雇主与雇员的关系, 注册会计师在形式上不独立;另一方面, 审计费用直接由被审计单位的经营者支付, 使得经营者与注册会计师存在实质上的经济利益关系, 注册会计师及会计师事务所在实质上独立性也受到影响。

就中国目前的情况, 公司委托注册会计师对财务报告进行审计通常是为了达到监管部门的要求, 如中国证监会要求上市公司以及准备上市的公司提供附审计报告的财务报告, 而不是满足公众会计信息使用者的需求, 因此在审计市场上对审计产品的需求较少。然而中国却有众多的会计师事务所, 会计师事务所作为审计产品的提供者, 为了自身的利益, 可能为了抢占市场份额及顾客而降低审计收费。由于各方面的压力, 当经营者在公司业绩不好时, 可能通过操纵财务报表来掩饰, 以及向注册会计师提出审计合谋的要求。注册会计师出于自身利益的考虑, 以及为了维系好与客户的良好关系为下次合作获得收益, 有可能答应经营者的要求, 产生审计合谋行为的风险增大。

(三) 会计师事务所规模的影响

经过数十年的发展, 目前中国已经拥有较多数量的会计师事务所, 但其中大部分都是中小规模的, 同时这些中小规模会计师事务所的执业能力不一定能够达到高质量审计的要求, 特别是在境外上市公司的要求。由于境外证券监管部门的要求, 在境外上市的公司在境外公布的财务报告必须由国际四大审计师事务所进行审计, 对于中国本土会计师事务所的审计境外的监管部门是不承认的。在这样的条件下, 中国许多大公司都选择了国际四大所进行审计, 剩下较少的审计市场份额给中国本土的会计师事务所。

在竞争激烈的审计市场上, 规模较大的会计师事务所通常拥有的客户也比规模较小的会计师事务所多, 对于大所, 丧失众多客户中的一个, 事务所受到影响较小, 但是对于小所而言, 从每个客户获得的收益都占全部收益的较大比重, 因此丧失一个客户对于一个规模较小的事务所而言损失是惨重的。为了抢占市场份额, 会计师事务所通常压低审计费用, 在维系与客户良好关系的压力下, 规模较小的会计师事务所面对被审计单位提出的审计合谋要求时, 更有可能丧失其应有的独立性, 向被审计单位妥协, 参与审计合谋。

三、现行审计委托模式下合谋行为成功的条件

在中国资本市场逐渐发展, 法律体系逐步完善的环境下, 对审计合谋的监管不力以及处罚力度不够, 为现行审计委托模式下合谋行为的成功创造了条件。

(一) 对审计合谋的监管不力

中国目前对审计合谋进行监管的机构主要有财政部、审计署、证监会以及注册会计师协会, 进行监管的部门虽然多, 但是各个监管部门之间由于协调不一致, 责任不明确, 给审计合谋行为提供了条件。

首先, 各监管部门有着各部门自己的利益, 按照自己的想法执行不同的监管标准, 同时为了争夺监管权的行使, 造成大量的人力、物力的浪费, 也使得监管混乱, 出了问题, 各部门都不愿意承担责任, 这种多重监管无疑影响了监管的效率与效果, 让审计合谋有机可乘。其次, 由注册会计师协会对注册会计师行业进行监管, 协会的独立性有待考虑。注册会计师协会是由全体会计师组成的社会团体, 为注册会计师行业服务, 可能不能很好地履行其监督职能, 让行业中的不法分子可以轻易的地逃脱监管。

(二) 对审计合谋的处罚力度不够

趋利避害是人的本能反应, 当审计合谋的收益大于审计合谋的成本时, 会计师事务所以及注册会计师出于自身利益的考虑, 很可能与被审计单位进行审计合谋。中国对审计合谋各方的处罚力度不够, 为审计合谋的出现提供了条件。

在中国相关法律规定中, 有规定上市公司以及经营者要对提供虚假财务报告负法律责任, 但是上市公司被追究的概率很低, 责任的认定也存在模糊, 只对上市公司以及经营者进行行政处罚, 民事赔偿力度不够, 不能够弥补受害人的亏损。另一方面, 目前大部分会计师事务所是有限责任会计师事务所, 都是以《中华人民共和国注册会计师法》规定的最低注册资本限额30万为限承担赔偿责任。被审计单位与注册会计师以及会计师事务所进行审计合谋只有极低的违规成本, 在这种情况下, 他们怀着即使被发现、被处罚, 由于违规成本低, 他们还可以东山再起的想法, 选择铤而走险。试想, 如果国家对于审计合谋的处罚加重, 以至被审计单位和会计师事务所以及注册会计师都不能承受, 审计合谋发生的可能性将会很低。

四、对策

鉴于当前中国不规范的审计市场及审计质量的重要性, 抑制审计合谋, 提高审计报告质量刻不容缓。由以上分析可知, 审计合谋由多方面原因所致, 因此可以从外部监管、上市公司以及会计师事务所三个层次做出努力。

第一, 外部监管层面上, 设立独立的第三方对审计结果进行第二次抽查审计。从中国的国情出发, 中国适合于建立专门的政府监管性质的审计委员会, 对已审计的没有问题的企业实行第二次抽查审计。应切实保证审计委员会在经济利益、监管权和处罚权等方面的独立性以及审计委员会成员的专业胜任能力。一方面, 审计委员会需建立完善的监管结果公开披露制度, 发挥媒体的监督作用;另一方面, 应实行奖惩制并切实实施到位。通过提高中国注册会计师的违规成本进而约束其职业道德, 避免与公司管理层同流合污, 从注册会计师方面杜绝审计合谋行为。

第二, 会计师事务所层面上, 实行鉴证业务与咨询业务的分离以及改变事务所的组织形式。通常情况下, 上市公司不会轻易更换会计师事务所, 特别是知名事务所, 这会向外界传达出公司不稳定的利空的信号。如果会计师事务所既向委托单位提供审计服务又提供咨询服务, 这二种服务存在潜在利益冲突, 当上市公司因经营状况不佳产生对管理当局不利的消息, 注册会计师为了保住咨询收入, 这时双方就有审计合谋的需求, 注册会计师将放低审计标准或忽视财务问题, 对外公布虚假的财务信息或报告。会计师事务所应当从有限责任制向合伙制组织形式转变。在合伙制下, 任何一个注册会计师的违规行为, 都有可能牵连合伙人遭受财产损失, 为防范风险, 各合伙人会提高审计质量并主动对其从业人员进行监督, 减少注册会计师因个人利益而产生的审计合谋行为。

第三, 上市公司层面上, 完善公司的治理结构。一方面, 可以建立高管人员的激励与约束机制以及合理的公司经营业绩评价方法, 从根源上遏制作为审计意见寻租方的公司管理当局的审计谋合需求;另一方面, 加强独立董事的独立性以及完善监事会制度, 从制度上实现经营权与监督权的相互制衡, 遏制因“一股独大”的股权结构而产生的中小股东权益受到损害的现象。双管齐下, 增加管理当局的诚信责任与声誉资本, 构建防范财务报告舞弊的第一道防线, 将审计合谋遏制在萌芽阶段。

摘要：在陈述审计合谋危害性的基础上, 对中国现在审计委托模式下注册会计师合谋行为产生的原因从审计主体的重合、审计费用支付方式的不合理以及会计师事务所规模的大小等方面进行阐述, 暴露出对审计合谋的监管不力以及处罚力度不够等问题, 提出应对策略。

关键词：审计,审计合谋,审计委托模式

参考文献

[1].刘锦芳.阻止合谋的“囚徒困境”博弈分析:对国企监管的启示[J].审计研究, 2010 (5) .

[2].蒋尧明, 谢周勇.上市公司审计代位委托:提高审计独立性的途径[J].财会通迅, 2008 (5)

[3].雷光勇.审计合谋与财务报告舞弊:共生与治理[J].管理世界, 2004 (2)

[4].李洁, 刘桂良.审计合谋治理:来自有效惩罚及其注册会计师私人财富抵押的分析[J]审计研究, 2007 (1)

内部治理审计的委托代理分析 篇6

(一) 内部治理审计界定

内部治理审计, 或称之为治理型内部审计, 并非一种新的审计模式或形式, 而是一种全新的内部审计理念。它既不同于早期的基于所有权监督需要的内部审计, 也不同于曾一度占统治地位的经营权 (或管理权) 主导型内部审计。只是将内部审计的视角由公司管理引至公司治理, 实质上是对内部审计角色定位的提升, 是一种新的内部审计理念。内部治理审计的提出, 既可以视为内部审计所有权监督本质的理性回归, 也可以视作内部审计现有职能的延展, 更是内部审计与所处环境良性互动发展的最好例证。但现代治理型内部审计并不完全等同于早期的基于所有权监督需要的内部审计, 根本原因是所有者 (委托人) 与经营者 (代理人) 之间的委托代理关系的内容、形式及特征已发生重大变化。治理型内部审计的提出和推行, 原因可归纳为三点:一是持续不断的公司治理失败案件的发生促使人们研究和寻求更高质量的公司治理, “大量组织失败惊人地、有规律地持续发生 (如财务欺诈、破产等) , 并且这些失败经常相伴着一些类似的问题, 如‘董事会有何用?’、‘审计人员有何用?’以及‘监管者有何用?’ (Hermanson和Rittenberg, 2006) ”;二是经验研究表明内部审计可以在公司治理中发挥作用;三是立法部门、证券监管机构、相关职业团体及研究机构的推动, 导致有关法律、法规、规则等管制的加强。“法律环境已经加大了公众公司董事和高管层的责任 (Hermanson和Rittenberg, 2006) ”, 这些公司治理的法规制度无一例外地强化了审计委员会的法定地位和监管职责, 并将设置内部审计部门作为一项制度加以实施, 从而为内部审计搭建了一个全新的舞台, 使内部审计被置于完善公司治理的聚光灯下, 内部审计成为审计委员会职能发挥的最具价值的资源, 也是其他治理主体极具价值的资源。

结合国内外众多具有代表性的学术研究文献, 笔者认为, 内部治理审计现有研究主要集中于以下方面:一是内部审计在公司治理中的作用及作用领域;二是内部审计与审计委员会的关系;三是内部审计的角色定位及其角色冲突。目前, IIA研究基金会仍在支持众多尚在进行的项目, 其中也涉及内部治理审计的研究, 这对于理解内部审计的治理作用, 推动内部审计实务发展将极具价值, 令人期待。纵览治理型内部审计研究文献、报告发现, 鲜有从理论上对内部治理审计的出现及其合理性进行解释的, 因此, 本人试图从委托代理理论出发, 对治理型内部审计作深层次的解读, 以期为内部治理审计提供强大的理论支持。一般认为, 公司治理和内部审计双方在目标和理论基础方面存在一致性, 而委托代理理论是公司治理领域和内部审计领域的主流理论, 理应合乎逻辑地成为治理型内部审计的理论基础。除此之外, 公司治理中的受托责任理论、利益相关者理论、信息不对称理论等也对公司治理、内部审计产生了不同程度的影响, 从而促使人们从多个角度来研究内部治理审计问题。

(二) 委托代理理论概述

M.Jensen和W.Meckling (1976) 将代理关系定义为:一份合同或是契约, 在这种契约关系中, 一个或多个人 (委托人) 授权另一个人 (代理人) 为他们进行某些活动, 并把某些决策权交给这个代理人, 代理人在进行这些活动中得到一定报酬。Joseph E.Stiglitz指出, 委托代理关系是“委托人如何设计一个补偿系统 (一个契约) 来驱动另一个人为托人的利益行动”。Pratt和Zeckauser的定义是:只要当一个人对另一个人的行为有所依赖时, 代理行为就产生了。采取行动的人是代理人, 受影响的就是委托人。Arrow指出, “一人 (代理人) 必须从许多备选可能性中选择一种行为。该行为将影响到代理人和另一被称为委托人两者的利益。至少在简单的情形下, 委托人具有预先确定支付规则的附加功能, 也就是说, 在代理人做出行为选择之前, 委托人决定代理人的报酬规则, 该规则即是委托人所观察到的代理人行为之结果的函数。只有在一定程度上存在不确定性, 特别当委托人和代理人利用的信息不对称时, 此问题将很有意义”。委托代理关系广泛存在于一切委托代理事项中, “代理关系不仅只存在于公司所有者与经营者之间, 而是存在于具有委托代理事项的一切行为之中”, “它存在于所有组织和所有合作活动中——在企业中的每一个管理层次上, 在大学、互助公司、合作社, 在政府机构、工会, 和在通常就被称为代理关系——如表演艺术和房地产市场中的代理关系中” (M.Jensen, W.Meckling) 。因此, 委托代理关系并不仅仅局限于现代公司制度。

在代理理论里, 对他方的行为承担一定的风险因而获得监督他方的权力的一方, 被定义为“委托方”;相应地, “代理方”则是指不一定非为自己行为负责的一方。换言之, 在一种委托———代理关系中, “风险承担者” (委托人) 不一定即是“风险制造者” (代理人) 。信息经济学中的委托代理理论基于信息不对称, 将拥有私人信息的参与人称为“代理人”, 不拥有私人信息的参与人称为“委托人” (张维迎, 1996) 。在一个信息不对称的经济环境中, 契约双方各自拥有的信息是不对称的, 契约是不完备的, 因而代理问题普遍存在。正如M.Jensen和W.Meckling指出, “诱使一个‘代理人’采取最大化‘委托人’福利的行动的问题非常普遍。它存在于所有组织和所有合作活动中。”根据委托代理理论的解释, 在一个委托代理关系中, 如果关系双方都是效用最大化者, 我们有充分理由相信, 代理人不会总为委托人的最佳利益行动。因此, “委托人可以通过为代理人设计恰当的激励合同和发生监督成本来限制代理人的越轨活动从而限制自己利益的受损程度。另外, 在某些情况下, 对代理人来讲, 通过花费资源 (保证成本) , 向委托人保证他不会进行损害委托人利益的行动, 或向委托人保证如果他进行了这种行动委托人会得到补偿, 是有利可图的。”但在一般情况下, 委托人或代理人不可能以零成本保证代理人做出的决策从委托人角度看是最优的。在大部分代理关系中, 委托人和代理人要发生正的 (非货币的和货币的) 监督和保证成本, 并且在所有的代理关系中, 代理人的决策和那些最大化委托人福利之间的决策之间存在着某些偏差。由这种偏差导致的委托人福利的下降的货币等价也是代理关系的一种成本, 将这一成本称作“剩余损失”。所以, 代理成本是指委托人的监督支出, 代理人的保证支出和剩余损失三者之和。“‘监督’一词不仅指测度和观察代理人的行为, 还包括委托人通过预算限制、报酬政策和经营规则等控制代理人行为的努力” (M.Jensen和W.Meckling) 。

二、公司治理与内部审计的委托代理分析

(一) 公司治理的委托代理分析

企业契约理论认为, 现代企业是一系列 (不完全) 契约组成的委托代理关系的集合体, “现代公司是基于多种代理契约而形成的多层次委托代理关系 (张伟, 2004) ”。在公司组织中, 委托代理关系不仅存在于所有者与经营者之间, 也存在于除股东以外的其他利益相关者与经理层之间, 乃至公司内部各个管理层级的上下级部门之间也是一种委托人和代理人的契约关系, 从而形成了多层次的、多维度的代理关系网。因此, “基于两权分离基础上的现代股份制公司的产生无疑推动了委托代理关系的极大发展 (蔡春, 2006) ”。在公司错综复杂的委托代理关系中, 以公司股东与高管层之间的委托代理关系尤为重要, 原因是“公司中股东和经理的关系符合纯粹代理关系定义, 因此, 在所有权分散的现代公司中, 与所有权和控制权分离有关的问题与一般代理问题紧密联系在一起 (M.Jensen和W.Meckling) ”。基于两权分离的公司制经济中, 代理人问题同样普遍存在, 这是因为作为委托人的股东和作为代理人的管理层之间目标函数不一致, 代理人出于其“经济人”本性和自身利益最大化的追求, 可能并不总是按照委托人的利益采取行动, 从而在代理行为活动中背离委托人的利益目标, 又由于股东远离公司经营, 在有关公司经营的信息上就处于劣势, 而公司经营管理者在公司经营的信息上处于优势, 为解决代理人问题 (如“搭便车”、逆向选择、道德风险等) , 防止或限制代理人损害委托人的利益, 减弱代理人的道德风险和逆向选择, 以提高公司营运效率和效果, 就需要设计一种制度来激励代理人履行受托责任, 引导代理人采取有利于委托人的决策行为, 约束代理人潜在的权力滥用同时最小化代理成本, 这种激励约束机制就是公司治理。由此可见, 公司治理机制就是适应投资者与经营者之间必然形成的委托代理关系而进行的制度设计。公司治理问题的产生是根源于现代企业中所有权与经营权的分离以及由此所导致的代理问题, 治理的目的在于如何有效地抑制代理成本, 解决管理层的选择与激励问题, 并实现公司的科学化决策, 它并不涉及公司具体的经营问题。在静态上, 公司治理表现为如何定义公司相关利益者之间关系 (即责、权、利关系) 的游戏规则, 在动态上表现为如何选择一套有助于直接或间接执行这些规则的机制。总之, 公司治理的中心问题就是解决代理问题即如何使代理人维护委托人的利益问题。一般认为, 公司治理机制包括内部治理机制和外部治理机制。内部治理机制主要由决策机制、激励机制和监督制衡机制组成。

(二) 内部审计的委托代理分析

委托代理关系实质上是一种权利的让渡和另一种权利的产生, 而权利的让渡必须伴随权利的监督, 否则权利就会被滥用。审计监督权源于产权, 原本是委托人权利的一部分, 在发生委托代理关系时, 关系的双方 (委托人和代理人) 实际上约定或默许了委托人对代理人的监督权利, 这是因为委托人和代理人利益冲突及信息不对称的普遍性, 将导致代理人有可能发生不诚实及舞弊并进而给委托人带来直接危害。一方面, 在委托人看来, 当委托人将财产交付给经营者予以管理时, 这种委托代理关系所导致的委托人与代理人之间的“遥远性”, 使得拥有财产所有权并不谙复杂账务处理及经营活动过程的委托人产生了对审计监督的需求, 并促成了审计的产生。而作为处于信息优势的代理人之所以接受第三者 (审计人员) 的审计, 原因在于审计权利源于产权, 是委托人权利的一部分, 当委托人由于自身能力和各种客观条件所限不能直接进行监督, 而将这种权利 (监督权) 授予独立的第三者时, 作为代理人有义务接受这种监督。另一方面, 从代理人角度看, 出于取信于委托人以维护原有委托代理关系的目的, 代理人也会主动向委托人传递自己确实尽职尽责地履行契约的信号, 以确保自己得以继续留任并获取相应报酬, 因此代理人同样有动机要求自己的行为接受监督, 以便于解脱应有的责任。因为通过审计可以提高财务信息的可信性, 进而可以提高代理人的地位、薪金和股票价格, 这对代理人而言益处多多。内部审计从本质上讲是一种所有权监督, 既是一种监督成本, 也是一种守约成本。作为监督成本, 内部审计是委托人 (股东) 为了维护自身利益, 实现财富最大化目标而发生的监督费用, 这部分成本对应的是现代内部审计中的保证功能。作为守约成本, 其发生是由于代理人 (高管层) 为满足各利益相关者尤其是股东对受托责任的需求所采取的主动行为, 实际上是一种契约成本的节约, 所以这部分成本对应的是现代内部审计的咨询功能。总之, 无论监督成本, 还是守约成本, 内部审计最终都是服务于最大化委托人福利的目标。无论公司治理还是内部审计, 都是基于委托代理问题而产生的, 都是委托人为降低代理成本而采取的一种控制手段或措施, 具有目标上的一致性。委托代理理论认为, 公司治理与审计的出现不是外部力量强制的结果, 而是社会选择所致, 而这种选择是由于社会经济中广泛存在的代理问题。尽管内部审计产生的时间远早于公司治理, 但内部审计的产生也是源于委托代理关系, 内部审计和公司治理的本质都在于促使委托人和代理人双方的利益最大化, 公司治理和内部审计是委托人与代理人的共同需求。随着社会的发展, 组织规模的扩大, 管理层级的增加, 委托代理关系不断得到发展。而股东与管理层之间的委托代理关系成为公司治理的核心, 这种委托代理关系要求公司在上层建立起治理结构, 在日常的运营中贯穿对各个不同层次代理人的监督、检查、评价活动, 构成了内部审计的内容。由此可见, 委托代理理论理应成为公司治理和内部审计的共同理论基础。

三、委托代理理论与其他相关理论的关系

(一) 与利益相关者理论的关系

利益相关者理论认为, 公司是由不同要素提供者组成的一个系统, 这些要素提供者是公司的利益相关者, 公司经营是为利益相关者创造财富服务, 而不仅仅是为股东利益最大化服务, 因此应当让利益相关者分享公司所有权, 参与公司治理。除了股东之外, 利益相关者还包括员工、银行、主要顾客和供应商、债权人等。我们认为, 委托代理理论与利益相关者并不是一种简单对立的关系, 所有的利益相关者与经营者之间也存在多重委托代理关系, 委托代理问题依然存在。作为企业契约理论重要组成部分的委托代理理论虽然集中于对公司所有者和经营者之间的代理问题进行分析, 但也承认代理问题存在的一般性。譬如, 詹森和麦克林 (1976) 就曾指出, 契约关系是企业的本质, 不仅对雇员来说是如此, 而且对供应者、顾客和信贷者来说也是如此, 所有的契约都存在代理费用和监督问题。现代公司就是由股东及各利益相关者如董事会、高管层、中层职能部门和一般员工组成的一条代理关系链。可见, 委托代理理论与利益者相关理论是一个相互依托、相互补充、相互融合的有机统一体, 其核心是研究存在不确定性和不完善监督的环境中, 如何设计委托人和代理人的合同关系 (包括报酬激励) 以向代理人提供恰当的激励使他做出最大化委托人福利的决策。“公司治理结构就是这样一种解决股份公司内部各种代理问题的机制, 它规定着企业内部不同要素所有者的关系, 特别是通过显性和隐性的合同对剩余索取权和控制权进行分配, 从而影响股东和经营者之间的关系 (张维迎, 1999) ”。

(二) 与不完备契约理论的关系

根据不完备契约理论, 企业实际上就是一组契约的集合。而契约又总是不完备的, 产生不完备契约的因素一是缔约双方的有限理性, 二是交易成本的存在。在不完备契约条件下, 就产生了一个重要代理问题:在契约未预期事件发生的情况下, 谁行使决策权?或者说, 由于初始契约不能保证代理人按照委托人的利益行使职权, 在这种情况下就需要一种机制来克服这种契约的不完备性所造成的问题, 这就是公司治理和内部审计得以产生并发展的原因。委托代理理论的目的是分析非对称信息下的激励与约束问题, 当经济学家讨论到企业内部的委托代理关系 (尤其是股东与高管层之间的委托代理关系) 时, 代理问题与契约的不完备性问题几乎是同一个意思, 最优激励机制实际上也就是能使“剩余索取权”和“控制权”最大对应的机制。可见, 不完备契约理论只是从另一个角度揭示代理问题。

(三) 与受托责任理论的关系

受托责任理论认为, 资源的管理者对资源的所有者承担着有效管理所托付资源的责任, 即资源的受托者有按照选定的要求或原则经管受托经济资源并报告其经营状况的义务, 这种义务不仅针对直接利益所有者, 也包括其他利益相关者。广义的受托责任还应包括因管理分权而形成的组织内部下级管理部门对上级管理部门的受托责任。“从整个范围看, 存在着多种委托人和受托人, 由此形成多种委托受托关系, 形成多种相互交织的受托责任形式, 构成错综复杂的受托责任网 (蔡春, 2006) ”, 受托人对委托人承担的受托责任决定了委托人进行有效监督与激励的重要性。王光远认为, 组织是由多层次受托责任关系所构成的受托责任系统, 其中最重要的是高管层对董事会的受托责任。公司治理是受托责任系统中的一种控制机制, 其最终目的是确保受托责任系统的运行。公司治理涉及组织与各种利益相关者之间的关系, 但最核心的还是股东、董事会与高管层之间的受托责任关系。内部审计是两权分离所形成的受托责任关系下, 基于监督的客观需要产生的。“内部审计的本质在于受托责任, 内部审计是确保受托责任履行的控制机制。作为审计分支之一的内部审计, 从诞生的那刻起就天然地与受托责任联系在一起, 并成为一种确保受托责任履行的控制机制”, “在受托责任关系中, 只要委托人无法亲自了解资源或权力的使用情况, 就必然需要受托人向委托人解释、说明和报告其使用资源与权力活动过程和结果, 进而必然产生对内部审计的需求” (王光远, 2007) 。蔡春认为, 现代股份公司的出现极大地促进和拓展了受托责任关系, 从而促进和拓展了审计的功能。瞿曲 (2006) 指出, 委托代理理论和受托责任理论都涉及委托代理关系, 但是在理论上, 并不是所有委托代理关系都意味着受托人一定承担“报告责任”。在充分有效的市场假设前提下, 委托人和代理人如果不满意时, 都可以重新选择交易对象, 而不一定强行要求提供解释和报告或承担此项责任, 因此“代理”和“受托”两个词是有区别的, “代理人”和“受托人”也是有区别的。前者不一定承担“解释和报告的责任”, 但“受托人”一定承担“解释和报告的责任”。然而, 瞿曲又进一步指出, 充分有效的市场只是一种理论假设。在现实中, 利用市场来约束“代理人”同样需要信息, 如利用资本市场、经理人市场来变更委托代理关系, 同样需要了解目标主体的信息。而当解释和报告成为一种普遍行为时, 不提供信息的代理人在市场中绝对处于劣势地位。可见, 委托人和代理人都有对“解释和报告、提供信息”的需求和动机, 而且随着社会经济环境日趋复杂, 组织内部运营也日益复杂, 从而使“解释和报告”行为还可能受到法律法规的管制。虽然受托责任理论和委托代理理论在前提假设、分析框架等方面存在不少差异, 但在现实的社会环境下, 就公司组织而言, 公司组织的“代理人”一般也就必然是要按委托人利益行事, 并解释和报告自身行为的“受托人” (瞿曲, 2006) 。可见, “代理人”与“受托人”是一致的, 这是市场的需求, 也是各国法律法规的要求。曾小青 (2005) 曾如此描述受托责任理论和代理理论之间的关系:受托责任理论和代理理论均产生于两权分离, 只是视角不同而已。代理理论侧重于从激励和风险分担问题着手研究委托人与代理人之间的合约关系, 而受托责任则侧重于从受托方对委托方的责任角度研究双方的关系, 两者的研究侧重点不同。代理理论的研究范围更为宽广, 受托责任的研究领域相对而言则较为狭窄, 从某种意义上讲, 受托责任理论可视为在代理理论基础上发展起来的, 或者说受托责任理论是委托代理理论的子领域。

(四) 与信息不对称理论的关系

信息经济学中的一个核心原理就是信息不对称, 指的是市场交易的一方比另一方拥有更多的信息。在委托代理关系中, 信息不对称表现为代理人知道某一信息而委托人不知道这一信息的情形。假设委托人知晓代理人所拥有的一切信息, 那么委托人就可以对代理人进行全面的监督, 从而防止代理问题的发生, 但这是不可能的。由于信息不对称的大量存在, 所有者通常只能对经理人员行使非常有限的约束, 经理人员因此拥有大量的机会为自己谋利益, 并通常以牺牲所有者为代价。信息不对称造成的后果一般分为“逆向选择”和“道德风险”两种。委托人与代理人之间存在着利益与目标的不一致, 又由于双方存在着信息不对称的问题, 所以当作为委托人的一方为了使代理人一方做出符合本身利益的行为时, 就必然制定出一整套监督、约束、激励和惩罚代理人的方案。公司治理就是这种方案的一种制度安排, 为各个利益相关者责、权、利的日常动态发展与管理提供了组织形式。“信息不对称为现代股份公司管理层实施并掩饰管理舞弊提供了便利条件。股份公司管理层实施管理舞弊以及由此带来的财产损失, 实质上是公司在委托代理制度下所形成的内在交易费用。由于内在交易费用的一个主要来源是欺骗, 而只有在信息不对称时才有可能产生欺骗。因此, 在信息不对称下, 委托代理契约中的局外人之间自利行为无疑包含有管理层可能实施的管理舞弊行为” (王泽霞, 2005) 。在公司所有者 (股东) 与经营者中, 公司经营者在公司经营的信息上处于优势, 是为代理人;而股东一旦企业经营中分离出来, 在公司经营的信息上就处于劣势, 是为委托人。归根结底, 委托人与代理人之间由于信息不对称和契约的不完备, 必将产生代理问题, 代理问题的实质就是信息不对称问题。

四、结论

试论水利行业委托社会审计招标 篇7

关键词：水利行业,社会审计,招标制度,会计师事务所

1水利行业委托社会审计分类

1.1审计业务范围

审计业务包括:验资、年度报表查证、资产评估、基建工程预决算、经济责任、财务收支、经济效益, 以及各种专项、专案审计等。

1.2委托社会审计方式

a. 公开招标。指公开邀请具备资质条件和执业质量要求的所有会计师事务所参加竞标的方式[1]。

b. 邀请招标。指邀请3个 (含3个) 以上具备特定条件的会计师事务所参加竞标的方式。

c. 单一选聘。指邀请某个具备规定资质条件的会计师事务所参加选聘, 不进行招投标。

1.3审计业务招标

a. 验资、年度报表查证、资产评估、经济责任、财务收支、经济效益等审计业务, 根据项目大小, 由主管部门单独或打包实行公开招标, 或对单个审计项目实行邀请招标。

b. 水利基本建设大中型项目实行审计业务公开招标;小型项目视情况而定, 可以实行多个项目打包公开招标或单个项目邀请招标。按照SL 19—2008《水利基本建设项目竣工财务决算编制规程》规定, 非经营性项目投资额在3 000万元 (含3 000万元) 以上、经营性项目投资额在5 000万元 (含5 000万元) 以上的为大中型项目;其他项目为小型项目。

1.4邀请招标

水利行业委托社会审计一般应采用公开招标方式, 对符合下列情形之一的招标项目可以采用邀请招标方式:①具有特殊性, 只能从有限范围的事务所中选择。②具有突发性, 按公开招标程序无法在规定时间内完成委托事宜的。

采用邀请招标方式, 应当向3家以上会计师事务所发出投标邀请书。

1.5单一选聘

水利行业各种专项审计、专案审计一般不对外委托或招标, 由行业内部审计部门自行组织审计, 特殊情况下采取单一选聘方式。

2水利行业审计招标制度和招标机构

2.1审计招标制度

审计招标制度由以下相关配套制度组成:①水利行业主管部门根据国家法律法规制定的委托社会审计招标制度和规定执行;②被审计单位配合中标会计师事务所审计的相关规定;③中标会计师事务所接受审计招标机构复查和抽查制度;④不同年度中标会计师事务所对同一被审计单位的审计档案资料共享和告知制度;⑤被审计单位不配合审计的惩罚制度;⑥中标会计师事务所出示虚假审计报告的淘汰惩罚制度;⑦审计招投标档案归档制度等。

2.2审计招标机构

各级水利行业主管部门应当以内部审计部门为主, 其他部门参与成立审计招标机构, 负责组织审计招标工作。同时建立专家库, 评标时随机抽取专家组成评标委员会。审计招标机构的具体职责:①负责标书设计, 制定具体质量要求和监督检查规定等;②负责参与对投标会计师事务所、注册会计师的资质等级、执业资格认证;③负责审计费的统一收取、保管和支付;④负责审计业务招标标书的发放和会计师事务所投标标书的收集, 主持开标;⑤对中标会计师事务所完成审计任务进行复查或抽查, 确定其执业质量, 并发表意见;⑥按规定支付审计费;⑦对不配合审计工作的单位提出处理意见[2]。

2.3审计招标机构自身监督机制

审计招标机构自身监督机制有:①各有关部门要选派公正廉洁的干部作为审计招标机构组成人员, 并定期轮岗;②各级审计招标机构和评标委员会以及评标过程都要有纪检、监察部门派员参与, 实施现场监督;③审计招标机构组织对中标会计师事务所的执业质量复查和抽查, 并实行相关回避制度;④对招标机构人员也要制定操行守则、建立廉政制度和内部控制制度等, 加强自身监督检查。

3审计招标程序

3.1审计申请

被审计单位在每一个会计年度结束时或有其他审计任务时, 即向审计招标机构提出审计申请, 并按有关标准将审计费交付给审计招标机构。

3.2审计招标

审计招标机构受理申请并发布招标公告, 包括确定招标方式、发布招标公告 (公开招标方式) 或发出投标邀请书 (邀请招标方式) 、编制招标文件、向潜在投标会计师事务所发出招标文件。招标公告和投标邀请书应当标明招标单位的名称和地址、招标项目的性质、数量、实施地点和时间, 以及获取招标文件的办法等事项[3]。

3.3会计师事务所投标

投标会计师事务所应具备审计招标机构要求的资质、业绩和执业条件。审计招标机构在做出投标会计师事务所编制投标文件的时限要求时, 应当考虑注册会计师行业服务的特殊性, 给予合理的准备时间。自招标文件发出之日起至投标会计师事务所提交投标文件截止之日止, 一般不得少于20 d。

3.4评标委员会评标

评标委员会由审计招标机构从专家库中随机抽取组成, 评标要在严格保密的情况下进行, 任何单位和个人不得非法干预、影响评标的过程和结果。

a. 评标委员会成员不得少于5人, 其中要有被审计单位代表和熟悉注册会计师行业的专家 (熟悉注册会计师行业的专家一般不少于成员总数的2/3) , 与投标单位有利害关系的人不得进入相关项目的评标委员会。

b. 评委名单在中标结果确定前应当保密。

c. 评委应当依据评标标准对投标会计师事务所进行评分, 评标委员会应当按照各投标会计师事务所得分高低次序排出名次, 并根据名次推荐中标候选会计师事务所, 向审计招标机构提出书面评标报告。

d. 审计招标机构应当根据评标委员会提出的书面评标报告和推荐的中标候选事务所确定中标会计师事务所。审计招标机构也可以授权评标委员会直接确定中标会计师事务所。

3.5公开开标

a. 中标会计师事务所确定后, 审计招标机构应当向中标会计师事务所发出中标通知书, 同时将中标结果通知所有未中标的投标会计师事务所。

b. 审计招标机构应当自中标通知书发出之日起30d内, 以招标文件和中标会计师事务所投标文件的内容为依据, 与中标会计师事务所签订业务约定书。

c. 审计招标机构不得向中标会计师事务所提出改变招标项目实质性内容、提高招标项目的技术要求、降低支付委托费用等要求, 不得以各种名目向中标会计师事务所索要回扣。

d. 审计招标机构不得与中标会计师事务所再行订立背离业务约定书实质性内容的其他协议。

3.6审计并出具审计报告

中标会计师事务所应当按照《审计业务约定书》的规定履行义务, 在规定时间内完成审计工作, 并出具审计报告, 不得将相关工作转包或分包给其他会计师事务所。

3.7执业质量复查

审计招标机构对中标会计师事务所执业质量进行复查, 确认是否符合标书规定, 并决定是否支付审计费, 同时对外公布复查结果和意见。

4审计招标文件

4.1审计招标文件基本内容

审计指标文件基本内容包括:①招标项目介绍;②对投标会计师事务所资格审查的标准;③投标报价要求;④评标标准;⑤拟签订业务约定书的主要条款等。

4.2审计招标项目信息

审计招标机构应当在招标文件中详细披露被审计项目概况、被审计单位基本情况、组织架构、业务类型、地域分布、财务信息等, 以便于投标会计师事务所确定工作量、制订工作方案、提出合理报价、编制投标文件。

4.3审计投标报价

审计投标报价要考虑会计师事务所合理地经营成本, 保证审计质量, 但审计投标报价不得超过各地物价部门核定的会计师事务所具体收费项目标准上限。

4.4审计评标标准

审计招标机构应当根据招标项目要求, 制定评标标准, 评标标准的具体设计可参考财政部《委托会计师事务所审计招标规范》和《评审内容及其权重设计参考表》, 其中:工作方案20%～30%;人员配备20%～30%;相关工作经验15%～25%;职业道德记录和质量控制水平10%～15%;商务响应程度5%;报价10%～20%。

4.5审计业务约定书

拟签订的审计业务约定书可在注册会计师协会和会计师事务所范本的基础上, 增加审计招标机构根据审计项目要求提出的具体条款。

4.6审计招标答疑

审计招标机构可以根据招标项目的具体情况, 组织潜在投标会计师事务所座谈、答疑。潜在投标会计师事务所需要查询招标项目详细资料的, 招标单位应当在可能的情况下提供便利。

4.7审计工期确定

审计招标项目需要确定工期的, 审计招标机构应当充分考虑注册会计师行业服务的特殊性, 合理确定会计师事务所完成相应工作的时间, 并在招标文件中载明。

5投标会计师事务所

5.1基本条件

基本条件有:①具有独立的法人资格, 具备国家行业主管部门颁发的开展业务所需的执业资格[4];②具有良好的执业质量记录, 有一定数量的注册专业人员, 具有承担相应审计风险的能力;③具有良好的职业道德记录和信誉, 认真执行有关财务审计的法律、法规和政策规定, 近3年内没有受过国家主管部门处罚, 并在承担审计工作中没有出现重大审计质量问题和不良记录;④具有审计大中型基本建设项目或大中型企业、公司的工作经验, 能在规定工作时间内, 有能力调配较强工作力量, 按时保质完成审计工作任务;⑤其他条件。

5.2执业质量要求

执业质量要求有:①会计师事务所应当按照国家、水利行业财经法律法规和审计准则的要求进一步完善其审计规程, 重大审计程序的实施到位情况, 重要审计证据的搜集充分适当, 重要审计结论恰当;②会计师事务所在开展初步业务活动的基础上, 制定审计的范围、时间和方法;③会计师事务所应当全面了解被审计单位及其环境, 充分识别财务报表存在的重大错报风险;④会计师事务所应当合理确定控制测试的性质、时间和范围;⑤会计师事务所应当合理确定实质性程序的性质、时间和范围, 并将函证、监盘、固定资产检查、会计估计审计等常规审计程序落实到位;⑥会计师事务所应当在充分实施审计程序、获取充分适当的审计证据的基础上, 形成恰当的审计结论, 出具审计报告;⑦会计师事务所应当严格遵循质量控制准则的要求, 建立完善质量控制制度并得到有效执行;⑧会计师事务所应当按照职业道德规范的要求, 进一步完善相关政策和程序, 在执业过程中杜绝违反职业道德规范和事务所有关政策、程序的行为[5]。

5.3资格审查

审计招标机构在对投标会计师事务所进行资格审查时, 除要求提供有关资质证明文件和业绩情况外, 还应当充分利用财政部门和注册会计师协会公开的行业信息, 获取投标会计师事务所和注册会计师的其他有关信息 (特别是执业质量信息, 如有无受过处罚和通报批评等) [6], 并执行财政部、审计署、水利部有关审计工作的管理规定。

6结语

建立水利行业审计招标制度, 可以使会计师事务所真正实现独立审计, 有利于较快发现被审计单位制造虚假会计信息的行为, 提高审计质量。同时也有力遏制审计委托业务中的不规范行为, 实现内部审计和社会审计的有机结合, 促进水利行业审计工作更好的发展。

参考文献

[1]国家司法考试辅导用书 (2003年版) 编辑委员会.国家司法考试法律法规汇编[G].北京:中国政法大学出版社, 2004:548-552.

[2]黄小辉.建立会计师事务所审计业务招标制度探析[J].江苏水利, 2006 (2) :47-48.

[3]财政部.关于印发委托会计师事务所审计招标规范[EB/OL].[2006-05-20][2009-10-10].http://www.ncut.edu.cn/shenji/guoJifagui/shenjizhaotoubiaoguifan-1.htm.

[4]中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议.中华人民共和国注册会计师法[S].北京:中国法制出版社, 2001.

[5]财政部.关于印发中国注册会计师执业准则的通知[EB/OL].[2006-05-20][2009-10-10].http://www.nof.gov.cn/m2249-1.htm.

深化政府投资项目委托审计的思考 篇8

关键词：政府投资,委托审计,思考

国家审计、社会审计、内部审计构成了我国的审计组织体系。目前, 由于国家审计力量严重不足, 越来越多的审计机关采取利用社会审计力量来解决审计力量不足的问题, 尤其是政府投资项目审计中采取委托社会审计的方式进行。但由于国家审计、社会审计的职能、作用、服务主体等不同, 导致审计目标出现很大的差异, 致使二者的资源优势不能充分发挥。如何整合二者之间的资源优势, 实现国家审计目标, 笔者结合政府投资项目委托审计工作实践, 作一探讨。

1 政府投资项目委托审计中存在的问题

1.1 国家审计与社会审计之间差异, 隐含审计风险

一是执法主体不同。国家审计是代表政府实施的审计, 而社会审计是接受委托以独立的第三者身份进行的审计。国家审计在维护国家利益方面具有较强的优势和不可替代的地位, 而社会审计由于其特有的性质, 与被审计单位发生经济关系, 在办理经济业务事项时具有依赖性。二是审计目标不同。真实、合法、效益是国家审计机关开展各项审计工作的基本目标, 而社会审计的目标是依照委托人的委托要求确立的, 相比较而言, 对合法性的监督存在差异。三是审计权限不同。国家审计机关在办理审计业务时具有法律赋予的权限, 如调查取证权、封存账册权, 社会审计组织审计过程中的调查取证权是委托人在委托协议中承诺或授予, 权限受到限制。四是执法依据不同。国家审计所依据的是《审计法》及审计署制定的审计规范, 而社会审计所依据的是中国注册会计师协会制定的审计准则。因此社会审计与国家审计相比, 存在很大差距, 社会审计不能代替国家审计, 社会审计机构代表审计机关执法, 还存在一定的审计风险。

1.2 重视经济效益, 忽视审计目标

社会审计为了生存, 一般从自身角度出发, 通过各种手段来承揽更多的业务, 提高经济效益。社会审计在政府投资项目中的收费是按送审造价和核减额收费, 因此, 社会审计注重工程造价的核减额, 对工程建设程序、工程管理、体制、机制等方面的问题关注甚少, 审计质量无法保证, 审计目标难以实现。2012年, 委托社会审计政府投资项目9个, 审计金额 10114万元, 核减工程造价797万元, 社会审计出具的9份审计报告中没有发现违反建设程序, 工程签证、工程管理等方面的问题。

1.3 重视工程造价审计, 忽视绩效审计

根据国家审计署的要求, 今后所有审计项目都要开展绩效审计, 但从委托审计情况看, 部分社会审计机构还存在法律意识淡薄, 缺乏绩效审计人员和绩效审计理念, 政府投资审计涉及多专业、多学科, 不仅要搞好工程造价审核, 而且要对工程建设程序、项目绩效进行评价和揭示。社会审计在政府投资项目审计中的主要优势就是对工程造价进行审核, 为国家审计提供审核结果是社会审计的最终目标, 至于项目的经济性、效益性、效果性一般不做过多评价和关注。

1.4 重视审计效率, 忽视审计成果

社会审计依靠工作业绩考核员工并发放薪酬, 业务人员为了在规定的时间内提交审计结果, 往往会加班加点, 来完成结算审计任务, 但提交审计成果往往不是社会审计的工作重点, 审计成果的利用范围带有局限性。而国家审计在完成审计任务时, 还要对审计中的工作方法、工作经验进行总结, 对审计中发现的问题要进行分析、研究, 从国家的体制、机制以及宏观层面提出意见和建议, 从而完善制度漏洞, 推动完善国家治理。所以, 审计成果是国家审计衡量审计质量的重要标准, 社会审计则忽视审计成果的利用。

1.5 思想观念待解放, 人员素质需提高

社会审计大部分业务人员工作不固定, 与受聘单位的关系都是合同关系, 人员素质教育仅限于省、地 (州) 市造价管理部门专业知识的后续教育, 对国家方针政策、法律、法规知识的学习不够, 对问题的分析缺乏判断力, 容易墨守成规, 按步就班, 与审计的新要求有差距。近年来, 国家审计通过培训, 不断提高审计人员素质, 审计质量得到大幅提升, 审计的成果得到了国家和社会的重视和认可。但社会审计由于体质、机制等因素影响, 在思想观念、人员素质等方面与国家审计人员还有差距。

社会审计在职业道德教育和人生观及价值观等理想信念教育方面与国家审计审计相比有差距, 社会审计缺乏廉政监督的相关制度, 容易受到不良因素的引诱和腐蚀, 从而丧失审计人员应有的独立性、客观性, 引发审计风险。另外社会审计执法意识淡化, 不能从推动完善国家治理, 维护政府经济安全的角度考虑问题、分析问题, 从而引发审计风险。

2 提高政府投资项目委托审计质量的对策

2.1 建立社会审计参与政府投资审计的操作规程

各地虽然出台了《社会审计报告质量核查结果运用办法》、《社会审计机构实施政府审计事项管理办法》, 对制约中介的审计行为, 提高审计报告质量起到了一定作用, 但都是事后核查, 缺乏对社会审计力量的组织和指导, 致使社会审计不能按国家审计的程序实施审计, 容易引发审计风险。因此, 各级审计机关在具体实施过程中, 结合自身情况, 建立投资项目委托审计的操作规程, 让社会审计按照操作规程进行审计从而提高委托审计的质量和效果。

2.2 择优选择社会审计机构及专业人员

(1) 把好社会审计准入关。在引入社会审计机构时, 通过公开招投标的办法筛选社会审计机构。一方面能够保证真正具有实力的社会审计机构进入国家审计的视野, 另一方面进一步规范社会审计的行为, 促进廉政建设。 (2) 建立规范的考核评价体系, 把社会审计纳入考核对象, 对社会审计的审计质量、审计效率、审计成果进行量化测评, 根据量化测评结果选择审计机构。 (3) 建立社会审计的诚信档案管理制度。结合委托项目的综合评分, 将综合评分载入诚信档案, 做为今后择优选用社会审计的依据。 (4) 建立信息公开披露制度。审计机关定期向社会公开披露社会审计质量的核查情况, 及时将审计结果和监督情况进行报告, 接受社会公众的监督, 保持委托环节的公开透明。

2.3 建立委托审计的经费保障机制

各地在开展委托审计时, 审计费用由谁支付, 怎么支付的问题是困扰各级审计机关的难题。由建设单位支付审计费用, 因建设单位与受托方产生经济利益, 影响审计结果的独立性;审计部门代收审计费用, 一旦建设单位不支付审计费用, 审计部门容易背上债务包袱或者引发债务纠纷。根据多年的探索和实践, 应建立委托审计的经费保障机制, 将委托审计费用纳入财政预算予以保障, 并建立配套的申请支付程序。既保证了委托审计项目的质量, 又解决了各方的经济利益关系带来的影响, 防范了审计风险。

2.4 加强社会审计专业人员的素质教育

对纳入委托审计项目库的社会审计机构, 定期开展《审计法》、《审计准则》、《国家建设项目审计监督办法》等法规培训, 强化参审人员的国家审计意识, 规范参审人员的审计行为;在项目实施过程中, 对项目实施情况及业务质量加强监督、严格监管, 形成多级复核、审理的复核审理机制, 逐步提高社会审计的综合素质。

2.5 加强社会审计机构及专业人员的监督管理

整合国家审计与社会审计资源时, 要做好以下几方面的工作。一是加强审计方案的制定。社会审计和国家审计有不同的审计角度和侧重点, 国家审计机关应该加强对聘请的社会审计机构参审人员的沟通和引导。在审计方式、审计手段等方面, 必须由审计机关牵头参与, 并落实到审计方案中, 通过对审计方案的执行来达到审计目标。二是建立审计情况定期汇报制度。要求参审人员定期汇报审计进展情况, 汇报内容包括工作进度、存在的问题及解决的建议。三是坚持复核、审理制度。指派专人复核审计程序、审计结果, 及时指出工作中存在的问题, 帮助整改, 规避风险。四是加强廉政建设。要把廉政建设始终贯穿于整个审计工作之中, 实行廉政考核一票否决制。

3 结束语

政府投资项目委托审计必须严格遵守法律法规, 坚持以国家审计为主, 社会审计为辅的基本准则, 通过教育培训、规范制度等措施, 逐步提高社会审计的质量和效果, 从而实现国家审计目标。

参考文献

[1]时现.建设项目审计[M].北京:北京大学出版社, 2002.

[2]李金华.审计理论研究[M].北京:中国时代经济出版社, 2005.

审计委托模式 篇9

1．审计的需求者即会计信息需求者。

从一般意义上说，会计信息的最终需求者为资本市场中现实或潜在的资金提供者，包括投资者和债权人。虽然从形式上看，资金提供者包括国家、法人以及社会公众等，但是就资金的终极所有权而言，国家和法人均属于多级委托代理链条中的某级代理人。因此，从总体意义上看，会计信息最终需求者就是社会公众。会计信息需求者的广泛性决定了审计信息需求的广泛性。所以，从这个角度说，审计是为公众服务。国际经济合作组织(OECD)认为审计机构应成为受监督的一个机构，因为要看他的行为是否符合公众利益。

经济学家科斯(1937)提出交易成本至少包括两个方面的成本：一是获取准确市场信息的成本;二是谈判和监督履约的成本。现实中，审计人员被会计信息的需求者定位为信息风险减少者和保险人角色。进而依据审计结果确定会计信息的可信赖程度并依此做出相关决策。

2．公司治理是为了解决信息不对称问题，提高公司透明度。

世界银行前任行长沃尔芬森说过，公司治理就是为了提高公司的公平、透明或责任。企业融资和资本市场存在的主要问题是由非对称信息导致的逆向选择和道德风险，非对称信息也是我们理解泡沫经济和金融危机的关键。

公司治理的最终目的是提高公司利润及运营效率。企业发展初期所有权、经营权未分离，公司层级较少，结构也相对简单，因此治理的目标较易实现。随着企业发展，尤其是出现公众公司(上市公司)后，所有权、经营权相分离，产生了内部委托代理问题。所有者与经营者之间信息不对称，进而导致“内部人控制”，阻碍了公司治理最终目标的实现。消除这种现象的办法是督促经营者进行充分的信息披露，提高公司的透明度。解决信息不对称就成为两权分离状态下的现代公司治理的目标之一。本文讨论的是两权分离状态下的审计委托问题。

公司治理框架应当确保及时准确的信息披露，包括公司的财务状况、经营状况、股权结构及公司治理。而年度审计应当由独立的、合格、符合条件的审计人员来进行，以向董事会及股东提供一种外部的、客观的确信，确信公司财务报告准确地反映了公司在所有重要领域的财务状况和经营状况。审计的出现是为了解决公司内部的委托代理问题，作为外部监管力量的民间审计，成为确保会计信息质量的重要力量。那么由谁来委托审计更有利于保证审计质量，更有利于信息质量的鉴定，更有利于实现解决信息不对称的公司治理目标呢?这实际上是一个公司治理的问题。所以从这意义上说，审计委托的问题实质上就是公司治理的问题。

二、尽责的董事会才是良好的审计委托人

1．不同公司治理结构下的审计委托人。

在现实中，各国企业制度的发展均有各自的特点，因而审计委托关系有所差异，这是企业制度或者说是治理结构的不均衡引起的。实际上，谁充当企业(公司)的权力中心，就可能由谁代表某方利益进行审计委托。在公司治理结构中，权力中心存在差异，所以审计委托人也有所不同。

(1)股东中心主义：股东大会委托审计。从理论上来说，由所有者(出资者)与审计人签订审计业务约定书，进行审计委托是一种均衡的、正常合理的审计委托代理关系。建立在契约理论基础上的传统的审计关系理论一直认为，审计业务三方关系人是指审计委托人(通常是财产的所有者)，被审计人(通常是财产的经营管理者)以及审计人(独立于委托人和被审计人)，审计活动的发生就是这三方关系人发生联系的结果。

在契约关系中，股东会认为一些可能的损失与审计收费之和小于审计报告所带来的预期收益，因此即使不知道审计人员实际做什么以及实际做得怎么样，也要委托审计。鉴于以上表述，股东即财产所有者可以成为审计委托人。在现代企业中股东大会作为决策机构，作为审计委托人符合委托代理理论的思想。但是，随着公司股份的增加，股权越来越分散，股东人数越来越多。这削弱了每个股东收集信息和有效监督管理者的动机和能力。尤其是中小股东很难了解到对公司进行有效干预所需要的信息，这使得他们难以避免地进行信息监督权的隐性委托。

(2)董事会中心主义：董事会委托审计。作为股东大会常设机构，公司董事会承担着监督管理层的责任，作为治理层的董事会对于公司向外部提供的信息质量应该履行监督责任。2006年出台的中国注册会计执业准则提到鉴证业务(含审计业务)涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方可理解为提供信息并监督信息质量的组织和人员，包括治理层及各层级的管理者。

《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》指出被审计单位治理层有责任监督被审计单位管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。《中国注册会计师审计准则第1151号———与治理层的沟通》也规定了治理层的责任包括对财务报告过程的监督。注册会计师应及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。如果被审计单位设有审计委员会或监事会，注册会计师应当着重与审计委员会或监事会沟通。

作为信息质量的监督者，董事会可以借助具备专业知识的外部审计人员加强会计信息的质量，以确保公司会计和财务报告系统的完整性。

(3)管理层中心主义：高管层(CEO、CFO)委托审计。管理层进行审计委托往往出现在董事会受控于管理层的情况下，这样最易导致审计独立性缺失，最终导致审计市场的道德风险和逆向选择问题。在公司董事会不作为的时候，会由公司CEO或CFO进行审计委托并付费，由此产生了“购买审计意见”行为。此时，企业管理当局成为注册会计师的“衣食父母”，注册会计师对社会公众的责任感自然会淡化，这也是独立审计市场失灵的根源。房巧玲(2006)研究表明，我国证券审计市场效率低下的重要原因就是审计信息的购买者不是审计信息的使用者。要改变这种状况，必须重视审计信息购买权的配置。

(4)外部利益相关人：企业外部机构(组织、个人)委托审计。关于外部利益相关人的界定可以参考德国司法实践活动中的四种观点：

第一种观点，默示的信息提供契约理论。这种观点认为，即使注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括： (1) 信息对信息使用者有重大意义，信息使用者意图将信息作为实质性决定的基础; (2) 信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为信息使用者决定的基础这一事实; (3) 信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。

第二种观点，具保护第三人效力契约说。这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。

第三种观点，契约缔结上的过失。这种观点认为，第三人基于对专家的信赖并据其提供的信息进行投资，如果因此遭受了损失，专家应对其承担契约缔结上的过失责任。

第四种观点，违反良俗的侵权行为责任。这种观点是基于德国《民法》第826条的规定：“以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害的人，对他人负有损害赔偿的责任。”尽管在侵权行为的成立上要求有故意，但从效果上来看，若专业机构因重大过失违反业务上的注意义务向第三人提供了不实信息，或者认识到不实信息使第三人有遭受损害的可能性而仍予以许可，即解释为故意。根据这种观点，会计师事务所在提供不实信息时，理应认识到有可能使潜在的第三人遭受损失而仍然散布该信息时，应界定为违反良俗，基于这种行为即可确定专业机构的民事责任。

2．尽责的董事会才是良好的审计委托人。

良好的审计关系，应具备以下条件： (1) 审计委托人对审计具有内生需求，而这种需求源自公正的专业人员监督的缺位; (2) 被审计人独立于审计委托人; (3) 审计委托人对被审计人拥有控制权; (4) 审计人独立于审计委托人。

(1)尽责的董事会能够有效代表会计信息使用者利益，有监督管理层的积极意愿。董事会存在的前提是监督管理层，然而即便是最辉煌和最理性的董事，他又能做什么呢，如果缺少必要的、精确和及时的信息的话。张维迎教授认为：“股东对经理层监督的有效性不仅依赖于监督所需的充分的信息，而且依赖于监督者的积极性。而信息本身在很大程度上是内生的，它依赖于监督者的积极性。”而中小股东因为对企业的低风险承担导致他们对企业的低水平控制，一方面，使得中小股东缺少监督的力量，另一方面，也会导致其对于企业的监督没有大股东那么积极。但这不代表中小股东及其他的信息使用人没有获取信息的意愿。一方面，尽责的董事会，应该有监督管理层的积极意愿，而不是以“无知”为借口或信仰“别没事找事”，借助外部审计进行信息质量评价，其能够更有效完成监督职责，是审计结果的最终需求者。另一方面，尽责的董事会，应该成为包括中小股东利益在内的会计信息使用者利益的有效代表，是审计服务的代理需求者。在这两种情况下，其对审计的需求均具有内生性特征。

需要指出的是，在一个有效的审计市场中应当能够对代理需求者提供必要的激励和约束，促使其自发追求高质量审计，从而真正体现最终需求者的真实需求。另外，作为证券监管部门应该承担其重要的职能，即保护外部投资者不受内部投资者及管理者的欺骗。因为，中小股东的权益保护得越好，股票市场就越健全、越活跃。这类似于任何一个市场消费者权益保护的越好，市场就越繁荣，就越能够得到发展。

(2)尽责的董事会能够保证、维护审计独立性。董事会与审计人签约符合契约原意中“自愿协作和自由合意”的本质，约定双方在互惠互利前提下形成委托、受托关系。这是审计人独立于审计委托人的基础，也是审计独立性、公正性的保证。董事会(审计委员会)出面以招标形式委托审计就是一个例证。有董事会进行审计委托能够保证审计委托权与监督权的统一。委托权相当于授权进行审计业务，而在监测和维护外部审计师的独立性方面董事会(审计委员会)又享有知情权并拥有知情的能力。董事会成为股东的代理人，与审计师沟通，代审计师向股东报告，评价审计收费是否有利于审计工作的完成但又不影响审计的独立性，与会计公司(会计师事务所)和审计人员共同商讨并落实维护审计独立性的措施。会计师事务所是为董事会(审计委员会)工作的，并不是公司的管理层。董事会有权选择外部审计机构，审计是为股东服务的。

(3)尽责的董事会具备独立判断和解决利益冲突、控制管理层的能力。董事会作为公司治理的核心主体，其有效性成为公司治理成败的关键，而董事会独立性是发挥其有效性的先决条件。董事会应当考虑任命足够数量的非执行董事，能够对有利益冲突可能性的行为作出独立判断。

英美模式的最大特点就是所有权较为分散，主要依靠外部的监督机制对管理层实施控制，建立有一个由外部董事和独立董事为主的董事会来代表股东监督经理层。安然事件后，SEC主席Harvey Pitt要求证券交易所重新审视其公司治理方面的具体标准。在纽约证券交易所和纳斯达克的改革方案中，至关重要的是增加独立董事的数量和提高独立董事的独立性，加强对公司管理层的监督等。而索克斯法案更是把审计委员会提升到公众公司的法定审计监管机构，使其在外部审计和管理层之间构成隔离带。

在英国，公司治理中董事会架构有明确的规定。1992年的Cadbury报告就首次提出CEO和董事长必须由不同人担任，董事会一半以上董事应由非执行董事组成，而且所有的董事任命都有非常正式严格透明的程序，董事会中的提名委员会都由非执行董事组成。这些建议分化了公司高层的权力，鼓励董事独立于经理人进行经营决策并有效监管经理人的行为。2003年的Higgs委员会专门针对非执行董事的作用和有效性展开调查研究，除了再次强调两职分离，报告进一步明确指出非执行董事应该对公司的决策负责，监管经理人的业绩，决定执行董事和高管人员的委任，为公司财务报告和财务控制体系的风险承担一定责任。

应该借助有效的审计监管来推动公司治理和资本市场的完善。由尽责的董事会按照市场规则进行审计委托，有利于审计市场、资本市场有序发展，最终使社会资源得到有效配置。在转型期的中国，大多数企业不存在完善的或者说是真正意义上的公司治理。因此，董事会(审计委员会)的审计委托并没有起到保证审计独立性的作用，这也导致审计监管的无效。因此，从转型期的中国经济特点出发，探讨上市公司审计委托模式的安排将成为另一个值得研究的课题。随着市场条件的成熟，应最终实现审计委托模式的市场化。

摘要：本文基于公司治理视角分析了公司治理与审计委托之间的关系, 认为只有尽责的董事会才是良好的审计委托人。由尽责的董事会按照市场规则进行审计委托, 有利于审计市场、资本市场有序发展, 最终使社会资源有效配置的市场经济目的得以实现。

关键词：审计委托,公司治理,董事会

参考文献

[1].张前, 马力.独立审计市场失灵的相关研究.山东社会科学, 2009;5

[2].房巧玲.中国审计市场效率研究.北京:经济管理出版社, 2006

[3].张维迎.企业理论与中国企业改革.北京:北京大学出版社, 1999