合并范围论文（精选9篇）
合并范围论文 篇1
一、引言
为适应资本市场发展需要和国际会计准则相协调的要求, 我国颁布新的会计准则, 其中对于企业合并会计报表的编制提出更加全面详细的要求。企业合并财务报表主要是指控股公司应于每一个会计年度的年末, 按照会计准则的相关规定, 披露反映企业财务状况、经营成果以及现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表以及股权变动情况表等, 综合反映以产权关系为纽带的企业状况。然而, 合并报表合并范围的界定, 关系到企业合并报表的质量, 是合并财务报表编制的基础和保障, 科学合理的界定财务报表的合并范围, 能够降低利润操纵发生的可能性, 提高合并报表的信息质量。
根据财政部2006年颁布的新会计准则中的相关规定, 在编制合并报表时应以实质控制权作为合并范围界定的重要参考标准和原则, 强调数量标准和质量标准在合并范围界定中的作用。其中具体合并范围包括:母公司应当将全部子公司纳入合并财务报表的合并范围, 母公司直接或间接获得被投资单位50%以上表决权的, 应当纳入企业合并财务报表的合并范围;而当母公司不能直接或间接拥有被投资单位50%以上表决权的企业, 当满足以下条件时, 也应列入企业财务报表合并报表中:根据投资单位与被投资单位之间的协议, 投资企业拥有半数以上表决权;根据公司相关要求和法律规定, 投资企业有权利制定企业的经营决策;有权利任免被投资单位的董事会或管理机构的大多数成员;在被投资企业中拥有半数以上的表决权等。
明确的合并范围不仅能够为财务工作人员制定合并财务报表提供便利, 减少人为因素对会计信息质量以及会计报表编制质量的影响, 同时, 有利于加强不同企业之间财务信息的可比性, 从而帮助决策者提供良好的决策信息、合理评价各公司的经营状况以及盈利能力, 为投资者做出正确合理决策提供信息支撑。
二、企业合并报表合并范围界定问题
(一) 合并中多层控股范围的确定问题
在新的会计准则中, 虽然对企业合并中的合并范围有了新的确定, 强调实质性控制权, 注重充数量标准和质量标准两方面来实现企业合并报表的范围界定, 但是由于我国资本市场正处于加速发展阶段, 企业合并活动日益活跃, 如何合理理清企业间股权问题日益严峻, 因而会计准则中的相关规定可能仍然无法满足当今证券市场多层控股发展趋势的需要。在针对多层控股合并范围界定中有直接控股和间接控股两种划分, 其中可以采用“加法原则”以及“乘法原则”进行间接控股中表决权的核算与计量。但是, 新的会计准则中却没有明确规定“加法原则”和“乘法原则”的适用范围, 然而不同的核算方法将会产生不用的结论, 对于同一股权表决权的实际数额存在差异。例如, 甲公司对乙公司拥有70%的表决权, 乙公司拥有丙公司60%表决权, 倘若采用乘法原则进行表决权核算, 甲公司仅拥有丙公司表决权的42%, 没有会计准则中规定的超过一半表决权的相关规定, 因而丙公司不能被在甲公司的合并企业中进行合并会计报表核算, 但是在实际操作中, 甲公司能够通过乙公司的控制从而取得对丙公司的间接控制权和表决权。
(二) 合并范围变动问题
企业合并范围的改变, 在一定程度上会导致编制合并财务报表前后会计期间内所反映的会计主体的核算范围不一致, 影响前后会计期间内企业合并财务报表所反映企业财务状况、经营成果以及现金流量等方面存在可比性, 影响财务信息的真实性。一般情况下, 企业可以通过收购其他公司的全部或部分股权、转让控股子公司的股权、利用资产置换的方式将经营状况不好的企业换出以及其他随意更改合并范围等方式进行企业产权结构的变更, 从而实现企业合并范围的更迭, 从而为企业操纵会计利润, 实现企业非法目的。新的会计准则中, 虽然对会计期间内被控股公司的增减事项作了详细的规定, 但这些原则和规定有较大弹性, 为合并企业进行会计造假以及会计操作等保留很多空间。例如, 有些集团公司可能会在会计期期末进行大规模的合并子公司的活动, 从而加大核算范围, 提高合并企业的公司利润, 美化公司业绩;或者通过企业清算等方式降低被合并企业的表决权, 从而降低子公司的地位, 将其排除在纳入合并报表的范围之外。
(三) 报表编制基础中存在的问题
根据新的会计准则的相关规定, 在企业实现企业合并时, 可以采用一次性编制合并或逐层编制合并的方式实现对子公司的控股控制, 但是在实际操作中, 尤其是当合并企业规模较大、经营活动以及投资活动较频繁时, 一次性实现企业合并报表的编制工作量大、核算经济事项较多, 在编制过程中难免会出现差错和纰漏, 可能无法真实完整的反映合并企业的财务信息。
三、规范合并范围的措施
(一) 完善多层控股合并的范围
针对多层控股合并中股权结构复杂、股权关系难以分辨的问题, (1) 在编制合并企业合并财务报表时应该在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及股东权益变动表中详细列示合并企业的产权关系, 严格披露企业的控股结构, 真实地反映合并企业的投资活动以及筹资活动。例如, 在企业合并中, 出现母公司持有子公司一定比例股份并具有实质性的控制权, 然而子公司同时又享有母公司一定比例的股份的交叉控股情况时, 应该在附表中详细披露交叉控股的比例情况, 从而保证信息使用者能够清楚掌握相关信息, 有利于投资者做出合理决策。 (2) 在表决权核算过程中, 应该严格规定加法原则和乘法原则的适用范围和适用情况, 针对不同情况的控股合并, 采用不同的核算方法进行投资收益以及控股比例的分配, 从而保证合并报表的真实性和可靠性, 避免编制合并报表的盲目性和不切实际性, 保证会计信息质量。
(二) 加强对合并范围变更的监督
新的会计准则中, 强调要从数量标准和质量标准两方面来进一步考核是否实现对被合并企业的实质性控制, 尤其是在发生合并范围变更时, 相关监管部门应该加强对变更后合并报表的监督检查力度, 及时披露合并会计报表合并范围的更改变动情况, 防止出现会计造假以及肆意操纵会计利润的非法行为, 保证会计信息的真实性和有效性, 从而为信息使用者和企业经营管理者提供准确的财务信息和投资决策依据。同时, 审计部门应该着眼于重点项目的监控和审计, 加强风险评估以及风险监控, 严防违反会计职业道德行为的发生, 减少人为因素对合并范围变更造成的不利影响, 真实地反映企业的财务状况以及经营成果。
(三) 改善合并报表编制基础
虽然根据相关会计准则的规定, 在合并报表编制中可以任意采用一次性编制合并报表以及逐级编制合并报表两种方式作为合并报表编制的基础, 但在实际的会计核算中, 逐层编制合并报表的方式更具合理性, 能够减少报表核算的工作量的同时, 能够提高成本效益。因此, 在会计核算中, 应该从实际出发, 加强对逐层合并财务报表的规范化指导, 引导相关企业选择逐层编制合并报表的方式编制控股企业的合并报表。同时, 进一步完善相关会计理论以及会计准则的有关规定和要求, 为改善合并报表的编制基础提供强大的理论基础和现实指导作用。
四、结语
合并范围的界定是编制合并财务报表的前提和基础。准确的界定和把控合并范围, 有利于财务工作人员保证财务信息的准确性和真实性, 从而能够如实反映企业的财务状况、经营成果以及现金流量等企业营运状况, 为信息使用者、投资者以及相关利益群体做出正确决策提供有效依据, 进一步实现企业资源的合理配置, 保证实现经济利益最大化。与此同时, 随着企业合并活动日益频繁以及合并内容越来越复杂, 企业合并报表中合并范围的界定中仍然会有新的问题产生, 相关部门应该与时俱进, 顺应资本市场发展需要, 不断提出改进措施, 完善企业合并相关规定和要求, 保证企业合并会计信息的准确性和完整性。
摘要：随着市场经济的发展, 企业间合并现象日益活跃, 而企业合并过程中企业合并报表的编制一直是会计核算的难点, 合并范围的界定在很大程度上影响着合并财务信息和合并财务报表的真实性以及可靠性。因此, 文章旨在分析研究新会计准则下企业合并报表合并范围的相关问题, 进而提出改进措施, 从而能够提高财务信息的真实性和相关性, 为信息使用者提供可靠的信息支撑, 为投资者做出正确的投资决策提供保障。
关键词：合并报表,合并范围,问题,改进措施
参考文献
[1]刘文辉.合并范围确定中存在的问题及建议[J].会计之友 (下旬刊) , 2009, (4) .
[2]赵红梅.企业合并会计报表合并范围问题的探讨[J].中国外资, 2012, (2) .
合并范围论文 篇2
国税函[2006]48号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
为强化汇总、合并缴纳企业所得税（以下简称汇总纳税）的征收管理，现就规范汇
一、严格执行汇总纳税的有关审批规定。按照现行规定，汇总缴纳企业所得税必须经国家税务总局审批。各级税务机关要严格执行汇总纳税的有关审批规定，不得越权审批。
二、下列企业可按规定申请汇总纳
（一）国务院确定的120
则的有关规定，由核算地统一纳税。对核算
（三）《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的铁路运营、民
三、非独立核算分支机构按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细
（一）总分机构均在一省范围内的，由省级税务机关明确纳税申报所在地
（二）总分机构跨省市的，由国家税务总局明确纳税申报所在地。国家税务总局
二○○六年一月十七日
国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知
国税发[2009]79号
国家税务总局各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
为加强企业所得税征收管理，进一步规范企业所得税汇算清缴工作，在总结近年来内、外资企业所得税汇算清缴工作经验的基础上，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，税务总局重新制定了《企业所得税汇算清缴管理办法》，现印发给你们，请遵照执行。执行中有何问题，请及时向税务总局报告。
国家税务总局
二○○九年四月十六日
企业所得税汇算清缴管理办法
第一条
为加强企业所得税征收管理，进一步规范企业所得税汇算清缴管理工作，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称企业所得税法及其实施条例）和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则（以下简称税收征管法及其实施细则）的有关规定，制定本办法。
第二条
企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税应补或者应退税额，并填写企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
第三条
凡在纳税内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。
实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
第四条
纳税人应当自纳税终了之日起5个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税税款。
纳税人在中间发生解散、破产、撤销等终止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税款；纳税人有其他情形依法终止纳税义务的，应当自停止生产、经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
第五条
纳税人12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报，应在纳税终了后15日内完成，预缴申报后进行当年企业所得税汇算清缴。
第六条
纳税人需要报经税务机关审批、审核或备案的事项，应按有关程序、时限和要求报送材料等有关规定，在办理企业所得税纳税申报前及时办理。
第七条
纳税人应当按照企业所得税法及其实施条例和企业所得税的有关规定，正确计算应纳税所得额和应纳所得税额，如实、正确填写企业所得税纳税申报表及其附表，完整、及时报送相关资料，并对纳税申报的真实性、准确性和完整性负法律责任。
第八条
纳税人办理企业所得税纳税申报时，应如实填写和报送下列有关资料：
（一）企业所得税纳税申报表及其附表；
（二）财务报表；
（三）备案事项相关资料；
（四）总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；
（五）委托中介机构代理纳税申报的，应出具双方签订的代理合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；
（六）涉及关联方业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业关联业务往来报告表》；
纳税人采用电子方式办理企业所得税纳税申报的，应按照有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。
第九条
纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税纳税申报或备齐企业所得税纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报。
第十条
纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税纳税申报。
第十一条
纳税人在纳税内预缴企业所得税税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或者经纳税人同意后抵缴其下一应缴企业所得税税款。
第十二条
纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的，应按照
第十三条
实行跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，由统一计算应纳税所得额和应纳所得税额的总机构，按照上述规定，在汇算清缴期内向所在地主管税务机关办理企业所得税纳税申报，进行汇算清缴。分支机构不进行汇算清缴，但应将分支机构的营业收支等情况在报总机构统一汇算清缴前报送分支机构所在地主管税务机关。总机构应将分支机构及其所属机构的营业收支纳入总机构汇算清缴等情况报送各分支机构所在地主管税务机关。
第十四条
经批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，由集团母公司（以下简称汇缴企业）在汇算清缴期内，向汇缴企业所在地主管税务机关报送汇缴企业及各个成员企业合并计算填写的企业所得税纳税申报表，以及本办法第八条规定的有关资料及各个成员企业的企业所得税纳税申报表，统一办理汇缴企业及其成员企业的企业所得税汇算清缴。
汇缴企业应根据汇算清缴的期限要求，自行确定其成员企业向汇缴企业报送本办法第八条规定的有关资料的期限。成员企业向汇缴企业报送的上述资料，应经成员企业所在地的主管税务机关审核。
第十五条
纳税人未按规定期限进行汇算清缴，或者未报送本办法第八条所列资料的，按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。
第十六条
各级税务机关要结合当地实际，对每一纳税的汇算清缴工作进行统一安排和组织部署。汇算清缴管理工作由具体负责企业所得税日常管理的部门组织实施。税务机关内部各职能部门应充分协调和配合，共同做好汇算清缴的管理工作。
第十七条
各级税务机关应在汇算清缴开始之前和汇算清缴期间，主动为纳税人提供税收服务。
（一）采用多种形式进行宣传，帮助纳税人了解企业所得税政策、征管制度和办税程序；
（二）积极开展纳税辅导，帮助纳税人知晓汇算清缴范围、时间要求、报送资料及其他应注意的事项。
（三）必要时组织纳税培训，帮助纳税人进行企业所得税自核自缴。
第十八条
主管税务机关应及时向纳税人发放汇算清缴的表、证、单、书。
第十九条
主管税务机关受理纳税人企业所得税纳税申报表及有关资料时，如发现企业未按规定报齐有关资料或填报项目不完整的，应及时告知企业在汇算清缴期内补齐补正。
第二十条
主管税务机关受理纳税人纳税申报后，应对纳税人纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核。审核重点主要包括：
（一）纳税人企业所得税纳税申报表及其附表与企业财务报表有关项目的数字是否相符，各项目之间的逻辑关系是否对应，计算是否正确。
（二）纳税人是否按规定弥补以前亏损额和结转以后待弥补的亏损额。
（三）纳税人是否符合税收优惠条件、税收优惠的确认和申请是否符合规定程序。
（四）纳税人税前扣除的财产损失是否真实、是否符合有关规定程序。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人，其分支机构税前扣除的财产损失是否由分支机构所在地主管税务机关出具证明。
（五）纳税人有无预缴企业所得税的完税凭证，完税凭证上填列的预缴数额是否真实。跨地区经营汇总缴纳企业所得税的纳税人及其所属分支机构预缴的税款是否与《中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表》中分配的数额一致。
（六）纳税人企业所得税和其他各税种之间的数据是否相符、逻辑关系是否吻合。
第二十一条
主管税务机关应结合纳税人企业所得税预缴情况及日常征管情况，对纳税人报送的企业所得税纳税申报表及其附表和其他有关资料进行初步审核后，按规定程序及时办理企业所得税补、退税或抵缴其下一应纳所得税款等事项。
第二十二条
税务机关应做好跨地区经营汇总纳税企业和合并纳税企业汇算清缴的协同管理。
（一）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关在对企业的汇总或合并纳税申报资料审核时，发现其分支机构或成员企业申报内容有疑点需进一步核实的，应向其分支机构或成员企业所在地主管税务机关发出有关税务事项协查函；该分支机构或成员企业所在地主管税务机关应在要求的时限内就协查事项进行调查核实，并将核查结果函复总机构或汇缴企业所在地主管税务机关。
（二）总机构和汇缴企业所在地主管税务机关收到分支机构或成员企业所在地主管税务机关反馈的核查结果后，应对总机构和汇缴企业申报的应纳税所得额及应纳所得税额作相应调整。
第二十三条
汇算清缴工作结束后，税务机关应组织开展汇算清缴数据分析、纳税评估和检查。纳税评估和检查的对象、内容、方法、程序等按照国家税务总局的有关规定执行。
第二十四条
汇算清缴工作结束后，各级税务机关应认真总结，写出书面总结报告逐级上报。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局应在每年7月底前将汇算清缴工作总结报告、企业所得税汇总报表报送国家税务总局（所得税司）。总结报
（三）企业所得税收入增减变化及原因；
（四）企业所得税政策和征管制度贯彻落实中存在的问题和改进建议。
第二十五条
本办法适用于企业所得税居民企业纳税人。
第二十六条
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局可根据本
第二十七条
本办法自2009年1月1日起执行。《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发〔2005〕200号）、《国家税务总局关于印发新修订的〈外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴工作规程〉的通知》（国税发〔2003〕12号）和《国家税务总局关于印发新修订的〈外商投资企业和外国企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发〔2003〕13号）同时废止。
2008企业所得税汇算清缴按本办法执行。
第二十八条
本办法由国家税务总局负责解释。
关于印发《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》的通
知
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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），国家税务局，地方税务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，中国人民银行上海总部，各分行、营业管理部，省会（首府）城市中心支行，深圳、大连、青岛、厦门、宁波市中心支行：
经国务院批准，现将《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》印发给你们，请认真贯彻执行。
附件：跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法
财政部 国家税务总局
中国人民银行
二〇〇八年一月十五日
附件：跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法
为了保证《中华人民共和国企业所得税法》的顺利实施，妥善处理地区间利益分配关系，做好跨省市总分机构企业所得税收入的征缴和分配管理工作，特制定本办法。
一、主要内容
（一）基本方法。属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。
统一计算，是指居民企业应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额、应纳税额。总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别按适用税率缴纳。
分级管理，是指居民企业总机构、分支机构，分别由所在地主管税务机关属地进行监督和管理。居民企业总机构、分支机构的所在地主管税务机关都有监管的责任，居民企业总机构、分支机构都要办理税务登记并接受所在地主管税务机关的监管。
就地预缴，是指居民企业总机构、分支机构，应按本办法规定的比例分别就地按月或者按季向所在地主管税务机关申报、预缴企业所得税。
汇总清算，是指在终了后，总机构负责进行企业所得税的汇算清缴。总分机构企业根据统一计算的应纳税所得额、应纳税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。
财政调库，是指财政部定期将缴入中央总金库的跨省市总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。
（二）适用范围。跨省市总分机构企业是指跨省（自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格营业机构的企业。
实行就地预缴企业所得税办法的企业暂定为总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构。三级及三级以下分支机构，其经营收入、职工工资和资产总额等统一计入二级机构测算。
属于铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等企业总分机构缴纳的企业所得税（包括滞纳金、罚款收入）为中央收入，全额上缴中央国库，不实行本办法。
不具有主体生产经营职能且在当地不缴纳营业税、增值税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级分支机构以及上符合条件的小型微利企业及其分支机构，不实行本办法。
在中国境内未跨省市设立不具有法人资格营业机构的居民企业，其企业所得税征收管理及收入分配办法，仍按原规定执行，不实行本办法。
居民企业在中国境外设立不具有法人资格营业机构的，不实行本办法。企业按本办法计算有关分期预缴企业所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括其境外营业机构。
二、预算科目
为满足跨省市总分机构企业所得税税收征管、汇算清缴、退库、调库等需要，对《2008年政府收支分类科目》101类“税收收入”有关科目作如下修订：
（一）在10104款“企业所得税”新增40项“分支机构预缴所得税”、41项“总机构预缴所得税”、42项“总机构汇算清缴所得税”、43项“企业所得税待分配收入”和相关目级科目。将原40项“企业所得税税款滞纳金、罚款收入”代码调整为50，下设目级科目名称和说明不变。
（二）在10105款“企业所得税退税”增设35项“跨省市总分机构企业所得税退税”，反映财政部门按“先征后退”政策审批退库的跨省市总分机构企业所得税（不包括按规定办理的多缴税款退税）。
（三）有关科目说明及其他修改情况见附件。
三、税款预缴
（一）预缴方式。跨省市总分机构企业应根据核定的应纳税额，分别由总机构、分支机构按月或按季就地预缴。
预缴方式一经确定，当不得变更。
（二）就地预缴。由总机构根据企业本期累计实际经营结果统一计算企业实际利润额、应纳税额，并分别由总机构、分支机构分期预缴。
1.分支机构分摊的预缴税款。总机构在每月或每季终了之日起十日内，按照以前（1—6月份按上上年，7-12月份按上年）各省市分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，将统一计算的企业当期应纳税额的50％在各分支机构之间进行分摊（总机构所在省市同时设有分支机构的，同样按三个因素分摊），各分支机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与分支机构所在地按60∶40分享。分摊时三个因素权重依次为0.35、0.35和0.3.当年新设立的分支机构第二年起参与分摊；当年撤销的分支机构第二年起不参与分摊。
分支机构经营收入，是指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生产经营企业经营收入是指生产经营企业销售商品、提供劳务等取得的全部收入；金融企业经营收入是指金融企业取得的利息和手续费等全部收入；保险企业经营收入是指保险企业取得的保费等全部收入。
分支机构职工工资，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。
分支机构资产总额，是指企业拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。
各分支机构分摊预缴额按下列公式计算：
各分支机构分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例
其中：
所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳税额× 50％
该分支机构分摊比例=（该分支机构经营收入／各分支机构经营收入总额）×0.35+（该分支机构职工工资／各分支机构职工工资总额）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）× 0.30
以上公式中，分支机构仅指需要参与就地预缴的分支机构。
2.总机构就地预缴税款。总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的25％，就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与总机构所在地按60∶40分享。
3.总机构预缴中央国库税款。总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的剩余25％，就地全额缴入中央国库，所缴纳税款收入60％为中央收入，40％由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。
四、预缴税款缴库程序
（一）分支机构分摊的预缴税款由分支机构办理就地缴库。分支机构所在地税务机关开具税收缴款书，预算科目栏按企业所有制性质对应填写1010440项“分支机构预缴所得税”下的有关目级科目名称及代码，“级次”栏填写“中央60％，地方40％”。
（二）总机构就地预缴税款和总机构预缴中央国库税款由总机构合并办理就地缴库。中央地方分配方式为中央60％，企业所得税待分配收入（暂列中央收入）20％，总机构所在地20％。总机构所在地税务机关开具税收缴款书，预算科目栏按企业所有制性质对应填写1010441项“总机构预缴所得税”下的有关目级科目名称及代码，“级次”栏按上述分配比例填写“中央60％、中央20％（待分配）、地方20％”。
国库部门收到税款后，将其中60％列入中央级1010441项“总机构预缴所得税”下有关目级科目，20％列入中央级1010443项“企业所得税待分配收入”下有关目级科目，20％列入地方级1010441项“总机构预缴所得税”下有关目级科目。
五、汇总清算
各分支机构不进行企业所得税汇算清缴，统一由总机构按照相关规定进行。总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业全部应纳税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，多退少补。
（一）补缴的税款由总机构全额就地缴入中央国库，不实行与总机构所在地分享。总机构所在地税务机关开具税收缴款书，预算科目按企业所有制性质对应填写1010442项“总机构汇算清缴所得税”下的有关目级科目名称及代码，“级次”栏填写“中央60％，中央40％（待分配）”。
国库部门收到税款后，按共享收入进行业务处理，将其中60％列入中央级1010442项“总机构汇算清缴所得税”下有关目级科目，40％列入中央级1010443项“企业所得税待分配收入”下有关目级科目。
（二）多缴的税款由总机构所在地税务机关开具收入退还书并按规定办理退库。收入退还书预算科目按企业所有制性质对应填写1010442项“总机构汇算清缴所得税”下的有关目级科目名称及代码，“级次”栏填写“中央60％、中央40％（待分配）”。国库部门办理时，按共享收入进行业务处理，将所退税款的60％列中央级1010442项“总机构汇算清缴所得税”下有关目级科目，40％列中央级1010443项“企业所得税待分配收入”下有关目级科目。
六、财政调库
财政部根据2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例，定期向中央总金库按目级科目开具分地区调库划款指令，将“企业所得税待分配收入”全额划转至地方金库。地方金库收款后，全额列入地方级1010441项“总机构预缴所得税”下的目级科目办理入库，并通知同级财政部门。
七、其他
（一）跨省市总分机构企业缴纳的所得税税款滞纳金、罚款收入，不实行跨地区分享，按中央与地方60∶40分成比例就地缴库。需要退还的所得税税款滞纳金和罚款收入仍按现行管理办法办理审批退库手续。
（二）财政部于每年1月初按中央总金库截至上年12月31日的跨省市总分机构企业所得税待分配收入进行分配，并在库款报解整理期（1月1日至1月10日）内划转至地方金库；地方金库收到下划资金后，金额纳入上地方预算收入。地方财政列入上收入决算。各省市分库在12月31日向中央总金库报解最后一份中央预算收入日报表后，整理期内再收纳的跨省市总分机构企业缴纳的所得税，统一作为新的缴库收入处理。
（三）税务机关与国库部门在办理总机构缴纳的所得税对账时，需要将1010441项“总机构预缴所得税”、42项“总机构汇算清缴所得税”、43项“企业所得税待分配收入”下设的目级科目按级次核对一致。
（四）本办法实施后，缴纳和退还2007年及以前的企业所得税，仍按原办法执行。
（五）本办法自2008年1月1日起执行。《财政部关于印发〈跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配暂行办法〉的通知》（财预[2002]5号）同时废止。《财政部国家税务总局中国人民银行关于所得税收入分享改革后有关预算管理问题的通知》（财预明电[2001]3号）中有关跨省市经营企业所得税预算管理的规定同时停止执行。
合并范围论文 篇3
随着我国改革开放不断扩大和深入，国民经济突飞猛进地发展，出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入WTO面对国际国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力，企业集团化经营已是大势所趋。1995年2月9日，财政部发布了《合并财务报表暂行规定》，为规范我国企业集团编制合并财务报表奠定了基础，提供了法律依据。1999年中国证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号<年度报告的内容与格式>》,2001年1月1日实施执行《企业会计制度》，而我国财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定。财务会计规范发生了重大变化。因此，对合并财务报表范围的研究有重要的理论和现实意义。
二、我国新准则合并范围有关规定中存在的问题及改进建议
合并财务报表的编制范围(或简称合并范围)是指可纳入合并报表的子公司的范围,以控制为基础进行确定。要明确哪些子公司应包括在合并范围内,哪些应被排除在编报范围之外。确定合并范围是编制合并财务报表的前提，合并报表的信息含量乃至其所披露信息的相关性,在很大程度上都受到合并范围的直接影响。随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断趋同，合并范围存在的问题引起了越来越多的关注。我国新准则中合并财务报表合并范围的相关规定仍存在一些问题，有必要进一步的探索和改进。
1.控制的定义不完善
新准则中规定合并财务报表的合并范围以控制为基础予以确定。新准则中把控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。但本人认为合并财务报表的合并范围的基础仍需改进, 新准则中对控制的定义仍不完善。
借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，可补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，补充“主要受益方”原则可以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供更有力的依据。
2.复杂持股合并原则的选择
新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况，如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。
例如，假设有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，两者相差24%。可见在实际中相同问题，由于采用方法不同，从而产生不同的结果，影响会计信息的准确性和可比性。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，但加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
3.股权控制和实质控制的关系不明确
新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解，是不满足股权控制的情况下，才适应于实质控制。但是，股权比例仅是一种形式，实质控制才是合并基本前提，合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此，相对于股权控制来说，实质控制才是真正的控制，母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。
但由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不编合并报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限，可规定期限为一年内。
虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;(4)在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作，提供更合理准确的合并会计信息。
4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围
(1)非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说，我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。
(2)合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业，其权益分享方式接近于:共同控制资产，如输油管道；共同控制经营，如合作开发石油;共同控制实体，如合营企业中的一种或其混合体。而合作項目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织，如合作开发房地产，双方按约定比例分房。对于前者，应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此，不论分享权益比例是否超过50%，都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目，不涉及合并财务报表问题，应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算，在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务，相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样，不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目，反映不出其真实财务状况和经营成果。
(3)承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面，当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时，如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制，承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说，可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润，而不纳入合并范围。另一方面，当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时，母公司对子公司不再承担主要的经营风险，缺乏了对他们控制的实质条件，不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担，,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。
5.提供分部报告
美国财务会计准则委员会于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》，是对14号会计准则的修订，用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年发布《国际会计准则》第14号《分部报告》(1997修订)，要求上市公司与正处于上市过程中的公司，应提供分部报告，同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。
针对以上情况，可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告，可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
6.合并范围其他相关问题研究
(1)合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念，许多会计事项都要依据合并日来确定，如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前，我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过，并已获得相关政府部门的批准;并購公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分(一般超过50%);并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。
企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中，股东大会批准日，是股东大会批准企业合并方案的日期，作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行，所以股东大会批准日应当被确认为合并日。
(2)合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定，合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数，但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时，变动年度合并报表年初数是否调整，应视合并报表范围变动的原因而定。
①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动，应当调整变动年度合并报表的年初数，就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过，追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数，以增强会计信息纵向上的可比性。
②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化，根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。
③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司，或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动，实质上是母公司控制范围的变动，合并报表的年初数不应当调整，以保持会计主体的延续性，而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数，忽视了不同时点上母公司控制范围的不同，实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
三、结论
浅析合并报表的合并范围问题 篇4
一、财务报表的合并理论
(一) 母公司理论。
母公司理论认为, 合并财务报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 而将子公司少数股东排除在外, 把它看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。
可见, 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这正迎合了大多数合并企业的需要。母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并作出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点确定为母公司股东本身及其利益。
(二) 实体理论。
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并财务报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
(三) 所有权理论。
对于母公司理论和实体理论来说, 都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并财务报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动, 财务决策具有重大影响的所有权。可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》。 (表1) 1996年我国财政部发布了财会2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会2002年18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。
三、我国合并报表范围存在的问题及建议
(一) “控制”定义存在的问题及建议。
我国新准则中控制的定义是:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制定过程已经认识到“控制”的重要性, 建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失;“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方 (即发起人) , 或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。又新准则规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是, 新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如, 当前股权分散是一个普遍存在的现象, 因此企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况, 但仍然实质上控制着被投资企业。另外, 新会计准则强调以控制为标准界定合并范围, 但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊, 缺乏操作性, 按照这条规定, 上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口, 不合并财务报表, 这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息, 留下利润操纵的空间。
根据以上问题, 首先建议补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范;其次可以根据我国上市公司股权分散程度, 将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化。即当母公司为投资公司的第一大股东, 且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时, 则视为母公司拥有该被投资公司的控制权, 应将其纳入母公司合并报表范围。当然, 这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司, 应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定, 以期更好地指导有关合并范围的实务操作;再次在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
(二) “暂时控制”存在的问题及建议。
《企业会计准则第33号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定, 没有将暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来, 这样不仅为某些集团公司管理者处于特定目的, 在关键之时买进或卖出子公司股权来调节合并报表范围找到合法的理由, 同时因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算, 没有理由将短期投资的被投资单位合并到报表中来, 这会给准则的执行以及会计、审计实务带来众多麻烦, 显得杂乱无章。
国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定, 并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。因此, 在我国的会计准则中还是应该补上将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外, 并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定, 可将时间界定为一年。
(三) 合并范围变动的问题与建议。
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规定, 但其规定都属于原则性的, 弹性很大, 留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权, 使其成为控股子公司, 来扩大会计报表合并范围;通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权, 来缩小会计报表合并范围;通过资产置换, 换出业绩滑坡的子公司, 换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司, 将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式上不符合纳入合并范围的法定条件等, 来增减会计报表合并范围。再者, 合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题, 由此会产生极其严重的信誉和信用后果。
对合并财务报表合并范围的探讨 篇5
一、合并范围的一般原则
合并范围的一般原则可以分为数量标准和质量标准。在数量标准的界定上, 以半数以上表决权为基础, 并采用加法原则计算母公司持有的表决权已经成为学术界和实务界的共识。在质量标准的界定上, 主要集中于实质性控制权的讨论。国内外研究主要是对FASB (美国财务会计准则委员会) 于1999年发布的《合并财务报表:政策和程序》征求意见稿的讨论:Henry认为新征求意见稿为注册会计师提供了一个更为明晰的控制定义, 但是否能解决现有合并范围界定问题并不确定。Strawser认为FASB的1999年征求意见稿不再将判断“控制”的标准局限于法定控制权或者持有特定比例的表决权, 新引入的“可辩驳的推定”的提法体现了实质重于形式的原则。杨绮认为, “实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间, 而目前我国资本市场上会计信息失真现象非常严重, 说明我国会计职业界的职业道德水平鱼待提高。”常勋在对美国FASB1999年合并财务报表征求意见稿进行评述的基础上, 指出:“法定控制权仍有可供判断的法定证据, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化, 从而不可避免地导入专业判断的主观因素。”Casabona&Ashwal通过对FASB和IASB (国际会计准则委员会) 的现有准则和征求意见稿中有关控制定义、合并政策的发展回顾和比较, 认为FASB和IASB在合并政策相关准则的国际趋同上已向前迈进了一大步。在2006年2月我国新合并财务报表准则发布后, 学术界对实质性控制权的态度已经从“是否引入”转到“抓紧制定”。
二、合并范围理论的探讨
各国在制定其合并财务报表会计准则时, 都需要以一定的合并理论作为基础。一套完整的合并财务报表理论体系包括合并财务报表的编制目的、合并理论、合并范围、合并程序等问题。其中合并理论起着导向作用, 决定着合并报表的合并范围, 从而决定着合并财务报表的运行方向和内容, 对编制合并财务报表有重大意义。
母公司理论认为, 合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司股东编制的, 反映母公司股东所控制的资源, 合并财务报表不过是母公司财务报表的延伸和扩展, 企业集团的股东只包括母公司股东, 子公司少数股东则被视同企业集团以外的债权人。
主体理论将合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁, 认为编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求, 用以反映全体股东的利益。
所有权理论所立足的是编制合并财务报表的主体对另一主体活动和财务决策具有重大影响的所有权, 认为两者之间是拥有与被拥有的关系, 强调合并财务报表反映的是投资主体实际拥有而不是实际控制的资源, 主张采用“比例合并法”编制合并报表, 以满足投资主体的股东, 而非合并主体所有股东的信息需求。
不同合并理论下, 合并财务报表的编制目的是不同的。笔者认为, 合并财务报表的编制目的主要体现在以下两个方面:第一, 满足企业集团现有和潜在的投资者、债权人和其他利益相关者的决策需求。第二, 以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体, 真实反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的全貌。
我国于2006年2月新颁布的CAS33 (企业会计准则第33号) 中, 合并理论由以母公司理论为基础转向以主体理论为基础。在子公司可辨认净资产的计价 (非同一控制下的企业合并) ’、少数股东权益和少数股东损益的列报上、未实现损益或推定损益的抵消上, 遵循的是主体理论;但是在商誉的计算上 (非同一控制下的企业合并) 采用的是母公司理论的做法。
笔者认为, 我国新准则以主体理论为基础来指导合并财务报表的编制, 符合合并理论的国际发展趋势, 主体理论更符合合并财务报表的编制目的以及顺应股权分散化的趋势, 符合控制的实质。
本文认为, 我国在有关合并范围的准则方面巫须解决的问题有:第一, 应出台实质性控制权的界定标准, 以应对我国各公司股权分布日益分散的倾向;第二, 应明确控制权判断标准之间的关系, 以解决控制权判断标准出现冲突的情况下合并范围的确定问题。
三、“控制”的探讨
FASB在1999年出台的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中, 将控制定义为:“一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力, 从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。
IASB在改进后的IAS27中, 将控制定义为:“统驭一个主体的财务和经营政策, 并籍此从主体的活动中获取利益的权力 (pow er) ”。
我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策, 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
鉴于我国关于合并范围的准则过程已经认识到“控制”的重要性, 本文建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定, 补充“主要受益方”原则, 即“控制”不仅可以获得利益, 而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方, 或为设立可变权益实体的一方即发起人, 或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失, 就应要求主要受益方合并该可变权益实体。笔者认为应补充“主要受益方”原则, 以对合并范围进一步规范。
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合并范围论文 篇6
一、财务报表的合并理论
1. 母公司理论
母公司理论认为, 合并会计报表是母公司财务报表的延伸和扩展。其编报目的是从母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 将子公司的少数股东排除在外, 将其看作是公司集团主体的外界债权人。依据该观点, 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。可见, 按母公司理论编制的合并会计报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的, 这迎合了大多数合并企业的需要。
母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 因为要据此来评价自己所有权的价值, 并做出相关的决策。因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用, 包括国际会计准则委员会在内, 都建议采用该理论作为合并业务的理论基础。从母公司理论看, 合并报表涉及合并范围时, 通常是以法定控制为基础, 即以拥有多数股权或表决权决定合并范围或通过控制协议确定合并范围, 服务对象和根本出发点为母公司股东本身及其利益。
2. 实体理论
实体理论指出母公司与子公司之间的关系应是控制与被控制的关系, 强调合并报表是为企业集团各成员构成的经济实体服务, 把子公司所拥有的少数股权都视为集团这一主体的股东权益, 对所有股东视为统一主体的共同所有者。
该理论认为, 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分, 权利有大小之别, 但同属于一个经济实体, 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低, 不应过分强调母公司股东的利益。因此, 合并会计报表是以整个实体的观点编制的, 对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待。在实体理论下, 确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。
3. 所有权理论
母公司理论和实体理论都不能解决隶属两个以上企业集团的企业的合并报表编制问题, 所有权理论正是因此诞生。所有权理论是指在编制合并会计报表时, 既不强调企业集团中存在的法定控制关系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体, 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动、财务决策是否具有重大影响的所有权。
可见, 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权。在这种理论下, 对其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益, 均按照实际拥有的股权比例合并计入合并报表, 即采用比例合并。
二、新会计准则对合并范围的规定及改善
相对于旧准则, 新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这种控制是实际意义上的控制, 而不仅仅是法律形式上的控制。即在某种情况下, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应该放入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下方面作出了改进:
1. 强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定, 与国际会计准则保持一致
确定各子公司是否应纳入合并范围, 应以是否“控制”作为判断标准。同时, 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定, 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并会计报表的合并范围。但是, 新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数, 即可认为存在控制权, 除非在特殊情况下, 能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
2. 新会计准则考虑了潜在的表决权因素
新会计准则规定, 在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3. 新会计准则扩大了合并范围
新会计准则要求, 母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务, 并会使隐藏的债务暴露, 这样可以防止通过关联交易来调节利润。同时, 将所有子公司纳入合并范围, 可以更好地反映企业集团的真实业绩。
4. 把子公司分为纳入和不纳入两种
新会计准则不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”, 规定更加明确, 赋予了合并主体更少的判断空间, 有利于提高会计信息的质量。
三、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
1. 合并范围实务中注意的事项和问题
(1) 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时, 除了暂行规定所给出的情形外, 还需要对股权比例确定一个最低标准, 只有超过这一标准, 才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系是判断合并的先决条件, 但不必设最低持股比例, 应重视控制的判断条件而非持股比例。
(2) 对于母公司持股比例超过50%, 但认为对其不具有控制权的被投资单位, 是否应当纳入合并范围。
处理原则:为避免操纵, 应纳入合并范围。
(3) 资不抵债但仍持续经营的子公司是否应当纳入合并范围。
处理原则:应当纳入合并范围。
(4) 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本, 但已将此子公司委托给其他企业经营管理, 或者由其他企业承包, 这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围, 母公司是否还需要按权益法核算该子公司;如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业, 这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围;若受托方需要合并被委托经营的单位, 是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并, 还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。
处理原则:委托方的处理应考虑有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式以及风险报酬是否转移等问题, 无条件的不合并, 有条件的应当进行合并;受托方应考虑控制与获利的方式, 有股权的应当合并, 无股权的则无需合并, 同时考虑风险报酬的转移。
2. 规范合并会计报表合并范围的变动措施
合并范围的变动必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响, 进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以, 对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制, 否则, 如果合并范围被恣意变动, 变更操作被滥用, 将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题, 由此会产生极其严重的后果。为此, 笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动。
(1) 尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计信息进行修正等问题, 制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
(2) 对各种允许合并范围变更的条件做出明确的定性和定量界定, 并在实际实施时严格把关。
(3) 增加合并会计报表合并范围变动的披露内容。笔者认为, 应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 以及披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。
(4) 加强注册会计师的审计监督。笔者认为, 应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向审计的方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
(5) 修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件, 对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
(6) 虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异, 但是相对来说其影响程度更为严重。因此, 对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
合并范围论文 篇7
1.1 上市公司合并财务报表的概念
上市公司合并财务报表是指用于反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的对外披露的财务报表。合并财务报表的编制是为了满足利益相关者的财务信息需求。对企业集团管理层, 他们需要通过合并财务报表了解企业集团的财务状况、经营成果及现金流量, 以便合理配置资源, 提高资金使用效益, 实现企业集团整体价值最大化;对企业集团外部报表使用者, 主要指投资人和债权人, 他们承担着企业的经营风险, 需要通过合并会计报表了解经营者受托责任的履行情况及企业及时偿还债务和利息的能力。因此, 总的来说, 合并财务报表的编制是为了让企业集团利益相关者了解企业的综合信息。
与子公司财务报表相比, 合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础, 抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易, 运用合并工作底稿等特殊方法进行编制, 防止了一些通过关联交易调节利润的手段, 因此合并财务报表通常是财务报表使用者重点分析的对象。
1.2 我国《企业会计准则》对合并范围的界定
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围, 主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内, 哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。因此, 确定合并范围是编制合并财务报表的前提。
《企业会计准则》规定企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并财务报表的合并范围:①母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有半数以上表决权的被投资单位。②母公司虽然没有持有被投资单位半数以上的表决权, 但母公司通过与被投资企业其他投资者之间的协议拥有被投资单位半数以上的表决权, 或根据章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策, 或有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员, 或在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。由此可见, 我国合并财务报表的合并范围是以控制为基础来确定的, 即不仅仅根据投资比例而定, 而应当贯彻实质重于形式的要求, 取得该被投资企业的实际控制权, 将该被投资单位作为母公司的子公司纳入合并财务报表的合并范围。
1.3 存在的问题
《企业会计准则》对合并范围的界定带有很大的主观性, 在一定程度上合并主体可以根据自己的需要选择合并范围, 降低了会计信息的质量, 使得合并财务报表会计信息再次失真, 这也给需要做出正确决策的财务报表使用者带来了障碍。例如, A公司拥有其关联方B公司49%的股权, 在实质上控制了B公司。然而在编制合并财务报表时, A公司并没有将其纳入合并范围, 原因是什么呢?通过分析B公司的财务状况, 会发现B公司资产负债表上有大量的负债, 如果将B公司纳入合并范围, A和B公司构成的整个集团就会有巨额负债产生。银行作为财务报告使用者之一, 一般会根据合并财务报表来判断企业偿债能力的强弱, 从而决定是否借钱给企业, 如果将B公司纳入合并范围, 根据规定银行将不会借钱给企业进行周转或投资, 这样的结果最终就会影响到A公司正常的生产经营活动和长期的发展。
新合并财务报表准则中虽然明确指出应以控制为标准来界定合并范围, 但由于合并范围变动的相关规范都属于原则性问题, 在具体实施时, 实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化标准, 从而不可避免地将导入专业判断的主观因素, 在编制合并财务报表时会留下较大的操纵利润空间。例如, 通过调整关联公司董事会或权力机构成员, 表面上掌握其实际控制权, 将其纳入合并范围, 从而提升公司业绩;通过收购其他公司的部分或全部股权使其成为控股子公司, 以扩大合并财务报表合并范围, 这种方式有利于达到快速扭亏为盈的目的;采用资产置换的方式换出业绩下滑的子公司, 换入优质资产, 从根本上改变公司的经营状况等。由上述行为引起的产权结构变动最终可以使企业合并会计报表合并范围频频发生变动, 这样会使得编制的合并财务报表与会计主体范围不一致而失去纵向可比性。所以在判断是否存在实质性控制时, 应从定性标准和定量标准两个方面严格把关。
新会计准则也规定已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围。这好像就是母公司可以“择优录取”, 通过出售严重亏损企业或将亏损企业申请破产, 将其剔除合并范围达到公司的某种目的, 比如达到产业转型和盈余管理的目的, 此时编制的合并财务报表就不能合理的反映整个集团的业绩。
2 案例分析
由于哈尔滨工大高新技术产业开发股份有限公司的全资子公司哈尔滨哈飞农用制造厂近2年连续亏损, 2002年11月18日, 公司将持有的哈尔滨哈飞农用制造厂100%股权转让, 当年资产处置收益为412.55万元, 占公司当年净利润的16.36%;从2003年工大高新公司的合并利润仅为1866万元来看, 这一转让行为甩掉了公司资产上的包袱, 避免了公司报表合并利润遭受亏损的厄运。
上述例子说明了一些上市公司为了达到某种目的, 通常会把赢利能力较差的子公司进行股权转让, 从而将其从合并范围中剔除。尤其是一些亏损的企业, 比如ST类公司, 将其剔除合并范围会明显减少公司的亏损源。
这种做法在一定程度上会影响对上市公司真实情况的反映, 误导信息使用者。新会计准则对合并范围的规定虽然更关注实质的控制, 但是其对合并范围的描述存在一定的漏洞, 需要加以改善。因此在实务中, 母公司可能出于某种考虑, 故意把某些子公司排除在合并范围以外。
3 对策和建议
根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。所谓子公司是指被另一企业控制的企业。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策, 并拥有能以此取得收益的权力。虽然新会计准则对控制是这样规定的, 但在实务中一些公司为了使报表可观, 仅将控股50%以上的公司, 即在会计上通过长期股权投资形成的子公司纳入合并范围, 人为的忽略实质性控制。所以笔者认为可以这样定义合并范围——合并范围是指纳入合并财务报表编报的母公司对其具有控制能力的公司的范围。“母公司对其具有控制能力的公司”与准则中所说的“子公司”相比, 含义更加明确, 可以包括关联方, 不一定单纯的是子公司, 凡是被母公司绝对控制或实质上构成控制的企业都要纳入合并范围中。
另外, 针对准则中提到的已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、母公司不能控制的其他被投资单位不纳入合并范围的相关规定, 笔者认为如果有证据表明上述公司是可持续经营的, 就应该被纳入到合并范围中。因为在通常情况下, 这类公司往往会为母公司提供了很好的资源条件, 母公司就可以通过内部交易, 把一些不好的资产转移到子公司下, 让子公司来承担所有风险, 子公司就会成为母公司发展的牺牲品。这样失真的情况不断出现的话, 母公司整体经营状况就不能如实的反映出来, 会严重影响到报表使用者所做出的决策。
笔者认为一些上市公司利用选择合并范围, 将与上市公司存在关联关系的公司纳入或剔除合并报表范围, 以达到操纵利润的目的, 其很大部分原因在于上市公司对合并报表合并范围变动情况及相关资料的披露不充分。新会计准则只是规定需要对本期增加的子公司、本期不再纳入合并范围的原子公司及本期不再成为子公司的原因给予信息披露, 原因的真实性我们无法判断, 财务报表使用者只能凭借他们的职业判断主观的做出决策。笔者觉得可以采取一些措施来规范合并财务报表合并范围的变动, 比如上市公司不但需要披露合并财务报表合并范围变动的原因, 还需要披露新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数, 以便财务报表使用者能对变动的影响做出更好的判断。尤其是要规范ST类公司对合并范围变动的披露, ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例虽然与非ST类公司通过变动合并范围来操纵利润的比例没有很大差异, 但是相对来说其对财务报表使用者做出合理决策的影响程度更为严重, 所以对ST类公司合并财务报表合并范围变动的披露应该制定更明确的规定。此外, 笔者建议对实质性控制进一步完善和规定, 将定性标准定量化, 便于实际应用和实施。
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合并范围论文 篇8
关键词：企业集团,合并财务报表,合并范围
一、问题的提出
合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表, 是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表, 也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起, 合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来, 合并财务报表的有关规定一直在变化和完善, 随着我国市场经济体系的发展与完善, 企业间的联合与兼并将逐渐增多, 在现代企业制度的创建中, 企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势, 为提供更加可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表, 实务中更加迫切需要相关准则的指导, 新准则《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题, 完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到, 虽然我国的企业兼并起步较晚, 但由于发展很快, 致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。
二、企业集团合并财务报表的特点
企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础, 由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言, 集团合并财务报表主要有如下特点。
(一) 合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”
组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系, 并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源, 并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间, 以股权关系为纽带, 有机地联系在一起。但是, 并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源, 并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体, 并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果, 反映的对象是企业法人, 是法律意义上的会计主体。
(二) 合并财务报表的外在表现具有弹性
一方面, 受编制合并财务报表理论 (母公司理论、实体理论、所有权理论) 的影响, 不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法;另一方面, 现代企业为了分散风险, 往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现, 使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司, 又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司, 不但各子公司的业务性质不同, 而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别, 这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法, 从而使合并会计报表有不同的外在表现。
(三) 合并财务报表通用性欠佳
根据会计准则的要求, 会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要, 然而, 合并会计报表的服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东, 对于外部的报表使用者乃至各子公司的报表使用者意义不大。作为企业集团下独立法人实体 (母、子公司) 的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策, 必须掌握的是该独立法人实体的财务报表, 而非整个集团的对外合并会计报表。因此, 合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量, 但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息, 导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。
三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定
我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》, 该规定一直沿用至今, 对合并范围的有关具体规定见下表:
1996年我国财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》, 规定对于特殊行业 (指银行和保险业) 的子公司, 可以不纳入合并范围, 但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。
1998年颁布的《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时, 应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会 (2002) 118号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。
针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快, 2006年2月财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》, 并于2007年1月1日正式实施, 该准则对合并范围的有关规定是:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。同时指出母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权, 满足下列条件之一的, 视为母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。
对比新旧准则对合并范围的规定, 新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用, 进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念, 这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外, 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
四、企业集团合并财务报表合并范围的确定
(一) 多层控股下合并范围的确定
虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准, 并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。对间接拥有的表决权如何计算, 缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式, 即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法, 会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论, 从而直接影响合并范围, 使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时, 由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方, 也使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如, 甲公司拥有乙公司70%的表决权资本, 乙公司拥有丙公司60%的表决权资本, 按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42%, 丙公司不能纳入甲公司合并范围;但事实上, 甲公司可以通过其对乙公司的直接控制, 以及乙公司对丙公司的直接控制, 而最终控制丙公司, 所以建议:一是在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。二是增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露, 即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露, 并披露公司间的控股比例, 以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(二) 合并范围变动
近年来, 上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生, 使得连续编制合并会计报表时合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变, 使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致, 从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性, 这就使本已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然新准则已注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响, 对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体可操作性规定, 但弹性很大, 留有较大的会计操作空间。为此建议:
1、新合并会计报表准则在具体实施时, 必须强调判断是否存在实质控制, 以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时, 应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假, 怎样对合并会计报表信息进行修正, 并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求,
2、合并报表准则应对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制, 增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如, 披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料, 合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响, 以便报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。
3、加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制, 引入风险导向的审计方法, 对合并范围变动进行整体风险评估, 依据评估结果合理地配置审计资源, 而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
(三) 持续经营又资不抵债子公司的合并问题
新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设, 从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围。但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家, 或者具有“壳资源”重组价值, 母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下, 如果不将该类子公司纳入合并范围, 如果超额亏损可以不合并, 在采用不完全权益法的情况下, 母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担, 从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此, 建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。
(四) 非营利性组织是否纳入合并范围的问题
大多数国家的准则规范的是营利性组织报表的范围合并问题, 而没有涉及非营利性组织。但是, 与美国等西方国家不同的是, 我国当前实行的是社会主义市场经济, 公有制经济居于主导地位, 国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下, 公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右, 这就使得非营利性组织与控制企业的关系更加密切, 更加复杂, 很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外, 一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系, 提倡自给自足, 自己搞创收, 甚至投资办企业。笔者认为, 有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题, 如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制, 或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制, 从事盈利活动则应该纳入合并范围, 并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
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合并范围论文 篇9
一、新会计制度实施前我国企业合并会计制度的变革
我国改革开放初期, 主要是以政府为主导的国有企业改革主要面临国有企业巨额债务和大面积亏损等问题, 当时进行企业重组的方式主要是吸收合并;随着国有企业股份制改革的出现, 控股合并应运而生。一九八九年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合发布《关于企业兼并的暂行办法》, 指出企业兼并主要形式有承债式、购买式、吸收股权式、控股式。一九九二年财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》, 规定对外投资持有被投资企业半数以上资本, 或对被投资企业拥有实质控制权的, 要编制合并报表。一九九二年颁布的《股份制试点企业会计制度》也规定上市公司持有被投资企业半数以上资本的, 需要编制合并报表。一九九二年起, 在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的股份有限公司开始编制合并报表。《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定, 根据重要性原则把子公司资产总额、销售收入、净利润比率在百分之十以下的不纳入合并范围。根据《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》, 增设未确认投资损失项目, 反映母公司未确认的资不抵债子公司亏损情况。根据《企业会计制度》, 合营企业应按比例合并法纳入合并范围。《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答》规定, 企业在报告期内购买或处置子公司, 应将属于本期的损益情况反映在合并利润表中, 期末不调整合并资产负债表的期初。
二、合并财务报表合并范围的变化
为了规范企业编制合并财务报表的行为, 提高合并财务报表的信息质量, 财政部在二零零六年财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中, 正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第三十三号——合并财务报表》 (简称“三十三号准则”) , 并要求所有的上市公司自二零零七年年壹月壹日起执行新的会计准则。三十三号准则全面推行后, 将彻底取代以财政部一九九五年以财会字[1995]11号文发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
(一) 合并范围确定标准的变化
1、一九九二年十一月颁发的《企业会计准则》第六十三条规定:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上, 或者实质上拥有被投资企业控制权的, 应当编制合并会计报表。”财会字[1995]11号文规定, 企业编制合并会计报表时, 应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围: (1) 母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的 (不含半数) 权益性资本的被投资企业; (2) 母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本, 但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的, 应当将该被投资企业作为母公司的子公司, 纳入合并会计报表的合并范围: (1) 通过与被投资企业的其他投资者之间的协议, 持有该被投资企业半数以上表决权; (2) 根据章程或协议, 有权控制企业的财务和经营决策; (3) 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员; (4) 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。”二零零零年十二月颁发的《企业会计制度》第一百五十八条也规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额百分之五十以上 (不含百分之五十) , 或虽然占该单位注册资本总额不足百分之五十但具有实质控制权的, 应当编制合并会计报表。”由此可见, 《企业会计准则》、财会字[1995]11号文和《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准, 在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。
2、二零零六年财政部颁布的企业会计准则关于控制的数量标准规定体现在合并财务报表准则中的第七条规定:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权, 表明母公司能够控制被投资单位, 应当将该被投资单位认定为子公司, 纳入合并财务报表的合并范围。但是, 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外, 包括 (1) 通过与被投资单位其他投资者之间的协议, 拥有被投资单位半数以上的表决权。 (2) 根据公司章程或协议, 有权决定被投资单位的财务和经营政策。 (3) 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 (4) 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”同时第九条规定:“在确定能否控制被投资单位时, 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”笔者认为, 采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性, 主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小, 按照公司法的规定, 投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则, 但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响, 投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说, 在确定控制权时, 投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念, 而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。相对于现行准则而言, 二零零六年财政部颁布的《企业会计准则》所强调的是实际意义上的控制, 而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下, 虽然某一方具有形式上控股权, 但是根据公司章程或其他协议合同规定, 可能这一方并没有实际的控制权, 这时就不应编制合并财务报表;相反, 虽然某一方没有控股权, 但根据公司章程的规定, 对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益, 这时也应编制合并报表。新企业会计准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并, 提供了是否纳入合并范围的基本标准。
(二) 合并范围确定的具体变化
三十三号准则与过去准则在以控制权标准确定合并范围时, 均将母公司对子公司的控制区分为绝对控制 (拥有半数以上的表决权) 和相对控制 (拥有不足半数的表决权但能够实质控制) 两种情况, 判断相对控制的具体标准也相同。但是, 三十三号准则与过去准则在合并范围确定方面存在的差异也是明显的:
1、对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司, 按照过去准则的规定, 母公司可以选择不合并的处理方式;但是, 按照三十三号准则第十条的规定, “母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见, 三十三号准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时, 首先坚持了控制标准的一贯运用, 不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准;其次, 强调了实质重于形式的会计原则, 是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题, 而合并后如何进行信息披露只是形式问题。
2、过去准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表, 并采用比例合并法进行合并;而按照三十三号准则采用的控制标准, 投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独的控制, 因而合营企业不是母公司的子公司, 不能纳入合并范围。
3、对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司, 过去准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围;但是, 按照三十三号准则的要求, 对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司, 由于母公司能够对其实施控制, 因此应该纳入合并范围。
参考文献
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