审计评价方法

审计评价方法（精选11篇）

审计评价方法 篇1

一、经济责任审计评价内容

任期经济责任, 是指领导人员任职期间对其所在单位 (部门) 资产、负债、损益的真实性、合法性与效益性, 以及有关经济活动和国家财经法纪执行情况应负有的责任, 包括主管责任和直接责任。以校 (院) 长为例, 主要应包括以下内容:

(一) 财务责任

各项财务收支活动是否合规、真实, 财务计划或预算的执行和决算情况是否真实有效;是否适量、适度地筹集到满足正常运行所需的资金, 保持合理的资金结构;是否对投资项目进行可行性研究, 合理确定投资方向和投资规模, 有效配置资金;是否加强日常资金管理, 提高资金使用率;债权、债务是否清楚, 有无长期拖欠形成呆账、坏账和由于管理不善而造成的重大经济损失问题;有无完善的经济责任制, 对财务的约束是否科学有效。

(二) 会计责任

是否依据有关法律、法规和有关规定, 加强会计基础工作, 严格执行会计制度, 做到会计工作依法有序;是否根据本单位的业务需要, 设置会计机构和配备必要的会计人员, 会计机构负责人和主管人员上岗是否符合国家的有关规定;会计人员的职业道德标准及相关内部控制制度是否健全有效;会计核算体系和方法是否安全、真实、可靠, 有无化公为私、公款私存和私设“小金库”, 有无授意伪造、变造会计凭证、账簿、报表, 有无设置账外账等问题。

(三) 管理责任

各项内部控制制度的健全是否有效;各职能部门的分工是否合理、工作是否有效、是否能在充分履行各项管理职能的基础上互相约束与牵制。

(四) “经营”责任

预算的执行和决算情况;预算外资金的收入、支出和管理情况;专项基金的管理和使用情况;国有资产的管理、使用及保值增值情况;与财政收支、财务收支相关的工作目标完成情况;经营目标责任是否分解落实, 有无保证经济目标实现的切实可行的措施和制度。

(五) 财经法纪责任

任期内资产、负债、损益的合法真实性, 有无隐匿、截留、滥支乱用等违反财经纪律情况;任职期间有无利用职权侵占、挪用企业资产、收受非法所得, 擅自对外投资、拆借、担保或授意、暗示有关人员弄虚作假损害投资者和企业利益的行为;任职期间, 在对外交往中, 有无不顾国家和企业利益利用职权索礼受贿, 或内外勾结, 牟取私利。

二、经济责任审计评价体系与评价方法

根据经济责任审计的内容, 建立相应的评价指标和评价体系, 对被审计人员任职期间的工作给予客观、公正和科学的评价, 并力求在定性的基础上进一步量化。

(一) 根据高校的特点和评价内容, 将评价指标分为五项一级指标和十五项二级指标具体指标如下表1所示:

(二) 模糊综合评判法的基本方法

模糊综合评判法是以模糊数学为基础, 应用模糊合成的原理, 将一些边际不清、不定量的因素定量化, 从多个因素对评价事务隶属等级状况进行综合性评价的一种方法。它主要分两步:第一步先按每个因素单独评判, 第二步再按所有因素综合评判, 首先, 建立评价对象因素集U={u1, u2, u3, …………um}, 刻画因素所处状态的评语等级集V={v1, v2, v3v4…………vn}及评语等级尺度集E={e1, e2, e3, e4, ………em}, 这里m为评价对象因素的个数, n为评语等级个数。其次, 用专家评定或其它方法生成一个从U到V的模糊关系R, 即评判矩阵 (Rij) m*n, 这样由 (U, V, R) 三元构成了一个模糊评判数学模型, 由于对象因素集中各个因素在“评价目标”中有不同的地位和作用, 因此在综合评价中占有不同的比重, 要引入一个权重分配集A={a1, a2, a3, ………am}, 其中ai>0, 且∑ai=1。最后, 进行模糊合成和做出决策, 引入V上的一个模糊子集B, 一般地令B=A*R (*为算子符号) , 称为模糊变换。考虑评语等级尺度集, 可以最终得出评价对象的综合得分Z (Z=B*E) 。在该模型中每个因素对评价的结果都做出了贡献。

三、经济责任审计评价方法的应用

利用上述评价方法, 可选定能客观反映责任人在任职期间具有代表性的内容作为评价因素, 如从上述五项一级指标中选定评价因素U, 确定因素所处状态的评语等级集V, 由此构成责任审计评价表, 评语等级尺度集E。得出如下图表 (见表1) , 可得U到V的评判矩阵:

同时讨论确定对象因素集中各个因素在综合评价中所占权重A={0.03, 0.07, 0.1, 0.04, 0.06, 0.05, 0.1, 0.1, 0.04, 0.06, 0.15, 0.05, 0.08, 0.03, 0.04}, 进行综合分析评判, 由B=A*R={0.1, 0.29, 0.24, 0.3, 0}, 最后将综合向量B和评价尺度E相乘, 即Z=B*E={0.1, 0.29, 0.24, 0.3, 0}*{1, 0.75, 0.6, 0.45, 0.3}=0.5965, 所以综合评价在一般和较差之间 (0.6>0.59 65>0.45) , 偏重一般。同样可以对“财务责任”做出评价, 即可得出U1到V1的评判矩阵:

各因素在评价中所占的权重A1={0.03, 0.07, 0.1, 0.04, 0.06}, 由B1=A1*R1={0, 0.1, 0.1, 0.08, 0}, 归一还原后得到B1=A1*R1={0, 0.3333, 0.3333, 0.2666, 0}, 最后将综合向量B和评价尺度E相乘, 即Z1=B1*E1={0, 0.3333, 0.3333, 0.2666, 0}*{1, 0.75, 0.6, 0.45, 0.3}=0.5699, 所以“财务责任”评价在一般和较差之间 (0.6>0.5699>0.45) , 偏重一般, 同理还可对会计责任、管理责任和经营责任进行评价。

领导干部任期经济责任是领导干部任职期间对其所在部门、单位财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性, 以及有关经济活动应当负有的责任。在审计评价过程中, 由于涉及因素较多, 且具有边际不清和不确定性, 往往对被审计人员很难进行客观公正的综合性评价。运用本评价方法, 对多种因素进行综合分析并给予一定的权重, 使一些边际不清、不定量的问题予以量化。在同一标准下进行比较, 基本可达到对被审计人员客观的综合评价, 它分别对一级指标和具体的底层指标进行剖析和分析, 且有针对性地提出评价和建议。

参考文献

[1]黄也放、沈国强:《经济责任审计内容与评价》, 上海社会科学出版社2002年第3期。

[2]刘雪妮等:《企业内部控制执行力自评价》, 《审计与经济研究》2007年第5期。

审计评价方法 篇2

4.1 建立更加完善的指标体系

为了使绩效审计评价结果更加客观，在探索过程中，无论从指标体系的建立还是评价方法的选择上都应当将剔除主观操作性作为首要目标，争取最大限度利用客观数据，直接从数据中获取评价结果，同时，剔除主观操作性的指标体系也为绩效审计信息化、软件化提供思路。

4.2 绩效成果与决策形成联动

绩效成果的意义在于总结经验教训，以备日后指导新项目的开发建设。如果将项目管理决策程序与绩效评价评估工作相结合，也就是说，在立项，审批，资金拨付，招投标，竣工结算等过程中加入并考虑审计机构的审计意见，将会大大提升决策质量，提高工作效率。

4.3 公共投资项目数据库的科学使用

建立有效的、完备的公共投资项目数据库的意义在于能提供全面的历史数据和现时数据作为参考，能够从各个指标代表的各个控制面入手，通过横向、纵向比较，提高绩效水平，而这种信息化的实现，不仅需要一个数据库，同时需要社会信息化的普及和绩效审计人员本身业务水平的提高。

4.4 构建社会监督机制

从目前网络反腐的高涨和高效，可以窥见，社会监督力量是拥有无限潜力的，而运用这种监督力量，需要一个健全合理的管理机制，来正确引导社会监督力量监督绩效审计的工作质量，纵然这会对目前尚不完备的审计工作造成不小的压力，然而将压力合理地转化为动力将会推动我国绩效审计工作更好更快发展。这种有效的机制包括$建立公众监督平台、建立项目决策听证制度、完善违规举报渠道、落实监督意见、保护和奖励举报人员、健全审计机构与新闻媒体的联动机制等。构建和谐的社会监督机制，需要社会各界的共同努力。

主要参考文献

[1]《公共支出绩效审计研究》课题组。公共支出绩效审计研究[M]北京：中国时代经济出版社，2007:123.

[2]戚啸艳，王昊，易仁平。中外绩效审计制度变迁及我国现行制度体系完善的思考[J].审计研究，2005（6）；22-25.

[3]彭莉。公共投资项R绩效评价的国际经验与借鉴[J].科教文汇，2007（7）：140-141.

[4]秦少卿，王珊珊。构建有中国特色的公共投资项R效益审计模式[J]商业研究，2008（5）；95-97.

[5]鲍良，杨玉林。公共投资项日绩效评价研究与发展[J].资源与产业，2008,10（2）；54-56.

[6]冯鸿雁。财政支出绩效评价体系构建及其应用研究[D].天津：天津人学，2004.

[7]胡永铨。基于和谐发展观的项目社会评价体系研究[J].科技进步与对策，2006,23（1）：129-131.

[8]章刘成。公共投资项日绩效审计问题研究[D].哈尔滨：哈尔滨商业人学，2010.

[9]高喜珍。公共项日绩效评价体系及绩效实现机制研究[D].天津：天津人学，2009.

内部控制审计评价初探 篇3

关键词：企业;内部审计;内部控制;评审

近年来，国内相关机构和企事业单位顺应企业管理的内在需要，逐步引入了内部控制及内部控制评审的理论，并组织开展了一系列理论研究和实务探索，取得了一定成果。本文以此为出发点从内部审计的角度对企业内部控制评审的内容、方法、评价标准等进行初步探讨。

一、内部控制、内部控制评审的定义

1.内部控制的定义

内部控制一词，最早出现在1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中。随着内部控制理论以及认识的不断发展，内部控制理论由最初的“内部牵制理论”，发展为“内部会计控制与内部管理控制”。

1992年，美国反欺诈性财务报告委员会的主办机构委员会（COSO委员会）发布了《内部控制—整体框架》报告，即著名的COSO报告，报告对内部控制的定义为“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。COSO报告同时认为内部控制包括内部控制环境、风险识别与评估、内部控制活动、监督评价与纠正、信息交流与反馈等五个相互联系的要素，这五大要素服务于上述三大目标。这是目前比较成熟的内部控制理论，受到各国理论界和实务界的广泛关注和普遍认可。

2.内部控制评审的定义

COSO报告认为，在内部控制系统中，所有部门、岗位都在其中充当着角色，内部审计也是如此。内部审计既是企业内部控制的重要组成部分，又是监督与评价内部控制的主要部门和主要手段。2002年以来，国际内部审计重新介入内部控制这一领域，在原先以内审部门实施内部控制评价的基础上，加强了与业务管理部门自我评估的结合，注重相关业务部门技术人员的参与，要求内部审计人员与业务管理人员、专家合作评价内控的健全性、合理性和有效性。

从内部审计的角度看：内部控制评审是指由企业董事会下设的审计委员会组织开展的，以内部审计人员为主，吸收相关专业技术人员和专家参加的，对企业内部控制系统建设、实施情况进行的调查、分析、评价等系统性活动，主要测评企业内部控制系统是否健全、合理，以及执行是否有效。

二、内部控制评审的内容

企业内部控制系统的设计基本是围绕内部控制环境、风险识别与评估、内部控制活动、监督评价与纠正、信息交流与反馈这五大要素进行的，因此内部控制评审的内容就是评审内部控制系统五大要素的内容是否健全、合理以及执行是否有效。

1.内部控制环境评审

内部控制环境是内部控制的基础，它是影响和制约其他控制要素发挥作用的重要因素。内部控制环境评审就是指对企业内部控制系统所依存的软硬环境的各项因素运作状况的健全性、合理性和有效性所进行的评审。评审的内容主要有：公司治理组织架构的建立、规范运作和分权制衡；内部控制系统中董事会的建立和完善责任，监事会的监督责任，高级管理层的执行和完善责任；人力资源政策和程序、人力资源日常管理情况等。

2.风险识别与评估评审

风险识别与评估是指识别和分析那些妨碍企业实现经营管理目标的各项因素的活动，它包括风险识别和风险分析评估两部分。风险识别与评估的评审是指对来自企业内外部对生产经营、财务报告、经营管理目标有影响的各种风险的识别与评估情况所进行的评审。评审的内容是企业风险识别与评估机制及其运行是否健全、合理、有效,主要包括在经营管理活动中风险的识别和评估是否充分、合理；企业识别和获取适用法律法规要求的程序建立和执行的情况；与风险识别和评估相对应的内部控制措施方案的内容及执行情况等。

3.内部控制活动评审

内部控制活动是指为了确保经营管理目标的实现，指导员工实施管理指令，管理和化解风险而采取的政策和程序。内部控制活动的评审是指对企业为进行企业管理和化解风险而采取的控制活动情况所进行的评审。评审的内容是企业内部控制活动的健全性、合理性、有效性，主要包括企业所采取的控制措施和程序的健全、合理、有效程度；计算机系统环境下，为确保信息的完整、安全和可用性而采取措施的健全、合理和有效程度；应急预案的建立和执行、应急设备和设施的定期检查情况等。

4.监督评价与纠正评审

监督评价与纠正是指由企业特定人员对一定时期的内部控制运行状况进行评估和实施纠正的情况, 可采取持续监督和个别评估分别进行或两者结合进行的方式。监督评价与纠正的评审是指对企业内部控制监督评价与纠正机制及其运行情况是否健全、合理、有效所进行的评审,主要包括内部控制绩效监测程序建立和执行;内部控制系统监督评价书面程序的建立和执行；企业对内部控制进行不断完善的情况等内容。

5.信息交流与反馈评审

信息交流与反馈是指企业在其经营过程中，按某种形式辨识、取得确切的信息，并进行沟通，以便员工能够履行其责任。信息交流与反馈的评审是指对企业辨识、取得、沟通合理信息的方式和过程的健全性、合理性、有效性所进行的评审。主要包括企业信息交流和沟通程序的建立和执行；内部控制系统文件的建立和保持；形成记录控制程序的建立和执行等内容。

三、 内部控制评审方法

内部控制评审方法主要包括评审的切入方法和评审的具体技术方法两大方面。评审的切入方法是根据评审要求和为达到评审目的进行组织和实施评审的工作形式和工作思路，是制定评审实施方案的前提；评审的具体技术方法则是在具体评审时根据被评审企业的实际情况，为达到评审目的和要求所采用的具体审计技术方法。

1.内部控制评审的切入方法

内部控制评审的切入方法基本可以归纳为要素法、流程法和制度法三类。

(1)要素法。要素法是直接从评审内部控制的五大要素内容入手，运用内部控制评审的技术方法获取评审证据，从而评价内部控制要素各项内容的健全性、合理性和有效性，进而对企业内部控制做出综合评价。其适用范围主要是生产经营方式相对简单、业务流程比较单一、且已建立完整的内部控制系统的企业。

(2)流程法。流程法是建立在要素法的基础上，从测试业务流程和具体业务入手，采用内部控制评审技术方法获取评审证据，来评价内部控制各项要素内容的健全性、合理性和有效性的一种方法。其适用范围是生产经营过程比较复杂，业务流程比较繁多，且已建立完整的内部控制系统的企业。

(3)制度法。制度法是指从被检查企业内部控制制度入手，采用内部控制评审技术方法获取评审证据，来评价企业内部控制的健全性、合理性和有效性。其适用范围是尚未建立完整的内部控制系统的企业，或者是还停留在靠内部规章制度进行控制的企业。

2.内部控制评审的技术方法

内部控制评审的技术方法经常采用的技术方法主要有：

(1)抽样法。通过抽取一定数量且具有代表性的样本进行调查和测试，根据样本来推断总体状况的一种评审方法。这是审计工作普遍采用的方法，，应当采取科学抽样的方法来完成对企业已经发生的所有经济业务进行审计和评审，只要按照合理的允许的误差科学地抽取了样本，通过对样本的评审是能够满足对企业整个经济活动的评审需要的。

(2)穿行测试法。穿行测试也称全程测试，通常用于对业务流程或具体业务的测试与评价。这是内部审计经常运用的一种简便易行的技术方法，特别适用于对内部控制的评审中，通过对一笔或若干具体业务的穿行测试，可以比较直观有效的反映一个或若干业务流程的内部控制情况。

(3)证据检查法。证据检查法是内控评审工作最重要的检查方法之一。评审人员在运用抽样、穿行测试等评审方法时，要求被评审企业在限定的时间内，提供被评审业务主要控制点对应的相关资料。通过对这些书面证据的检查，验证各项控制措施在实际业务操作中是否得到了有效的贯彻执行。

(4)压力测试法。即测试被评审企业关键业务处理程序和控制措施能够承受的压力程度以及在承受相应压力时所发挥的作用。

(5)流程图法。流程图法主要用于内部控制系统的健全性和合理性测试，流程图法可以使评审人员清晰地看出被评审企业内部控制系统如何运行，业务的风险控制点和控制措施，有助于发现各内部控制系统的缺陷和评审重点。

四、内部控制评价标准和综合评价结果

现场评审结束后，应依据内部控制评价标准，对被评审企业进行综合评价并出具评审报告。综合评价应坚持定性分析与定量分析相结合的原则，做到量化合理、定性准确。

1.内部控制评价标准

在对各项评审内容严格审查、测试和初步评价的基础上，应对企业整个内部控制系统的健全性、合理性以及执行的有效性做出全面评价。

(1)内部控制的健全性。内部控制的健全性是指企业根据生产经营管理的自身需要，应设置的内部控制系统的内容都比较完备，而且所设置的内部控制系统对企业的生产经营管理活动的全过程能进行自始自终的控制。健全性评价可依据评分分为优、良、基本健全、不健全四个级次。

(2)内部控制的合理性。内部控制的合理性主要是指内部控制设计和执行时的适用性、合规性、经济性，它是在健全性的基础上对企业内部控制更深一层次的要求。合理性评价同样可依据评分分为优秀、良好、基本合理、不合理四个级次。

(3)内部控制的有效性。有效性是内部控制的精髓，应根据对评审内容的测试结果，对各项业务目标是否能够实现，各项业务风险的评估与规避情况如何，内部控制所起到的作用与效果如何等等做出评价。有效性的评价同样可依据评分分为优秀、良好、基本有效、无效四个级次。

2.评审内容的计分和综合评价

为了科学、合理地对企业内部控制进行评价，评审组应依据内部控制评价标准评审内部控制各项内容，按照“健全性、合理性、有效性”三个标准进行汇总、分类、评分和评价。

(1)评审组根据在现场评审中所发现的问题，先依据评审实施方案中的“评审内容明细表”所确定的每项具体评审内容进行汇总，再按照“健全性、合理性、有效性”三个评审标准进行分类。经评审组统一研究、讨论得出每项评审内容的综合评审意见，根据评审意见给该项内容评分。

(2)在得出以上评分后，评审组还应结合评审中所揭示的企业内部控制系统存在的具体问题，依据“健全性、合理性、有效性”的评价等级，分别对被评审企业内部控制系统的健全程度、合理程度以及执行情况做出准确、严谨、中肯的定性评价。

3.内部控制评审报告

综合评审报告的内容，主要包括以下三方面。

(1)评审的基本情况。分为两部分，一是说明评审目的、范围、人员组成等，二是简述一下被评审企业的基本情况及其内部控制现状。

(2)存在的问题及危害性。将评审中发现的问题分类进行列述，并准确界定被评审企业的财务、经营风险档次，尤其是对于内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节，应指出风险隐患，说明其危害性。

(3)综合评价及处理建议。说明被评审企业的得分情况，按照综合评价标准对被评审企业的内部控制总体评审情况进行描述，并根据评审情况向审计委员会提出处理建议。处理建议要切合被评审企业的实际，要有科学性、针对性和可行性。

总之，内部控制作为企业管理的一部分，它是一个动态的管理过程，是在不断发展变化的。内部控制评审在我国尚处于初级阶段，需在实践中积极借鉴国外先进或成功的经验与做法，但不能照搬照套，应紧密结合本企业未来发展变化的情况，不断地加以总结、改进和提高，以制定出较为健全有效的内部控制评审规范体系，并逐步走上制度化、规范化的道路。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》.

[2]高雅青 李三喜编著:《内部控制与审计风险案例分析》.中国时代经济出版社. 2002 年5月.

[3]Robert R. Moeller ，李海风 刘霄仑等/译.《Brinks Modern Internal Auditing 》.中国时代经济出版社.2006年1月第1版.

审计评价方法 篇4

1 绩效审计的定义

1986年,国际最高审计组织将绩效审计定义为“对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的审计”。《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》指出,“所谓经济性是指从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化;效率性是指投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系;效果性是指目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。

纵览国内外绩效审计的定义,结合审计实践,笔者认为,中国特色的绩效审计可以定义如下:各级审计机关依照法律、法规的规定,按照一定的标准,运用适当的程序和方法,对被审计单位或项目管理、使用资源的经济性、效率性、效果性、合规性进行监督和评价的活动。

2 当前开展旅游企业绩效审计存在的薄弱环节和难点

绩效审计是传统审计向现代审计的一次重要转型,但全面实施绩效审计还存在着诸如部分绩效审计成果不能满足社会需求、审计技术方法相对落后、审计评价指标体系尚不完善、绩效审计模式单一、审计人员专业知识结构不能适应绩效审计要求、会计信息失真增加了绩效审计难度等薄弱环节及难点。在诸多的薄弱环节和难点中,笔者认为,开展旅游企业绩效审计最突出的薄弱环节和难点有两方面,一是绩效审计技术方法相对落后,二是缺乏科学完备的绩效审计评价标准和指标评价体系。

2.1 审计技术方法相对落后

旅游经济活动是旅游活动采用商品交换形式所形成的旅游需求与旅游供给的矛盾运动,以及由此引起的各种经济现象和经济关系的运动、变化和发展的总和。因此,旅游企业的经营活动和资源运用具有公共性、特殊性、复杂性、综合性等特点,对其绩效进行审计,需要运用科学的审计方法,对照一定标准,多角度、全方位进行分析,发现存在的问题,评价经济效益、管理效益的现状和社会效益的实现,提出有针对性、操作性强的审计建议。而目前多数基层审计机关在进行绩效审计时还是以财务收支审计为主,较少应用比较分析法、趋势分析法等审计技术方法,使得对被审计单位(项目)存在问题的分析层次不高、揭示力度不够,影响了绩效审计效果的发挥。

2.2 缺乏科学完备的绩效审计评价标准和指标评价体系

审计评价标准是进行审计时判断审计事项是与非、优与劣的准绳;是出具审计意见,作出审计决定的依据。开展绩效审计,同样需要有科学完备的审计评价标准来判断和评价被审计单位(项目)绩效的优劣,并具体化为绩效审计指标评价体系,以发挥绩效审计的管理引导作用。目前在审计实践中用于企业绩效的主要评价工具是财政部等部委联合印发的《国有资本金绩效评价规则》(财统字[1999])2号)和《企业绩效评价操作细则》(财统字[2002])5号),企业绩效评价体系的主要计分方法是功效系数法,用于定量指标的评价,辅助方法是综合分析判断法,用于定性评议指标的计分,总体来看,关注的侧重点仍然是企业的财务绩效。而旅游企业的产出和效果具有公共性、复杂性等特点,如游客的满意程度、旅游产品提供者的责任心及服务质量等,很难用具体的数量来衡量。

为解决上述薄弱环节及难点,笔者认为应创新旅游企业绩效审计方法,并构建科学完备的绩效评价标准和指标评价体系。

3 创新旅游企业绩效审计方法

3.1 灵活使用审计取证和审计调查的一般方法

(1)审阅法。审计人员通过详细阅读和审查财务资料、统计数据、预算、合同、会议记录等文件资料以及现金流量预测、组团(接团)计划等预测未来的数据资料,检查资料是否真实完整、经济业务是否合法合规、会计核算是否符合会计准则的要求。

(2)观察法。审计人员通过对被审计单位生产经营管理工作的进行、财产物资的收发领存、内部控制制度的建立和执行等情况进行实地检查,获取审计证据,如观察工作过程和程序、查看工作场所、盘点资产等。

(3)访谈法。审计人员通过访谈可以获得与审计目标有关的信息或线索。对旅游企业绩效审计,我们根据旅游企业涉及服务对象多、社会影响大的特点,不仅召开被审计单位领导和干部职工的座谈会,更重要的是扩大调查和座谈对象的范围,如发放调查表、召开上级主管部门、有关监管部门、组织人事部门及其他相关部门的座谈会了解和测评旅游企业的服务质量、效益和效果。

3.2 合理选用案例研究、比较分析等方法

(1)案例研究法。案例研究的目的是考察特定事件或事物的发生和变化,回答“为什么”和“怎么样”的问题。侧重于信息的分析价值是其显著特点,因此在绩效审计中运用案例研究法,不仅可以证实已存在事实的结果,还可以佐证通过其他方法得出的结论。

(2)比较分析法。旅游企业的绩效审计中,我们采用“纵横”结合方式进行指标分析,即选取若干年度被审计单位主营业务收入、成本、利润及固定资产保值增值等指标,进行纵向比较,又用被审计单位游客接待量与同行业以及占全市份额,进行横向比较,揭示企业财务状况、经营情况和现金流量情况。

(3)抽样法。旅游企业绩效审计中,审计人员根据旅游企业季节性强的特点,主要从旅游旺季月份抽取样本,通过对样本的信息进行分析,得出比较准确的审计结论。

3.3 充分借鉴评分法等企业内部绩效评估方法

评分法是一种综合效益评价方法,预先选定若干评价项目,按评价标准评分和处理后,按得分多少进行评价。这种方法克服了单纯财务评价的某些缺陷,因此可以提高绩效审计分析评价的准确性和科学性。平衡记分卡是目前国际上比较流行的企业内部业绩管理和评价工具,是评分法的成功应用。平衡记分卡引入四个新的管理程序:说明意愿、沟通与联系、业务规划、反馈与学习,将企业的长期战略目标与短期行动联系起来,克服了单一财务指标体系的不足,是一套基于企业战略、包含财务性要素、顾客满意度、内部程序以及组织学习和创新能力的企业综合绩效评价体系。

3.4 积极探索大数据背景下的计算机绩效审计新方法

绩效审计中,加强对国内和国际先进指标、行业规划等有关指标、各年度本企业最佳指标等信息数据库的建设和应用,着力改进审计数据运用模式,加大数据分析力度,积极探索大数据背景下的计算机绩效审计新途径、新方法,不断提高绩效审计工作的质量和水平。

4 构建科学完备的旅游企业绩效审计评价标准和指标评价体系

4.1 评价标准的确定

4.1.1 评价标准的来源

一是法律、法规和有关规定等强制性标准;二是通用管理原则;三是同行业先进做法;四是被审计单位制定的计划、方针、政策和规章制度;五是专家意见等。

4.1.2 评价标准的特征

一是相关性,即选择和确定的审计评价标准必须与审计目标紧密相关;二是客观性,即审计评价标准必须是客观存在的;三是可获得性,即审计评价标准是审计过程中可以获得的;四是可靠性,即审计评价标准必须是可靠的;五是明确性,即审计评价标准是明确具体的、是可以用来衡量具体审计事项的。

4.2 评价标准和指标体系的构建

4.2.1 定量评价标准与评价指标

4.2.1. 1 基于财务报表的评价标准与评价指标

一是偿债能力。旅游企业“三角债”现象比较突出也比较普遍,通过偿债能力评价,可以揭示该企业财务风险的大小。可以将资产负债率、流动比率、利息保障倍数设为基本指标,将速动比率、现金比率设为修正指标。

二是盈利能力。企业经营以赚取利润为终极目标,因此,从一定意义上说,盈利能力是判断和评价企业绩效优劣的最直接、最重要的标准,旅游企业也不例外。可以将销售(营业)净利率、净资产收益率设为基本指标,将销售(营业)毛利率、营业现金比率、营运指数设为修正指标。

三是营运能力。营运能力也称资产周转情况,直接影响企业的偿债能力和盈利能力。可以将应收账款周转率、总资产周转率设为基本指标;将流动资产周转率设为修正指标。

四是发展趋势。总资产增长率、净利润增长率和营业收入增长率可以作为衡量企业发展趋势的主要指标。但在使用总资产增长率进行评价时,应注意资产扩张质与量的关系,分析是否盲目扩张;对于净利润增长率的变化,分析时应注意揭示变化的原因,如某旅游企业本期利润下降,可能是价格下降、费用增加所致;营业收入增长率从营业收入扩张方面衡量企业的发展能力,分析时可与市场占有率指标结合进行。

4.2.1. 2 基于业务指标评价标准与评价指标

旅游企业常用的业务评价指标主要有以下方面:反映年度收入、利润计划完成及应收账款回收率、陈欠账款回收率等情况的经营指标;反映人身伤亡事故次数、交通安全事故次数、食物中毒次数等情况的安全生产管理指标;反映定期岗位培训、费用使用规范、被投诉次数、游客满意率等情况的经营管理及服务质量指标;反映员工劳动纪律遵守情况的内部管理指标。

4.2.2 定性评价标准与评价指标

(1)发展战略是否合法、合规。一是依据法律、法规及政府主管部门对旅游企业相关管理工作的考核内容和规定,如《中华人民共和国旅游法》《中华人民共和国安全生产法》及《企业会计准则》等。二是依据本单位内部制定的各种规章制度。审计时,主要审查规章制度是否符合国家对其管理的要求合理,是否符合本单位的实际情况等。

(2)经营管理是否有序、高效。经营管理水平的高低直接影响到企业绩效的优劣。旅游企业经营管理评价指标包括经营者素质、员工队伍素质、企业行政组织效率等。

(3)质量控制关键控制点是否齐全、控制是否有效。从影响旅游企业发展的主、客观因素如市场占有情况、发展创新能力、利润增长情况、国内外政治经济法律环境影响等方面进行分析。旅游企业企业质量控制指标包括与企业持续经营发展相关的市场开发能力、信息资源利用能力、风险控制能力、旅游产品质量等。

(4)社会效益是否优良。社会效益评价指标包括旅游企业社会认可度、信用度等。

4.2.3 定量、定性结合的评价标准与评价指标

对被审计单位(项目)绩效优劣的结论,需要通过审计人员的主观判断,定量、定性相结合的分析,并根据定性分析找出系统的满意程度,用定量分析计算出事件发生的概率,最后得出较为直观的审计结论。旅游企业绩效审计中,可以通过逐项赋值评价法和单项加权计分法得出结论。

(1)逐项赋值评价法。对旅游企业绩效审计中的每一项指标内容,按其重要程度和完成状态设置标准,赋予一定的分数值。评价时,全部完成的给予最高分,部分完成的按设置标准给予相应分值,未完成的0分。对每项指标逐一评分后,将各项指标得分进行求和,最后得出评价总分。

(2)单项加权计分法。即将旅游企业绩效审计中的每一项指标内容,首先设置评定标准(如优、良、中、差),然后赋予相应的权重(如4、3、2、1),加权求和后得出评价总分。同时,根据实际要求,在最高目标值与最低目标值之间分成若干等级,根据实际值所属的等级来确定审计评价等级。

审计实践中,笔者通过采用有关审计方法对某旅游企业进行绩效审计后,运用上述评价标准和指标对其进行绩效评价,指出存在问题,提出有针对性的建议。如:对游客接待量,主营业务收入、支出、利润及固定资产保值增值等指标进行对比分析,根据分析结果,一方面肯定被审计单位采取措施,利用现有资源,开发新的旅游项目,增强吸引力,增加游客量取得的成效;另一方面分析出影响该企业绩效的因素,如旅游景点周边无序竞争导致游客数量减少、由于利益驱动,旅行社导游临时改点导致游客减少、自身经营项目较单一,宣传不到位等,提出提升旅游景点品味、加大宣传力度等审计建议,促进企业加强管理,提高效益,也为政府今后规范旅游企业管理,提高竞争力提供了决策依据。

摘要：开展绩效审计是审计机关全面履行审计监督职责的重大举措,也是现代审计发展的方向。当前开展旅游企业绩效审计存在薄弱环节和难点,因此结合审计实践,对创新旅游企业绩效审计方法和构建科学完备的旅游企业绩效审计评价标准和指标评价体系进行探讨。

关键词：旅游企业,绩效审计,方法,评价标准

参考文献

[1]黄江海.重视专项审计调查的几个关键环节[J].民族论坛,2003(2):45-46.

[2]周勇.我国政府绩效审计评价标准的构建[J].经济纵横,2008(1):89-90.

[3]段连洲.推动企业绩效审计的几点思考[J].学习月刊,2010(2):116.

内部审计增值分析与评价 篇5

关键词：内部审计 增值 分析 评价

一、内部审计增值的实现形式

随着内部审计在组织中发挥作用的范围及其所扮演的角色的不断扩大，内部审计职能有了很大的发展空间，从传统的监督、评价发展为确认、咨询，而这两项职能都是紧密结合内部审计的增值目标发展而来的。因此，内部审计为公司增加价值的实现形式包括合理保证和提供咨询。

1、合理保证

保证活动包括传统的内部审计，也包括财务审计、业绩审计、遵循性审计、系统安全审计及审慎性调查审计。保证服务涉及三个主体：审计人员、活动管理者和除服务提供者或者被审核过程与领域中人员以外的第三方。第三方就是审计保证活动的客户，他们决定着这项服务的价值。因此，为了使项目产生预期的效果，应当始终保护第三方的利益。随着公司治理层次间代理问题研究的日益深入，我们可以清楚的认识到公司内部的委托代理关系是具有多样性和层次性的，委托代理关系应包含三个层次：即董事会对股东大会及利益相关者承担的受托责任，最高管理层对董事会承担的受托责任，自总经理以下的各级管理层之间的受托责任。笔者认为，正是这种多层次的委托代理关系使内部审计的服务范围由经营、管理领域扩展到公司治理领域，内部审计服务范围的纵向扩展促成了内部审计在公司治理领域的保证增值。各级管理层之间受托责任的细分，又使内部审计在经营的绩效、更多细化信息的真实性、可靠性甚至信息系统、网站信息等方面提供增值服务，内部审计服务范围的横向扩展促成了内部审计在细化的风险管理，特别是企业的战略管理领域的保证增值。

2、提供咨询

《内部审计实务标准》将咨询活动界定为：提供建议及相关的客户服务活动，其性质与范围通过与客户协商确定，目的是增加组织价值并提高组织的运作效率。咨询服务涉及两个主体：审计人员和业务管理者。业务管理者——委托人，既是服务的客户。咨询服务所增加的價值取决与该项目对业务管理活动的价值。内部审计咨询服务的实质是将内部审计在保证活动中发现的问题，对制度、管理和经营控制等方面有针对性地提供咨询性建议，防止出现重大的经营波动和管理漏洞。咨询活动包括：进行内部控制培训，为管理层提供关于新系统的控制建议，起草相关政策，以及参与质量管理小组等。此外，内部审计还可以开展一些有关于提高内部控制，降低审计失败可能的包括顾问、建议、协调、流程设计和培训等在内的工作，为公司管理层提供服务。内部审计的咨询服务使内部审计的角色从事后查错纠弊的滞后的静态监督转到事前约束、事中自我衡量和事后对照的积极参与的经济控制。笔者认为，内部审计在公司治理、风险管理和战略管理等领域的保证增值拓展了内部审计增值的外延，而内部审计在公司治理、风险管理和战略管理等领域的咨询增值则拓展了内部审计增值的内涵。

二、内部审计增值分析

1、内部审计在公司治理中的价值分析

（1）促使内部控制系统增强其有效性。通过对企业内部控制系统的评估和检查，发现企业内部控制缺陷和漏洞，分析经营管理过程中的偏差和失误，评价组织控制，以确保揭露组织潜在的风险，改善经营管理，提高经济效益，使企业逐渐形成一个有效的自我防范机制。内部审计是实现内部控制的关键要素，内部审计是在内部实施连续监督公司内部控制结构并确定和调查那些可能预示虚假财务报表迹象的最好选择。

（2）疏通信息传递渠道，缓解“代理问题”。由内部审计师对公司的会计报表进行相对独立的审计，即可对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可监督管理层充分披露会计信息，缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。一方面可以降低信息不对称的程度，另一方面又可以对代理人形成间接的约束，以利于减少代理人的“逆向选择”和“道德风险”的影响。

（3）对经营者的评价和鉴证作用。企业的经营者不但对企业的经营状况承担责任，还要对企业的长期发展、生产潜力、管理素质、经营决策、经营方向等承担责任。经营者是否在这些方面尽到责任，是否按照规定从事生产经营活动，有无违法乱纪行为，企业提供的会计报表是否真实，有无歪曲财务状况和经营成果的行为，所有这些，都需要内部审计对经营者的责任履行进行审查、评价和鉴证。目前，各企业开展的年度经营指标完成情况，考核审计和经济责任审计就充分体现了审计的评价、鉴证职能，在深化企业改革、建立健全公司治理过程中越来越显示出不可替代的作用。

2、内部审计在风险管理中的价值分析

内部审计参与风险管理，主要是对企业经营过程和经营管理中风险的控制和管理，在企业的“经营—风险—控制—监督”过程中，内部审计充分发挥其监控的实效，亦即内部审计在开展时，先由企业各层次人员明确企业经营风险控制管理的目标，在此基础上广泛收集经营决策的信息、情报及风险情况，据以对各个待审项目的风险作出评价，进而确定内部审计控制风险的策略（包括规避风险、接受风险、转移风险、运用风险、减少风险），然后运用“计划—执行—检查—行动”的方式，对企业的主管层，业务管理层及业务执行层进行审计。

风险自我评价也是内部审计对机构风险管理和控制过程的充分性进行评价，为组织提供增值服务的有效方式。内部审计师可以应用风险自我评价方法收集关于风险和控制的相关信息，在审计计划中强调高风险的异常领域，并加强与操作部门和管理人员的合作，它有利于企业确认风险，评价和管理风险控制过程的有效性，开发用以将风险减少到可以接受程度的行动计划，确定实现业务目标的可能性。风险自我评价使得内部审计部门获取了充分的关于风险管理的状况和有效性的信息，从而改进内部审计的程序，使得内部审计更有针对性，向组织充分证明了自己的价值。

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3、内部审计在战略管理中的价值分析

（1）确保战略能够被合理制定并有效执行。在行使审计监督职责时，内部审计人员通过检查战略决策的执行情况反映其中存在的问题，以供董事会在进行新的决策时作为参考标准。内部审计人员以顾问和参谋的身份参与到公司的战略决策过程之中，通过对董事会战略过程的监督，直接对公司战略提出可行性建议，以增加战略决策过程的可行性程度。

（2）提高公司战略决策和战略执行的效率。战略审计通过对战略决策过程进行充分、合理分析，对战略实施过程中的完整性和有效性进行及时监控，并随公司经营环境的变化对公司的发展战略提出修正建议，以实现公司战略的科学性和有效性，提高公司经营管理水平，增强公司竞争力。审计人员通过提供与战略制定和执行有关的分析性信息，帮助管理人员减少战略决策的不确定性，缩小战略执行中的偏差，减少战略管理失败的风险，从而提高公司战略管理的效率和效果。

三、内部审计增值评价

评价内部审计增加的价值是一件较为困难的事情，评价起来可能会遇到以下难处：内部审计部门所获得的效益，难以用数量来计量；内部审计部门所提供的服务，涉及质量上的认定问题，难有一定的方法和一致的标准；内部审计部门对组织的贡献往往具有长期性，故短期内测试不易发觉；所耗费的成本往往无法以货币计量，对于因缺乏内部审计制度而产生的或有损失难以客观估计；尽管如此，国内外学者仍在不断地探索一种更优的方法来评价内部审计的价值。目前主要的观点和评价方法主要有以下三种：

1、通过EVA机制评价内部审计价值

EVA又名经济增加值，其概念源于剩余收益。在EVA的业绩评价体系中内部审计的EVA可以表示为：EVA=NT1+NT2+NT3-C1-C2，（NT1是内部审计通过帮助组织改善风险管理，为企业带来收益或节约成本；NT2是对建设项目事实全过程跟踪审计，提高建设项目的质量和效益，为企业带来的投资项目收益；NT3是评价和改善组织管理过程的有效性为企业带来的收益；C1是监督成本；C2是守约成本）当EVA大于零时，表示内部审计机构达到了增加企业价值的目的。EVA的值的越大，内部审计机构的效率就越高，业绩就越好。内审部门可以通过增加NT1、NT2、NT3，或者降低C1、C2来提高EVA的值，从而提高内部审计机构的价值。EVA方法为我们评价内部审计的业绩和价值提供了一种重要的方法和思路，即通过内部审计机构的成本和效益的方法评价内部审计的增值。

2、通过自我评估评价内部审计价值

著名内部审计专家William.E.Perry 在其 《改进审计生产率 》一书中，设计了一套内部审计生产率自我评估表。该表设计了十个项目，每个项目回答“是”或“否”，“是”代表具有高生产率的环境，“否”代表内部审计功能的生产率存在疑问。把回答“否”的答案数相加，来判断审计生产率的情形。内部审计生产率自我评估表的十个项目是：（1）是否备有内部审计部门所提供服务的清单；（2）除了一项审计工作所耗费的总时数外，是否有其他用以衡量审计生产率改善的方法；（3）是否针对所在部门制定有正式的质量保证计划；（4）奖赏制度是否直接与审计生产率的改善有关；（5）是否知悉所在部门执行的审计作业功能，有多大比例已经自动化；（6）是否已有一个正式的审计生产率改善方案；（7）是否用数量化標准衡量助理人员的工作业绩；（8）是否致力于生产率的改善，并决定用更好的方法执行审计功能；（9）是否创造出一种类似质量管理圈的正式程序，以激励下属发挥潜能、改进业绩；（10）是否定期以量化的方式，评估审计功能对组织的价值。内部审计部门自我评估方法，改变了传统用数量化的方法来评价内部审计价值的思想，其选择的十个自我评估项目在很大程度上已经体现出内部审计为企业增值的主要方面。但是由于其评价主体为内部审计部门，即是内部审计部门对自身业绩和价值的评价，因此，难免会存在对评价结果客观性和准确性的置疑。

3、通过指标系统评价内部审计价值

用指标系统评价内部审计的业绩与价值在西方国家已得到了普遍推崇。在美国，由 13 家知名大企业，如3M公司、福特公司、通用电器公司、IBM公司、ITT 公司、美国能源公司等，提出了一套评价内部审计业绩的标准体系。这一套标准包括三类：数量化标准、质量化标准、反馈式标准，并将三类标准具体化，形成如下指标体系：（1）提供有价值的审计建议（2）来自被审者意见的反馈；（3）内部审计部门的敬业精神（4）来自 CPA 意见的反馈（5）未实施突击审计（6）内部审计工作遵循审计计划的要求（7）人力资源的开发（8）请求审计的次数；（9）内部审计部门的成本效益状况（10）审计小组的报告（11）来自审计委员会意见的反馈；（12）来自高层管理当局意见的反馈。采用指标体系的方法衡量内部审计的业绩可以使内部审计的价值得到充分体现，也更有利于内部审计帮助组织增加价值。指标体系的设置具有灵活性的特点，各个企业内部审计部门可以根据其自身的特点，设计有利于发挥内部审计增值功能的指标体系。

上述三种主流内部审计价值评价方法从不同的角度和逻辑出发，或是通过量化的方法，或是采取定性的方法，为内部审计价值评价提供了不同的思路。笔者认为，采用指标评价系统来评价内部审计增值是一种较优的方法。我国企业可以借鉴西方发达国家较为成熟的企业内部审计的业绩评价指标，结合我国具体的经济环境、法律环境以及历史沿袭，建立一种符合我国企业实际情况的内部审计业绩评价模式和指标体系。

结论

总体来看，随着未来内部审计内涵和外延的拓展，其增值功能将更加凸显。企业在构建内部控制系统以及实现价值最大化目标的过程中，通过发挥内部审计增值功能，将达到更好的效果。因此，重视内部审计，充分内部审计增值功能成为企业完善内部运行机制，提高运行效率的重要组成部分。

主要参考文献：

1.蔡春等著.现代审计功能拓展论.北京： 中国时代经济出版社，2006.

2.时现.现代企业内部治理审计研究.北京： 中国石化出版社， 2004

3.王光远. 内部审计业绩的评价基础和评价方式.财会月刊， 2002 ；8

审计评价方法 篇6

在信息技术发展以后, 各项组织运行对信息技术的依赖越来越重, 信息技术不仅是审计的工具, 也是审计的对象。研究IT审计主要包括以下内容, 如图1。

信息技术的发展为审计工作提供了一定的条件和便利, 同时也为持续审计的发展提供了重要平台。联网审计主要是IT系统的一项应用项目, 为了保障联网审计的实施效果, 对联网审计项目绩效评价的各种理论和方式进行研究具有深远的意义。

联网审计的实施是一项非常重要又复杂的系统工程。在此基础上构建一个合适的联网审计绩效评价模式, 使用各项合适的绩效评价理论方法就显得十分迫切。下文将层次分析法即AHP应用到联网审计中研究绩效评价的方法。

2 AHP方法的应用步骤

层次分析法 (AHP) 是一种较为简便并且灵活实用的决策方法, 能够对较为模糊和复杂的相关问题进行决策, 也可以理解为:对于一些难以用定量分析的问题非常合适。

一般情况下, AHP的步骤主要有三点:

(1) 第一是建立一个AHP层次结构的模型。

(2) 第二, 通过模型构造判断矩阵。

(3) 第三, 进行权重计算和检验。

2.1 建立模型

首先必须将相关信息收集齐全, 并通过分析对系统进行层次划分, 找出需要解决问题所涉及的各种范围、必须遵循的原则以及相应的约束条件。通过分层系统建立相应的层级结构模型。

2.2 采用AHP方法构造判断矩阵

对两个元素进行比较, 将影响的重要等级进行赋值, 然后对定性描述进行定量转变分析, 对于值一般采用的都是1-9的标度法来确定的, 也就是采用1-9和它的倒数作为标度, 针对各项指标进行重要性比较。表1为1-9标度的标准, 如表1。

2.3 对模型进行权重计算并检验

以层次分析结构模型为基础, 对构造出来的矩形进行判断, 然后计算出最大特征值以及最大特征值所对应的特征向量值, 由此计算出相对应的权重值。

表示最大特征值, W表示最大特征值所对应的特征向量值, 那么对指标CI的计算公式就可以表示为:

确定平均随机指标RI, 计算当z=1, …, 9时所对应的各项值。根据CR=CI/RI的值判断矩阵的可接受性。一般情况下, 当CR<0.10时, 矩阵是可以被接受的。

3 影响联网审计绩效评价的因素

分层分析法对联网审计绩效评价的影响因素主要有以下几个方面: (1) 联网审计实施成本。联网审计的实施成本主要是包括建设联网审计的初始投资成本以及运行成本, 也就是常说的一次性成本和经常性成本。 (2) 联网审计实施效益。联网审计的实施效益主要是包括联网审计的有形效益和无形效益。有形效益通常都是指的可以用财务语言进行描述的效益, 而无形效益通常指的都是无法通过财务语言来进行具体描述的效益。 (3) 联网审计风险控制状况。对联网审计进行风险评估时需要对联网审计进行全面、客观的分析, 确保审计结果的真实性。例如在研究联网审计的风险状况时, 需要对被审计单位的信息系统实行内部控制和数据采集, 对数据在采集、传输、存储中的风险进行控制和分析等。 (4) 联网审计系统的设计与开发质量等等。根据上述所说因素, 在对联网审计绩效做分析评价时, 需充分考虑联网审计的一次性成本、经常性成本、有形成本、无形成本以及各方面空闲控制。

4 结束语

AHP方法下的联网审计绩效评价方式, 与等级法相比, 在实施中同样具有有效、准确和科学性, 也能够满足联网审计项目实施的需求。但是在采用这种方法时, 也具有一定的不足, 所以在使用这种方法时, 可以适当与其它方式相结合, 联网审计绩效评价结果更具有准确性。

参考文献

[1]陈伟, 刘思峰.联网审计绩效的动态评价方法:基于AHP和GM (1, 1) 的组合应用[J].计算机科学, 2012, 39 (7) .

[2]陈伟.一种基于AHP的联网审计绩效评价方法[J].审计与经济研究, 2011, 26 (5) .

审计评价方法 篇7

1 审计质量概念及影响因素

1.1 审计质量概念

关于审计质量, 研究文献对其定义并不统一, 但普遍的观点是指会计师事务所或注册会计师所承办的某项审计工作各项业务的优劣程度[4]。具体地说, 就是注册会计师的工作质量。一般而言, 审计质量对审计结果的影响是很大。

1.2 审计质量的影响因素

(1) 审计资源的影响。审计人才资源的影响所占比率最高, 审计质量的高低很大程度上取决于审计人员的素质, 专业能力、职业素养。被审计对象的信息资源的准确性、复杂程度在客观上又对审计人员作出正确的审计结论和意见构成起到直接作用。而审计方法的改进和审计技术的提高, 审计设备的信息处理能力都会影响审计质量和审计效率。

(2) 审计环境的影响。政治因素、经济体制的变革、信誉机制和法律强制力以及文化环境这些因素对审计质量的影响表现在它们共同决定了审计的产生、存在与发展问题上。一方面, 审计的服务质量必须取得公众的认可, 这取决于审计环境作为保障。另一方面审计质量也促进了有关审计法规的完善, 对经济、政治体制的变革起到了促进作用。

(3) 审计行为因素的影响。审计行为因素的影响是直接的。由于审计行为中含有人的因素, 必然会受到人的各种心理因素的作用, 审计失误在所难免, 政府监管的效率低下, 这些都是影响审计质量的主要因素。

2 审计质量模糊评价理论

2.1 审计质量评价模型

本文采用模糊综合评价 ( (Fuzzy Comprehensive Judgment) 建立审计质量综合评价模型, 其评价过程包括如下几个步骤。

(1) 确定备选的审计对象集:X={x1, x 2, L, xn}, ix表示从事审计的会计师事务所。

(2) 找出判据集:U={u1, u 2, L, un}, uj代表评价因素, 如事务所规模、发案比例等。

(3) 选择评价矩阵为:R:X×U→[0, 1], rij=R (x i, u j) ∈[0, 1], 是对象ix在因素uj上的特性指标。

(4) 设定评价函数:f:[0, 1]→R, 记D=f (z 1, z 2, L, z m) , 评价函数有多种, 一般情况下, 需假设它具有反映评价特征的连续性和单调性。一般取线性评价函数来评价某一年度各会计师事务所的审计质量。因此, 第i家事务所的审计质量的一阶评价为:

式中α, β, L, ρ为专家打分法确定的反映人们对审计质量评价中的主观权重。然后可根据计算的结果对事务所按审计质量进行排名。

(5) 计算评价指标:D=f (ri1, ri2, L, rim) (i≤m) 。

(6) 将D (x 1) , D (x 2) , KD (x n) 按大小排序择优。

依照上面的公式, 以客观因素为依据, 审计质量是体现审计人员审计能力因素和审计独立性因素的主观评价, 在量化时, 主观成份应能体现人为因素和独立性因素对审计质量的贡献比率。

2.2 评价因素权重系数确定

采用模糊综合评价方法, 权重因子的选择对评价结果至关重要, 它反映了各个因素在综合评价过程中的作用或作出的贡献。在实际应用中, 确定权重因子方法有:专家估测法、加权统计法和层次分析法等。前两者是凭经验得出, 带有一定的主观臆断性, 不能客观地反映实际情况。层次分析法则是一种定性和定量相结合的多目标决策系统方法, 是通过模拟人在决策过程中的思维模式, 解决多因素复杂系统的方法。方法具体如下。

(1) 明确问题, 建立层次结构。

在同一时期, 按照需求方的期望与审计的实际情况, 审计目标可以分层为[6]:理想审计目标、客观审计目标、职业审计目标及法规审计目标, 这些目标分别体现了不同利益群体对审计结果的要求。不同的审计目标与不同的审计质量层次相对应, 即理想目标对应理想审计质量, 客观目标对应客观审计质量, 职业目标对应职业审计质量, 法规目标对应法规审计质量。

(2) 构造比较判断矩阵。

对同一层次的各评价因素按重要性进行比较, 构造比较判断矩阵A:

式中:aij为同一层次上, 因素i和因素j的比较标度;

在建立比较判断矩阵A后, 求出A的最大特征值λmax, 再利用其特征方程AW=λmaxW, 求出特征解W, 再进行归一化, 即得同一层次的各因素的重要性权重。

3 结论

本文主要在明确审计质量涵义的前提下, 深入解析了影响审计质量的主要因素, 并以此建立了基于模糊数学理论的审计质量评价模型, 考虑到评价指标的多层次性, 利用层次分析法确定各影响因素的权重因子, 使质量评价的指标得以量化, 该方法易于观测并可被普遍接受, 对提高审计市场中的审计质量是有效性的。

摘要：本文着眼于审计信息的特征, 从分析审计质量的影响因素入手, 采用审计质量评价的模糊数学理论, 对审计目标的实现程度及审计质量作出了评价, 并提出了在应用时应注意的问题, 该评价方法简单、实用, 易于被当前环境下独立审计质量评价体系所接受, 为我国审计质量评价工作提供了有益的理论依据。

关键词：审计质量,审计评价,模糊数学,契约关系

参考文献

[1] Abrahma J.Briloff, 1995: Strengthening the professionalism of the independent auditor, report to the Public Oversight Board of the SEC Practice Section, Accounting Horizons, September, 9 (3) :124-130.

[2] 叶少琴.中国上市公司注册会计师审计质量研究[M].中国财政经济出版社, 2004.

[3] 冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[J].中国经济出版社, 2002.

[4] 李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].上海三联书店, 2001.

审计评价方法 篇8

2003年，政府审计以轩然大波的影响力重新被社会各界和广大民众所认识，这是因为时任审计长李金华同志于2003年6月代表国务院向全国人大常委会提交了2002年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计报告。这个审计报告披露的审计案例引起了社会各界和新闻媒体的热切关注，顿时掀起了一场“审计风暴”。

“审计风暴”的影响力虽然很大，但是它并没有解除人们多年以来对于审计领域存在的疑虑：为什么“屡审屡犯”成了审计领域的通病？它的根源在哪里？因为尽管这些年审计署加大了政府审计的力度，但是审计效果却并不理想。通过历年审计署的公告可以看到，同类型的违规违纪事件年年都在榜上。很多单位面对违规违纪问题不以为然，更谈不上积极整改，以致年年审计检查，年年存在同类问题。这种屡审屡犯的问题，既说明被审计单位对审计检查缺乏积极配合的态度、对审计报告意见并没有虚心接受，也说明审计机关对审计查出问题的针对性意见缺乏必要的力度，以致收效甚微。

“屡审屡犯”说明审计整改的效果差，而造成审计整改效果差的因素有很多。刘家义审计长指出，出现屡审屡犯现象的原因，除了思想认识问题，带共性的问题是因体制性障碍或制度上的漏洞产生的。

本文认为，运用行为学理论，对审计机关内部审计师的行为进行研究，也许能找到一个可以解释“屡审屡犯”的原因。目前审计机关绩效评价指标体系比较侧重于审计人员的“绩”，而这个“绩”往往又表现为查找有金额的问题。在这一前提下会导致审计人员在审计时偏向从直观的数据中查找违规违纪问题，而忽视数据产生的主客观原因，因而提出的整改意见缺乏辩证分析，难以令被审计单位信服，从而影响了整改效果。

二、文献综述

国外关于政府审计的研究中没有针对政府审计整改的研究，这是因为在这些发达的国家，审计整改的主体是被审计单位，审计部门的工作是查找问题。与我们国家包含审计机关在内的一些相关部门没有联系。

国内与政府审计整改相关的文献包括两部分：

一部分基本上都是实务工作者们通过对自身工作的分析、总结所进行的规范性研究，包括审计整改难的成因、审计整改存在的问题及形成原因、审计整改效果的影响因素分析等，这些研究文献提出了改善政府审计整改难的措施以及有效推进审计整改工作的相关对策，如曹润林（2008），陕西省审计厅法制处（2008），骆勇、朱长伟（2011），刘峰、阎强（2011），席立平（2013），张银（2013）。

另一部分研究文献则是学者们对审计难、处理难、落实审计决定难问题进行的理论探讨。宋常等（2006）研究发现，经济越发达，违纪金额越大，应缴违纪金额越大，相应的已交金额也越大。喻采平（2010）对政府审计效率影响因素进行了系统的分析，结果发现，审计任务强度、执行力度和处罚力度都会正向影响到政府审计效率，而信息披露质量却没有什么影响。

郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率出现悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是“行政模式+双重领导型审计体制”。郑石桥、和秀星、许莉（2011）还从非正式制度的视角，建立了一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题。

郑石桥、许莉（2011）运用地方审计机关2003～200年的数据，分析政府干预对审计处理执行效率的影响。结果表明，地方政府的干预对上缴财政执行率、减少财政拨款执行率、归还原渠道资金执行率有抑制作用。但对调账处理执行率无显著影响。所以作者指出，审计处理执行效率的显著影响因素应该是政府干预。

和秀星、郑石桥（2011）研究了财政状况与审计处理执行效率的关系，结果发现，财政状况会影响到审计处理的执行效率，经济纠错处理方式在财政状况较差的地区效果不好，而行政处理手段可能会更好地解决问题。

顾春、黄俊晨（2014）研究指出，在审计执行效率方面，地方审计机关要高于审计署驻地方特派办，但审计处理情况和审计建议落实情况则无显著差异。分析其原因，他们认为是地方政府审计机关审计妥协、委托人不作为以及审计整改联动机制运作不充分导致的。

在审计效果方面，郑石桥（2012）以规制俘获理论解释了国家审计中审计组织模式的差异对审计效果的影响，认为湘潭市审计局推行的“四分离”组织模式实现了从纵向集权—横向集中向纵向集权—横向分割模式的转换，有效地提高了审计效果。郑石桥（2012）从审计频率和审计处罚这两个视角来解释审计效果，建立了一个关于审计频率、审计处罚与审计效果的理论框架，指出审计频率通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用。

王跃堂、黄溶冰（2008）研究指出，衡量政府审计质量不仅应考虑其是否发现和报告了违法违纪问题，还应判断其是否履行了矫正职责。所谓矫正职责指的是审计整改，那么应该如何提高整改效率，这是政府审计发展的一个重要方向，本文也将朝这个方向努力。

综上所述，可以看出，现有的一些研究关于政府审计效率、审计处理执行效率或者审计效果都是在解释“屡审屡犯”这一我国当前政府审计存在的通病问题，而这些研究都遵循一个重要的前提，就是不去考虑审计报告本身是不存在任何问题的，审计报告提到的问题、建议等都是严格遵循审计准则得出的。但本文认为，研究者假设的这个前提是缺乏验证的，比如，各级审计机关都采用的审计绩效评价体系是否会对审计整改产生影响呢？是产生何种影响呢？本文力求回答这些问题。

三、理论分析与研究假设

从理论上讲，审计绩效评价与审计整改有着密切的联系，必然会影响到政府审计整改。本文拟从两个方面来分析：第一，审计绩效评价倾向量化指标，往往缺乏辩证分析而定性不准，整改意见难以令人信服；第二，审计绩效评价是怎样影响审计整改的。

（一）审计绩效评价的倾向性

通过梳理国内关于审计绩效评价的研究文献，我们发现无论是针对审计项目、审计机关还是审计师个人，朱小平（2004）提出的“成本效益比”指标大家都比较推崇，因为通过考察审计部门的投入产出效率是评价其绩效的一个非常直接的途径。董延安（2008）认为国家审计效益评价指标应包含两方面：一是反映审计检查力度的效益指标，即查出被审计单位违规金额占应查出违规金额比重；二是反映被审计单位纠正力度的指标，用纠正类型、纠正金额和纠正率来表示。

李永强（2008）在研究美国绩效审计时指出，美国审计署的绩效报告主要是以业绩指标的形式对各项关键绩效指标进行说明，采用平衡计分卡的评价方法对结果、客户、员工和内部管理四个维度指标进行定量分析。Santiso(2009）指出，在宏观层面衡量政府审计绩效是很难的，目前对绩效的评价都是用一些定量指标来测量审计产出，如创造的经济价值。欧阳程、陈莉（2010），易丽丽（2011），徐立、陈翠（2011）在衡量政府审计绩效时，提到应将审计活动的结果包含进来，比如“已上缴财政金额”。

另外，平衡计分卡的引入拓宽了人们对于审计绩效评价的认识，围绕财务、顾客、流程、学习和成长机会，学者们将财务指标和非财务指标、定性和定量指标组合得更加完善。但在实际操作中，定性指标的测度还是不好掌握，所以大多用定量指标来衡量审计绩效。比如审计处理处罚决定书中包含的应上缴财政额、应减少财政拨款或补贴款、应归还原渠道资金额、应调账处理金额等量化数据。由于我国特有的审计制度环境，《中国审计年鉴》披露了一组数据，即审计处理结果落实情况，包括已上缴财政额、已减少财政拨款或补贴款、已归还原渠道资金额，已调账处理金额，这里就不具体列举了。

对于审计处理处罚决定，这是跟审计查处问题相关联的，也可以说是审计定性问题；而对于审计处理结果落实情况，则跟审计整改相关联。审计机关绩效评价指标对审计处理处罚决定书中的指标比较青睐，而对审计处理结果落实情况却不是很积极，概括来说目前政府审计绩效评价指标比较侧重于审计查处问题金额。而作为“经济人”的审计师们应该也会比较关注审计查处问题，而不去关注审计整改问题金额。

据2011年审计署公布的绩效报告，2011年度审计署（包括所属单位及派出机构）可用货币计量的审计报告决定显示，全年查处问题金额866.8亿元，其中：查处违规金额718.2亿元，查处损失浪费金额148.6亿元。据审计查处问题情况与审计署总支出计算得出的投入产出比为1∶96，人均审计问题金额2 835万元。审计署地方优秀审计项目评价标准中定量打分的评价内容是关于审计揭露重大违规违纪、重大违法犯罪案件的查处，依据查处问题金额的不同等级，打分也不一样，比如“揭露县处级或者相当于县处级（含）以上干部违法违纪犯罪行为，个人违法犯罪金额在50万元（含）以上，并被公检法机关立案查处的；揭露出违反财经法规金额在5 000万元（含）以上，并且相关责任人被公检法机关立案查处的；揭露出损失浪费（含潜在损失）金额1亿元左右，或者其他效益问题，并且在全国、全行业范围内产生重大影响的，等等”。

从以上材料可以发现，审计绩效评价标准中关于能以货币计量的审计成果均是以问题金额为主。当然，尽管审计人员所从事的审计活动不单是查找和揭露存在的问题，但是推行审计机关绩效评价制度是推进审计职能转变、提高政府审计执行力和公信力的重要举措，是转变审计作风、强化政府审计勤政廉政的重要举措。所以围绕审计揭露问题金额进行的以货币计量审计成果评价应该是比较客观公正的。不过，这种偏向于问题金额的政府审计绩效评价，往往忽视了对产生问题金额的辩证分析，从而影响了定性的准确性和提出整改意见的中肯性。

张文婧的问卷调查显示，85%的审计机关认为审计经费没有保障，90%以上认为审计经费不足是影响审计机关依法独立行使审计监督权的关键因素。政府审计师作为审计行为的主体，其独立性必须得到保障。以往的研究认为，审计独立性缺失会促使审计师选择向被审计单位进行权力寻租，从而无法保证审计质量。同时，政府审计的独立性不强，使得审计师们更加在意对其绩效考核，以此来提高其收益和声誉。所以审计绩效评价的这种“查处问题金额”的倾向性是存在的。

（二）审计绩效评价如何影响审计整改

一些心理学的研究表明，人们在处理信息和做出决策时经常会出现一些偏差，表现为非理性的行为特征。审计人员也难以避免，因为在审计过程中会遇到一些复杂的问题而产生审计判断偏误，而审计人员的有限理性在审计过程中很容易形成错误判断的心理倾向（效应）。导致审计人员形成审计判断偏误的心理效应是由客观环境决定的，目前关于这方面的研究有时近效应、锚定效应、肯定性倾向和框架效应。这些心理效应的存在，可能会对审计判断的过程和结果产生重大影响。

已有研究只是对这些心理效应现象进行了揭示，并没有对能够导致审计人员产生审计判断偏误的心理效应形成的原因进行分析。动机心理学的目标理论告诉我们，目标是影响行为的环境因素之一。Lewin(1935）在磁场论中指出，能够满足需求的目标具有正向效应，会促使个体产生趋利行为，而个体与目标的心理距离越短，目标的动机倾向力量就越大，这种力量将诱导个体采取行动以实现目标。在已有文献中，研究者们都非常强调目标期望和诱因价值的动力作用。

政府审计绩效评价的倾向性可以说是审计人员接受审计任务的一个目标，这一目标在审计工作过程中就成了影响审计人员行为的一个环境因素。从审计主体行为倾向的逻辑关系可以看出，当政府审计绩效评价倾向于查处问题金额时，当审计人员遇到一些难以处理的问题或事件时，他们没有动机想方设法完成审计金额定性，以取得好的审计成绩，而不再有意愿继续接手审计整改，因为整改问题金额不被纳入或很少被纳入绩效考核范围。结果造成定性的问题被放大了，到后期整改的时候却变得难以实施。如果政府审计绩效评价倾向于整改问题金额，这对审计人员起不到太大的激励作用。事实上，从我国已有的各级审计部门绩效考核办法中鲜见对审计处理结果落实情况的考核，只有少数学者提到要将“已上缴财政”列入财务考核指标中。

审计绩效评价的倾向性不同，审计师所选择的实施路径也不同。朱小平等（2004）认为，政府审计绩效评价的一个很大的困难是如何确定、衡量和计算某一审计项目的收益、成本和风险。我国政府审计绩效评价中存在“问题发现导向”，往往认为一个审计项目做下来，只有发掘出问题才说明这个审计工作没白做，才是有意义的；反之如果一个审计项目做下来，没有发现问题或者发现的问题很小，则会被认为这次审计没有多大意义，可见，这种“有罪推论”假定问题是存在的。实际审计过程成为带着问题去找证明问题的证据，这样很容易将问题拔高、放大，最终将问题定性为违规违纪。

根据上述分析，本文提出研究假设：在以问题金额为绩效评价主要指标的情况下，往往出现模糊事项的倾向性定性，导致审计整改措施难以落实，同时会降低审计人员督促整改的意愿。

四、研究方法

（一）实验设计

本文的实验设计采用单因素组内设计。实验的自变量是审计项目中所涉及的金额，按数额大小分为高、中、低三个档次，即根据审计项目中所涉及问题的金额分为水果问题、出差问题和房租问题三个组：(1)水果问题组对应的金额为135元；(2)出差问题组对应的金额为2 000元；(3)房租问题组对应的金额为30 000元。

而实验的因变量是审计人员或者审计组对审计项目初步所做出的定性及处罚决定的认可程度，以及对所发现问题的整改意愿程度（本实验的具体分类资料受篇幅所限已省略）。

（二）实验任务

实验材料首先提供了某审计局审计某大学的待复核的审计工作底稿，并要求参加实验的人员（即被测试者）关注其中的审计定性是否正确，并在背景信息中告知该实验作为审计人员所在审计机构对部门和个人业绩的考核，分别对审计查处和审计整改进行考核。对于审计查处，是以查处违规金额作为业绩指标，在该环节业绩考核方式下，查处的违规金额越多，个人、审计组及所在部门的业绩越好。对于审计整改，是以整改金额作为业绩指标，整改金额越多，个人、审计组及所在部门的业绩越好。对此，该审计机构有两种模式：一种是原来查处问题的审计组继续负责督促被审计单位整改；另外一种方式是由审计局设置的整改处专门负责督促被审计单位整改。

根据实验要求，参加实验的人员需做好两项工作：第一，复核提供的审计工作底稿，确定是否同意他们对查出问题的审计定性及处罚决定，并在5分量表上标出对初步的审计定性及处罚决定的同意程度，其中1代表同意程度最低，5代表同意程度最高。第二，说明是否愿意负责督促被审计单位对所发现的问题进行整改，并在5分量表上标出对负责问题继续督促审计整改的意愿程度，其中1代表意愿程度最低，5代表意愿程度最高。

（三）实验过程及测试

组织财经类院校审计专业四年级学生进行实验。实验过程如下：首先，由实验负责人把实验材料发给参与实验的学生；其次，由实验负责人讲解实验的一些基本要求，同时提到假定参与者作为审计人员所面临的绩效考核；再次，参与实验的人员阅读实验材料并回答实验任务中的问题；最后，实验负责人收回实验材料。

本实验中被测试者为某财经大学会计学院审计学专业四年级的学生，参加测试的共有116名学生，收回的材料中有14份存在数据不完整问题，剔除这14份后剩下102份有效实验数据。需要说明的是，四年级审计专业的学生已经修完所有审计专业主干课程。

五、实验结果及分析

（一）描述性统计分析

表1列示了对初步查出问题的审计定性及处罚决定认可程度的描述性统计结果，从中可以看出，审计师在初步审计定性中给予的定性均为“白条顶库”，而根据实验安排，要求被测试者给出对三个问题初步审计定性的认可程度，结果表明，问题金额为30 000元房租组的定性认可程度最高，问题金额为2 000元出差组的认可程度次之，问题金额为135元水果组的认可程度最低，并且三个问题认可程度存在着明显的差异。

注：v1为水果问题审计定性，涉案金额135元；v3为出差问题审计定性，涉案金额2 000元；v5为房租问题审计定性，涉案金额30 000元。

表2列示了对查出问题继续督促整改意愿程度的统计结果，从中看出由于审计师既可以选择继续负责督促被审计单位整改，也可以不负责继续整改而改由其他专门负责督促整改的部门来负责，在实验中，被试按照要求给出了对三个问题继续督促整改的意愿水平。结果发现，三组对于继续督促整改的意愿差异不明显。

注：v2为水果问题整改方案，涉案金额135元；v4为出差问题整改方案，涉案金额2 000元；v6为房租问题整改方案，涉案金额30 000元。

（二）方差分析

本文中所涉及的数据由于没有通过正态性分布的检验，所以不能采用单因素方差分析的方法，而是采用Kruskal Wallis检验（秩和检验），检验结果如表3:

表3列示了秩和检验结果，从中可以看出，三个组问题的定性认可程度是总体分布不完全相同，而三个组问题的审计整改意愿程度却是总体分布无差异，这说明被测试单位的审计整改意愿不明显。所以接下来要分别定性认可程度与整改意愿程度对三个组问题进行两两比较检验。表4为秩和检验的两两比较结果。

注：1代表135元水果组；2代表2 000元出差组；3代表30 000元房租组。

从表4可以看出，在审计定性认可程度方面，金额高的30 000元房租组的平均认可程度要高于金额低的135元水果组和2 000元出差组的平均认可程度，并且这种差别相当明显，且有统计意义。而135元水果组与2 000元出差组之间的平均认可程度却无法证明其存在显著的差异。也就是说，被测试者金额高的问题比较敏感，给予其审计定性认可度要远高于其他问题组。针对同类型问题，被测试者更倾向于认可金额高的审计问题定性。对于审计整改意愿程度方面，三个组平均意愿程度无明显差别。针对同类型问题，被测试者更倾向于高金额问题的审计定性，而对督促问题整改的意愿却没有倾向性。

实验结果验证了前面的假设，即在政府审计绩效评价倾向于审计查处问题金额的前提下，审计人员在面临高中低三档次金额的问题时，更倾向于对高金额问题进行定性，但不会选择继续督促高金额问题的整改。政府审计绩效评价影响了审计人员的目标定位，目标的诱因价值动力发挥了作用，最终促成了审计人员更倾向于将问题定性为违规，而对于审计整改这一后续程序并没有放到重要的位置上，从而使得审计整改难以进行。

六、研究结论与建议

（一）研究结论

本文采用实验研究方法，检验了审计绩效评价对审计定性与审计整改的影响。结果表明，从审计机关自身来讲，政府审计绩效评价的倾向性影响了审计人员对财经违规问题的定性及整改。

当面临同类型问题时，审计人员对金额高的事项更加敏感，倾向于定性为违规，而对金额低的事项定性无明显差异，说明查出金额高的事项成绩更大。而针对同一问题时，高涉案金额诱使审计人员更倾向于选择偏重的定性，绩效评价的诱因作用使审计人员宁紧勿松，将更多的问题定性为违规。而这些被定性为违规问题中一部分是因管理体制和机制方面的原因导致一时难以整改，所以形成了“审计问题年年有，年年整改年年难”的怪圈。

（二）建议

本文对审计机关“屡审屡犯”通病的原因进行了分析，针对研究发现的问题，提出以下三点建议：

1. 正确认识政府审计绩效评价的目的。

政府审计引进绩效评价的目的是提高审计服务质量和工作效率。然而我们在理解这一目的时往往出现偏差，只注重效率——查出了多少违规金额，却轻视质量——整改的效果好不好。绩效评价的核心是经济性、效率性和效果性，只有正确平衡三者之间的关系才能实现绩效评价的目的。所以，实际工作中审计机关应将过程性指标与结果性指标并重，既要考核投入产出类指标（比如审计项目个数、审计项目涉案金额、审计工时用量等），又要考核审计结果性指标（它包括审计计划完成率、审计决定执行率、审计整改效率等），还要关注评价审计是否有效减少了经济社会的不安全因素，是否发挥了“经济警察”的功能。因此，可以通过收集公众满意程度、被审计单位对审计结果的满意度等指标进行多维度考核。

2. 规范合理使用审计处理处罚自由裁量权。

自由裁量权的具体表现就是审计机关依法对违反国家规定的财政财务收支行为进行处理处罚时，在法律法规所规定的范围、幅度或方式内，根据合理的判断，有选择地行使行政处理处罚。《审计法实施条例》中多次用到“区别情况”、“法定职权范围内”、“或者……或者……”等语句，作为审计机关，必须根据事实和情节，灵活运用自由裁量权，在法定范围内做出合法、合理的审计处理处罚，从主观上避免审计人员做出不恰当的审计决定。

3. 完善审计制度，强化政府审计独立性。

我国现行审计体制是行政型审计体制，30多年的政府审计实践表明，行政型审计体制在改革初期还是与国情相适应的，但是随着越来越多的问题的暴露，也让我们感受到了它的不足之处。因为同时接受本级地方政府和上一级审计机关双重领导的各级审计机关及其审计人员，经常会处于一种矛盾之中，这种制度下审计处于经济和行政都不独立的局面。以往对于审计独立性的研究，主要着眼于社会审计，现行的体制也使我们看到了政府审计在行政和经济方面都不独立，这是一个亟待解决的问题。

参考文献

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审计评价方法 篇9

经济监督制度是经济发展过程中一项重要的机制, 它是对经济发展效果的检验和评价。在国外, 有美国的“3E”审计、加拿大的“综合审计”, 来对经济发展中的“事”进行审计, 这种类型的审计在我国称为“绩效审计”或是“效益审计”。在我国, 还有一种类型的审计——经济责任审计, 它是一项具有中国特色的经济监督制度, 是我国在现代审计领域的一种创新。虽然审计内容与前述的“3E”审计或“综合审计”相近, 但其开展审计的对象是“人”, 最终的落脚点是要对“人”做出评价。

我国开展经济责任审计已经有超过十年的经验, 中共中央办公厅、国务院办公厅印发了一系列的规定, 不断扩展经济责任审计的对象。审计对象的范围从1999年5月的县级以下党政领导干部和国有企业领导人员, 扩大到2005年的地厅级党政领导干部, 而到2010年12月, 已覆盖到省部级党政领导干部。

在经济责任审计的发展过程中, 我国也逐步开展了对党政领导干部的同步审计。党政领导干部经济责任同步审计, 指的是由同一审计机关对同一行政区域或同一部门 (单位) 的党政主要领导干部在相同任职期间, 所决策、管理的主要经济活动取得的效果及个人廉政行为进行的鉴证、审计和评价。

开展同步审计, 对于完善制约和监督机制, 提高地方党委政府科学执政、民主执政和依法执政水平有着积极的意义。不仅有利于增强地方党政主要领导干部廉洁从政意识, 而且有利于促进地方党政主要领导干部推动地域经济科学发展, 还有利于促进各级审计机关提高审计效能。

一方面, 开展同步审计是现实的需求。从政治体制来看, 我国地方各级党政权力呈现交叉与重合的特征。同样作为国家权力的代理人, 基于特定管理职务, 各级党委和政府主要领导干部承担着相应与经济结果有关的职责和义务。从工作职责和工作内容看, 地方党政主要领导干部双方的工作虽有分工、有侧重, 但更多的是协调配合、融为一体、密不可分的关系。鉴于党政权利的交叉与重合, 为了全面地监督、评价和报告党委和政府负责人经济责任的履行情况, 必须实施同步审计。

另一方面, 开展同步审计具备了相应的条件和基础。经过多年的实践, 我国对党政职能分工已经形成了原则性的思想。书记作为党委第一把手, 其权限大致如下:首先是掌控宏观战略决策;其次是管理好组织的人事;再次是宣传党的政策、方针、路线, 组织成员学习, 并引领党委在大事上形成共识;然后是贯彻执行党的政策、方针、路线, 促进地区经济的可持续发展;同时需要协调好各相关方的关系, 包括人大、行政与司法机关的关系, 以及党群关系。而作为政府领导人的行政首长, 其权限大致是:首先是落实并执行党委的决策;其次是对地区经济发展过程中涉及的政策执行、行政事务决策以及管理等。以上所述分工原则为界定和区分党委和政府领导干部的经济责任, 以及开展同步审计提供了坚实的基础。

目前, 各地为了进一步深化经济责任审计工作, 提高审计成效, 主要采取党政领导干部经济责任同步审计 (简称“经济责任同步审计”) 的措施。尽管前文所提中央两办的《规定》已明确提出了经济责任审计评价的主体、依据、基础和要求, 但是, 由于经济责任界定和审计评价的问题, 增加了审计难度, 深化同步审计以及提升质量遇到难点和瓶颈, 审计效果的发挥被严重限制。

2 同步审计经济责任界定以及审计评价存在的问题

在经济责任界定方面的问题是:党政领导干部职权、责任划分不明确。尤其是在审计实践中, 常常会遇到一些较为复杂的情况, 想要准确界定两者责任存在困难。

在审计评价方面的问题是:目前未有一套科学合理的评价体系, 急需完善规范化建设。在同步审计中, 上述两个问题还受其他方面问题的影响。比如说:由于审计方法不够专业、有效, 导致很难对重大经济决策事项的程序和效果做出评价;经济责任同步审计的审计力量尚显不足。

3 改进经济责任界定和审计评价的建议

3.1 区分党委和政府的职能特点, 界定经济责任

经济责任的界定, 应当紧紧围绕地方各级党委和政府的经济职能要求和主要领导干部应履行的经济责任展开。

3.1.1 党委的职能特点和经济责任

目前, 我国地方各级党委领导经济工作主要是总揽全局、把握方向、协调各方、提出战略、制定政策, 其经济职能主要包括以下的三个方面:第一, 贯彻职能。确保在本地区落实党中央、国务院和上级党委政府的指示, 执行党的政策、方针、路线以及上级党组织的指示。第二, 监督职能。把握和确保本地区经济建设的正确方向, 研究审定本地区发展战略和中长期规划, 并对经济建设的主要环节实施有效的指导和检查、监督。第三, 决策职能。对经济领域中的重大问题, 如本地经济发展计划, 经济建设的资金投向, 重大建设项目的确定, 产业、产品及企业结构的调整, 经济突发事件的处理等做出总体决策, 并在决策过程中坚持健全民主集中制, 实行依法、民主、科学决策。

3.1.2 政府的职能特点和经济责任

政府管理经济工作主要是经济调节、市场监管、社会管理和公共服务。具体体现在以下三个方面:第一, 执行职能。实施党委和人大及其常委会的决议, 以及上级行政机关的决定和命令, 制定相应的行政措施, 发布决定和命令。第二, 决策职能。制定本地区的经济社会发展规划、年度工作计划以及财政预算方案, 对本地区经济建设和社会事务管理中出现的各种重大问题作出宏观决策。第三, 管理职能。依法管理本行政区域内的经济发展和教育、科技、体育、卫生事业, 城乡建设和财政、民政、公安、劳动和社会保障、环境和资源保护、司法行政、监察、民族事务、计划生育等工作。

3.2 设计一套科学的经济责任审计评价体系

在设计党委和政府主要领导干部的经济责任审计基本评价体系时, 应当结合被审计对象参与经济行政活动的实际而有所区别。科学的评价体系应当考虑被审计对象的职能特点。

3.2.1 党委主要领导干部经济责任审计基本评价体系, 应当侧重于决策和监督

(1) 经济事项决策。以党委重大经济事项 (包括重大投资和建设项目、重要资金分配使用、以及重要经济政策) 决策的制定为主线, 重点检查决策是否符合法律法规、中央的方针政策和上级党委的决策部署, 决策是否切合当地实际, 检查本地区经济社会事业发展情况、地区经济社会发展战略的制定情况等;同时检查决策机制是否健全有效, 决策程序是否规范、透明, 对党委主要领导干部决策的科学性进行评价, 揭露权力失控、决策失误、行为失范等问题, 以推进权力运行公开化、资源配置市场化和操作行为规范化。

(2) 决策执行监督。重点关注被审计对象的决策是否得到有效执行, 是否建立科学合理的督查考评机制, 是否建立针对目标完成情况的评价制度和相关责任人员的责任追究制度, 有否对执行结果适时进行追踪反馈, 揭露利用公共财产管理权谋私和运用各种资源管理权获利的违法违纪行为。重点关注政府投资领域、土地出让、特许经营权出让等环节, 对党委主要领导干部在推进反腐倡廉建设方面履职情况和个人廉洁自律等方面的廉政责任进行评价。

(3) 决策结果与绩效。以党委重大经济事项决策的执行为主线, 查验决策实施的结果, 分析判断决策实施的效果是否利于科学发展。对被审计对象参与决策的招商引资、重大工程、征用土地、园区建设以及市政建设等事项, 开展决策项目的效益状况综合评价, 并与预期效益进行对比分析, 检查所决策事项的实施效果, 分析不能达到预期效果的原因, 从而揭示决策方面存在的深层次问题。

3.2.2 政府主要领导干部经济责任审计基本评价体系, 应当侧重于执行和管理

(1) 政策执行。以全部政府性资金为主线, 分析被审计对象对上级制定的各项经济改革、宏观调控等各项经济发展政策是否不折不扣地执行。通过分析对比被审计对象任职期间所在地区国民收入、财政收入、居民收入等指标, 判断被审计对象是否存在影响可持续发展的突出问题。对于政府制定的社会发展计划、经济改革措施、重大投资、公共资金分配、政府债务等重大决策, 是否贯彻执行上级的路线、方针、政策。

(2) 经济管理。关注政府预算管理、资产管理、民生建设、政府投资、土地管理、环境保护地方财政收支管理、部门重大专项资金管理等重点内容。包括内部控制、资金管理、资产管理和项目建设等方面的制度建设。检查分析财政资金、项目投资、专项资金、转移支付的使用情况。重点关注重大投资项目的建设、管理、使用和效益情况。关注项目是否经过必要论证, 是否存在形象工程、政绩工程;关注是否存在先建后批、虚假招标、转包、违规分包等问题;关注项目管理是否规范, 是否存在管理不善, 工程质量不高等问题;关注财务核算管理是否规范, 是否存在项目资金被随意挤占、挪用、滥用、甚至骗取、套取项目资金等问题;关注政府债务的举借、管理、使用情况;关注个人遵守廉政规定的情况, 以及是否针对上述重要管理事项建立科学合理的监督评价机制与相关责任人员的责任追究制度, 适时考核目标完成情况。揭露政府主要领导干部疏于监督、经济秩序混乱、典型违法违纪的问题。

在设计经济责任同步审计评价体系时, 关键内容不能仅仅局限于财政收支、财务收支及有关经济活动的具体事项, 而是要将党政主要领导干部的重大经济事项决策权、经济管理权、经济政策执行权和个人廉政情况作为主要评价内容, 更加关注党政领导干部履行经济责任的过程和效果, 通过重点检查中央和上级党委重要经济方针政策和决策部署的贯彻执行情况, 以及有关地方重大管理和决策活动的经济效益、社会效益和环境效益情况, 科学评价党政领导干部经济责任履行情况, 真正达到制约领导干部权力运行的目的。

摘要：本文指出了同步审计中存在的两个难题:党政领导干部职权及责任划分不明确、不具体;缺乏一套科学合理的评价体系。并针对这两个方面提出了改进的建议:把握党委和政府各自的职能特点界定经济责任;对党委主要领导干部的经济责任审计, 设计侧重于决策和监督的基本评价体系, 而对政府主要领导干部的经济责任审计, 设计侧重于执行和管理的基本评价体系。

关键词：同步审计,经济责任界定,审计评价

参考文献

[1]李纯琳.地方党委和政府主要领导干部经济责任同步审计专题研讨会综述[J].审计研究, 2011 (3) .

[2]李江涛, 苗连琦, 梁耀辉.经济责任审计运行效果实证研究[J].审计研究, 2011 (3) .

审计评价方法 篇10

一、问题的提出

政府绩效审计是由独立的政府审计机构和审计人员，依照我国相关法律、法规的规定，采用先进技术方法，取得证据，依照选定的标准，对政府及其各隶属部门及其他使用公共资金的单位的经济活动的经济性、效率性、效果性进行审核检查，并做出独立、客观、系统的评价，用以向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进改善经营管理，提高经济效益，加强宏观调控的一种独立性的经济监督活动。

从政府绩效审计的涵义可以看出，政府绩效审计的核心问题是绩效评价，它是政府绩效审计结果的体现。但如何进行政府绩效测评，长期以来一直是困扰审计实务界的一个难题，也成为审计理论界探讨的一个热点问题。到目前为止，还没有一个为业界认可的很好的政府绩效审计评价方法，这使得政府绩效审计工作在我国的开展陷入了困境。为了使政府绩效审计评价结果更加客观、准确和全面，笔者尝试引入数学中的计量方法——模糊综合评价法，建立政府绩效审计模糊综合评价模型。该模型通过对审计对象的综合评价，得出科学、直观的评价结果，从而为政府绩效评价提供有效的方法。

二、政府绩效的模糊综合评价

1965年，美国控制论专家查德（L. A. Zadel）首先提出用模糊集合表示模糊事物（现象）的数学模型，建立了以模糊现象为研究对象的模糊数学，在模糊与精确之间架起了一座桥梁。所谓模糊综合评价法，是指针对评价对象的复杂性和评价指标的模糊性，采用模糊数学的理论与技术，对受多种因素影响的评价对象进行模糊综合评价，从而得到评价结果的方法。由于它能汇总各类评价人员的评价意见，较全面地反映出评价对象的优劣程度，从而使评价结果具有较强的客观性，因而在质量评价中得到了广泛的应用。笔者这里尝试把该方法引用到政府绩效测评中，以期使政府绩效审计的评价结果更加客观、准确和全面。

（一）政府绩效审计评价指标体系的建立

政府绩效审计评价指标体系是对绩效评价内容的一般性概括，是进行政府绩效模糊综合评价的必然前提。同时，建立一套科学合理的审计评价指标体系，对于客观、公正地评价政府绩效，防范审计风险，实现审计目标也具有重要的理论意义和现实意义。政府绩效评价由于受众多因素的影响而成为一个动态的过程，建立统一规范的审计评价指标体系是比较困难的。在实际建立评价指标体系的过程中，笔者在考虑评价指标设计原则的基础上，充分征询了专家们的意见，经过反复调研、论证，同时考虑政府绩效评价的特殊性，将定量评价与定性评价相结合，一方面将可以量化的影响绩效的因素通过设置指标的方式进行量化，以便于分析比较；另一方面对无法量化的影响绩效的因素，则借鉴美国的做法，建立“优先实践”原则作为衡量标准。建立政府绩效评价指标体系结构模型，如图1所示。

审计证据的评价研究 篇11

一、评价审计证据的相关性

从字面上理解,证据的有效性就是指证据对于证明审计目标或决策问题是否有效力,即能否用于证明审计目标或决策问题。那么什么样的证据才有证明效力呢?充分性是对审计证据数量的衡量,适当性是对审计证据质量的衡量。显然,只有与审计目标或决策问题相关且本身可靠的证据才是有效的。下面仍然分别从证据获取和证据评价两个环节来考虑。

在证据获取环节,审计师考虑的只是特定信息是否具有作为证据的能力,是否对证明审计目标或决策问题有意义,与审计目标或决策问题有关联的信息才有可能起到证明作用,这样的信息作为证据才有可能是有效的,因此,在证据获取环节,证据的有效性是指证据的相关性。审计师获取的证据可能不具备可靠性,但一定具备相关性,至少是形式上的相关,因为如果审计师不认为其与审计目标或决策问题有关联,自然不会选择其作为证据,相关性是证据进入审计师“视线”的第一道关口。在接下来的证据评价环节,审计师就要考虑他认为相关的证据是否可靠。不可靠的证据不论其与审计目标或决策问题关系多么密切,也不能起到证明作用,是无效的,应当排除在证据之外。当然,审计师在证据评价环节也会考虑证据的相关性,只是对相关性的评价要比证据获取环节更加深入,通过证据评价,审计师可能会放弃已经获取的但实质上不具有证明效力的证据。如果将证据获取和证据评价两个环节笼统地称为评价所获取证据,那么证据的有效性是证据相关性和可靠性的综合体现。相关但不可靠的证据可能是无效的(这样的证据对于证明错报可能是有效的),而可靠但不相关的证据则一定是无效的。

证据总是相对于其所要证明的对象而存在的,换言之,证据正是因为与其证明对象之间存在着某种特定的联系才得以存在的,相关性是任何证据理所当然应当具有的属性,是特定证明材料具有证明效力的基础条件,尽管具有相关性的证据并不一定具有证明效力,但是那些与审计目标或决策问题无关的证明材料一定不具有证明效力。在法学领域,英美法系国家认为相关性是证据的最根本属性。相关性问题从来都是英美法系国家证据法的核心内容,被认为是影响一切深入讨论的基础性概念。英美证据法学者们对相关性含义的认识基本一致,认为其核心内容就是根据适用的逻辑和经验法则,如果一项证据能够对待证事项起到支持或否定的作用,那么该证据就具有了相关性。美国联邦证据规则第401条对证据相关性下了定义,指出相关证据是指证据具有某种倾向,使决定某项在诉讼中待确认的争议事实的存在比没有该项证据时更有可能(probable)或更无可能。这一规定如今已经成为了立法上对证据相关性的经典定义。可以看出,英美法系国家的相关性概念特别强调证据具有证明待证事实的“倾向性”,即要求证据存在比不存在更能证明待证事实。法学领域关于证据相关性的定义可以帮助我们进一步理解审计证据的相关性。借鉴法学领域关于相关性的定义,可以认为,相关的审计证据应当指向特定认定或其中存在(或可能存在)的错报,该证据的存在能够使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或更有可能存在错报。

大多数审计证据是说服性而非结论性的。根据《朗文现代英汉双解词典》,说服性(persuasive)是指能够影响他人、使其相信或按照期望行动;结论性(conclusive)是指决定性的、无可置疑的。根据这一解释,可以认为,审计师可以依据结论性的审计证据直接确认相关认定是否存在错报,这样的审计证据直接指向特定认定或其中存在的错报,其相关性是显而易见的:但说服性证据对特定认定或其中是否存在错报的支持不是决定性和无可置疑的,从说服性证据到结论的形成不是直接的、一步到达的,换言之,审计师对于说服性证据只能考虑其是否具有证明倾向,如果该证据使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或者更有可能存在错报,那么该证据就具有相关性。

在某些情况下,某一证据在刚刚被提出来的时候并不能明确其相关性,该证据的相关性还要取决于其他条件的满足,这在证据法学中被称为“附条件的相关性”。审计证据也同样存在这个问题。审计师不可能一步到位地把所有他认为具备相关性的证据都收集起来,因此,某些证据的相关性还依赖于特定条件已经满足的证据。“附条件的相关性”的产生原因在于证据的获取是存在先后之别的。因此,审计师对证据与错报相关性的评价也是逐步深入的。审计师首先以质疑的思维去尽可能地获取他认为可能与错报相关的证据,其中某些证据是否与错报相关还需要进一步收集证据来加以判断;当掌握的证据越来越多时,审计师还需要以质疑的思维评价后来获取的证据是否表明先前获取的、当初并没有显现出与错报相关的证据是否可能意味着错报的存在,如果对某一证据与错报的相关性表示怀疑,而又感觉已掌握的证据不充分时,审计师还需要再获取进一步的证据。

职业怀疑态度要求审计师在评价证据的相关性时,应当特别注意某一证据是否与舞弊导致的错报相关。对于舞弊导致的错报,审计师几乎是不可能有结论性的证据可以利用的,而且,审计师获取的信息很多是经过粉饰的,因此更加需要审计师运用质疑的思维评价证据是否与错报相关,批判地接受所获取的证据。并且,当确认特定认定存在舞弊导致的错报时,审计师不应当将发现的舞弊视为孤立发生的事项,而应当进一步考虑发现的错报是否只是“冰山的一角”,是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。当然,仅凭一项证据通常不可能确认舞弊导致的错报,审计师需要根据由若干项证据组成的证据体系进行判断,证据体系中每一项证据都应当有证明错报的可能性,都与错报相关。但是,审计师绝对不是将所有证据表明错报的可能性进行简单相加从而认为存在错报的可能性并得出存在错报的结论。这就涉及到了证据充分性的评价。

二、评价审计证据的可靠性

从字面理解,证据即证明的依据,这是对证据一词最简捷最准确的解释,从证据一词的这一基本解释来看,证据并没有真假善恶的价值取向。因此,作为证据的信息可真可假,也可以同时包含真与假的内容,只要将某一信息用作某一结论的根据,该信息就是证据。根据证据概念的这种“中性”立场可以认为,可靠性不是证据固有的内在属性。因此,审计师在证据获取过程中很少考虑证据性可靠的,除非某一证据明显不可靠。在这一环节,审计师主要考虑的是证据的相关性,是否将某一信息收集起来作为证据,主要考虑该信息是否与审计目标或决策问题相关。在获取某一信息将其作为证据之后,审计师首先就需要评价证据的可靠性了,因为不可靠的证据会导致审计师得出不恰当的审计结论。

注册会计师执业准则指南中指出:审计证据的可靠性是指证据的可信程度;《现代汉语词典》对“可靠”一词的解释为“真实可信”。综合两个解释可以认为,审计证据可靠性就是要求审计证据必须真实,只有真实才可信,真实与可靠是等价的。但需要说明的是,这里所谓的“真实”不是绝对的“客观真实”,也就是说,证据的可靠性是主观认知作用于客观存在的结果,渗透着人的主观意志。从形式上来看,审计证据都是客观存在的东西,即使口头证据和环境证据也都有客观的外在表现形式,都是看得见摸得着的东西,其可靠与否也是客观的,是不以人的意志为转移的。但是,审计活动是将现有的信息作为证据来认识过去发生的事项,由于审计证据的获取和使用受主客观原因的限制,以现有的信息完全再现过去发生的事项是非常困难的;同时,由于成本——效益原则的制约,审计师对审计对象的认识也不可能无限期无止境地进行下去。因此,审计证据的可靠性并不等同于“客观真实”,它是审计师通过实施审计程序确定的、以“客观真实”为基础的“主观真实”。实践经验告诉我们,审计师用作支持结论的证据有真有假,否则就不会出现审计师发表不恰当审计意见的情况了。

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,则与该项认定相关的审计证据具有更强的说服力,证据的可靠程度也就更高,因为证据内容能够相互支持,其可靠性一般大于无支持或支持不足的个别证据,这一点是不言而喻的。证据之间的矛盾性关系虽然破坏了印证性证明结构,但证据矛盾的意义在于形成疑点,即能够使审计师对证据的可靠性产生怀疑。指向同一审计目标或决策问题的两个证据如果证明方向相反即相互矛盾,则其中必有一项是不可靠的,如果两项证据的内容不一致即互相反对,则至少其中之一是不可靠的,甚至二者均不可靠。正如审计证据准则所指出的,如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,可能表明某项审计证据不可靠,审计师应当追加必要的审计程序;如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾,审计师应当调查这种情况,必要时应当重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。

三、评价审计证据的充分性

证据的充分性是指足以获得有利于提出证据的一方的事实认定,并且避免不利的裁决所必需的证据量和说服效力,是证据在为特定目的所使用时其具有的证明力所必须要达到的最低标准。证据充分性是使得特定主体就某一待证事项提供证据的责任得以解除的标准,而证据相关性则是衡量某项证据是否可以用来证明待证事项的标准。如果某项证据对于特定待证事项的证明价值足够大的话,该单独一项证据也是充分的。但是,单独一项证据通常只有证明待证事项的可能性,而不足以支持结论的形成,正如美国著名的证据法学者麦考密克所言“一块砖并不是一堵墙”,特定的结论还需要依靠足够数量的证据的支持。因此,正如审计证据准则所指出的,充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的数量与证据的充分性密切相关,没有足够数量的证据支持,审计证据就没有足够的证明力,审计证据对结论的证明就是肤浅的、软弱无力的。审计师依据不充分的证据也难以得出恰当的审计结论。但是,如果仅仅从证据数量多少这一角度来考虑充分性问题是不全面的。

由于大多数审计证据是说服性而非结论性的,因此审计目标的完成需要更多地依赖说服性的证据。在无法获取结论性证据的情况下,审计师就不可能依据单一证据形成审计结论,而是需要将若干项证据结合起来,以这些证据所形成的综合证明力来支持审计结论。综合证明力不是将这些证据的证明力简单相加的结果,而是以相互之间的联系为基础有机地结合在一起形成的一个证据体系,这个证据体系的证明力对于证明审计结论应当是足够的,因此可以认为,证据的充分性是针对证据体系而言的。那么,是什么影响着证据体系的综合证明力呢?当然决不仅仅是证据数量多少的问题,而是审计证据的质量和数量两个方面的因素。在无法获取结论性证据的情况下,证据体系就由若干项说服性证据结合而成,其中每一项说服性证据都只有证明结论的可能性,可能性也不相同,审计师要把每一项说服性证据有机地结合起来,就像用一块块砖构筑一堵墙,直至对审计结论的形成达到内心确信的程度,如果证据数量不足,各项证据结合而形成的综合证明力就不足以支持审计结论,审计证据就是不充分的。当然,仅仅考虑证据的数量特征还不够,质量与数量之间存在着辩证的关系,没有足够数量的证据当然不能形成充分的证明力以至难以起到证明作用,但是如果审计证据的质量存在缺陷,审计师仅靠提高证据数量可能也无法弥补其质量上的缺陷。因此,证据充分性应当是建立在证据可靠性和相关性基础上的,审计证据越多越充分的说法是片面的。

证据的充分性是针对整个证据体系而言的,证据体系中的各项证据应当有机结合,或者说是环环相扣的,证据体系其实是一个证据的链条——称之为证据链(本文中证据体系与证据链是等同的)。一个完整的证据链应当由作为链节的各项证据以及将各项证据结合在一起的连接体组成。每一项证据都是这个链条上的链节,它们按照一定的结构相互连接,从而起到相应的证明作用。为了保证证据链的有效性,作为链节的每一项证据都应当具备相关性和可靠性。各项证据之间或者以某一项证据所包含的内容作为连接体,此时的连接体表现为特定的证据,它既是链节又发挥着连接体的作用;或者各项证据以其相互之间的内在联系作为连接体,此时的连接体可能表现为常识、经验或客观规律等。如果一个证据链是完整的,它对于证明审计结论就是充分的。

那么,完整的证据体系应当具备哪些特征呢?换言之,如何来衡量证据体系的充分性呢?下面从四个方面展开分析。

(一)组成证据体系的每一项证据即证据链中的每一个链节都必须具备相关性和可靠性,这也是职业怀疑态度对于证据充分性评价的基本要求。证据适当性是充分性的前提,审计师只有根据可靠并与认定或错报相关的审计证据,才可能形成审计结论,虚假、无关的证据无论其数量多少,都是不具有证明力的。审计证据准则中也指出,如果审计证据的质量存在缺陷,注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

(二)证据体系中的各项证据不能存在矛盾性关系,否则证据体系中必然有证据是不可靠的。以质疑的思维考虑各项证据之间是否存在矛盾性关系,并对已经出现的矛盾性关系深入追查,这也是职业怀疑态度在证据充分性评价中的要求。在“评价证据的可靠性”一部分内容中已经提及,指向同一审计目标或决策问题的各项证据之间的关系按其所含信息内容的关系不同可以分为两种:印证性关系和矛盾性关系,矛盾性关系包括证据之间互相反对和互相矛盾。审计师获取的各项证据可能是互相印证的,也可能是互相矛盾或互相反对的,但在证据评价之后形成的用以支持审计结论的证据体系中,各项证据之间绝对不能互相矛盾,也不能互相反对。互相矛盾的证据中必有一项是不可靠的;互相反对的证据也不可能同时为真,其中必有一项不可靠或者二者均不可靠。在证据体系中,各项证据之间虽然不一定能够直接互相支持或达到吻合的程度,但至少应当证明方向应当一致,一项证据的存在应当能够使其它证据证明的结果更有可能或更不可能,换言之,证据体系中的各项证据之间一定要是相互印证的,虽然印证程度或高或低,但决不能存在矛盾性关系。否则,审计师就不可能对审计结论形成内心确信,证据就是不充分的。

(三)证据体系不能缺少必要的证据来源,或者说,证据体系中的各项证据不能只有一个来源。审计证据准则指出,如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力,这也是准则对证据来源的要求。反观之,审计师不能满足于同一来源或相同性质的各项证据能够互相印证,审计师需要针对同一审计目标从不同来源获取证据或者获取不同性质的证据,并进一步分析各证据之间是否互相矛盾或互相反对。这也是职业怀疑态度在评价证据充分性中的体现。对于结论性的证据,审计师需要保持职业怀疑来评价其可靠性;对于说服性的证据,审计师需要利用不同来源的证据相互支持,仅凭单一来源的证据通常无法达到对审计结论的内心确信,单一来源的证据通常是不充分的。