比较会计研究方法

比较会计研究方法（精选12篇）

比较会计研究方法 篇1

一、财务会计与税收会计产生差异的原因

(一) 会计主体不同

财务会计核算的主体是企业, 而税收会计核算的主体是征收机关。企业作为纳税人, 既要履行合理的纳税义务, 又要维护自身的权益;征税机关作为国家的权利机关, 则要依法征税, 保证国家的税收收入。

(二) 主体核算的原则不同

第一, 财务会计的核算主要是遵循国家的企业会计制度, 正确的计量和确认企业的收入、费用及损失, 为企业的股东、企业外的潜在投资者、债权人和管理当局提供真实有用的, 能反映企业财务状况和经营成果的会计信息。不同的会计信息使用者从不同的角度来使用会计信息以达到各自的目的。对于企业的股东、潜在投资者、管理当局来说, 他们所需要的则是在将来的企业经营活动中进行决策必要的信息, 做到收入与费用的合理配比, 最终实现股东权益最大化;而对于企业的债权人而言, 则是为了更好地了解企业的偿债能力, 分析其应收账款的可收回性或通过对该企业进行投资来抵免企业债务等经济活动的可行性。

第二, 税收会计核算则是按现行税法和缴纳办法计算企业的应纳税额, 以征税为目的, 准确核定税源、税基, 挖掘企业所有的收入, 在税收法规内严格限制可扣除的成本、费用, 从而实现应税税源和税基的最大化, 依据经济合理、公平税负的原则, 保证税款的及时、足额上交, 达到调节国家经济、公平社会分配的目的。

(三) 核算依据不同

在收入和费用的确认原则上, 财务会计遵循权责发生制原则, 达到收入与费用的合理配比;税收会计既遵循权责发生制, 又遵循收付实现制, 或采用权责发生制与收付实现制相结合的混合制。财务会计主要是遵循企业会计制度, 对于相同的经济内容在会计制度允许的范围内可选择不同的方法;而税收会计主要是依据税法对企业的收入、费用及利润进行计量和确认, 在核算方法的选择上带有较浓的强制性和统一性。

(四) 对象不同

财务会计核算和监督的对象是反映企业整个生产经营过程及结果的资金运动过程;税收会计核算和监督的对象只是与企业纳税活动相关的资金运动。

二、形成永久性差异与时间性差异的原因

由于财务会计与税收会计在会计主体、核算原则、依据及核算对象上的差异, 使得企业按企业会计制度规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间产生差异。按其产生的原因和性质划分, 这些差异可分为永久性差异和时间性差异两类。

(一) 永久性差异

永久性差异就是指“某一会计期间内, 由于会计制度和税收在计算收益、费用或损失时的口径不同, 所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。”这种差异的特点在于它在本期发生, 不会在以后各期转回。永久性差异主要是由于税收会计与财务会计在计算口径上的要求不同产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。企业在计算应纳税所得额时, 应调整所产生的永久性差异, 按现行税率计算出应交所得税额作为当期所得税费用。一类是作为税前会计利润的收益和可在税前会计利润扣除的费用或损失, 但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或损失;另一类是不作为税前会计利润的收益和不能在税前会计利润中扣除的费用或损失, 但在计算应税所得时作为收益和可以在应税所得前扣除的费用或损失。由此产生两种结果:税前会计利润大于应税所得, 由此产生的永久性差异不需要交所得税, 在计算应税所得时, 从税前会计利润中扣除永久性差异, 将税前会计利润调整为应税所得;税前会计利润小于应税所得, 由此产生的结果是永久性差异需要交纳所得税, 永久性差异产生的应交所得税应在当期确认所得税费用。

(二) 时间性差异

时间性差异是指“税法与企业会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。”这种差异的特点在于差异在某一会计期间产生, 但可以在以后一期或若干期内转回。产生时间性差异的主要原因为税收会计与财务会计在计算时期上要求不同而产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

永久性差异与时间性差异是征收机关严格根据税法的规定, 在对企业财务会计核算的收入、成本费用及税前会计利润进行纳税调整时强制要求企业采用的差异调整方法, 也是目前我国所得税会计中可以用来调整的两种差异。

三、时间性差异与永久性差异的会计处理方法

时间性差异与永久性差异由于产生差异的原因不同, 采用的会计处理方法也不同。在会计核算中有两种方法可以采用, 即应付税款法和纳税影响会计法。

应付税款法是指“企业不确定时间性差异对所得税的影响金额, 按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。”在这种方法下, 本期所得税费用等于本期应交的所得税。由于永久性差异在以后各期都不能转回, 所以, 应在税前会计利润与应纳税所得额产生差异时, 对本期的税前会计利润进行调整, 调整为应纳税所得额, 计算应交所得税额。如按照我国税法规定, 企业实际支付给职工的工资可以全部计入成本费用, 但同时又给企业核定一个计税工资总额, 即无论企业实际支出多少工资, 都可计入成本费用, 但在计算应税所得时, 只能按不超过计税工资总额的金额从应税所得中扣除, 在这种情况下, 按计税工资总额计算的应纳税所得额和按实际发放的工资总额计算的税前会计利润之间必然产生一个差额。如企业采用的会计折旧方法与税法规定不一致时, 可能产生税前会计利润与应税所得不一致。这个差额就是由时间性差异造成的, 对于时间性差异也和永久性差异一样, 把税前会计利润调整为应纳税所得额后再计算应交所得额。应付税款法一般适用于永久性差异, 也是我国目前绝大部分企业采用的方法。应付税款法虽说核算方法比较简单, 不需要确认时间性差异对所得税的影响金额, 但不符合配比

纳税影响会计法是指, “企业确认时间性差异对所得税的影响金额, 按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计, 确认为当期所得税费用的方法。”在这种方法下, 在本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额要保留到这一差异发生相反变化的期间才可以转销。在纳税影响会计法下, 时间性差异对所得税费用的影响反映在“递延税款”中, 通过该账户企业可清楚了解到本期由于时间性差异影响纳税的金额以及以后各期准予转销的数额, 调整企业税前会计利润与应纳税所得额之间的差异, 计算出准确的应交所得税额。纳税影响会计法一般适用于时间性差异。纳税影响会计法确认的所得税费用与当期税前会计利润相联系, 能真实反映企业的净利润, 更符合配比原则。纳税影响会计法可以分两种情况来具体说明:

1.税率不变情况下的纳税影响会计法

指在时间性差异发生和转回的期间内, 所得税税率保持不便, 直接将发生的时间性差异在各期内分摊。在税率不变情况下的纳税影响会计法核算相对简单, 企业需要在税前会计利润的基础上增加或减少时间性差异, 将其调整为应纳税所得额, 按照规定的税率计算出应交所得税金额。然而, 纳税影响会计法的不同点在于通过“递延税款”账户来核算影响纳税的金额, 因此, 还要用所产生的时间性差异与税率的乘积计算出“递延税款”账户的金额。

2.税率变动情况下的纳税影响会计法

指在时间性差异发生和转回的期间内, 所得税税率发生变动时, 会计处理不仅应将发生的时间性差异在各期内分摊, 而且应考虑发生期间的时间性差异如何分摊的问题。由于在税率变动情况下会计处理比较复杂, 有两种方法可

总之, 在不存在任何一种差异的情况下, 财务会计与税收会计最终计算的结果都是不精确的。因此, 企业只有熟练区分永久性差异与时间性差异, 并严格按照税法规定进行调整, 企业才能实现利润最大化, 征税机关也才能实现税源、税基最大化。这同时也体现了企业将税前利润调整为应纳税所得额的必然性与强制性。

参考文献

[1]钱世雄, 王芬.新企业所得税下如何进行纳税筹划[J].商务财会, 2008, (3) .

[2]孙丽芳, 张华.浅谈《新会计准则第3号》规定下的所得税处理[J].商场现代化, 2006, (12) .

[3]于长春.新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响[J].财政与会计, 2006, (7) .

[4]成宏.浅论新旧所得税会计的主要变化[J].中国总会计师, 2008, (3) .

比较会计研究方法 篇2

例如：甲厂向乙厂购买20吨化肥，合同约定由乙厂代办托运。花费在运输途中丢失近5吨。按照法律规定，作为货物所有者，()。

a.甲厂有权向运输部门请求赔偿

b.乙厂有权向运输部们请求赔偿

c.甲厂有权向乙厂请求赔偿

d.甲，乙两厂有权共同向运输部们请求赔偿

比较会计研究方法 篇3

关键词：会计制度；会计所得；筹划

一、前言

我国 经济 的迅速 发展 ，使企业规模不断扩大，企业行为与企业收益的衡量方式也变得日益复杂起来。税收制度的完善与会计制度的改革，将逐步引导我国的企业会计行为，逐步趋向规范化与合理化，但企业的会计核算 工作 也因此而变得更加复杂。会计制度与税收制度的独立执行，提高了税法的制约效果，同时也赋予双方各自遵循的制度规范行使职能的权利。然而，税法与会计制度的差异也必然会增加广大纳税人遵从税法、会计制度的成本，加大广大财会人员和税务工作者理解执行具体政策规定的难度。因此，有必要在不违背税法和会计制度各自目的、遵循原则的前提下，通过协调尽量减少差异。

（1）会计计量方法选择，如固定资产折旧。固定资产折旧的纳税筹划可从折旧年限和折旧方法两方面人手。两个因素的变化会通过影响每期分摊额而影响各期成本费用和利润水平以及纳税额。对于折旧年限：在所得税税率稳定的情况下或有下降趋势时，缩短折旧年限可使后期折旧费用前移，前期利润后移，会推迟纳税时间，获得货币时间价值，相当于享受了一笔无息贷款。对于折旧方法：应根据经济形势，适当选择直线法和加速折旧法。

（2）部分会计政策选择空间可筹划性加大。①债务重组的处理。新准则改变了”一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入“资本公积”的做法改为将债务重组收益计人“营业外收入”对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。这样一来，一些无力偿还债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，增加当期收益。上市公司或者非上市公司可根据自身具体情况进行纳税筹划。②新业务的增加。新会计准则中增添的新业务，诸如企业年金、职工薪酬、生物资产、投资性房地产等内容，在现行纳税中，并未明确其相关的税务处理。对于这些空白领域，必然存在着诸多纳税筹划的新空间。新增业务的利用空间。新会计准则还增加了许多新内容，诸如企业年金、职工薪酬、生物资产等内容，在现行纳税中，并未明确其相关的税务处理。总之，新准则的出台和实施对企业财务人员提出了更高的要求，—方面企业财务人员要熟悉税法要求，在税法规定的范围内进行筹划，另一方面也要不断学习研究新的会计准则，寻找准则与税法之间的切合点，从而为企业作出最优的会计决策。

二、会计所得与计税所得概念上的差异

会计所得，是企业按照会计制度与会计准则所规定的程序、方法和标准来进行核算，从而得出的企业含税利润所得，全面、真实的反映了企业的经营业绩、财务状况，是企业的投资者与 管理 者衡量企业发展，制定企业决策的重要依据。

计税所得，除了依据一般会计原则还要参照税法所规定的内容、程序和方法进行核算，从而得出的是企业作为纳税人的应纳税所得，体现了企业的纳税人角色，是企业所得税数额的计税依据。

三、会计所得与计税所得的会计处理方法的对比分析

会计所得是企业经营成果的数字表现形式，可以用公式来描述，即：会计所得=收入總额-成本费用。收入总额指的是企业所有经营性收入的总和，是依据会计核算法则计算得出的，而成本费用也是依据企业会计账面记录所产生的所有企业行为支出记录，两者之间的差额，即会计所得。

计税所得的核算也同样是建立在收入总额的基础上，采用计税所得公式：应税所得=收入总额一准予扣除项目金额。准予扣除项目涉及范围较广，泛指纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。会计所得与计税所得的差异就是由于扣除项目上的范围界定不同而造成的。

四、会计所得与计税所得差异的会计处理及纳税调整

会计所得与计税所得之间产生的不可避免的差异，应当采取相应的会计手段来进行处理和调整，从而合理

平衡两者之间的偏差。通常采用调整纳税或调整 会计 利润的办法来实现。会计所得即为会计利润，而计税所得即为应纳税所得额，由此可以 得出如下三种情况：

第一，计税所得=会计所得，在这种情况下，就等于企业的应纳税所得额与会计利润之间实现了对等，不需要采取相应手段来对会计利润进行调整即可达到平衡状态。

第二，计税所得﹥会计所得，这种结果出现在企业根据税法对会计利润进行调整时，即： 应纳税所得额=会计利润+调整项目增加额。会计利润低于企业的应纳税所得，调整增加项目的金额应当超过调整减少应税所得的金额，使得计税所得大于了会计所得。

第三，计税所得﹤会计所得，即：应纳税所得额=会计利润-调整项目的净减少。当企业根据税法的有关规定，对会计利润进行调整时，调整增加的应税所得金额小于调整减少，从而出现了计税所得小于会计所得的情况。

无论企业怎样采取相应方法来调整会计利润，都要以遵循税法为前提，会计所得时计税所得的基础，会计所得发生变动，必然也会导致计税所得连动变化，因此，企业的会计人员应当认真贯彻税法制度与会计制度，并结合两者，在实际的会计核算过程中发挥准确的会计 工作 职能，为企业 管理 与 发展 服务。

五、结语

企业一词是指以赢利为目的而从事生产经营活动的 经济 组织 。企业会计是指对企业静态的反映（资产负债表）和动态的反映（损益表，现金流量表）。综上所述，在要注重企业整体利益。会计所得与计税所得差异的存在，对企业的会计核算带来极度大的不便，如何缩小差异，如何协调及调整差异是我们当前急待研究和解决的问题。会计收益与应税所得差异的协调是涉及所得税 税收 制度、会计制度和税收征管制度的配套改革，是一项复杂的系统工程，值得我们再今后的工作结合实际继续探索。

参考文献：

[1]董树奎：税收制度与企业会计制度差异分析及协调[M].北京：中国 财政 经济 出版社，2009：12-13

比较会计研究方法 篇4

一、发起人资产证券化的会计确认

(一) 国外发起人资产证券化会计确认

一是传统的资产证券化会计确认方法。资产证券化的会计确认问题的核心就是一项资产证券化交易是作为销售处理(即在资产负债表中终止确认证券化资产,从而达到改变发起人财务报表结构的目的)还是作为表外融资处理。对于传统会计确认方法来说,最典型的还是风险报酬分析法,这是国际会计准则委员会1994年1月颁布的E48号征求意见稿所规定的有关金融资产的确认问题。该规定为金融资产的转移与否的判断标准是与其相关的所有风险与报酬是否已经全部转移。

二是“金融合成分析法”下的会计确认。1996年FASB颁布了第125号财务会计准则(FAS No.125)《金融资产转让与服务以及债务解除的会计处理》。此次正式提出了使用“金融合成分析法”(Financial Component Approach)对发起人证券化资产进行确认。2000年9月FASB又颁布了第140号财务会计准则(FAS No.140)《关于金融资产转让与服务以及债务解除的会计处理的补充》,取代了FAS No.125的地位。但FAS No.140相关的会计确认问题仍沿用的是FAS No.125的方法。国际会计准则委员会(IASC)1998年颁布的第39号会计准则(IAS No.39)《金融工具:确认和计量》也充分体现了这一方法。“金融合成分析法”下对于一项资产证券化交易是作为销售处理还是表外融资处理(即属于终止确认)主要取决于转让者是否放弃了对该资产的控制权,而不是取决于交易形式。而且还将金融资产与负债分割成不同的组成部分,它将已确认的金融资产的再确认和终止确认问题与由金融资产转让合约所产生的新金融工具的确认问题区分开来,通过检查转让后产生的各组成部分的资产和负债来分析一项金融资产的转让。转让中的每一个实体都确认转让后它控制的资产和负债并且不再确认在转让中放弃和解除了的资产和负债。

三是“后续涉入法”下的会计确认。面对“金融合成分析法”存在的不足之处,IASC于2002年发布了关于IAS No.39修改意见的征求意见稿,对资产证券化的终止确认问题作了很大修改。《修改意见IAS No.39》对于资产证券化的终止确认采用的是“后续涉入法”,提出以“没有后续涉入”作为销售确认的标准。在后续涉入法下将被转让资产视为可以分割的单元,相当于对细分的每个单元考察其是否符合终止确认的条件。因此,一项资产转让可能导致一部分资产被终止确认,而另一部分资产则未被终止确认。随着资产证券化实务的不断发展与创新,“风险报酬法”和“金融合成分析法”的缺点都日益体现出来。后续涉入法采用部分销售的概念在解决资产证券化的会计确认和计量问题上有很多方面是优于传统的“风险与报酬分析法”以及美国现行或是前IAS No.39的“金融合成分析法”。后续涉入法不仅符合资产的定义,而且在概念上更具内在一致性;它回避了对于“相对数量”的考虑;“后续涉入法”在会计处理上比较折衷,容易被实务界接受。后续涉入法的上述优点使其在实际运用中简便易行。需要特别指出的是,在资产证券化交易中,不同方式的后续涉入往往有着不同的性质。后续涉入法下,不区分后续涉入的性质都将其分配到账面价值入账,这样处理虽然简单,但是在报表上并不能很好地揭示这部分资产的性质,不利于报表使用者的理解。并且后续涉入法在实践中的应用状况有待于进一步用实践来检验。因此,对于资产证券化会计确认问题,我国可以吸取与改进国外研究的优缺点,探索适合我国的会计确认模式。

(二) 国内发起人资产证券化会计确认

一是我国对资产证券化会计确认的研究。上海财经大学余坚(1998年)认为利用金融合成法对证券化业务是否涉及资产控制权的转让进行测试时,仍有一定的难度,需要对证券化业务所带来的整个经济环境和合约安排体系进行细致地分析和辨认,其中的三个关键性特征尤其值得关注:在合约期间,哪一方具有出售或抵押资产的权利;受让方是否具有向出让方追索的权力;合约中暗含着那些选择权(option)。基于这种认识,设计了一张简化的“金融资产交易确认分析表”(表1),来对各种类型的金融资产文易进行归纳和辨别,通过该表可以很显然的得出在金融合成分析法下,更偏向于将转让资产视为销售进行表外处理。张欢、赵燕(2005)引入了后续涉入法。后续涉入法有两个关键问题:“如何判断是否存在后续涉入”和“如何计量不符合终止确认条件的被转让资产和符合终止确认的那部分资产所产生的损益”。认为后续涉入法有如下优点:不仅符合资产的定义,而且在概念上更具内在一致性。巧妙的回避了对于“相对数量”的考虑;降低了对相关计量的不确定性;后续涉入法在会计处理上比较折衷,容易被实务界所接受。

二是《信贷资产证券化试点会计处理规定》和新会计准则对资产证券化会计确认的规定。财政部于2005年5月颁布了《信贷资产证券化试点会计处理规定》(以下简称《规定》),这是我国首次正式以法规的形式对资产证券化会计进行规定。《规定》对资产证券化的会计确认问题作了明确的规定,它借鉴国际会计准则和美国财务会计准则的做法,但也具其创新性,该《规定》结合了国外已经存在的三种会计确认模式,是到目前为止在世界范围内较为完备的确认方法之一。《规定》中对发起人会计确认问题的规定为:首先采用的“风险报酬分析法”,《规定》中的第四条和第五条;其次采用的是“金融合成分析法”,《规定》中的第六条的(一);最后采用的是“后续涉入法”,《规定》中的第六条的(二)。新会计准则中第23号会计准则——金融资产转移中有关金融工具的终止确认方法和《规定》是一致的。

三是国内资产证券化会计确认问题研究的评价。从上述的研究中可以发现我国学者对资产证券化会计确认的研究存在如下特征:(1)国内的研究是建立在对国外研究的分析评价的基础之上的,并没有对国外会计确认进行突破性研究,也没有进一步探索适合我国的会计确认模式。(2)《规定》和新会计准则对资产证券化会计的确认采用的是三种方法的结合使用,是对国内外研究的重大突破,但是并没有对其具体可行性操作提供依据。2006年2月的新会计准则第23号——金融资产的转移中关于金融资产的确认问题是资产证券化会计确认的依据之一。但是新准则并没有具体给出金融资产转移的可行性操作,并且39项会计准则指南对此实践性操作的指导也是比较模糊,也没有将其应用于资产证券化实务。资产证券化业务涉及到的可证券化资产多样化,虽然都是金融资产,但证券化对象的金融资产组合与金融资产本身存在的差异性很大,在对证券化资产的确认采用新会计准则第23号———金融资产的转移时,是否会出现准则的规定不适于证券化资产的可能性,如若出现此问题后的解决办法又是什么,这些都有待于进一步研究。《规定》是专门对资产证券化业务的会计处理所作的规定,对资产证券化会计的确认方法与新会计准则的金融资产转移的会计确认是相同的,也并没有对其具体可行性操作作出指导,并且该《规定》适用范围只是信贷资产。资产证券化业务比较复杂,在我国还处于初期阶段,其会计处理有一定的难度,准则和《规定》只对其确认方法做出了规定,但是具体在实务中的操作还有很大的难度,因此进一步探索资产证券化会计确认的具体可行性操作也是必须的,这样才能找出理论方面存在的不足,更好地指导实践发展。

二、我国证券化实践现状对会计确认方法的影响

(一) 资产证券化会计确认对投资者积极性的影响

尽管从目前形势来看,资产证券化产品的一级市场较为活跃,发起人的积极性也相对较高,证券化产品日益增多,然而,二级市场的清淡也显示了投资者的消极态度。市场的健康发展应该要遵循“以需定供”的规则,资产证券化的成败也不仅仅取决于发起人的供应,同时更为重要的可能是投资者的需求。如果不充分调动投资者的积极性,证券化发起人的热情也难以长久维持。因此,在资产证券化会计确认标准的选择上,同样要应该注意调动投资者的积极性,以促进证券化二级市场的健康发展。对于多数投资者而言,资产证券化仍属于新兴产品。因而,惧怕投资风险很可能是影响投资者决策的重要因素之一,要调动投资者的投资兴趣,首先要使其明确所选证券化产品的低风险性。这要依靠信用增级机构的信用增级,而更重要的则是要实现风险隔离,使证券化资产隔离于发起人的其他资产之外。要实现风险隔离原理,必然要做到证券化资产的“真实出售”。因此,在我国现阶段,要提高投资者的投资热情,就要在较大程度上实现证券化资产的真实出售,相应地,其会计终止确认方法,也应该选择倾向于将转移资产视为销售,进行表外处理的。

(二) 金融合成分析法的采用与分析

金融合成分析法是一种更偏向于将资产转让作为销售进行表外处理的终止确认方法,本文将通过一张简化的“资产证券化会计确认类型分析表”(表2),进行详细分析。表1中,A为案例序号;B为案例;C为特征1:资产受让人是否可以不受限制地出售或抵押资产;D为特征2:受让人是否对转让人有追索权;E为特征3:转让人是否可以重新获得资产;F为会计处理方法;G为隐含期权。根据排列组合原理,三个特征栏,每栏有“是”与“否”两种选择,共有8种可能,但C栏与E栏同时为“否”的情况在现实生活中是不存在的,所以在表1中只列示了6种交易类型。由表1可以得出,只要资产受让人有出售或抵押资产的权利,金融合成分析法下就可以认定为真实出售,并进行表外处理。因此,可以说金融合成分析法是一种倾向于将被转移资产视为销售,进行表外处理的确认方法。因此,无论从提高发起人证券化热情,还是从激发投资者投资兴趣的角度看,金融合成分析法所依托的“控制权转移”标准,都适合我国现阶段的实际,可以在一定程度上促进二级市场的发展。金融合成分析法所依据的“控制权转移”判定标准,是建立在资产的定义之上,并且与合并财务报表的概念基础具有内在一致性,符合金融及会计基本理论的要求。我国资产证券化尚处于发展初期,二级市场的清淡表明投资者和发起人的积极性还有待进一步提高。因此,无论从通过“真实出售”来达到风险隔离目标,以保障投资者利益,提高其投资积极性的角度,还是针对证券化发起人表外确认的偏好,选择更倾向于将证券化资产视为销售,进行表外确认的金融合成分析法,以其依托的“控制权转移”作为终止确认标准,符合我国现阶段的实际。

参考文献

[1]高保中:《中国资产证券化的制度分析》,社会科学文献出版社2005年版。

比较会计研究方法 篇5

关键词：研究与开发 费用化 资本化 稳健原则 配比原则

一、研究与开发的含义及研究与开发费用会计处理

1．研究与开发的含义

企业一般把无形资产的自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。研究是指获得新的科学或技术知识，而进行的有独创的、有计划的调查分析活动。开发是指为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。虽然研究与开发不同，但又密不可分，研究是开发的前提，通过研究获得新的科学技术知识，然后再通过开发把新的研究成果付诸实施，所以，我们通常把研究与开发看作一个整体。《国际会计准则第9号一一研究和开发费用》和美国《财务会计准则公告第2号——一研究与开发费用会计》对“研究”和“开发”都作了明确的表述，与我国的研究和开发的表述大同小异。

2．研究与开发费用的会计处理

企业在自行研究与开发无形资产过程中，会产生大数额的研究与开发费用，例如研究与开发人员的工资和福利，耗用的化学试剂、仪器配件等各种材料，自有设备、房屋等固定资产的折旧费、维修费，租赁设备、房屋的租金或使用费，外购相关技术发生的支出等。研究与开发费用的会计处理，就是对企业在研究与开发过程中发生的这些费用进行确认、计量、记录和报告。关键是第一步，即确认，也就是将研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期费用。

二、研究与开发费用会计处理的国际比较分析

研究与开发费用的会计处理主要集中在确认上，是确认为资产还是确认为费用，国际上有不同的观点，主要有费用化和符合一定条件的资本化两方面。

1．费用化

费用化即将研究与开发过程中所发生的所有支出均列为当期费用。费用化的理论依据主要是稳健原则，认为研究与开发费用的未来收益具有高度的不确定性，从避免企业风险考虑，应予以费用化。研究与开发费用采用费用化的国家有美国、加拿大、法国、德国、中国等。美国财务会计准则委员会（fasb）在其颁布的《财务会计准则公告第2号——一研究与开发费用会计》中指出，研究与开发费用应予费用化而非资本化。此外还有一个特例，即在财务会计公告第86号（sfas86，1985）中指出，内部自创计算机软件发生的属于研究与开发的费用应在发生当期计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。可见美国对研究与开发费用所采用的会计处理方法基本上是费用化的思想。

研究与开发费用费用化主要是考虑到研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，符合稳健性原则；费用化使核算简便，可操作性强；另外，也可给企业带来纳税利益。同时研究与开发费用费用化也会带来一些问题，一方面，费用化不符合配比原则和权责发生制原则。虽然研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确定性，如果研究与开发成功，会给企业带来巨额的未来收益，但是全部费用化，不符合配比原则和权责发生制原则；另一方面，可能会使企业削减研究与开发支出，助长企业的短期行为，不利于企业的长远发展。在我国，国有企业占主导地位，国有企业的管理者的报酬很大程度上与企业经营业绩相关，如果研究与开发费用费用化，势必会造成利润下降，不利于企业的长远发展；另外，从国家的角度看，还会造成税收流失。

2．符合一定条件的资本化

符合一定条件的资本化即研究支出费用化、开发支出符合一定条件的资本化。资本化的理论依据：一是收益性支出与资本性支出区分原则，认为研究与开发费用的效益与几个会计年度相关，应作资本支出确认；二是成本与收益配比原则，认为研究与开发收益是未来收益，其成本应与未来效益相配合。采用这种会计处理的以英国为主，还有澳大利亚、台湾、香港等。国际会计准则第38号认为，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产，因此，该支出应在其发生时确认为费用。在开发阶段，当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产应予确认：

（1）使用或销售，完成该无形资产在技术上可行。

（2）有意完成该无形资产并使用或销售它。

（3）有能力使用或销售该无形资产。

（4）该无形资产可能产生未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场）；如果该无形资产将在企业内部使用，那么应证明该无形资产的有用性。

（5）为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有足够的技术、财务资源和其它资源的支持。

会计与统计的比较研究 篇6

关键词：多媒体技术；会计；优势；应用

目前，多媒体技术不断被广泛应用，很多财会行业都在使用多媒体技术。在统计学中，传统教学的方式已经跟不上教学市场发展的需求，因此，为了提高会计行业的发展，社会应该重视多媒体技术在统计学中的应用，充分认识到多媒体技术在统计学的优势，突出重点，升华目的，并加大对多媒体技术的投资力度，从而提高统计教学的效果。

一、多媒体技术在统计学中的应用优势

（一）突出重点，升华目的，提高效率。我们都知道，统计学模式是一个系统且烦琐的过程。统计学涉及的内容比较多，但是一般统计学都是有限的，如果还是沿用之前的传统手段来安排教学的话，那么就会严重影响统计教学的效率。目前，随着多媒体技术的不断发展，很多在统计教学上都在使用多媒体技术。多媒体技术在统计学中的优势有很多，它能够在很短的时间内播放出所学的知识，让财会人员能够一目了然，印象更加深刻。除此之外，利用多媒体技术，还能够把统计学中的难点清晰地展现出来，比如，利用表格、图形的形式表达出来。如果用过去传统的教学方法，那么就很难发挥这些优势，这在很大程度上节省了讲解者板书的时间，提高了统计学学效率。

（二）多媒体技术应用于统计教学中，可以形象地讲解统计概念及抽象理论，有利于突破难点。众所周知，统计学中会涉及很多的分布图形知识，过去传统的方法很难把分布图形有效的表达出来，讲解者也只是用抽象的语言把它讲解出来，因此，为了让财会人员更加熟练地掌握统计概念和抽象理论，就应该在统计学上使用计算机，通过计算机的演练把典型分布特点形象生动的展示出来，比如，正态分布随着方差、峰度、均值等变化而引起图形变化。与此同时，在过去传统的统计学中，很难把统计理论和定理的推导有效地展现出来，例如：在《单因素方差分析》课堂中，总偏差平方和分解为组间偏差平方和与组内偏差平方和之和，面对这个问题，如果使用传统的方法，那么就会使财会人员很难理解统计概念的公式分解，但是，如果使用了多媒体技术，那么就可以通过表格的形式清晰地展示出来，让财会人员更加深入的理解随机误差的概念，从而帮助他们更加轻松的理解推导过程。

（三）多媒体技术在统计学中，可以链接各种统计分析软件，从而提高财会人员分析和解决实际问题的能力。在过去的传统模式中，对于线性回归模型来说，几乎都是把重点难点都放在理论部分，然后用语言的形式或者板书的形式来把这些理论知识讲解出来，同时，数据处理手工计算比较困难，也没有把案例分析详细的讲解出来，从而使得财会人员对线性回归模型知识掌握不是很完全。在统计教学过程中使用多媒体技术，可以通过Excel等统计分析软件来对这些案例进行分析，吸引财会人员的注意力，并发挥讲解者的引导作用，引导财会人员参与到案例分析中去，让他们结合身边的实际例子来提高解决问题的能力。

二、多媒体技术在统计学应用中需要注意的问题

（一）多媒体的利与弊。从目前我国在统计学中使用多媒体技术的现状来看，多媒体技术的应用仍存在着很多问题，多媒体质量的好坏直接影响教学效果，因此，一定要注意优化统计学。根据不同实际情况，制作出来的统计学课件也是不同的，因此，应该根据市场发展的情况和自身的特点来制作课件，不能盲目的进行课件制作，一定要保证课件适合当前市场发展的需求。除此之外，还应该根据思路和财会人员的具体情况来制作课件，对一些课件进行二次开发，从而更加吸引财会人员的注意力，帮助学生更加深刻的理解统计学知识。为了提高课件的质量，教师应该从以下几点做起：第一，一定要突出重点难点，把这些重点难点更加清晰的展示给财会人员。第二，在使用计算机应用时，一定要选择科学合理的演示模板，字体颜色和背景颜色都要搭配恰当，不能一味地采用深颜色，深颜色模板会让财会人员产生一种压抑的感觉，从而降低教学效率。同时，要保证做出来的课件更加生动形象，不能过于平淡。第三，在讲解统计学理论时，尽量把定理、公式等纯理论的知识放在一张幻灯片中，如果把这些知识放在好几张幻灯片中，那么就会严重影响财会人员的学习思路，从而消减他们的积极性。同时，在讲解例题时，还要把题目和解题步骤区分开来，发挥财会人员的主体地位，调动其积极性，从而提高统计学教学质量。

（二）多媒体应与传统方式结合起来，帮助财会人员理解和消化。过去传统的方法并不都是不可取的，比如，传统的板书教学能够调动会计行业的主观能动性。多媒体应用的优势有很多，不仅能够提高财会人员的兴趣，还能够节省大量的时间。因此，应该把多媒体应与传统的方式有效地结合在一起，只有这样，才能帮助财会人员攻克统计学中的疑点难点，帮助财会人员理解和消化统计学概念，从而加快统计学教学效果。

三、结语

总而言之，随着我国多媒体技术的不断发展，各大会计行业都在普遍使用多媒体技术。在统计学中使用多媒体技术，不仅能够吸引财会人员的注意力，还能够提高统计学的质量。因此，应该充分认识到多媒体技术在统计学教学中应用的重要性，根据需求制作出有效的计划，从而提高会计行业的发展，为社会培养出更多的统计学人才。

参考文献：

[1]闫书丽，刘春梅，王春伟.多媒体技术在统计学教学中的应用思考[J].中国管理信息化，2016，5：241-242.

[2]朱勇.浅论多媒体技术在数据结构教学中的应用[J].教书育人（高教论坛），2016，9：100-101.

[3]马伦姣.浅议多媒体手段在统计学教学中的应用[J].陕西教育（高教版），2009，10：299，247.

商誉会计处理方法的国际比较 篇7

商誉作为企业的一项特殊经济资源, 虽然不具有实物形态, 但却对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响。对商誉的研究由来已久, 但其进入会计理论与实务研究领域并作为一个专门的研究对象, 则是在20世纪20年代以后。

1 商誉会计理论的现有模式

1.1 确认与计量模式

1.1.1 购买法

美国会计原则委员会第16号 (APBI6) 意见书对购买法做出以下解释:“以一家公司收购另一家公司的形式, 对企业合并进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得资产减去所承担负债, 取得成本和所取得的有形资产及可辨认无形资产的公允价值, 减去负债的差额, 记作商誉。”

企业合并商誉应该采用与传统会计处理相一致的方法, 即按照交易成本来记录其购买行为。由于企业合并是经过讨价还价的公平交易的结果, 因此对于取得的净资产, 应以公允价值来记录其价值。如果购买总成本超过所取得的净资产的公允价值, 超过部分则确认为商誉, 反映在合并资产负债表上。

1.1.2 股权集合法

在股权集合法下, 企业联合取得的资产和负债以账面价值为基础记录, 合并日之前的留存收益 (盈余公积和未分配利润) 全部结转到合并后的企业, 不确认外购商誉。

1.2 摊销模式

1.2.1 系统摊销法

它主张将外购商誉记录为一项资产, 并在一定年限内予以摊销。国际上一般都采用直线法进行摊销, 也有一些准则 (例如IASC) 允许采用加速摊销的方法。

1.2.2 减损测试法

它要求将商誉确认为一项永久性资产, 不再进行系统摊销, 而是每年定期进行价值减损测试。当报告单元的商誉的公允价值低于其账面价值时, 表明商誉已发生了减值。

2 商誉会计处理的国际比较

2.1 商誉定义的比较

国际会计准则IAS22“企业合并”规定:商誉是指交易发生时, 购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。l ASC在1998年发布的第38号国际会计准则 (l AS38) 《无形资产》中明确指出:“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的, 以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出, IASC规定的无形资产不包括商誉。

在美国财务会计准则委员会 (FASB) 颁布的第141号财务会计准则 (SFASl41) 《企业合并》中, 商誉被定义为:“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”可见美国的无形资产包括商誉。

英国会计准则委员会 (ASC) 在1997年改组后的ASB颁布的第10号财务报告准则 (FRS10) 《商誉和无形资产》, 它将无形资产定义为“企业通过监管或法定权利所控制的、没有实物形态、但可以辨认的非货币性长期资产, 包括特许权、专利权、著作权、商标等。”可见, 英国的无形资产不包括商誉。

我国的《企业会计准则一无形资产》将商誉定义为“企业获得超额盈利的能力”。财政部于2001年正式发布的《企业会计准则一无形资产》指出:“不可辨认无形资产是指商誉。”由此可以看出, 我国的无形资产包括商誉。可见, 美国、英国和IASC都是从剩余价值观的角度未定义商誉, 我国则是从超额盈利观的角度来定义商誉的。

2.2 商誉确认和计量的比较国际会计准则 (IAS) 规定:

商誉应以购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股权份额的部分为计量依据, 作为资产进行确认。

第142号财务会计准则 (SFAS142) 规定:商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量, 同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。

第22号标准会计惯例公告 (SSAP22) 认为外购商誉代表企业整体价值与可分辨单项净资产公平价值之差异。外购商誉是企业收购形成的结果, 只有外购商誉才在财务报表中予以确认、计量并报告。商誉的货币计价为对子公司的收购价减去收购日子公司净资产的公平价值。当收购价大于净资产的公平价值时, 表现为正商誉反之则表现为负商誉。

我国“无形资产”准则规定, 企业自创商誉不能加以确认。对于外购商誉的确认和计量在新准则20号“企业合并”准则中指出:非同一控制下的企业合并中, 购买对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当确认为商誉。

2.3 商誉日后处理方法的比较

2.3.1 国际

2004年3月, 国际财务报告准则IFRS3颁布, 其中规定新的商誉处理方法是:对并购时产生的商誉不予摊硝, 而应每年进行减值测试;商誉的余额由原来的每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试, 减值的部分抵减商誉的账面余额, 并在相关期间确认减值损失。

2.3.2 美国

2001年7月, 美国FASB发布第142号准则公告 (SFA142) 规定从2002年1月1日起使用减损测试法这种新方法。FASB要求采用报告单元商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量。SFAS142规定, 如果报告单元的账面价值超过其公允价值, 超过部分应作为减值损失在报表中予以确认, 但确认的减值损失不能超过商誉的账面价值。对于已确认的商誉减值损失, 不允许转回, 以免企业利用减值转回来操纵利润。 (报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级 (指某一部门) ) 。

2.3.3 英国

英国ASB于1990年公布了第47号征求意见稿, 它规定:废除立即注销法, 只允许采用摊销法;摊销法以直线法为主, 也可以采用加速摊销法;摊销期一般不超过20年。

2.3.4 中国

我国新准则20号“企业合并”中规定, 初始确认后的商誉, 应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。即不再对商誉进行定期摊销, 而定期进行减值测试。

我国新准则8号“资产减值”准则规定:企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量, 应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。准则规定商誉减值测试不得转回。

从国际上来看, 股权集合法的运用不具有普遍性, 而且不确认商誉会极大地影响信息使用者的决策, 应该采用购买法来确认并核算外购商誉或负商誉;自从2001年7月, 美国FASB发布第142号准则公告 (SFAS142) 规定从2002年1日1日起使用减损测试法这种新方法开始, 国际, 英国、我国也都相继采用了这种方法。总之, 商誉问题随着经济发展、科技进步而日趋重要。制订商誉会计具体准则, 一方面要参照国际惯例, 认真比较借鉴, 向国际惯例靠拢。另一方面, 也应考虑到各国特定的经济环境、企业结构模式、相关法律、法规, 不同利益导向等多方面因素的综合影响, 使商誉会计具体准则既能与国际惯例较好地协调, 又能在各国会计实务中表现出切实可行的操作性。

摘要：本文阐述了商誉会计理论的现有模式, 对商誉会计处理方法进行了国际比较, 并对他们的处理方法进行了分析。

关键词：商誉,购买法,减损测试

参考文献

[1]陈华.会计准则趋同下的合并商誉会计处理.财经界.2007.1.

[2]庄恒, 赵敏莉.对合并商洽减值测试的思考.财会月刊 (综合) .2006.6.

[3]潘秀芹.商誉摊销改为减值测试意义何在.现代会计.2006.3.

[4]曹晓雪.国际购并商誉会计处理方法、问题及启示.税务与经济.2004.1.

企业合并会计处理方法的比较分析 篇8

(一)购买法的定义及基本理论

1. 购买法的定义

购买法以一家公司(收购方)取得另一家公司(被收购方)的形式对企业合并进行会计处理。收购方按公允价值记录所取得的资产和承担的债务。取得成本超过所取得净资产公允价值的差额,记为商誉。收购方的报告收益包括被收购方自收购日后取得的经营成果,并且这些经营成果的计算要以收购方的取得成本为基础。

2. 会计处理的特点

购买企业按照公允价值记录取得的被购买企业的资产和债务。合并中发生的成本超过所取得净资产公允价值的差额,记为商誉,每年进行减值测试。但在控股合并方式下,商誉不在合并分录中记录,只是在合并报表中才会出现。合并时的相关费用分几种情况处理:若以发行权益性证券作为支付手段,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价收入中扣除。溢价收入不足的,应当冲减盈余公积和未分配利润;法律、咨询费用和佣金等其他费用增加净资产或投资成本;合并过程发生的间接费用记入当期期间费用。购买企业的利润包括被购买企业合并日后所实现的利润及收购方当年实现的利润。购买企业的留存利润有可能因合并而减少但不能增加,合并时被购买企业的留存利润也不能并入购买企业。

(二)权益结合法的定义及基本理论

1. 权益结合法的定义

权益结合法处理企业合并是将其作为两个或两个以上企业通过交换权益证券将所有者权益结合起来。由于这种企业合并并不要各参并企业支出任何资源,因此不能认为是购买。企业合并完成之后,原先的所有者权益仍继续,会计记录也在原有的基础上保持。参与合并的各个企业的资产和负债等要素按它们合并之前的账面金额记录。另外,合并前的收益应当记入合并后的利润表中。

2. 权益结合法会计处理的特点

股权联合不产生新的计价基础,参与合并的企业的净资产均按其账面价值计价。股权联合不是购买行为也没有购买价格,不存在合并成本超过净资产公允价值的情况,即不反映原本就没有在参并企业账上反映的商誉。参与合并企业的整个年度的利润都要包括在合并后的企业报告中,无论合并发生在会计年度的哪一时点,参与合并企业以前年度的留存利润也应当转入合并后企业中。权益结合法下,购并时发生的直接费用计入当年损益。

二、购买法和权益结合法的比较分析

(一)所适用理论基础不同

购买法将合并企业取得被合并企业的净资产视为一家企业购买另一家或几家企业的行为,与该企业购置普通资产的交易基本相同,其理论基础为实质性购买;权益结合法视企业合并为经济资源的联合,即合并企业与被并企业通过相互交换股票获得控制权,被合并企业仍是一个独立的整体,合并事项并未改变企业持续经营的基础,是一种股权联合性质的合并,未发生企业购买行为。

(二)所遵循会计计量方式不同

购买法下合并企业取得被合并企业的资产和负债按照公允价值记录在合并企业的资产负债表上,购买成本与取得净资产的公允价值的差额作为商誉或损益处理,合并中按公允价值计价;权益结合法合并企业取得被合并企业的资产和负债仍按其账面价值记录,合并方支付的对价与被合并方的净资产入账价值的差额,调整所有者权益相关项目,合并中仍按历史成本原则计价。

(三)对于直接合并费用处理不同

购买法下,企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等,应计入企业合并成本,以资本化;而权益结合法下,企业合并发生的各项直接相关的费用,应于发生时计入当期损益。

(四)企业合并成本不同

一般来说,购买法要求评估其公允价值,权益结合法不要求对被并企业的净资产进行评估,因而应用权益结合法的成本应该低于购买法。但由于权益结合法会增加主并企业以及财务报告使用者的分析成本,权益结合法下的合并成本还可能高于购买法。

三、运用购买法和权益结合法的利弊分析

(一)合并业绩表现不同

FASB前主席Jenkins在美国众议院能源和商业委员会举行的听证会上指出“第141号会计准则要求企业合并只采用购买法,将显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且,购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录,能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息,从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价,而采用权益结合法则不能提供类似的信息”。购买法由于使用公允价值计量并对合并中产生的商誉进行确认和减值测试,显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。而权益结合法由于使用历史成本计量,所提供的报表数据并不能提供类似的信息,合并业绩往往被夸大。购买法明显优于权益结合法。

(二)对并购决策优化影响不同

购买法有助于增强企业管理层的受托责任感。因为,购买法要求企业对合并的全部初始成本(表现为全部购买价格)进行全面反映,如果企业管理层不惜代价进行非理性并购,在个别报表或合并报表中就会出现巨额的商誉,而对巨额商誉进行摊销或计提减值准备将大幅降低企业对外报告的利润。利润的下降不仅将影响企业管理层的分红或股票期权价值,更可能引发股票价格大幅下跌,甚至导致股东逼迫管理层辞职。美国在线兼并时代华纳的案例就是前车之鉴。相比之下,由于权益结合法既不必反映全部购买价格,也无需确认商誉,股东难以对管理层并购决策进行有效监督,受托责任可能因此被弱化,容易诱发企业管理层做出不经济的合并决策。同样,企业管理层为了确保能够采用权益结合法从而对外报告较高的盈利,往往不惜牺牲股东的利益向参与合并的另一方支付额外的代价。

(三)收益操纵方式不同

利用购买法操纵收益主要表现为利用公允价值确定资产和负债固有的自由裁量权,蓄意低估被购买方的资产或高估其负债,以便为合并后创造较高的盈利空间。比如可以将低估后的存货在后期高价卖出,立即就可以实现经营收益。采用权益结合法时也容易操纵利润,由于无需对被合并方的净资产和相关资产进行重新计价,合并企业通过出售或处置被合并方的部分已经增值但未在账面上反映的固定资产、无形资产即可获得利润。此外,换股合并后被并企业的整体性出售将可能为主并企业带来巨额的即时利润。同样,在合并后的企业运营过程中,被合并方的部分资产,尤其是其中流动资产的增值部分,更容易在合并后转为合并企业利润,这些暗藏着潜在的盈利或亏损,为合并企业日后的利润操纵提供了相当的空间。购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。

(四)核算复杂程度不同

企业合并会计处理方法的中外比较 篇9

1983年, 国际会计准则委员会 (IASC) 颁布第22号国际会计准则 (IAS22) , 对企业合并的相关概念和会计处理进行了详细规定。该准则规定, 企业合并中可以采用购买法或权益结合法, 但对权益结合法的定义比较模糊, 企业有较大的选择空间, 甚至可以进行人为操作, 在合并过程中任意选取会计处理方法。此后, IASC于1993年和1998年对其进行了两次修订, 弥补了这一缺陷, 并建议企业使用购买法, 但当符合权益结合的条件时仍可以采用权益结合法。

2001年, IASC进行全面改组, 由国际会计准则理事会 (IASB) 接替ISAC的准则制定工作, 开始逐步推行会计准则的国际趋同。IASB于2004年, 正式颁布《国际财务报告准则第3号———企业合并》 (IFRS3) , 取代了IAS22;并在2008年进行了修订。在新准则中, 权益结合法被取消, 购买法改称购并法, 成为企业合并中唯一使用的方法。

一直以来, 我国始终没有一部完整的、权威的指导企业合并行为的会计准则。随着我国经济的逐步发展, 企业合并行为不断增加, 企业合并准则的制定就越来越重要。2006年2月, 财政部在参考国际会计准则的基础上, 推出《企业会计准则第20号———企业合并》。在该准则中将企业合并分为同一控制和非同一控制, 并且明确规定:同一控制下的企业合并类似权益结合法, 非同一控制下的企业合并使用购买法进行处理。这一准则沿用至今。

会计准则的发展沿循着一定规律, 新准则的颁布或者新的核算方法的产生都是与某一时期特定的经济环境相适应的。当企业合并的方法不再适应环境时, 就应向新的方法转变。

二、企业合并中权益结合法和购买法的差异

(一) 会计理念不同

IAS22对于权益结合的定义为“参与合并的企业的股东共同控制它们的全部或几乎是全部的净资产和经营活动, 以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。而且参与合并的哪一方都不能认定是购买者”。并且在后文对合并方式、公允价值和合并双方的权益计量都有明确的规定。通过这方式, 将两个企业结合为一个实体, 但双方股东的权益保持不变, 在新的实体中续存。这一方法不具有经济实质, 因此不需重新确认权益的公允价值, 仅按照账面价值进行结合。

IAS22对于购买的定义为“指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式, 由一个企业 (购买企业) 获得另一个企业 (被购买企业) 净资产和经营活动的控制权的企业合并”。该方法将企业合并视同一次资产购买业务, 如同购置固定资产一样。由于该业务具有经济实质, 因此购买法要求将被购买企业按照公允价值计量并反映在合并报表中。IFRS3取代了IAS22之后, 没有对这一方法的根本理念进行变更。

我国企业会计准则对于两种方法的应用条件的界定较为简单, 即合并双方是否是同一控制下的企业, 如果是同一控制的企业, 则必须采用权益结合法。

(二) 会计处理不同

1. 初始投资成本确认

在权益结合法下, 合并方应当以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始计量成本, 而不考虑投资方付出资产、股权或者承担负债的价值。我国企业会计准则认为, 同一控制的企业合并不具有经济实质, 仅仅是一个利益集团内部的资产和负债的重新分配, 比较符合国际会计准则中权益结合法的应用条件。

而购买法下, 按照购买方所付出的资产、股权和承担负债的公允价值作为长期股权投资的初始计量成本。由于非同一控制下的企业合并具有了“购买”这一经济实质, 因此应对其付出的价值进行重新计量。

2. 合并对价差额的处理

在权益结合法下, 企业付出的资产、股权或者承担的负债的账面价值小于长期股权投资的账面价值时, 应增加资本公积;这一数额大于长期股权投资的账面价值时, 应冲减资本公积, 资本公积不足冲减的, 继续冲减留存收益。因为同一控制的企业合并不具有经济实质, 合并对价差额不影响企业合并当期利润表, 因此将合并过程中的收益和损失都直接计入所有者权益项目。

在购买法下, 企业付出的资产、股权或者承担的负债的账面价值小于长期股权投资的账面价值时, 应按照付出的资产类型的不同, 分别将收益计入主营业务收入、投资收益或者营业外收入;这一数额大于长期股权投资的账面价值时, 属于企业合并过程中产生的商誉, 不调整会计分录。

3. 合并报表的差异

权益结合法将合并企业视为持续经营的联合, 从一开始就是一个统一整体, 因此在编制合并利润表时, 应当将被合并企业在以前年度累计的收益———留存收益———在合并资产负债表中体现出来。

而对于购买法来说, 留存收益是购买所付出对价的一部分, 其价值已经在长期股权投资中反映, 在合并报表中, 不应与合并企业的留存收益简单相加。一般情况下, 由于对留存收益处理的不同, 购买法下合并财务报表中的股东权益小于权益结合法。

(三) 会计影响及评价

相比于权益结合法来说, 运用购买法在以后年度会得到较低的净利润和每股收益。在购买法下, 被合并企业的资产和负债都以公允价值重新计量, 而在以后年度的报表中, 要以公允价值为基础进行折旧和摊销。在通货膨胀为主流的今天, 其折旧和摊销的数值会不断增大, 并且在购买法下确认的商誉在未来也有可能发生减值损失。此外, 购买法对留存收益的处理, 会使得所有者权益减少, 对股东造成不利的影响。因此, 企业合并时, 通常会倾向于使用权益结合法, 而避免购买法。

但权益结合法有其自身无法克服的缺陷, 被购买法取代是会计理论和实践发展的必然趋势。首先, 权益结合法的使用的是历史成本, 不能提供企业交换时的真实信息, 相关性低, 对资源的合理配置产生影响;其次, 权益结合法下的利润提高只是人为的作用, 并不具有经济实质;再次, 权益结合法对企业的会计信息有种种正面影响, 但运用权益结合法的条件十分苛刻, 企业必然会想尽一切办法满足这些要求。

三、对我国企业合并会计准则的思考

由于权益结合法的种种缺陷, IASB在最新的企业合并准则中废止了该方法。但我国仍然保留着两种方法并存的制度, 这与我国的经济发展阶段和经济环境有关。首先, 西方国家的企业合并史已经经历了五个阶段, 从最初的“横向合并”、“纵向合并”到现今的“第五次浪潮”, 一共有上百年的历史。在这个过程中, 权益结合法不再适用, 而被购买法完全替代。但我国的情况并非如此, 我国的企业并购仅有几十年的历史, 不能为了和国际会计准则趋同而完全照搬国外的并购方法, 权益结合法在我国仍然有着存在的必要。其次, 我国资本市场不够发达, 体系不够健全, 这使得公允价值在计量时存在一定的困难。在并购中的公允价值确定以及以后的商誉减值等都可以通过人为会计操作来控制。购买法的实施有一定的障碍。

从以上分析可以看出, 我国的经济的特殊性决定我国实行购买法与权益结合法并存的会计制度, 虽然已经尽全力向国际准则靠拢, 但短时间内仍不可能与其完全趋同。但我们仍可利用国际准则的相关规定对我国企业合并准则进行完善, 以制定出既符合我国特点, 又可以促进与国际准则协调、提升与国际报表之间可比性的企业会计准则。可以从以下几个方面入手:

(一) 规范准则中使用的术语

IFRS对IAS22中的相关术语进行了修改, 首先是将购买法 (purchase method) 改称“购并法” (acquisition method) , 因为并非所有的企业合并都是通过“购买”完成, 还存在着诸如换股或承担负债的形式;其次是将少数股东权益 (minority interests) 改称“非控制权益” (non-controlling interests) , 能够对公司经营行为进行控制的并不一定需要绝对控股, 如果企业的股权较为分散, 通常30%以上的股权就可以达到控制目的。这些术语的修改我国会计准则均可采纳, 以疏通准则逻辑, 增强与国外会计准则的一致性。

(二) 规范权益结合的使用条件

我国的合并会计准则规定, 同一控制下企业合并应当采取类似权益结合法, 但是对同一控制的要求并没有规定得十分具体。相对于国外会计准则对于权益结合的种种要求, 我国的准则宽松很多。并不是说国外所有的条件都适合我国会计准则, 但其中仍然有些可以作为借鉴。如合并后的资产出售限制, 在我国施行, 可以避免企业合并后大规模出售资产获得巨额盈利的行为。

(三) 规范商誉的减值测试

使用购买法进行企业合并, 在付出对价大于所获得资产的账面价值时, 即产生商誉, 在合并资产负债表中反应。国外和我国合并会计准则均不对商誉进行摊销, 而是至少在每年度内进行一次减值测试。由于商誉自身不产生现金流量, 而我国的市场完善程度也不高, 因此对商誉的公允价值的确定存在一定的困难。这就为企业进行利润操纵提供了空间, 影响了会计质量。应当聘请专门的资产评估机构对其进行评估, 而不是企业的会计师来决定。

参考文献

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解[M]].北京:人民出版社, 2010

[2]财政部会计司组织翻译.国际财务报告准则第3号——企业合并[J].会计研究, 2004 (9)

[3]刘艳利.企业合并会计方法选择[J].合作经济与科技, 2006 (7)

租赁业务会计核算方法的比较 篇10

租赁是出租人在承租人支付一定报酬 (通常定期支付租金) 的条件下, 授予承租人在约定期限内占有或使用租赁资产权利的协议。明确了租赁的定义后进行租赁的后续计量, 根据租赁的本质将租赁分为融资租赁和经营租赁 (与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移来判断) 。

二、租赁会计的核算方法

在进行了租赁的判断和分类后, 下一步依据《企业会计准则》进行会计核算也显得尤为重要, 租赁的账务处理都需按承租人和出租人分别进行核算。

(一) 经营租赁的核算方法

1. 承租人的账务处理。

(1) 初始直接费用的处理。初始直接费用, 通常有印花税、佣金、律师费、谈判费等, 发生时应当计入当期损益。借记“管理费用———印花税”等科目, 贷记“库存现金/银行存款”科目。

(2) 计提租金时。借记“待摊费用”科目, 贷记“其他应付款———租金”科目。

(3) 支付租金时。借记“其他应付款———租金”科目, 贷记“银行存款”科目。

(4) 按月分摊租金时:在一般情况下, 采用平均直线法将租金在租赁期内平均分摊, 若在特殊情况下, 应采用比直线法更系统、合理的方法分摊。借记“制造费用/管理费用/销售费用”科目, 贷记“待摊费用”科目。

2. 出租人的账务处理。

(1) 购入租赁设备时。借记“经营租赁资产———未出租资产”科目, 贷记“银行存款”科目。

(2) 租出资产时。借记“经营租赁资产———已出租资产”科目, 贷记“经营租赁资产———未出租资产”科目。

(3) 按月计提折旧时。借记“租赁费用———折旧费”科目, 贷记“经营租赁资产折旧”科目。

(4) 收取租金时。借记“银行存款”科目, 贷记“租赁收入”科目。

(5) 收回出租资产时。借记“经营租赁资产———未出租资产”科目, 贷记“经营租赁资产———已出租资产”科目。

(二) 融资租赁的核算方法

1. 承租人的账务处理 (不同于经营租赁) 。

(1) 收到租赁资产时, 需考虑承租人的担保余值。借记“固定资产———融资租入资产{min (最低租赁付款额现值;租赁日租赁资产的公允价值) }+相关直接费用”、“未确认融资费用 (借贷方之间的差额) ”科目;贷记“长期应付款———应付融资租赁款 (最低租赁付款额) ”、“银行存款 (相关直接费用) ”科目。

(2) 选择、计算未确认融资费用分摊率。在融资租赁下, 承租人支付的租金中, 包含了本金和利息两部分, 在支付租金时, 偿还了长期应付款, 又采用一定的方法将未确认融资费用确认了当期费用。若融资租入资产的入账价值为最低租赁付款额现值加相关直接费用, 则无需重新计算分摊率;若融资租入资产的入账价值为租赁日租赁资产的公允价值加相关直接费用则需要重新计算分摊率, 而此时的分摊率等于最低租赁付款额现值与租赁日租赁资产的公允价值相等时的折现率, 采用内插法去计算分摊率。

(3) 各期支付租金、摊销未确认融资费用时。借记“长期应付款———应付融资租赁款”科目, 贷记“银行存款”科目;借记“财务费用”科目, 贷记“未确认融资费用”科目。

(4) 按自有同类或类似资产对融资租入资产计提折旧。应选择和自有资产一致的折旧政策, 在租赁合同规定的折旧期内或者选择租赁期与租赁资产使用寿命较短者作为折旧期进行折旧。借记“制造费用———折旧费”科目, 贷记“累计折旧”科目。

(5) 履约成本的处理。履约成本指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费, 如:培训费、保险费等, 通常计入当期损益。借记“制造费用/管理费用———履约成本”科目, 贷记“银行存款”科目。

(6) 或有租金处理。或有租金指金额不固定、以时间长短以外因素 (销售量、使用量) 为依据计算租金, 处理时和经营租赁相同, 发生时计入当期损益。借记“销售费用/财务费用”科目, 贷记“银行存款”科目。

(7) 租赁期满购买融资租入资产时。借记“长期应付款———应付融资租赁款”科目, 贷记“库存现金/银行存款”科目。

2. 出租人的账务处理。

(1) 资产租出时 (不同于经营租赁) , 需考虑未担保余值:未担保余值=租赁期满日租赁资产的公允价值-承租人 (承租人有关的第三方) 的担保余值-独立第三方的担保余值:借记“长期应收款———应收融资租赁款”科目、“未担保余值”科目;贷记“固定资产———融资租赁资产 (租赁日租赁资产的公允价值) ”、“银行存款 (相关直接费用) ”、“未实现融资收益 (借贷方之间的差额) ”等科目。

(2) 选择、计算未确认融资费用分摊率:同承租人的处理。

(3) 各期收到租金、摊销未实现融资收益时。借记“银行存款”科目, 贷记“长期应收款———应收融资租赁款”科目;借记“未实现融资收益”科目, 贷记“租金收入”科目。

(4) 租赁期满, 若收回设备时。借记“固定资产———融资租赁资产”科目, 贷记“长期应收款———应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。

(三) 售后租回的核算方法

售后租回是不同于经营租赁和融资租赁的又一种特殊的租赁筹资方式, 它有着自己独特的会计核算方法。

1. 售后租回形成融资租赁时。

(1) 出售时。借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目, 贷记“固定资产”科目;借记“银行存款”科目, 贷记“固定资产清理”、“递延收益———未实现售后租回损益”等科目。

(2) 租回时 (同融资租赁) 。

(3) 计提折旧时 (同融资租赁) 。

(4) 分摊递延收益:借记“递延收益———未实现售后租回损益”科目, 贷记“制造费用———折旧费”科目。

2. 售后租回形成经营租赁时

(1) 当售价小于公允价值时。 (1) 出售时。借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目, 贷记“固定资产”科目;借记“银行存款”或“营业外支出 (借贷方之间的差额) ”科目, 贷记“固定资产清理”、“营业外收入 (借贷方之间的差额) ”科目。 (2) 支付租金时。借记“管理费用”科目, 贷记“银行存款”科目。

(2) 当售价大于公允价值时。 (1) 出售时。借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目, 贷记“固定资产”科目。借记“银行存款”科目, 贷记“固定资产清理”、“递延收益———未实现售后租回损益 (卖价与公允价值之差) ”、“营业外收入 (公允价值与账面价值之差) ”科目。 (2) 支付租金时 (同经营租赁) 。借记“管理费用”科目, 贷记“银行存款”科目;借记“递延收益———未实现售后租回损益”科目, 贷记“管理费用”科目。

三、租赁业务税收政策对企业会计核算的影响

根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》 (国税函[2000]514号) 的规定, 对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务, 无论租赁货物的所有权是否转让给承租方, 均按《营业税暂行条例》的有关规定按金融保险业征收营业税, 不征收增值税, 其他单位从事的融资租赁业务, 租赁的货物的所有权转让给承租方, 征收增值税, 不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方, 按服务业租赁业征收营业税, 不征收增值税。而对于经营租赁按《营业税暂行条例》的有关规定, 均按服务业租赁业征收营业税。因此在进行会计账务处理时要分别进行核算。

现代租赁这种“借鸡生蛋”式的融资方式被广大的中小企业所接受, 为我国现代金融市场的发展做出了一定的贡献。但会计核算的规范化有助于推动现代租赁业的快速发展, 有助于为企业的生产经营者提供准确的决策, 有助于为财务报表使用者提供客观、真实、有效的财务信息, 因此, 要进一步规范租赁的会计核算, 从而实现会计标准的规范化、科学化、国际化。

参考文献

[1].刘永泽, 付荣.高级财务会计 (第二版) [M].大连:东北财经大学出版社, 2009.

[2].中国注册会计师协会.会计[M].北京:经济科学出版社, 2010.

财务会计概念框架研究的比较 篇11

摘 要 财务会计概念框架是一个章程,是一套目标和基本概念相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。本文对研究财务会计概念框架具有代表性的如美国财务会计概念公告、英国会计准则委员会的财务报告原则公告等行了比较,通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。

关键词 美国财务会计概念框架 英国财务报告原则公告

一、财务会计概念框架的提出

财务会计概念框架作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会公布的《财务会计概念结构:财务报表的要素及其计量》。但系统地对财务会计概念框架进行研究,始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果——会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。

二、主要财务会计概念框架的特点及解释

(一)美国的财务会计概念框架

美国从1987开始至2000年,前后共颁布了7 份财务会计概念公告。美国CF主要的特点及贡献在于:1.以目标为制定概念框架的起点。FASB 的这一做法,几乎影响世界后来的所有的概念框架制定者。2.提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息,人们简称为“决策有用性”。3.提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB 把“相关性”和“可靠性”列为主要质量。4.在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面,提出确认的四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性,同时补充了对盈利构成内容(主要指收入和费用)确认的补充指南。

(二)英国ASB 的财务报告原则公告

1.英国的原则公告对比FASB的概念公告,在结构上还有两个特点:第一,在引言中提到产生于英国的重要会计概念——真实与公允。公告认为,这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位,是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定与真实与公允的要求相矛盾,甚至可以违反公司法。第二,对比FASB的概念公告,增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。2.关于财务报表的目标。它向广大的财务报表信息使用者提供:(1)单个主体的受托责任,(2)判定经济决策的信息——要求主要考虑当前和潜在投资者及其他使用者对信息需求;财务报表能够提供的信息是主体的业绩、财务状况并借以评估报告主体生产现金的潜力,评价其财务适应能力。3.关于报告主体。4.关于财务报表的质量。明确提出了FASB所一再回避的问题,财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应当是能使信息相关性最大化的方法。5.关于计量问题。提出两种计量基础,即历史成本与现行价值。可以对所有的资产和负债采用历史成本计量,称为历史成本制度;也可以对所有的资产和负债采用现行价值计量,称为现行价值制度;也可以对某些类别资产或负债采用历史成本计量而对另一些类别的资产或负债采用现行价值计量,这称为混合计量制度。

三、我国财务会计概念框架

(一)中国CF的组成内容

主要是:会计环境、会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计要素确认、会计要素计量和报告。同时,也应充分考虑对CF制订产生重大影响的会计环境。其层次为:第一层次:主要包括会计环境和会计目标;第二层次:主要包括会计信息的质量特征;第三层次:主要包括会计要素以及要素的确认、计量和报告。

(二)我国特色的财务会计概念框架

中国CF的构建应考虑两个层次(阶段),一是理想CF(称为“基本理论层次”);二是适应现阶段我国国情的CF(称为“环境理论层次”)。

第一、财务会计概念框架的制定主体。会计准则作为会计信息生产与提供的规范是一种具有经济后果的制度。因为会计准则具有经济后果的特征,往往导致不同的利益集团出于各自利益的考虑参与或影响会计准则的制定,从而使会计准则的制定成为一个政治化的过程或博弈。

第二、财务会计概念框架的表现形式。基于现实的考虑,现阶段我国CF只能内化于我国基本准则。但CF的理论本质与其表现形式具有天然的联系,若以基本准则来展现CF的阶段性设计,可能导致其实质和形式的内在冲突。但准则制定部门和学术界可以采取多种具体形式来缓解CF形式转换所带来的冲突,比如拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”,讲述基本准则背后所隐含的会计理念;中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本,让会计界人士理解基本准则的实质性目标,促进基本准则目标的真正实现

(三)财务会计概念框架的法律定位

国外关于CF的法律地位确立一般有两种模式:一种是以英美为代表的模式,CF游离于法律体系外,不具有直接的法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(CF)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。《萨班斯—奥克斯利法》促使美国的会计制定从规则导向向目标导向转变。在这样的背景下,FASB建议对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将CF文件提到具体会计准则之前,作为公认会计原则的第一级次,从而增强了CF的权威性。我国研究和制定CF要注意这种趋势,并结合我国的国情,恰当地确立CF的法律地位。基于我国的现实,现阶段我国的CF仍然是准则的组成部分,具有法律效力。基本准则只是我国CF的过渡形式,待时机成熟之后,基本准则必然要转化为更符合国际惯例的以描述性文件为外在表现形式的CF。

参考文献:

[1]葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评.会计研究.2004(06).

[2]李小荣.中国财务会计概念框架研究综述.会计之友.2009(01).

比较会计研究方法 篇12

(一) 会计处理的比较分析

成本法与权益法由于计价基础、会计假设等方面的不同使得二者在会计处理方法上有着明显的区别, 如表1所示。

(二) 财务结果的比较分析

首先, 成本法和权益法这两种不同的企业合并会计处理方式, 会对企业的资产负债表、现金流量表和利润表有不同影响。一是资产负债表。成本法下, 被合并方的净资产均按公允价值计量并入账。在物价上涨等诸多情况下, 被合并企业资产的公允价值一般大于原账面价值, 因为成本法下, 其强调的是一种交易行为, 即合并方所获得的资产、负债都是以公允价值重新计价, 更改了原账面价值计量的基础。然而, 权益法则是强调股权的联合, 合并方所取得的资产和负债仍然以原来的账面价值来计量。所以, 成本法下合并方的合并资产的价值必然要高于权益法下的价值。而且, 成本法下会产生商誉 (即合并方企业的购买成本与其应该享有的被合并方企业净资产公允价值的差额) , 该商誉都需要在合并方资产负债表及合并资产负债表中列示;相反, 权益法是权益的联合, 不存在什么购买成本, 自然也就不错在商誉了。在成本法与权益法下, 合并日前留存收益的不同处理, 对资产负债表也有不同影响。成本法下, 被合并企业在购买日之前的留存收益不并入合并资产负债表中;而权益法下, 被合并企业在合并日之前的留存收益则并入合并资产负债表中。这样, 前者合并资产负债表中的留存收益一般来说要小于后者。二是现金流量表。成本法认为企业合并就是一种交易行为, 既然是交易行为那么就会产生现金的收支, 从而影响现金流量表, 合并方支付给被合并方的合并对价会产生现金的流出量, 而合并方获得的净资产会产生现金的流入量;权益法认为企业合并是合并各方权益的联合, 不涉及现金的收付, 即不会影响现金流量表, 而合并现金流量表的数值就是参与合并各方现金流量的汇总。三是利润表。企业合并发生的时间虽然不定, 但是从以往来看一般发生在会计年度中间。所以, 合并前被合并方所产生的净利润及留存收益的归属会影响到利润表。在成本法下, 被合并方在购买日前实现的净利润及留存收益不可以并入到合并收益中;产生的商誉和购买日所确认获得的资产公允价值大于原账面价值的部分会根据有关规定在合并年度以后进行摊销、折旧或者减值处理, 并计入当期损益。这样便会影响到利润表。在权益法下, 被合并方在合并日前的净利润会被并入到合并收益中, 所以如果被合并方的净利润为正值, 那么权益法下的合并收益大于成本法下的合并收益;权益法不存在商誉问题, 所以不会影响当期收益。从上面我们可以看出对当年或以后会计年度的利润有积极作用的是权益法, 而成本法正好相反会产生消极作用。

其次, 成本法和权益法这两种不同的企业合并会计处理方式, 会对企业的部分财务指标有不同影响。一是流动比率。在成本法下, 由于合并方对所取得的流动资产、流动负债要采用公允价值计量, 即在物价上涨、通货膨胀情况下, 流动资产的公允价值一般要高于其账面价值, 流动负债的公允价值与账面价值并没有较大的差异, 所以在成本法下的流动比率要高于权益法。二是资产负债率。成本法下, 评估后的资产的公允价值略高于其账面价值, 而负债的公允价值基本不变, 也就是说, 用公允价值计量的资产与负债的比值要大于以原账面价值计量的资产和负债的比值。所以, 成本法下的资产负债率要高于资产及负债仍采用账面价值计量的权益法下的资产负债率。三是净资产收益率。在成本法下, 因为购入资产的价值以公允价值计量, 所以大多数情况下并入的所有者权益要高于权益法的。另外, 权益法下的合并利润包括被合并方全年的利润, 所以权益法下的合并利润总额高于成本法下的合并利润总额。利润较高, 所有者权益较低, 则净资产收益率较高, 所以权益法下的净资产收益率要高于成本法, 这同样也是一些企业采用权益法进行合并会计处理的动机所在。四是每股收益。由于权益法下企业合并当年的合并后利润总额要大于成本法的合并后利润总额, 而所有者权益又小于成本法, 所以成本法下的每股收益小于权益法下的每股收益。

最后, 成本法和权益法这两种不同的企业合并会计处理方式, 还会对企业的所得税有不同影响。以合并后企业实体的角度来看, 成本法下, 资产和负债要改变原来的会计计量基础。如果公允价值大于原账面价值, 则差额部分将会被确认为递延所得税负债, 承担纳税的义务;相反, 公允价值大于账面价值的部分将在以后会计年度中计提折旧或被摊销, 影响了企业的当期损益, 减少了企业的税务负担。相比之下, 权益法会增加企业所得税税赋。虽然, 权益法下资产和负债不改变原来的会计计量基础, 也就不存在公允价值大于账面价值那部分差额对所得税的影响, 但是权益法下的合并收益较高, 而那部分较高的收益就会增加企业的所得税负担。从被合并方股东的角度来看, 成本法下如果被收购企业的公允价值大于账面价值, 则股东需要对那部分多出来的收益缴纳所得税。同样, 在权益法下只有当被合并方的股东转让在企业合并时所得股票获得的额外收入时, 才会产生纳税的义务, 也就是说, 被合并方的股东有可能延期纳税。

二、企业对合并方法的选择偏好

企业在选择合并方法时, 主要是考虑不同的方法对合并绩效的影响。采用不同的企业合并会计处理方法会导致盈利的差异, 即导致不同的会计后果和经济后果。

第一, 在成本法下, 企业的合并绩效显现出先下降后上升的趋势。对非同一控制下的企业合并来说, 合并方和被合并方之间合并前并不存在关联关系, 其经营管理、企业发展方向等方面都存在一定的差异。企业合并后需要对各个方面进行全面细致的整合, 这个过程的长短, 结果的好与坏都将会影响到企业的合并绩效。一般来说, 整合过程给企业的合并绩效带来的影响是消极的、负面的;当整合完成以后, 能够产生协同效应之时, 才能改善企业的合并绩效, 这也就说明了成本法下企业的合并绩效显现出先下降后上升的趋势。

第二, 在权益法下, 企业的合并绩效呈上升趋势。为共同控制下的企业合并, 兼并的企业从资源整合的整体利益出发, 提高本集团的整体竞争力, 或达到一定的战略目标。在权益法, 并没有发生, 其对转让业务和管理的控制也不断, 没有实质性的变化, 对经济资源的控制, 仍然没有改变, 所以容易地创建, 合并后的协同作用。

第三, 权益法与成本法相比, 权益法可带来较优的合并绩效。不同的企业合并会计处理方法所产生的会计后果不同, 对企业合并的业绩评价指标也会产生不一样的影响。同一控制下的企业合并时, 可采用权益法进行会计处理, 与采用成本法处理相比, 合并方在企业合并后可以获得较高的每股收益和净资产收益率, 即与成本法相比权益法在财务指标上的表现优于成本法。所以, 作为衡量企业合并绩效的重要指标, 较优的财务指标必然将带来较优的合并绩效。相较于成本法, 权益法非常容易操纵利润。权益法下, 由于不需进行重新计价, 则合并后通过出售账面没有体现出来的已增值的资产, 即可实现瞬时收益同时也提高了合并绩效。由于我国现阶段的各方面监管力度不高, 权益法的使用在一定程度上提升了企业财务经营状况, 既而给企业带来更优的合并绩效。由于大多数企业偏向于较优的合并绩效, 即偏向于使用权益法进行企业合并的会计处理。

三、企业合并方法的发展趋势

(一) 成本法的改进措施

1.完善公允价值的使用条件。由于我国的经济还不成熟, 使资产评估的方法受到很多的限制, 容易造成公允价值不公允。所以应借鉴FASB关于公允价值计量的框架, 现实交易是反映计量日市场环境的有序交易, 不是强迫交易, 强调企业继续经营的状态;FASB认为, 形成公允价值计量基础的价格是会计主体在市场中出售资产或转移债务的出手价格, 而不是获得资产或负债的获得价格;参考市场是会计主体在对资产或负债进行交易时的最有利市场。

大多数企业对公允价值计量方法的选择并不是很恰当, 原因之一就是缺乏一定的理论指导。由于我国市场的多样性和不均衡性, 可以用公允价值计量的各项资产或负债所适用的最恰当方法并不一致。因此, 在引入公允价值计量模式的各项具体准则可以对公允价值计量方法的选择做出更详细具体的说明。

2.完善公允价值的信息披露。企业合并中存在合并时蓄意低估资产、高估负债, 合并后利用其公允价值获取经营收益和非经营收益的现象, 新准则虽规定要披露合并成本和被购买方各项可辨认资产、负债、在购买日的账面价值和公允价值及其确定方法, 但仍需完善的地方:一方面在披露资产和负债各项目账面价值与公允价值的基础上, 对于二者之间相差过大的项目, 要特别说明引起企业资产和负债项目巨大价值变化的主要原因, 并且说明项目价值增减变动是否具有客观性、真实性和公允性;另一方面要求主并企业披露已处置的资产负债及对现有企业利润的影响, 以及剔除影响数后计算的企业利润、净资产收益率和每股收益的财务指标, 同时披露准备要处置的资产负债在未来对企业的影响。

3.完善商誉的确认计量。笔者认为, 应该加强对商誉减值的特定测试, 即企业经营出现特殊情况时进行的测试。在以原则为基础, 目标为导向的准则体系中, 企业应该每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估, 根据评估的结果对合并商誉进行调整, 如果有事项或环境的变化显示可能减值, 则应更频繁地进行测试。目前国际上关于商誉减值损失金额的计量方法有两种:一种是直接法, 即直接测算商誉的内含公允价值, 然后与其账面价值比较, 得出减值损失金额;一种是间接法, 即先测算包含商誉的测试单元的整体减值损失, 然后与测试单元的可辨认资产的减值损失金额相比较确定商誉减值损失 (我国采用的是第二种方法) 。我国可以参照直接法的处理对商誉减值计量方法进行改进。

(二) 权益法的改进措施

1.明确界定“同一控制”的适用范围。权益法适用的前提条件是企业合并的性质为“同一控制下的企业合并”, 因此, “同一控制”成为判断该企业合并能否采用权益法的关键标准。这个概念其实是比较模糊的。例如, 同受国家控制的两家企业进行合并, 按定义即可归类为“同一控制下的企业合并”, 而这样归类并未关注到合并的经济实质。同受国家控制要区分直接控制和间接控制。国家直接控制下的两家企业合并, 可以归类于“同一控制下的企业合并”, 而国家间接控制下的两家企业合并, 就要依据实质重于形式原则, 关注国家或政府是否在合并过程中起决定性作用, 合并双方是否被动参与合并, 并无法区分购买方与被购买方等因素。

2.限制合并企业处置控股股权或被兼并企业资产权益法的另一个缺陷是, 企业通过出售增值资产实现利润操纵。一般情况下, 合并资产的公允价值会高于其账面价值。权益法不考虑资产的公允价值, 无视资产增值的存在, 一律采用账面价值对资产进行计量, 合并企业可以通过出售已经增值的资产瞬间获得可观的利润。为了防止企业对权益法的滥用, 会计准则可针对性地做出相关规定, 限制合并企业处置控股股权或被兼并企业资产。可以从处置时间和处置规模两方面进行限制, 限制合并企业在若干年内不能处置控股股权或被兼并企业资产, 限制合并企业在若干年后每年处置被兼并企业资产的原账面价值不得超过原账面价值的一定比例等。

3.对高科技企业中的无形资产评估予以特殊考虑。高科技企业的一个突出特点是, 除实体资产外, 企业各种专利权、非专利权、商标权等无形资产在资产价值中占据相当大的份额。而这些无形资产的账面价值往往严重低于其实际价值。如果兼并这样的高科技企业, 采用权益法进行处理, 主并方就会有很大的利润操纵空间。对于高科技企业中的无形资产, 笔者认为可以采用权益法与成本法的折中, 资产按公允价值入账但不确认商誉, 这样可以解决无形资产被严重低估的问题, 缩小主并方的利润操纵空间。而这要求我国的资产评估市场能提供比较准确的公允价值信息。

摘要：做大、做强、实现资源优化配置是企业发展的重要方式和途径。以企业合并中的会计处理方法成本法和权益法为主要分析对象, 从会计处理、会计信息质量和财务结果三个方面分析成本法与权益法的差异、对经济活动的不同影响, 分析公司对企业合并会计处理方法的选择偏好, 采用不同的企业合并会计处理方法会导致盈利的差异, 即导致不同的会计后果和经济后果, 其结论是企业合并会计处理方法, 应完善公允价值的使用条件, 完善公允价值的信息披露, 完善商誉的确认计量;明确界定“同一控制”的适用范围, 对高科技企业中的无形资产评估予以特殊考虑。

关键词：企业合并,会计处理方法,比较与思考

参考文献

[1]吴浩忠.我国企业合并会计处理及影响分析[J].科技经济市场, 2011 (12) :42-43

[2]周芝燕.企业合并过程中会计处理方法选择的探讨[J].商业文化 (学术版) , 2009 (9) :11

[3]鞠秋云.试析我国合并会计处理方法的二元格局[J].会计师, 2010 (2) :42-43