小企业纳税调整（共12篇）
小企业纳税调整 篇1
一、资产业务期末纳税调整
资产是企业正常运营的物质基础, 是由企业过去的交易或事项形成的, 由企业拥有或控制的, 预期能给企业带来经济利益的经济资源。资产在会计上按其流动性大小可分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。
(一) 长期股权投资收益纳税调整
《会计准则》规定, 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 即对合营企业投资及联营企业投资, 应当采用权益法核算。所谓权益法, 是指投资以初始投资成本计量后, 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。企业所得税法规定, 长期股权投资持有期间的收益, 应按被投资单位宣告分派股利或利润时确认收益, 计入应纳税所得额。由于《会计准则》与《企业所得税法》对确认投资收益的规定不同, 需要进行纳税调整。
[例1]甲公司在2010年分别拥有A公司、B公司和C公司20%的股份, 均能够对这三家公司施加重大影响。假设A公司实现净利润200万元, 宣告分配利润100万元;B公司亏损100万元;C公司实现净利润100万元, 宣告分派股票股利50万元。甲公司对这三家公司采用权益法核算如下:
A公司会计处理为 (分录单位:万元, 下同) :
确认投资收益并增加长期股权投资账面价值
对A公司宣告分配利润时
根据《企业所得税法》规定, 只有当被投资单位宣告分派股利或利润时, 投资企业才能确认收益, 计入所得额。因此, 甲公司在期末纳税调整时, 应调减应纳税所得额20万元。当然, 如果投资企业与被投资单位适用的税率相同, 分得的股利或利润属于免税收入, 此时应调减应纳税所得额40万元。
B公司会计处理为确认投资损失, 同时冲减长期股权投资账面价值
按《企业所得税法》规定, B公司亏损不能由甲公司承担, 所以在期末纳税调整时, 甲公司应调增所得额20万元。
C公司账务处理为:
确认投资收益并增加长期股权投资账面价值
对C公司宣告分派股票股利时, 甲公司不做任何账务处理, 只做备查登记即可。
由于C公司没有宣布分派股利, 所以, 甲公司在期末纳税调整时, 应调减应纳税所得额20万元。对于C公司宣布发放的股票股利, 税法规定应按股票市价计入应纳税所得额计算纳税, 因此, 甲公司应调增所得额10万元 (50×20%) 。
(二) 固定资产折旧纳税调整
固定资产的损耗是以计提折旧的形式计入产品或劳务成本或费用并从收入中逐渐收回。固定资产的实物更新和价值补偿是不一致的, 实物更新是一次性的, 而价值补偿是分次性的。在经营活动中, 企业为了尽快收回固定资产的成本, 加快固定资产的实物更新, 降低风险, 确定的折旧年限往往短于税法规定的折旧年限。这种不一致必然涉及到期末纳税调整。
[例2]甲公司于2009年6月15日购入一台不需安装的生产设备, 设备的入账价值共计100万元, 当月投入使用, 预计净残值4万元。该设备的税法折旧年限为10年, 而企业确定的折旧年限为8年。此项业务在2010年的会计处理及期末纳税调整为:
企业每月计提折旧时, 做会计分录:
由于每月计提折旧1万元, 该设备在2010年共提折旧12万元, 而根据税法规定的折旧年限, 该设备2010年应提折旧额9.6万元[ (100-4) /10], 两者相差2.4万元。这2.4万元属于可递减性时间差异, 期末应当进行纳税调整。
期末做调整会计分录:
由于存在时间性差异2.4万元, 因此甲公司于2010年调增应纳税所得额2.4万元。
(三) 存货纳税调整
按现行会计准则规定, 在资产负债表日, 企业存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本低于其可变现净值的, 期末存货按成本计价;期末存货的可变现净值低于成本, 期末存货按可变现净值计价。因此, 当企业存货的可变现净值低于其成本时, 企业要计提存货跌价准备, 并计入当期损益。
[例3]甲公司期末某存货可变现净值为200万元, 而其成本是240万元, 为此企业要计提存货跌价准备40万元, 做会计分录:
由于资产减值损失计入当期损益, 减少了当期利润, 因此, 这笔业务会减少应纳税所得额40万元。税法规定只有当存货实际发生损失时才能做计税据实扣除, 计提存货跌价准备不允许扣除。所以, 甲公司应在期末调增应纳税所得额40万元。如果该存货的可变现净值在以后年份得以恢复, 甲公司应做会计分录:
同样, 由于资产减值损失计入了利润表, 期末应调减应纳税所得额40万元。
二、收入纳税调整
企业的会计收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡使用权收入。税法对收入没有作出原则性、总括性的规定, 而是根据不同税种税收政策待遇的差别对企业的应税收入进行了划分。会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。因此, 会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式原则和谨慎性原则, 注重收入实质性的实现, 而不仅仅是收入法律上的实现。税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入课征一定量的税收, 以保证国家的财政收入, 满足政府实现经济和社会职能的需要。因此, 税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则。由于会计和税法的目的不同, 二者在确认收入的时间、条件、范围和方式上也会有所差别。正是这种差别, 企业要在期末进行纳税调整。
(一) 销售需安装或检验的商品期末纳税调整
如果一项销售业务涉及安装或检验工作, 且安装或检验工作是销售合同的重要组成部分, 在没有完成安装或检验工作之前, 会计上暂不确认收入。
[例4]甲公司于2010年12月5日向乙公司销售电梯一部, 增值税专用发票上注明的价款为100万元, 增值税额为17万元, 电梯成本70万元, 截止到12月31日还未安装完毕。会计核算如下:
2010年12月5日发出电梯时
2011年1月20日安装完毕并检验合格
同时,
税法不考虑销售商品是否需要安装或检验。因此, 按税法规定, 应在2010年确认此项收入, 而不应延迟至2011年。对此项业务, 应调增2010年应纳税所得额30万元 (100-70) 。
(二) 委托代销商品期末纳税调整
《企业会计准则第14号——收入》规定, 对于采用收取手续费方式委托代销商品的, 委托方企业应在收到代销清单时确认收入。
[例5]甲公司于2010年6月15日发出A商品100件, 委托乙公司代销, 价税合计117万元, 成本70万元, 甲公司按售价的5%支付手续费, 到12月31日仍未收到代销清单。对于此项业务, 甲公司的会计核算如下:
2010年6月15日的会计处理:
由于在2010年没有收到代销清单, 故不确认收入, 也不作任何账务处理。
2011年收到代销清单时, 甲公司作如下账务处理:
同时结转成本:
税法规定与会计不同, 财税[2005]165号对企业在委托代销货物过程中无代销清单的情况下纳税义务发生时间的确定作了补充规定:一是纳税人以代销方式销售货物, 在收到代销清单前已收到全部或部分货款的, 其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天;二是对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的, 应视同销售实现, 其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。所以, 按税法规定应作如下调整:
2010年12月份, 做会计分录:
据税法规定对此项业务应在2010年12月份确认收入100万元, 调增应纳税所得额28.3万元[100-70-17× (7%+3%) ]。
(三) 售后回购商品期末纳税调整
按照会计制度规定, 售后回购业务通常不确认收入。而税法规定:对售后回购业务应视同销售、购入两项经济业务进行处理。
[例6]甲公司于2010年6月20日向乙公司销售商品一批, 价款100万元, 增值税额17万元, 实际成本80万元。双方约定于2011年6月底以前由甲公司以112万元回购该商品。对于此项业务, 甲公司在2010年的会计处理是:
发出商品时:
同时,
由于回购价大于原售价, 其差额应视为融资费用, 在回购期内平均摊销, 即每月摊销1万元 (12万元/12) 。7月~12月每月做会计分录:
对于此项业务, 甲公司在2010年末作如下纳税调整:应确认收入100万元;确认成本80万元;2010年分摊的财务费用调增应纳税所得额6万元。为此, 该项业务应调增应纳税所得额26万元 (100-80+6) 。
参考文献
[1]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南》, 机械工业出版社2007年版。[1]于晓镭、徐兴恩:《新企业会计准则实务指南》, 机械工业出版社2007年版。
小企业纳税调整 篇2
(2010-12-14 13:48:41)转载 标签：
杂谈
我国企业所得税实行按季度（月份）预缴税款，年终汇算清缴的制度。所得税清算的时间往往在次年1月至5月进行。其步骤是：
企业自终了之日起五个月内，先向税务机关报送企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款；
然后，税务机关对企业自行汇算清缴的款项进行审核，审核有误时再按税务机关规定的要求进行调整。在会计实践中，对于由税务机关（审）核定
或由企业自查得出应朴（退）企业所得税如何进行会计处理，尚未明确规定，企业对上汇算清缴纳税的处理，目前主要有三种不同做法：
一是通过“以前损益调整”账户核算；
二是通过“所得税费用”账户核算；
三是通过“利润分配——未分配利润”账户核算。对以上三种处理方式，笔者赞同第三种做法，下面结合实例逐一进行分析探讨。
例：ABC公司2008年全年会计利润总额为300万元，所得税税率为25%，全年营业收入1100万元，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出10万元，且无其他纳税调整事项。公司2008年1至4季度已上缴所得税75万元。2009年3月20日，税务局清查业务招待费发现了问题，要求ABC公司补交2008年应缴所得税款，并进行相应的会计处理。
税务局的清查结论是：按照新《企业所得税法》的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但是最高不得超过当年营业收入的5‰。ABC公司2008实际发生业务招待费支出10万元，按税法要求业务招待费只能扣除5.5万元（10×60%>1100×5‰），故应调增纳税所得4．5万元（10－5．5），即：
ABC公司2008应纳所得税额＝（300＋4．5）×25%＝76．125（万元）
应补缴所得税＝76．125－75＝1．125（万元）
对上述应补缴所得税1．125万元如何做会计分录呢？现对实际工作中的三种做法逐一进行分析。
1．通过“以前损益调整”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账（单位：万元，以下同）：
借：以前损益调整 1.125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“以前损益调整”账户时：
借：利润分配——未分配利润 1.125
贷：以前损益调整 1．125
笔者认为，上述账务处理不正确，原因是：“以前损益调整”是指以前发生的影响损益的事项在本进行调整以及本发现的重要前期差错更正涉及调整以前损益的事项。它分为三个方面：一是本发生的调整以前损益的事项。二是以前重大差错调整。比如，被审查出来的上年或以前多计或少计的利润需要调整。三是资产负债表日后事项调整，是指在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告损益的事项。比如，资产减损需要计提减值准备，销售退回需要调整原有记录及结果，诉讼案件所获赔款或支付赔款需要调整等。从以上分析可以看出，补缴企业所得税是会计规范与税法的要求不同所造成的，而不是会计核算错误造成的，所以它不属于“以前损益调整”的核算内容，不能通过“以前损益调整”账户核算。
2．通过“所得税费用”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：所得税费用——当期所得税费用 1：125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1.125
ABC公司2009年3月31日结平“所得税费用”账户时：
借：本年利润 1．125
贷：所得税费用——当期所得税费用 1.125
笔者认为，上述账务处理不正确。目前，会计界对收益的计量有两种不同观点：一种是本期经营收益观，另一种是损益满计观。
损益满计观认为，一切营业收入、费用以及特殊损益、前期损益调整等所有项目，都应在计算净收益时予以计列。根据这一观点，本期损益表不仅包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目，还要包括以前损益调整等项目。其理由是：企业寿命期内各年所报告的净收益之和应等于该企业净收益总额。按损益满计观要求做账，调整上年所得税费用要在本“本年利润”账户反映。
本期经营收益观认为，本期损益表中所计列的收益仅包括本期经营活动所产生的各项成果，前期收益计算错误、前期损益调整项目和特殊损益与本期损益无关，不属于本期经营活动，不应列八损益表，只能作为留存收益项目调整。根据这一观点，上年所得税费用的调整不计入“本年利润”，只能计入“利润分配——未分配利润”账户。
上述两种观点在我国如何应用的呢？目前，我国会计准则采用的是“本期经营收益观”。“以前损益调整”最终转入“利润分配——未分配利润”账户，而不再转入“本年利润”账户。
根据本期经营收益观，上例中如果将影响2008年净收益的所得税费用计入到2009年的所得税费用，将影响2009年的净收益，造成会计信息的失真，所以，补交上年的所得税通过“所得税费用——当期所得税费用”核算是不正确的。
3．通过“利润分配——未分配利润”账户核算
ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账：
借：利润分配——未分配利润 1．125
贷：应交税费——应交所得税 1．125
ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时：
借：应交税费——应交所得税 1．125
贷：银行存款 1．125
ABC公司2009年3月31日冲销多提的法定盈余公积0．1125万元（1.125×10%）时：
借：盈余公积——法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
ABC公司2009年3月31日结转“利润分配”科目时：
借：利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
贷：利润分配——未分配利润 0.1125
笔者认为，上述账务处理正确。理由是：由于上年少计所得税费用，导致上年净利润虚增，最终转入了本年“利润分配——未分配利润”账户，即通过“利润分配——未分配利润”账户调整了上年虚增的净利润，其实质是调整了期初所有者权益，是本期经营收益观最有效的体现。
通过上述调账，ABC公司还要对资产负债表和所有者权益变动表的相关项目及金额进行调整。
（1）在2009的资产负债表中，要对“应交税费”、“盈余公积”和“未分配利润”的年初数进行调整，其中，“应交税费”项目调增1．125万元，“盈余公积”项目调减0.1125万元，“未分配利润”项目调减1．0125万元（1．125－0．1125）。
小企业纳税调整 篇3
关键词：紫金矿业；紫金富豪；限售股；ETF；特别纳税调整
中图分类号：F810.422
文献标识码：A
文章编号：1003－7217(2010)05－0082－05
2009年9月18日，《华夏时报》以《紫金富豪借灰色通道减持避税超10亿》为题，报道了国内H股、A股上市公司福建紫金矿业集团股份有限公司(6018995H／2899HK，以下简称紫金矿业)的几大自然人股东利用税收监管盲区，通过灰色通道避税的事件。“紫金富豪避税门”事件在媒体上公开后，立刻在国内掀起了轩然大波。本文旨在分析该事件背后的操作手法，评析税务机关的应对措施，提出对税务当局的监管建议。
一、“紫金富豪避税门”事件过程简介
“紫金富豪避税门”事件的主角是紫金矿业第一大自然人股东陈发树，记者调查发现，他拥有的股份大都协议转让自“新华都百货”和“新华都工程”发起认购的紫金矿业限售股。2007年2月5日，上述两家企业按每股0.1元的面值协议分别转让给陈发树8756万股和2.7132亿股。紫金矿业于2009年7月26日、7月3日分别发布股东减持公告，披露陈发树于2009年4月27日至7月1日，通过上海证券交易所大宗交易系统和上海证券交易所竞价交易系统累计减持公司解禁流通股2945.38967万股。记者认为这件“紫金富豪避税门”背后的神秘灰色通道就是将法人股个人化，即把股份从应纳企业所得税的企业法人名下转让给免征个人所得税的自然人。发起人法人股东与其关联方个人以成本价结算，待限售期满后再由个人股东在二级市场套现，从而逃避缴纳企业所得税和个人所得税。紫金矿业两大自然人股东陈发树和柯希平以成本价6100万元将市值约55亿元的6.1亿股紫金矿业股票从新华都百货和新华都工程转移到自己名下，这些利润如果体现在新华都百货、新华都工程的利润表上，按照25％的税率应缴企业所得税超过13亿元。而转让给陈发树和柯希平等人后，按照个人转让上市公司股权暂免征收个人所得税的规定，避税金额超过11亿元。
二、2009年前转让公司股份的税收政策回顾总结
(一)2009年12月31日前转让公司股份的税收政策
个人或者企业转让公司股份，分别涉及到个人所得税和企业所得税的纳税义务。个人转让公司股份的纳税义务与该股份是否属上市公司而不同。1994年起实施的《个人所得税法》明确对转让公司股份按“财产转让所得”税目征收个人所得税，但考虑到我国证券市场发育还不成熟，为了配合企业改制，促进股票市场稳定健康发展，经国务院批准，我国对个人转让上市公司股票所得一直暂免征收个人所得税。而1991年实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1994年实施的《企业所得税暂行条例》，以及2008年实施的《企业所得税法》均规定，企业应税收入总额包括转让所持有的其他公司股份等财产转让收入。因此，2009年12月31日前我国股票转让的所得税政策为：个人转让上市公司的股票所得暂免征收个人所得税；个人转让非上市公司的股份所得，按“财产转让所得”项目征收20％的个人所得税}公司转让上市公司和非上市公司的股份所得，均应并入应纳税所得额按33％(2008年前)或25％(2008年后)的税率征收企业所得税。
(二)税收差别待遇政策为避税行为提供转移定价和转换纳税主体的空间
很明显，如表1所示，紫金矿业的各大自然人股东发现并充分利用了上述税收政策存在的避税空间和监管真空地带，进行了发起人法人股东向个人关联方转让股份的避税安排。
表1显示，两家发起人法人股东均在2007年2月以前，通过协议转让的方式以每股0.1元的成本价将所持紫金矿业股份的全部转让给陈发树、柯希平等个人。成本价转让使得这两家法人股东一无所获，在明知紫金矿业A股上市必然产生大幅溢价收益的背景下，新华都工程等为何如此慷慨呢?紫金矿业《首次公开发行A股招股意向书》清楚地表明，他们之间存在直接的拥有或者控制关系，构成关联方交易。其中，陈发树持有新华都实业集团股份有限公司75.87％的股份，而新华都实业持有新华都工程51％的股权；柯希平持有厦门恒兴集团有限公司95.40％的股份，厦门恒兴持有新华都工程49％的股权。但是，根据上述《招股意向书》附录3《福建至理律师事务所法律意见书》记载，2004年7月12日新华都百货协议转让给不存在关联关系的陈景河400万股，其转让价格却是按2003年12月31日的每股净资产值6.4633元计算。紫金矿业另一发起人股东金山贸易与其实际控制之间也有类似的大额股份转让行为。
通过这种“左手换右手”般的关联交易手法，本应纳税的法人发起人股份被以成本价转让给了可以享受免税待遇的自然人股东，法人发起人的财产转让所得收益为零，应纳企业所得税也为零；陈发树、柯希平等取得上述股份后，无论是私下协议转让还是通过大宗交易市场和二级市场转让，按当时政策都未明确要求征收个人所得税，这样达到了非常显著的避税效果。以陈发树为例，其于2007年2月5日从新华都百货协议受让8 756.16万股，从新华都工程协议受让27132万股，均按0.1元的面值成交，共计支付3588.816万元。在紫金矿业三次发布关于陈发树的“股东减持公告”涉及的2009年4月27日至11月24日期间，其股票市价在9.53－10.52元之间，取均值为10.025元。按此计算，上述受让股份的市值为359778.804万元，实现转让所得356189.988万元，若考虑1‰－3‰的交易佣金、每千股1元的过户费及1‰的印花税，上述税费按最低限计算约755.45万元，则转让净所得为355434.54万元。由于新华都百货、新华都工程以成本价转让而未实现利润，规避了25％的该项所得原本应缴纳的企业所得税约88858.64万元；而陈发树取得的上述所得，因当时的个人所得税政策未明确要求证券机构代扣代缴税款而规避了20％的个人所得税约71086.91万元。另一股东柯希平关联交易取得的26068万股若按上述过程计算，分别规避企业所得税64544.05万元和个人所得税51635.24万元。
三、2010年限售股个人所得税新政及其评述
(一)上市公司股权性质演变及2010年限售股个人所得税新政
1994年国家出台股票转让所得免征个人所得税政策时，我国股市正处于典型的股权分置时代，发起人股和募集法人股等(包含其送配股)不能上市流通，实际上只有从上市公司公开发行和转让市场取得的流通股才能享受免税政策。2005年股权分置改革后，A股市场不再有非流通股和流通股的划分，只有限售流通股与非限售流通股之别，限售流通股在限售期结束后即可上市流通。我国A股市场的限售股主要有：一是“股改限售股”。即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，市场俗称“大小非”；二是“新股限售股”。即2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。新股限售股是为了保持公司控制权的稳定，《公司法》及交易所上市规则对于IPO公司，于公开发行前要求股东做出对所持股份在一定时期限售的承诺。根据紫金矿业《招股意向书》第2页“股东对所持股份自愿锁定的承诺”判断，新华都百货、新华都工程及金山贸易等所持股份均属新股限售股。
《华夏时报》刚曝出紫金富豪避税事件时，各界对股票转让所得免税政策是否包括股改限售股和新股限售股有激烈的争论。主流意见认为这些限售股都不是从上市公司公开发行和转让市场上取得的，却与个人投资者从上市公司公开发行和转让市场购买的上市公司股票转让所得一样享受个人所得税免税待遇，加剧了收入分配不公的矛盾。
界定股票转让所得免税政策适用范围是财政部和税务总局的职责，2009年12月31日，经国务院批准，财政部、国税总局、证监会发布财税[2009]167号《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》，自2010年1月1日起，对个人转让上市公司限售股取得的所得按20％税率征收个人所得税；对个人转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得继续实行免征个人所得税政策，以确保资本市场稳定健康发展。
(二)对2010年限售股税收新政的评述
上述规定虽是在媒体已经曝出紫金富豪避税门事件数月后才推出，但在较大程度上堵塞了原有的漏洞，对于遏阻今后发生类似避税行为有重要作用。如图1、图2所示，预计2010年全年沪深两市共有688家上市公司合计3830亿股的限售股解禁，按照2009年末收盘价计算的2010年解禁市值为58 429亿元，较上年的52419亿元增加11％，为2005－2014年10年中的最大解禁规模。
但是，财税[2009]167号通知仍然存在问题：第一，对在2009年12月31日之前已经发生的企业向个人转让限售股避税的行为是否合法及应如何处理并无规定，税务机关也无法根据本通知精神对其进行追溯调整。紫金富豪们策划的避税安排不知是否已经达到了预期效果。第二，没有规定以限售股换购交易型开放式指数基金(Exchange TradedFund，ETF)是否需要纳税，这给了个人限售股股东一个规避167号通知全额避税的机会。在ETF申购中，投资者用的是一揽子股票去换购ETF份额，并没有直接获得股份转让收入。个人限售股股东可以买足其他ETF成分股后和自己持有的限售股一起去换成ETF份额，该限售股转让只获得基金份额，没有获得收入，按现有法规规定是不需要纳税的。换得ETF份额后，个人股东可在二级市场卖出ETF份额，该股东相当于按市价间接减持股份，而不用缴纳个人所得税。该避税方式涉及7只ETF的成分股近100家上市公司，紫金矿业就属于上证50ETF和超大盘ETF的成分股。建议国税总局制定167号文件的补充规定，设置相应条款堵住漏洞。第三，该通知仅明确个人转让限售股所得应按“财产转让所得”征收个人所得税，似乎默认了法人发起人以成本价转让上市公司限售股的转移定价行为。当前企业所得税税率为25％，明显高于个人所得税适用的20％，这给关联方利用税率差异进行税收套利避税提供了可能。也就是说，在限售股转让明确要缴个税的情况下，法人发起人将限售股转让所得的利润操纵转移到税负更低的关联方个人仍是有利可图的。本文通过对陈发树、柯希平避税具体金额的计算过程较好地印证了这一点。若未进行这样的避税安排，则应缴纳的企业所得税额要大于个人所得税，且法人股东实现限售股转让所得利润后再向投资者个人分配时，须再按“股息、利息、红利所得”税目缴纳20％的个人所得税。很明显，该避税安排既可减轻税负，又可规避上述双重征税。
四、“紫金富豪避税门”事件的企业所得税特别纳税调整应用分析
167号文对发生在2009年之前的“紫金富豪避税门”事件无追溯力，然而，紫金矿业股份转让行为涉及到法人和自然人，陈发树、柯希平、陈景河等自然人虽已从个人所得税纳税义务中全身而退，但相对应的新华都工程等法人在企业所得税纳税义务上却存在可纳入特别纳税调整一般反避税条款调节范围的重大事项。
(一)紫金富豪避税门违背企业所得税关联交易计价原则
企业所得税法及其实施条例规定，一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25％以上即构成关联关系，关联企业间业务往来应当按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。新华都百货、新华都工程和金山贸易等法人以0.1元／股的成本价转让公司股份的关联交易行为，明显不符合独立交易原则。作为参照的可比非受控价格，2004年7月12日新华都百货协议转让给陈景河的成交价格是按上年末的每股净资产值6.4633元计算的，2009年6月12日陈景河将所持股份转让给公司其他高管的成交价格为9.15元／股，远高于其成本价而接近市价。因此，可以认定上述行为属于转移定价避税行为。
(二)企业所得税特别纳税调整的一般反避税条款分析
《企业所得税法》第6章“特别纳税调整”一般反避税条款作为反避税的兜底条款，目的在于打击和遏制以避税为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。《企业所得税法》第47条及其《实施条例》第123条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，按照合理方法进行纳税调整。《实施条例》第120条规定，不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《实施条例》的阐释并未正面列举也无法列举哪些行为才是合理的商业目的，但不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的唯一或主要目的。满足以上三个特征即可推断该安排已经构成了避税事实。
(三)紫金矿业限售股转让行为不具有合理商业目的
紫金矿业《招股意向书》记载，其于2007年3月26日召开临时股东大会及类别股东大会，决议在国内A股上市。《公司法》第103条规定，召开临时股东大会发行无记名股票的，应当于会议召开30日前公告会议召开的时间、地点和审议事项。由此可以合理推断，在向紫金矿业派驻有董事的情况下，新华都百货、新华都工程和金山贸易等法人发起人及陈发树等实际控制人在2007年2月5日、23日协议转让股份时，理应知道紫金矿业即将在国内A股上市的信息及新股限售股上市后将产生的巨额溢价，此时新华都工程等以成本价转让股份，完全符合不具有合理商业目的安排的三个特征，其所宣称的各种商业上的理由都难以成立。税务机关对存在滥用税收优惠避税安排的新华都工程等企业，可以启动一般反避税调查，比照独立交易定价原则，以可比非受控价格或再销售价格法确定新华都工程等企业应取得的应税所得，按25％税率计算缴纳企业所得税。虽然上述股份转让行为发生在新企业所得税法正式生效的2008年1月1日之前，但是，不仅一般反避税条款有10年的追溯期，即便按照国税发[2004]143号《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程)的通知》第三十七条“主管税务机关对企业转让定价的审计调查和调整……，向前追溯调整一般为三年，但最长不得超过十年”的相关规定，新华都百货、新华都工程、金山贸易等企业也在调整范围之内，应予调整增加应纳税所得额。相关地区国税部门应当积极行动起来，启动特别纳税调整一般反避税调查。
谈小企业纳税调整之我见 篇4
关键词：小企业,小企业会计准则,企业所得税,企业所得税法,纳税调整
小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢?我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。
一、所得税的计算
（一）所得税的计算原则
小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费———应缴所得税”科目的发生额相同。
（二）所得税的计算方法
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额
其中，
应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损
亦即，
纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额
二、纳税调整内容
企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：
（一）收入类项目的调整
根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》(国税发[2008]101号)附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：
1. 免税收入。
免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。
2. 减计收入。
减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。
3. 减、免项目所得。
减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税;从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。
（二）扣除类项目的调整
构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：
1. 职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。
2. 职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
3. 工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。
4. 业务招待费支出。企业所得税法实施条例第四十三条规定，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”。也就是说，小企业发生的业务招待费应在纳税申报时，按发生的业务招待费总额40%部分调增应纳税所得额，且超过超过当年销售(营业)收入的5‰部分应全部调增应纳税所得额。
如, 某小企业2013年度发生业务招待费110万元, 假如当年营业收入为3000万元, 在计算应纳税所得额时, 由于66万元 (110×60%) >15万元 (3000×5‰) , 因此, 当年税法允许额为15万元, 而不是66万元, 剩余的95万元也不允许在以后年度扣除。则小企业在纳税申报时, 应调增应纳税所得额95万元。
5.广告和业务宣传费支出。企业所得税法实施条例第四十四条规定, “企业发生的符合条件的广告和业务宣传费支出, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外, 不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 准予扣除;超过部分, 准予在以后年度结转扣除”。也就说, 小企业当年发生的广告和业务宣传费支出在不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 实报实销;超过部分, 调增应纳税所得额。次年, 在调减应纳税所得额。
如，某小企业2013年发生广告和业务宣传费支出160万元，假如当年收入为1000万元。在计算应纳税所得额时，由于160万元>150万元(1000×15%)，因此，该小企业应调增应纳税所得额10万元。次年，在调减应纳税所得额10万元。
6. 捐赠支出。企业所得税法实施条例第五十三条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除”。也就说，小企业当年发生的捐赠支出在不超过利润总额12%的部分，实报实销;超过部分，调增应纳税所得额。捐赠支出包括两部分，上述允许扣除的部分为公益性捐赠，另一部分非公益性捐赠则不得税前扣除。所以，小企业发生的非公益性捐赠在纳税申报时应全部调增应纳税所得额。
7. 利息支出。企业所得税法实施条例第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”。也就是说，小企业发生的利息支出，如果属于向金融企业借款的利息支出，全额扣除;金融企业间的利息支出全额扣除;经批准发行债券的利息支出，全额扣除;非金融企业间发生的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予扣除。
例如，某小企业向银行贷款200万元，两年期，利率为6%;同时，向非金融企业也贷款200万元，两年期，利率为20%。本年度共发生利息支出52万元。其中，支付银行12万元，支付非金融企业40万元。则支付非金融企业的利息28万元(40万元～12万元)不得扣除，应调增应纳税所得额。
8.罚金、罚款支出。
9.税收滞纳金支出。
10.赞助支出。
11.与取得税收无关的支出。
上述第8项至第11项内容，属于企业所得税法第十条规定的，“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：一是向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;二是企业所得税税款;三是税收滞纳金;四是罚金、罚款和被没收财物的损失;五是本法第九条规定以外的捐赠支出;六是赞助支出;七是未经核定的准备金支出;八是与取得收入无关的其他支出”等相关内容，发生时，小企业应调增应纳税所得额。
三、纳税调整方式
小企业发生的上述纳税调整内容，其调整方式是调表不调账。也就说，小企业在纳税申报时，只是对上述纳税调整内容在申报表上进行纳税调整，不能在账簿中调整。纳税调整过程中，上述纳税调整过程并不改变或影响会计账簿记录的结果。
四、纳税调整时间
小企业上述纳税调整时间，就是年度所得税汇算清缴时。也就说在小企业纳税年度终了后，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税，根据月度或季度预交所得税的数额，确定该年度应补缴或者应退税额，并填写年度企业所得税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税申报、提供税务机关要求提供的有关资料，结清全年企业所得税税款的行为。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则 (2011) .北京:经济科学出版社, 2011.11.
[2]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义 (2011) .北京:中国财政经济出版社, 2011.12.
[3]中华人民共和国企业所得税法.国家主席令第63号.2007.
小企业纳税调整 篇5
企业按照账务会计制度规定计算的所得税税前会计利润与按照税收规定计算的应纳税所得额，由于计算口径或时间上的不同会产生永久性和时间性差异，且影响这些差异的因素又是多方面的，因此，部分企业在会计决算已报出，企业所得税预缴申报表报送之后，在企业所得税汇算清缴期间，经自查或税务机关审查，仍存在漏缴企业所得税的事项。
企业按照账务会计制度规定计算的所得税税前会计利润与按照税收规定计算的应纳税所得额，由于计算口径或时间上的不同会产生永久性和时间性差异，且影响这些差异的因素又是多方面的，因此，部分企业在会计决算已报出，企业所得税预缴申报表报送之后，在企业所得税汇算清缴期间，经自查或税务机关审查，仍存在漏缴企业所得税的事项。
一、自查自补企业所得税的纳税调整和账务处理
（一）调表不调账。
凡当期不能税前扣除，以后各期均不得税前扣除的事项，即永久性差异，则通过调整企业所得税纳税申报表调增应纳税所得额，无须调账： 1、2001支付工商局罚款20000元，按照会计制度规定可在“营业外支出”科目列支。但税法规定“因违反法律、行政法规而支付的罚款、罚金、滞纳金，不得税前扣除”，应调增应纳税所得额。2、2001该企业员工20人。按计税工资月均800元计算，可税前扣除192000元。企业实际发放工资252000元，按照会计制度规定可在“管理费用”科目列支。但超标准支付的60000元（252000-192000），根据税法的有关规定，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
3、2001年补缴1999-2000的职工养老金20000元，按照会计制度规定可在“以前损益调整”科目列支。根据税法“企业纳税内，应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等，不得移转以后补扣”的规定，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。该三项共计100000元，应调增应纳税所得额。
（二）调表又调账。
凡当期不能扣除，以后按规定可分期摊销或计提并允许税前扣除的事项，即时间性差异。则通过调整企业所得税纳税申报表调增应纳税所得额，补缴漏缴的企业所得税，并调账转回，在以后按规定税前扣除。
1、该公司为开发某商品房项目，贷款2000万元，2001支付借款利息1020000元，计入“账务费用”科目，但该项目尚未完工。根据税法“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前所发生的，应计入有关房地产的开发成本”的规定，不得税前扣除，应调增应纳税所得额。待开发项目完工实现销售时，再税前扣除。应调账，借记：“开发成本”1020000元，贷记：“以前损益调整”1020000元。
2、2001购买应计入“固定资产”科目的办公桌10张（单价为2000元）、共计20000元，在“管理费用”科目列支。根据税法“资本性支出不得一次性扣除”的规定，应调增应纳税所得额。但以后根据该项资产的折旧年限可分期计入“管理费用”科目，并在税前扣除。应调账，借记：“固定资产”20000元，贷记：“以前损益调整”20000元。
小企业纳税调整 篇6
【摘 要】交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。本文拟对交易性金融资产的会计处理与纳税调整方面进行分析和探讨,并提出交易性金融资产会计处理与纳税调整的方法。
【关键词】交易性金融资产 会计处理 纳税调整
一、 交易性金融资产的含义
根据企业会计准则对金融资产的分类,金融资产在初始确认时可分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类。其中,以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产又包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。界定为交易性金融资产应满足以下条件之一:取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;属于衍生工具,但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
二、 开设的账户
企业应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”等账户,并在“交易性金融资产”下按照类别和品种设置“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
1. “交易性金融资产”账户,核算企业持有的以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。该账户借方登记企业取得交易性金融资产时的成本及资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,贷方登记处置时结转的成本及资产负债表日其公允价值低于其账面余额的差额。期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。
2. “公允价值变动损益”账户,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成应计入当期损益的利得或损失。该账户借方登记资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额及交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额;贷方登记资产负债表日,企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额;资产负债表日,交易性金融负债的公允价值低于其账面余额的差额,期末应将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,结转后本账户无余额。
3. “投资收益”账户,核算企业持有的交易性金融资产期间取得的股利或利息以及处置交易性金融资产时实现的收益或发生的损失,借方登记发生的损失,贷方登记实现的收益。
4. “所得税费用”账户,主要核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。借方登记按应纳税所得额计算的应纳所得税额所确认的当期所得税费用和调整增加的所得税费用;贷方登记调整减少的所得税费用以及期末转入“本年利润”账户的结转额。
5. “递延所得税资产”账户,反映企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产的价值。该账户借方登记递延所得税资产增加额,贷方登记递延所得税资产减少额。该账户借方余额为资产,表示将来可以少交的所得税金额。
6.“递延所得税负债”账户,该账户用来核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。该账户贷方登记递延所得税负债增加额,借方登记递延所得税负债减少额。该账户贷方余额为负债,表示将来应交所得税金额。
三、 账务处理
交易性金融资产的会计处理与纳税调整差异主要表现在三个方面:一是交易性金融资产的初始计量不同。会计准则规定,企业初始确认金融资产按其公允价值计量,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用直接计入当期损益;税法是以取得成本作为计税基础,企业股权投资发生的相关交易费用不论数额大小,应一律计入投资成本。二是持有期间公允价值变动处理方法不同。会计准则要求计入当期损益,而税法不计入应纳税所得额。三是处置收益的确认方法不同。会计将公允价值与入账金额之间的差额确认为投资收益,税法是将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。
1. 交易性金融资产的初始计量。企业取得交易性金融资产,按其公允价值借记“交易性融资产_____成本”科目,按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,借记“应收股利”或“应收利息”。
例1.甲公司2008年4月10日从二级市场购入乙公司的股票子10万股作为交易性金融资产,每股买价10元(其中含已宣告但未发放的现金股利0.5元),支付相关税费1万元。甲公司会计处理:
借:交易性金融资产____成本950000
应收股利____ 乙公司50000
投资收益10000
贷:银行存款1010000
纳税调整:按税法规定,购入股票支付的相关税费1万元不能在应纳税所得额中扣除,该项股票投资的计税基础为96万元,而账面价值是95万元,资产的账面价值小于其计税基础1万元,产生1万元的可抵扣暂时性差异,按25%的所得税税率确认2500元(10000*25%)的递延所得税资产。
借:递延所得税资产2500
贷:所得税费用____递延所得税费用2500
2. 交易性金融资产持有收益的确认。企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息,作为应收项目借记“应收股利”或“应收利息”账户,同时贷记“投资收益”账户。
例2.接例1,2008年5月31日,乙公司宣告现金股利每股0.6元,6月10日,甲公司收到上述现金股利。甲公司的会计处理:
(1)借:应收股利____乙公司60000(2)借:银行存款60000
贷:投资收益60000贷:应收股利___乙公司60000
纳税调整:交易性金融资产持有期间的投资收益形成的是永久性差异,与未来的应纳所得税无关。
3. 交易性金融资产的期末计量。根据企业会计准则的规定,交易性金融资产期末应按公允价值反映,公允价值的变动计入当期损益。资产负债表日,交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时,应按二者之间的差额,调增交易性金融资产的账面余额,同时确认公允价值上升的收益,借记“交易性金融资产____ 公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户;按照公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录。同时,按照公允价值与账面余额的差额确认递延所得税资产或递延所得税负债。
例3.接例2,2008年6月30日,乙公司股票每股公允价值12元。甲公司有关会计处理:
2008年6月30日该股票公允价值1200000元高于其初始投资成本950000元的差额250000元。
借:交易性金融资产____公允价值变动250000
贷:公允价值变动损益 250000
纳税调整:按税法规定,交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,则其计税基础保持不变,由此产生了交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异。该项交易性金融资产的计税基础为950000元,期末账面价值1200000元,其账面价值大于计税基础的差额250000元,形成应纳税暂时性差异。按25%的所得税率计算为62500元,确认为递延所得税负债。
借:所得税费用_____递延所得税62500
贷:递延所得税负债 62500
4.交易性金融资产的处置。处置交易性金融资产时,应按实际收到的处置价款,借记“银行存款”账户,按该交易性金融资产的初始成本,贷记“交易性金融资产____成本”账户,按该项交易性金融资产的公允价值变动,贷记或借记“交易性金融资产____公允价值变动”账户,按其差额,贷记或借记“投资收益”账户。同时,将该交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益,转入“投资收益”科目,借记或贷记“公允价值变动损益”账户,贷记或借记“投资收益”账户。
例4.接上例,2008年10月16日,甲公司将所持有乙公司股票10万股全部出售,每股售价14元,另支付交易费用2万。甲公司应作的会计处理为:
借:银行存款1380000
贷:交易性金融资产_____成本950000
______公允价值的变动损益250000
投资收益180000
同时,借:公允价值的变动损益250000
贷:投资收益250000
纳税调整:处置后,该交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零,暂时性差异消失,以前确认的递延所得税应予以转回。
借:递延所得税负债62500
贷:递延所得税资产2500
所得税费用____递延所得税费用60000
综上所述,通过对新准则下交易性金融资产核算的基本理论、账务处理等相关问题进行分析和探讨,使财会工作者能更好地掌握和理解并执行金融工具的确认和计量准则。
【参考文献】
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[4]王安诚.交易性金融资产的会计处理与纳税调整[J].中国乡镇企业会计,2008(9)
【作者简介】 石秋丽(1968- ),女,广西都安人,河池职业学院高级讲师;刘冬梅(1969- ),女,山东滕州人,河池职业学院经贸教研室主任,讲师。
企业职工薪酬纳税调整规则剖析 篇7
《企业会计准则第9号———职工薪酬》中定义的职工薪酬是指, 企业为获得职工提供的劳动服务而给予各种形式的报酬及相关支出。《企业所得税法实施条例》中规定了税前扣除职工薪酬的限额比例, 其中企业发生的合理的工资薪金支出可在所得税前全额扣除;发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费数额分别在合理工资薪金14%、2%、2.5%比例内的部分准予税前扣除;按规定比例计算缴纳的社保费用及住房公积金准予税前扣除;可按支付给残疾职工工资的100%加计扣除;实际发生薪酬项目数额超出规定部分不准在所得税前扣除。
由于企业实际发生的职工薪酬与按税制规定的扣除限额之间存在差异, 因此, 按税制规定在计算企业所得税时需要对企业的职工薪酬作出纳税调整。
二、企业合理工资薪金数额确认计量规制剖析
国家税务总局发布的《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 (简称《通知》) 中, 界定的合理工资薪金是企业按股东大会等权力机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金, 且制定了五条确认原则, 具体包括企业制定了较为规范的员工工资薪金制度、企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平等。笔者认为, 执行合理工资薪金数额确认计量规范, 需在实务操作中把握以下三个核心要点:
1. 企业工资薪金支出的“合理”与否有五条判断原则。
只要符合国家税务总局规定的五条原则, 即使企业支付给职工的年薪是10万元、100万元也可以成为合理工资薪金, 从而在企业所得税前扣除, 但企业应按规定比例为职工缴纳社保费及住房公积金, 获得薪酬的职工应当缴纳个人所得税。如果不符合国家税务总局的这五条原则, 即使企业支付给职工的年薪为3万元、5万元, 也不准在企业所得税前扣除。
2.《通知》中规定的“实际发给员工的工资薪金”应理解
为归属于职工债权的企业应付工资数额, 而不宜理解为实发工资。比如, 企业将某职工所欠款3 000元扣除后支付了剩余2 000元薪酬, 显然, 支付给该员工的工资薪金理解为5 000元更合理而不应理解为2 000元;又如, 企业结算出某职工含奖金津贴的劳动报酬6 000元, 但决定在一年后支付, 且已经办妥批准确认手续, 尽管还没有实际付款给职工, 但事实上已形成了企业欠职工薪酬的债权债务关系, 同时也形成了企业的成本费用, 显然这也已形成了职工薪酬。通常情况下先有职工劳动, 然后有工资薪金的形成, 之后才实际支付职工报酬, 即使工资薪酬没有实际支付也已形成了职工劳动后的薪酬债权。因此, 实务中应按“应付职工薪酬———工资薪金”账户的贷方发生额确认实际形成的工资额, 而不是该账户借方的实际支付额。
3. 可在税前扣除的合理职工薪酬不一定都在本期税前扣除, 也包含准予在未来期间税前扣除的部分。
生产产品的薪酬成本随产品转让出售而实现税前扣除;如果产品发生了实际损失, 产品成本中的职工薪酬可以在确认损失期间扣除;对于不出售又无形成损失的工程人员薪酬, 可在未来提取折旧额所形成的成本费用中包含, 从而在未来出售产品期间的税前扣除。
由此可见, 企业发生的合理职工薪酬迟早都准予在税前扣除, 合理工资薪金数额随着所形成产品出售消耗而转销其成本, 从而在税前扣除。为简化计算, 税制及实务中都直接按当期形成的合理职工薪酬在当期税前全额扣除, 不细分且也难以细分所售产品成本中是本期形成薪酬还是以前各期形成的薪酬额的扣除额。
三、企业职工薪酬纳税调整数额的确认计量方法
现行所得税制中, 涉及职工薪酬的纳税调整项目可分为纳税调增项目及纳税调减项目两类。其中, 企业发生的货币性及非货币性福利支出、企业为职工缴纳的社保费及住房公积金、企业发生的工会经费及职工教育经费等职工薪酬都只准予按合理工薪一定比例内确定的部分在所得税前据实扣除, 超出部分不准予在税前扣除, 从而使超出部分形成了纳税调增数额, 即:纳税调增额= (该项实际发生职工薪酬-合理工资薪金) ×规定的扣除比例 (如果为负数, 据实扣除) 。
企业因安置残疾人员所发生的相应工资, 准予按其200%在税前扣除;研发人员的薪酬可按150%的比例在税前扣除。由此形成了纳税调减数额, 即:纳税调减额= (安置残疾职工的工资薪金×200%-安置残疾职工的工资薪金) + (研发人员工资薪金×150%-研发人员的工资薪金) 。
金额单位:万元
由于企业职工薪酬无论是准予税前扣除的部分还是不准予税前扣除的部分, 在其发生后都在会计核算中形成了企业产品或工程的成本费用等, 因此, 企业本期职工薪酬并不一定形成本期损益中的费用。从理论上说, 形成期末资产的职工薪酬因不属于本期费用从而不应在本期税前扣除, 理应在未来消耗该资产期间的税前扣除, 只有形成当期损益的职工薪酬费用在本期税前扣除才是合理的。形成期末资产中所含超标准职工薪酬也不应在本期纳税调增承担所得税, 而应在所生产的产品销售期间进行纳税调整才是合理的。但从较长期间看, 按税制规定超标准的职工薪酬迟早都不应税前扣除, 为简化计算, 税制及实务中直接按本期形成的超标准职工薪酬在本期进行纳税调增, 而不细分且也难以细分所售产品成本中属于本期形成的超标准薪酬还是以前各期形成的超标准薪酬额调整数额。笔者认为, 企业可依据职工薪酬实际发生额汇总表自行编制职工薪酬纳税调整计算表。
四、企业职工薪酬纳税调整数额计算方法
例:假设华新公司按季度预缴所得税, 年终汇算清缴。在2012年度的第一季度中, 审查后的应付职工薪酬贷方发生额汇总如表1所示。
笔者认为, 企业可依据汇总表1编制表2所示的企业职工薪酬纳税调整计算表, 且表2中各项目编号应当与职工薪酬有关明细账中的编号保持一致, 以便与审查后的职工薪酬有关明细账数据对接。假设表2中本期形成的“应付职工薪酬——工资薪金”账户的贷方发生额都属于合理的工资薪金 (通常情况下企业有能力遵循国家税务总局制定的五条原则, 使本期形成的职工薪酬贷方发生额都成为合理的工资薪金) 。有关数据计算如表2所示。
金额单位:万元
本期企业职工薪酬纳税调整数额=纳税调增额-纳税调减额=37 000+26 750+30 000+7 500-3 000-10 000=88 250 (万元) (调增额)
企业职工薪酬纳税调增形成的所得税=88 250×25%=22 062.5 (万元) 。
表2数据表明, 按税制规范要求, 企业所发生的非货币性福利等业务需承担视同销售业务的流转税, 以及视同销售业务本身形成纳税所得额缴纳企业所得税, 而且还需对该业务中超标准发生的职工薪酬进行纳税调增从而形成追加税负。对此会计人员应当提醒企业管理层注意。
参考文献
浅析纳税调整对企业发展的意义 篇8
企业到年终时会对自身的账目进行一次核算, 以便能清楚了解企业实际的各种开销和收入。我国企业缴税的方法是根据税法实行一季度或者一个月缴一次的原则, 这预缴的税款是依照税法计算所得的, 并不是企业实际的收益。所以到了年底企业都会根据本年度的实际收入即扣取了企业所有的运营成本余下的部分, 来计算企业实际应缴的税费, 对于多缴的部分会退回, 少缴的部分则需要补回。企业在核实自身实际利润以满足企业会计计算所得的以及税法规定的这一个过程则称为纳税调整。
二、纳税调整的对企业发展的意义
通过纳税调整可以使得我国税法体系更加完善, 而且纳税调整对企业的发展也具有积极意义, 下面笔者将浅析企业纳税调整对企业自身发展的若干意义。
1、纳税调整可以避免企业预缴费用过多造成企业经济的损失
我国企业缴纳所得税是通过预缴的方式实现的, 企业于每月或者每个季度固定的某天向当地的税务机关预缴税款。预缴的税款其实只是企业按照税法规定计算出的大概的一个数额, 并不是企业实际经营的所得额, 所以两者间是存在着差异的。为了避免这种差异的发生我国实施了纳税调整, 从而保证企业会计生产经营过程中实际获取的利润与税法规定应缴的部分达到一致性。我国企业在预缴税费时是没有去除企业在生产管理上一些不可估算的开支的, 如员工的福利、津贴以及应酬的各种开销, 所以很容易造成企业预缴的部分比企业实际应缴的部分多, 这样就有可能造成企业的一个经济损失了。在没有实施纳税调整前很多企业往往因为预缴税费比实际所得要缴的费用高而造成经济上的损失。但纳税调整后通过对企业的财务审核就可以避免企业多缴纳税款了。
2、纳税调整可以让企业及时审视自身的财务状况
企业在缴清所得税过程中进行纳税调整时, 需要准备大量的资料以及核算大量的财务报表, 以确保账目能够符合税务机关审查的要求。在这个准备的过程中, 企业财务人员可以通过自身的检查了解到账目是否清晰和明确, 保证企业财务状况健康良好。通过纳税调整还可以避免企业一些经济犯罪的发生, 确保企业的利益不受到损害, 从而保证企业有足够的营运资金, 使得企业能良好地发展和运行。企业的效益最终是通过财务上的账目反映出来的, 财务账目是否正确直接影响企业的自身发展。因此通过企业一年一次的税务调整可以让企业能及时有效地审查自身的财务状况, 将存在的问题可以一次性地暴露出来, 避免因为账目不明对企业造成毁灭性的影响。
3、避免企业因偷税漏税现象影响企业的发展
由于我国的税法计算企业预缴的税款与企业内会计计算的实际利润有差异, 所以在预缴的税费时经常会出现少缴的现象。按照旧的税法, 很多企业会利用旧税法中的盲点实施偷税漏税的行为。针对这种出现较普遍的现状, 我国参照国际税法的要求实行了纳税调整, 通过纳税调整, 规避了某些企业钻法律空子的机会。保证了企业能按照我国税法的规定依法依时进行缴纳税款, 保证国家可以得到足够的税款, 避免了企业因偷税漏税的现状造成国家利益的损害。在旧税法实施的期间里, 也有某些企业并不是刻意进行偷税漏税行为的, 而是由于企业对自身的预算估计有错, 导致所预缴的税费比实际收益利润所应缴的税费低, 导致企业在某种程度上的漏税现状。因此实施纳税调整可以有效规避经济上的一些犯罪现状的发生, 从而保证国家税收利益得到保障, 也可以确保企业能持续健康地发展。
4、纳税调整有利于企业对来年财务的预算
企业通过纳税调整, 可以全面地对企业本年度的财务状况进行一个明细归纳, 能够了解企业本年度的一个具体的开支和收益, 可以清晰地知道企业内部每一笔账目的来龙去脉, 从而能够有效地发现企业在营运过程中一些不必要的开销, 能够为企业节省生产成本, 保证企业利益的最大化。如果没有在汇算清缴过程中的纳税调整, 很多企业可能就会忽略对自身的一个年度财务评价, 这样就不能及时地发现一些不必要的开销, 从而导致企业的成本大大增加。进行纳税调整的过程就是企业自身对内部账目的一个审核的过程, 这样有助于企业了解本年度的具体开销, 能有效发现一些不必要的浪费, 为来年财务预算做好铺垫, 控制生产营运成本, 增加企业的利润。
5、纳税调整有利于企业内部会计人员素质提升
在税法中增加纳税调整这一措施, 不仅需要企业内部的会计人员对税法的了解更加深入而且还需要会计人员懂得纳税调整的申请程序以及计算方法, 这就要求会计人员具备一定的专业知识。过去只要会计人员懂得管理账目就可以了, 但是现在增加了纳税调整后就得需要会计人员懂的财务知识更具体, 只有深入了解我国税法的体系才能保证企业做好纳税人这一角色, 所以现在企业的会计人员都必须通过相关的考试才能应聘进入企业内部工作。
三、熟悉税前费用扣除标准和范围及了解其产生的影响
企业所发生的支出, 是否准予在税前扣除, 以及扣除范围和标准的大小, 直接决定着企业应纳税额的大小, 进而影响到企业所得税税负的高低。新税法在税前费用的扣除政策的变化对企业产生较大的影响。
1、将导致应纳税所得额和应纳所得税额增加的影响情况
(1) 由于出版企业已被剔除在事业单位之外。目前除了对宣传文化企业单位的增值税先征后返的补贴收入由国务院财政部门明确规定用于专款专用的重点项目出版扶持, 可以作为“不征税收入”, 其余的补贴收入如无国务院和国务院财政、税务主管部门来明确的则将全部计入应纳税额中征税。这将导致出版企业的应纳税所得额和应纳所得税额增加。
(2) 部分企业将因业务招待费支出“按照发生额的60%扣除, 但最高不得超过当年销售 (营业) 收入的5‰”的规定, 从本不必调增应纳税所得额的, 将要调增40%应纳税所得额。这种情况将发生在销售收入在1500万元以下和业务招待费不超过1500*5‰=7.5万元的企业, 按原税法规定7.5万元可以全额扣除, 但根据新税法只能扣除60%, 要调增40%的发生额;一部分销售 (营业) 收入较多的、计算扣除限额大, 本基本上能满足实际发生的业务招待费支出企业, 也将要调整部分业务招待费支出了。如某出版企业年收入2000万元, 发生年业务招待费为9万元, 按原税法则可全额税前扣除 (1500*5‰+ (2000—1500) *3‰=7.5+1.5=9万元) , 但按新规定只能扣除5.4万元 (9*60%=5.4万元) , 要调整9-5.4=3.6万元的招待费支出了。
(3) 根据原税法的规定和实践操作, 原内资企业发生的向红十字事业 (财税[2000]30号) 、对青少年活动场所 (财税[2000]21号) 、对老年服务机构 (财税[2000]97号) 、对农村义务教育 (财税[2001]103号) 的捐赠 (等十多个相关税收优惠文件规定) 允许全额在税前扣除;对宣传文化事业的捐赠按10%的扣除比例 (财税[2006]153号, 自2006年1月1日起至2010年12月31日止) ;但新税法将公益性捐赠的税前扣除标准, 统一规定为企业年度利润总额12%以内, 适用于所有内资、外资企业。这些相关税收优惠文件如取消或到期自动失效, 这将有可能增加纳税调整额。
(4) 由于新税法取消了原18%的优惠税率, 部分企业 (年应纳税所得额在3万元以下的 (含3万元) ) 改按20%, 可能会增加纳税负担。
2、对出版企业有影响的其他重要变化
(1) 明确了补征税款的征收办法。首先, 对进行特别纳税调整需要补征税款的, 应该按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点的利率计算加收利息;对企业按照企业所得税法和实施条例的规定提供有关资料的, 可以只按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算加收利息。利息计算时间从税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止, 按日加收利息。其次, 对于企业的关联交易, 税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内, 进行纳税调整。例如2015年某出版企业经税局稽查发现2008年企业的关联交易因计算错误需补交所得税10万元, 2015年除应补缴税款外, 还要缴纳按2008年的人民币贷款基准利率加5个百分点的利率计算加收利息。
(2) 新增加了间接抵免。在保持原税法对境外直接所得负担的所得税限额抵免的同时, 新税法又首次引入了间接抵免, 即对股息、红利间接负担的所得税给予间接抵免。即出版企业有20%以上的实质性股权参与, 可实行间接抵免。有利于出版企业走出去。
(3) 符合条件的居民企业之间的股息、红利收入免税。我国原税法规定, 内资企业如果从较低税率的企业取得股息、红利, 应按税率差补交企业所得税。为更好体现税收优惠政策意图, 使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业真正享受到低税率优惠政策的好处, 新税法明确对来自于所有非上市公司, 以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入, 给予免税, 不再实行补交税率差的做法。
(4) 汇算清缴期延长。老税法所规定的企业所得税汇算清缴期为年度终了后的四个月内, 而新税法则调整为五个月;老税法规定的纳税人向税务机关报送年度申报表的期限为年度终了后的四十五天之内, 而新税法则调整为五个月。
从以上新旧税法的主要变化来看, 特别对税前扣除的具体规定, 如工资、薪金支出、业务招待费、广告费和宣传费、公益性捐赠支出等方面新变化的内容进行了详细分析。通过对比, 大家对新企业所得税法有了更深的认识和理解, 统一和规范税前扣除办法和标准对企业的影响企业所得税税前成本费用等支出的扣除办法和标准是直接影响企业所得税负高低的另一个重要因素。特别是由于税率的降低, 大部分内资企业包括出版企业的企业所得税将呈下降趋势, 有利于企业修养生息, 藏富于企, 增强企业的发展后劲。对于出版企业应充分了解出版行业的特性, 按税法的相关规定, 规避相关的纳税风险。既要做到充分运用税法享用各种优惠政策, 又要做到依法纳税。
四、结论
纳税调整是我国税法实施的一个新举措, 这使得我国的税法体制更加完善和合理。通过纳税调整, 能让我国的企业及时发现内部账目的具体情况, 有利于企业采取应对的措施, 可让企业有效地控制营运成本, 利于企业的财务预算和财务规划;通过纳税调整可以有效防止某些企业出现偷税漏税的现状, 保证国家的税收收入正常;通过纳税调整还能提升企业自身员工的素质, 使得企业的发展更加稳健和良好。
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小企业纳税调整 篇9
1、公益性捐赠的界定
公益性捐赠, 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门, 拥有《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。用于公益事业的捐赠支出, 具体包括:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉住房的也视同公益性捐赠。
2、公益性捐赠税前扣除的规定
原税收政策规定, 允许企业税前扣除的公益救济性捐赠主要有以下四类:第一, 全额扣除项目。包括向红十字事业、福利性、非营利性老年服务机构、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠。第二, 按应纳税所得额的10%比例扣除。包括对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、京剧团、歌剧团及其他民族艺术表演团体、博物馆、公益性图书馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆、重点文物保护单位的捐赠。第三, 按应纳税所得额的3%比例扣除。第四, 按应纳税所得额的1.5%比例扣除, 主要适用于金融保险企业。
按照会计制度及相关准则规定, 企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、无形资产、固定资产和有价证券等用于捐赠, 应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费, 作为营业外支出处理;按照税法规定, 企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠, 应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行处理, 即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐赠, 可在按应纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外, 其他捐赠支出一律不得在税前扣除。企业的公益救济性捐赠, 还必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的捐赠才能扣除, 企业直接向受益人的捐赠不得扣除。
新《企业所得税法》统一规定了内外资公益救济性捐赠的扣除比例, 由原来应纳税所得额的3%调整为利润总额的12%。计算基数由原来的应纳税所得额调整为当年实现的利润总额, 新规定不仅使捐赠支出扣除基数增大了, 而且简化了税收计算的程序。
二、企业对外捐赠的会计处理
企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时, 应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费, 借记“营业外支出”科目, 按捐出资产已计提的减值准备, 借记有关资产减值准备科目, 按捐出资产的账面余额, 贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目, 按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费, 贷记“应交税费”等科目。涉及捐出固定资产的, 应首先通过“固定资产清理”科目, 对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算, 再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。如果被捐赠固定资产已经计提折旧, 那么还应该借记“累计折旧”, 将其差额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提减值准备的, 在捐出资产时, 应同时结转已计提的资产减值准备。对企业对外捐赠的非现金实物资产, 不按公允价值确认收入, 而是直接按账面成本及视同销售应交的流转税, 借记“营业外支出”科目, 贷记“库存商品”、“应交税费”等科目, 与此同时, 在年末进行所得税汇算清缴时, 还要按照有关规定, 对于将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠的, 应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
1、现金捐赠
现金捐赠是最常见的捐赠方式。按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定:企业发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额12%以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除。由于捐赠的扣除基数是一个会计年度利润, 所以要在年度结束后计算扣除金额, 而捐赠事项是在年度当中发生的。企业以现金对外捐赠, 按捐赠的全部金额计入“营业外支出”账户, 税法上只确认所得税。
例1:某企业按照政府统一的会计政策计算出当年的利润总额为300万元, 并通过政府机关对受灾地区捐赠50万元。其当年可在所得税前列支的公益救济性捐赠限额=300×12%=36万元。该企业当年公益性捐赠超支额=50-36=14万元。
例2:A、B、C三家企业于2008年6月份通过政府部门向地震灾区捐赠现金100万元, 并取得合法凭证。三家企业在2008年度的会计利润总额分别为900万元、600万元、-100万元, 三家企业均没有其他纳税调整项目。
A、B、C三家企业捐赠发生时的会计处理如下:
2、实物捐赠
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换, 以及将货物、财产、劳务用于捐赠的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务, 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
例3:某汽车生产企业2009年通过政府机关向青少年基金会捐赠资产汽车8辆, 每辆汽车的生产成本为10万元每辆, 市场不含税价格为15万元每辆, 消费税税率为5%, 增值税税率为17%, 所得税税率为25%, 该企业当年实现的会计利润为1000万元。企业发生捐赠业务的会计处理如下:
例4:某企业适用的所得税税率为20%, 增值税税率为17%, 2008年该企业将自产产品1000件 (单位成本180元, 单位售价为300元) 通过红十字会向地震灾区捐赠, 该企业当年实现利润总额200万元, 该产品对应的存货跌价准备账户年产余额为1万元, “递延所得税资产”账户年产借方余额为0.5万元, 无其他调整事项。企业对外捐赠时会计处理如下:
例5:某企业2008年将一台设备通过市民政局捐给贫困山区, 并取得相关凭证, 设备室2008年购买的, 原值为100万元, 已计提折旧20万元, 减值准备5万元, 该企业2008年度实现利润总额100万元, 企业所得税税率为25%, 无其他纳税调整项目。企业捐赠的会计处理如下:
三、企业对外捐赠的纳税调整
如果对外捐赠符合公益、救济性捐赠条件, 按照新实施的《企业所得税法》及《所得税条例》规定, 公益救济性捐赠扣除标准统一为12%, 超过限额部分要进行所得税纳税调整。我国现行税法对两种形式的捐赠有如下规定:符合税法一般规定条件的公益、救济性捐赠可在一定限额内税前扣除, 超过规定限额不得在税前扣除;非公益救济性捐赠一律不得在税前扣除。如果对外捐赠不符合公益救济性捐赠条件, 在年终所得税汇算清缴时, 该项捐赠支出要在当期全额进行纳税调整。
下面将通过对以上四个案例企业的应纳税额分析说明企业捐赠过程中的纳税调整。
例2中, A企业税前扣除公益性捐赠为900×12%=108万元, 大于其公益性捐赠金额, 因此可全额扣除, 不需要进行纳税调整;B企业发生的公益性捐赠100万元大于税前扣除公益性捐赠600×12%=72万元, 因此需要进行纳税调整, 应调增应纳税所得额28万元;C企业可税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0万元, 小于发生的公益性捐赠金额, 因此C企业要调减应纳税所得额。
例3中, 捐赠小汽车应当视同销售, 视同销售的价格为当期同类商品的市场价格。其应交所得税=8×15×17%=20.4万元, 应交消费税=8×10×5%=4万元, 公益性捐赠扣除限额=1000×12%=120万元, 即捐赠过程中允许扣除的限额为120万元, 而在年末利润结转时以104.4万元作为营业外支出予以扣除, 少扣了15.6万元, 因此要作为调减项目调整应纳税所得额, 应纳税所得额= (1000-15.6) ×225%=246.1万元。
例4中, 2008年度按税法规定允许在税前扣除的捐赠支出=200×12%=24万元, 应调减应纳税所得额=24-22.1=1.9万元。此外, 税法规定将对外捐赠资产视同按公允价值对外销售。企业应按公允价值确认收入30万元, 成本18万元, 将两者的差额调整应纳税所得额12万元。上述两项调整合计产生永久性差异 (12-1.9) ×20%=2.02万元, 当年应缴纳所得税= (200-1.9+12) ×20%=42.02万元。按照资产负债表债务法, 将以前形成的可抵扣暂时性差异在本年度结转:
例5中, 2008年度进行所得税计算时, 公益性捐赠扣除限额为100×12%=12万元, 企业实际捐赠支出为75万元, 应当调增应纳税所得额=75-12=63万元。
参考文献
[1]魏世和:公益性捐赠的会计和税务处理[J].合作经济与科技, 2009 (9) .
[2]曾福全:企业对外捐赠财税处理探析[J].商业会计, 2009 (12) .
小企业纳税调整 篇10
关键词：投资性房地产,固定资产,纳税调整
一、会计与税法存在的差异及其处理原则
根据现行企业会计准则的规定, 一般企业 (非房地产企业, 下同) 按其对房地产的持有目的和用途不同, 应分别确认为固定资产、投资性房地产进行核算。其中:企业持有的房产用作自身管理、生产经营活动的, 按固定资产进行核算;企业持有的房产是为赚取租金或资本增值, 或两种目的兼而有之的, 应按投资性房地产进行核算。
对会计上作为投资性房地产核算的企业房地产, 我国税法尚没有专门提出“投资性房地产”概念, 企业在进行税务处理时, 对于出租的房产仍作为固定资产进行税务处理。这是会计规定与税法规定的区别之一。
而会计上作为固定资产核算的房地产, 税收法规的规定与会计上的相关规定仍然存在一些差异。
税法规定, 在计算应纳税所得额时, 企业财务、会计处理办法与税收法律、法规的规定不一致的, 应当依照税收法规的规定进行调整, 以便计算纳税。
二、企业固定资产、无形资产核算涉及的调整内容
1. 折旧费的调整。
2008年1月1日起施行的《企业所得税法》、《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》 (国税发[2000]84号) 规定, 固定资产成本的确定应遵循历史成本原则, 在计算应纳税所得额时, 企业经营活动中使用的固定资产的折旧费用按照规定计算的准予扣除。事实上, 税法对固定资产处理的规定与会计对折旧摊销的规定存在差异, 造成房产折旧的纳税调整。
(1) 会计与税法关于最初成本确定规定的差别, 形成折旧调整因素。税法遵循历史成本计量属性, 不认可会计上的“现值”。如:企业超过正常信用条件付款购买房地产 (如采用分期付款方式购买且合同规定的付款期限在3年以上) , 会计上规定购入资产成本应以各期付款额的现值之和确定, 而不能以各期付款额之和确定。但税法不认可按各期付款额的现值之和确定计税基础, 要求按照各期非折现的付款额之和作为其历史成本处理, 类似情况还有融资租赁方式取得的房地产。这种方式取得的房地产, 税法对其初始直接费用的处理与会计是一致的, 但税法上不认可会计上现值计量的结果。另外, 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的作为固定资产核算的房地产, 会计上允许其不具有商业实质时, 以账面价值确定。但税法上一般不认可会计上这种做法, 要求以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
(2) 会计与税法关于折旧起止时间规定的差别, 形成折旧调整因素。税法规定, 企业固定资产自投入使用月份的次月起计算折旧, 自停止使用月份的次月停止计算折旧。而会计准则规定, 企业当月增加的固定资产从下月起计提折旧, 当月减少的固定资产从下月起不计提折旧。税法上严格区分投入使用和停止使用两个概念。而会计上则严格区分增加与减少两个概念, 会计准则规定, 达到预定可使用状态即应确认固定资产增加, 但事实上, 达到预定可使用状态不一定马上投入使用, 可见, 会计准则的规定与税法的规定是有区别的。
(3) 会计与税法关于折旧方法规定的差别, 形成折旧调整因素。会计上不限定企业具体选用哪一种折旧方法, 允许企业自行选择折旧方法, 但折旧方法一经确定, 不得随意变更。而税法主要认可直线法 (包括年限平均法和工作量法) 。税法规定可以采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法的固定资产必须是技术进步、产品更新换代较快、固定以及常年处于强震动、高腐蚀电磁感应下的固定资产。
(4) 会计与税法对于固定资产净残值规定的差别, 形成折旧调整因素。会计准则规定, 企业固定资产一旦确定净残值, 不得随意变更, 说明其中有一定的灵活性。而税法对此项规定很肯定, 即企业固定资产净残值一旦确定就不得变更。在固定资产净残值问题上, 税法规定的肯定性与会计准则规定的灵活性, 无疑会产生纳税调整的情况。同时, 会计与税法对于固定资产折旧年限规定的差别, 形成折旧调整因素。会计准则规定固定资产折旧年限主要取决于固定资产的使用寿命, 由企业自主判断。而税法规定了固定资产折旧的最低年限, 这样就存在可能进行纳税调整的情况。
2. 减值的调整。
现行会计准则规定, 企业可以按预计可收回金额对固定资产计提减值准备。而税法规定, 企业发生的固定资产损失可据实扣除, 但企业计提的固定资产减值准备在计提的会计期间不能税前扣除。
三、企业房产作投资性房地产核算涉及的调整内容
《企业会计准则第3号———投资性房地产》规定, 持有目的为赚取租金或资本增值, 或两者兼有的房地产为投资性房地产, 其后续计量可采用成本和公允价值两种模式, 即符合条件时可以采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。
财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》 (财税[2007]80号) 就处置投资性房地产的纳税问题进一步明确规定:企业以公允价值计量的投资性房地产, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。
按公允价值进行后续计量的房地产, 其纳税调整因素主要基于两个方面:一是因为税法不认可公允价值而必须改用历史成本计量, 故会计核算中公允价值对当期损益的影响必定涉及纳税调整;二是因为税法关于资产税务处理的规定中没有专门提出“投资性房地产”概念, 企业在进行税务处理时, 仍应将出租的房产作为固定资产进行税务处理, 可税前扣除折旧, 而会计上对以公允价值计量的投资性房地产在出租期间的价值损耗不提折旧, 从而造成固定资产计税基础与账面价值存在差额, 需要进行纳税调整。至于对投资性房地产按成本模式进行后续计量时的会计核算及纳税调整事项, 均基本上与固定资产的会计核算及纳税调整相类似。
1. 自用房产转换为投资性房地产的纳税调整。
企业将自用的房产转换为以公允价值计量的投资性房地产时, 原账面价值与转换日的公允价值之差记入“公允价值变动损益”或“资本公积”科目, 此房产按公允价值计量后新的账面价值与其计税基础必然存在差额, 需要进行纳税调整。
2. 持有期间, 公允价值变动的纳税调整。
按公允价值计量的房产, 不对其计提折旧, 持有其间, 资产负债表日应按其公允价值调整其账面价值, 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益———“公允价值变动损益”。但税法遵循历史成本计量属性, 不认可公允价值的上涨、下跌, 但允许按规定计算扣除房产的折旧额, 这两个方面的因素必定导致账面价值与计税基础存在差额, 需要进行纳税调整。
3. 处置时的纳税调整。
税法规定, 处置取得的价款扣除历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。由此可见, 税法上之前各期不曾认可的公允价值变动, 在最终处置时得到了认可, 故之前各期账面价值与计税基础的差额在此需要全部转回, 从而形成纳税调整事项。
参考文献
[1].财政部注册会计师考试委员会办公室编.税法.北京:中国财政经济出版社, 2006
[2].盖地.税务会计与税务筹划.北京:中国人民大学出版社, 2007
[3].财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京:经济科学出版社, 2009
小企业纳税调整 篇11
[关键词]预约定价;不足;完善
一、预约定价制的发展及我国现状
预约定价最早是由日本在1987年4月提出的,但预约定价制在日本的发展相当缓慢,真正的兴起出现在美国。1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予APA(Advance Pricing Arrangement),即预约定价安排的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥等国家也相继都实行了预约定价制,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。OECD (经济合作与发展组织)对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。
近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条是关于预约定价的规定。2004年,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)》标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。2004年10月22日国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版。2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。2008年1月1日国家税务总局制定《特别纳税调整实施办法(试行)》正式施行 ,此办法废止了一些旧的规定,有了许多改进之处。《办法》中预约定价的规定比以往都有了一定的进步,但也存在一些问题。
二、《办法》中预约定价规定的不足
虽然《办法》中关于预约定价的规定与以往相比有了一定的改进,但因为我国预约定价制度的起步比较晚,在实践经验和立法规定上和其他国家相比还存在许多不成熟的地方,《办法》第六章的预约定价规定中有一些不足之处。
(一)双(多)边预约定价协议的签订规定不详细
双(多)边APA是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的APA 。我国有关双(多)边APA程序、内容的规定过于简单。《办法》中第六章预约定价的规定更多的是规定了单边APA的签订。该制度中主要提及纳税人与税务当局如何签订APA的程序与内容,较少涉及与相关国家的协商问题。有关的双(多)边预约定价规定,仅有第50条、51条和53条有规定。这些规定也仅是一些笼统的规定,规定得不详细,不利于我国双(多)边APA的发展。目前为止,我国已经签订的 APA中,绝大多数都是单边APA。从中日2005年签署首例双边预约定价安排到现在,我国仅与美国、丹麦、韩国签订了不到十例的双边预约定价协议。
(二)争议的解决机制规定不完善
因为APA是征纳双方根据现有资料、信息,通过分析、判断,对未来交易情况事先进行的一种预测,这就为APA履行中争端的产生埋下了伏笔,不可避免地产生纠纷。《办法》第62条规定:“在预约定价:安排执行期间,如果税务机关与企业发生分歧,双方应进行协商。协商不能解决的,可报上一级税务机关协调;涉及双边或多边预约定价安排的,须层报国家税务总局协调。”办法仅规定适用协商的方式解决争议,协商不成报上级机关协调,而在税务系统内的上下级之间难免会出现包庇现象,在协商中两者处于不平等地位,税务机关如果依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议,很容易造成对纳税人利益的侵害。所以仅靠税务机关的单方面调整,纳税人可能无法通过适当的程序得到有效的救济。
(三)规定的审核期限过长
预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。第50条规定:达成一致意见的,税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业,企业应在接到会谈通知之日起3个月内,向税务机关提出预约定价安排书面申请报告,特殊情况下可以提出延期申请。但办法并未规定延期的期限。第52条“税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内,进行审核和评估。因特殊情况,税务机关可以延长审核评估时間,时间最长可以延长3个月”。税务机关进行的大多是提交的资料的审核和评估,大可不必拖到5个月之久,办法也没有规定什么情况属于特殊情况,这对税务机关来说有了很大的自由裁量空间,也为税务机关的拖沓提供了理由。审核期限过长和延期理由的不明确,都为达成预约定价安排增加了不确定性,一些企业因为日久耗时而放弃了预约定价安排的签订。
(四)对于小企业的预约定价没有规定
由于预约定价协议的缔约成本比较高,为了签订预约定价协议,纳税人需要在预备会谈的基础上提出正式的预约定价申请,并向税务当局提交有关预约定价方案的详细信息和支持证据,而且还必须经过磋商、评审、签约、提交年度报告等程序,这要花费纳税人和税务部门大量的人力、物力和财力,这对小型企业来说通常难以承受,我国预约定价的适用对象是有限的,《办法》第48条规定,仅适用于年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的企业。而我国拥有大量的小企业,现行的《办法》规定把小企业排除在外,这也是我国预约定价签订比较少的原因之一,不利于预约定价制度的推广和税收征管效率的提高。
三、对《办法》中不足规定的完善建议
(一)增加双(多)边APA协议的规定
目前世界各国都在积极倡导双边或多边APA,OECD不鼓励单边预约定价安排的签订,美国规定纳税人应申请双(多)边APA,如申请单边APA则必须提供正当的理由。日本在立法中积极鼓励双(多)边预约定价。法国只接受双(多)边APA的申请。转让定价是一个全球化的国际问题,不能局限于一国范围之内,并且单边预约定价协议很难发挥消除国际重复征税的功效。我国应该在立法上进一步地完善双(多)边APA规定,以促进双(多)边APA实践的发展。在《办法》规定中,借鉴国外规定,增加符合国际税法的基本原则和国际惯例双(多)边APA详细规定,用降低费用、国家税务总局提供便利条件或帮助等措施鼓励双(多)边APA规定。在实践中,还要加强国际间的交流与合作,为双(多)边APA的发展与推进铺平道路,并大力宣传双(多)边APA的优越性,激发纳税人启动双(多)边APA的愿望。
(二)增加争议的复议和司法解决规定
单一的协商方式不利于争议的解决和纳税人对自己利益的维护,鉴于办法规定的争议解决机制规定的不足,除了现在的协商机制外,建议针对不同的预约定价种类,进行不同的解决方式。单方预约定价争议双方是国内税企之间的,协商未果时,采用行政复议和行政诉讼方式比较便捷,可以很快而公正地解决纠纷。而双方或多方预约定价纠纷是发生在不同国家的税企之间,涉及到跨国企业和税务部门的纷争,用复议和诉讼的方式比较复杂,则可以主要依靠相互的协商程序。这一方面有利于税收征管的正常进行,维护税收法律法规的严肃性,另一方面也有利于保护纳税人的合法权益。
(三)规定个案管理程序
为提高工作效率,《办法》应明确规定企业在正式谈判前申请延期的期限,并且明确规定,税务机关延期的理由,防止税务机关滥用权利,导致不当延误。除了规定的明确化外,我们还可以借鉴美国的个案管理程序。美国最新的2006-9税收程序明确规定了个案管理程序。其内容具体是这样的,即签订APA的双方在召开初次会议时就个案日程达成协议,承诺按照日程中的时间组织双方的活动。在日期截止时,如果个案中的重要阶段目标没完成,双方应联合准备现状报告提交给APA管理层,解释原因并提出解决建议。如果再次超过新的目标日期,个案仍然悬而未决,APA小组、纳税人、APA管理层将召开会议,研究其延迟的原因及解决办法。如果延迟归责于纳税人一方没有按期履行义务,则视同纳税人撤回APA申请;如果问题一直无法解决,它将被提交至国际联合首席顾问处以期获得最终处理方案。个案管理程序可以导致个案的快速解决或APA申请的撤回,起到保障APA程序效率的作用。我们应该学习借鉴美国的个案管理程序,这样不仅可以使税企双方明确地预见到自己的协议日程表安排,可以根据日程表安排工作,防止双方的拖沓行为,而且可以在明确的日期内结束协议程序,提高了效率,从而使预约定价制度的优势真正得以发挥。
(四)对小企业预约定价进行规定
我国小企业的数量占企业数量的大多数,为了提高税收征管效率。下一步应针对小型企业的特点和实际情况,研究针对小型企业的、程序相对简单的预约定价制度,以扩大预约定价的适用范围,尽可能地发挥预约定价的优势。美国在1998年颁布了专门针对小企业的 Notice98—65规定,相比较一般预约定价程序,小企业预约定价程序主要集中在使用费和申请、续签程序等条款的不同。简化了小企业的申请程序和手续,降低了申请费用,为小企业纳税人提供更多的方便与服务,将更多的纳税人纳入到APA体系中。借鉴美国的特别程序规定可以考虑在未来的预约定价税收程序中用一些条文对小企业预约定价进行规定,提高APA对小企业纳税人的吸引力,扩大预约定价推广范围,提高税收效率。
[参考文献]
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小企业纳税调整 篇12
一、《企业会计准则》与税法在会计要素确认、计量方面的差异
会计和税法上的差异一是对收入、 费用的确认时间或口径上不一致影响当期应交所得税计算;二是对部分资产、负债确认标准不一样,产生暂时性差异,影响递延所得税的计算。
(一)收入和费用确认、计量上会计准则与税法的差异
1.收入确认方面的差异。 收入确认方面,企业会计准则同时符合五个条件,而税法对收入的确认,主要判断企业是否已经具备纳税能力,不需要进行会计职业判断,确认收入的标准具有固定性。如分期收款销售中,会计准则在货物发出时确认销售收入, 而税法是买卖合同约定的收款日期确认收入。会计准则在商品发出但不符合收入确认条件时,不确认收入,但已办妥托收手续,而税法应计入纳税所得额纳税。对于房地产企业的预收账款,会计准则于交房时确认收入,而税法在收到预收账款即确认为应税收入。
2.费用确认和扣除方面的差异。 (1)有扣除标准的费用。企业会计准则对工资薪金支出、广告费、业务宣传费、业务招待费、借款费用等按实际发生额计入相关费用,在税前扣除。而税法对合理的工资薪金支出准予在税前扣除, 但对广告费、业务宣传费、业务招待费、不需要资本化的借款费用、公益性捐赠等都规定有扣除标准和条件,符合条件和在标准内的准予扣除。(2)加计扣除项目。企业所得税法对企业发生的研究开发费,符合“三新”(新技术、新产品、新工艺)的可以加计扣除;企业安置残疾人员支付的工资可以加计扣除。 企业会计准则对研究开发费的实际发生额,费用化的计入当期损益,符合资本化条件的计入无形资产。 (3)税法不准扣除项目。企业会计准则对违法的罚款支出、赞助支出、灾害事故损失赔偿、非公益救济性捐赠、各种赞助支出、未经核定的准备金支出、 与取得收入无关的其他支出等据实计入当期损失,在税前列支,但企业所得税法不允许在税前扣除。
(二)资产、负债确认、计量上会计准则与税法的差异
1.企业会计准则与税法对资产计量的差异。 企业会计准则对资产初始计量一般采用历史成本计量, 反映资产金额的确定基础。会计准则对资产的计量属性还有重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量等四种,但采用这些计量属性时应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 税法规定以历史成本作为资产的计税基础。 由此可看出,资产在取得时入账的价值会计和税法没有差异。
关于资产的处理企业会计准则与所得税法的差异主要体现在后续计量上。 一是资产计提减值。 企业会计准则规定,资产负债表日,企业应对应收款项、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等进行全面检查,对于没有把握收回的款项,可以采用合理的方法计提有关的资产减值准备,确认资产减值损失。 而税法对未经核定的资产减值损失不允许税前扣除,待实际发生损失时据实扣除。二是固定资产计提折旧。 会计准则和税法对固定资产折旧年限和折旧方法规定不一致。税法认可直线法计提折旧,对固定资产的最低折旧年限有自己的规定, 而会计可选择固定资产折旧方法直线法外,还有加速折旧法。 三是无形资产计提摊销。 企业所得税法对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。 而会计对自行研发的无形资产据实扣除;只对使用寿命有限的无形资产进行摊销。四是公允价值变动。税法以实际发生的金额作为计税基础,不承认市场行情对持有资产的影响, 不确认公允价值变动产生的损益,认为那是一种未实现的损益,待到出售或转让实现损益时再确认,而会计对个别资产采用公允价值计量,且公允价值变动计入当期损益, 影响到利润的计算和资产账面价值的变化。
2.负债确认、计量上准则与税法的差异。 负债的确认一是形成企业的资产,形成资产的负债不影响损益;二是形成企业费用, 形成费用的负债因为产生了费用而对所得税的计算有影响。形成费用的负债发生时全部计入会计费用,但不是全部计入税法费用, 因此造成税前会计利润和应纳税利润的差异,差异主要是因费用中提取的负债。
二、应纳税所得额的计算
由于会计与税法对收入和费用的确认、计量方法不同,导致会计与税法之间产生时间性差异和永久性差异, 这两种差异会影响当期应交所得税额的计算。
“会计利润”与 “应纳税所得额”既相互区别又有密切联系。会计利润的核算必须遵循会计准则的规定,而应纳税所得额的计算必须遵守税法的规定, 当会计利润与应纳税所得额不一致时,应以税法规定为准,调整会计利润,计算应纳税所得额。在我国,应纳税所得额的计算是建立在会计利润核算的基础上, 即应纳税所得额是在利润总额的基础上经过纳税调整计算出来的。
(一)纳税调减额
当期利润总额大于应纳税所得额, 说明有纳税调减项目。 一种情况是有些收益按会计准则规定核算时作为收益计入利润表,但在计算应纳税所得额时不确认为应税收益。如国债利息收入会计核算时计入当期投资收益, 税法把它列入不征税收入。 属于这种情况应在计算应纳税所得额时调减。 另一种情况是有些费用或损失按会计准则规定核算时不确认为费用或损失在利润表上列示, 但按税法规定在计算应纳税所得额时允许扣减。 如符合加计扣除条件的自主研发项目。
(二)纳税调增额
当期利润总额小于应纳税所得额, 说明有纳税调增项目。一种情况是有些费用税法有扣除标准和条件,超过标准或不满足条件的不允许在税前扣除, 而按企业会计准则规定核算时全部作为当期费用在税前扣除, 因此对超过扣除标准的应就超标部分调增应纳税所得额, 如超过扣除标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、借款费用、广告费、业务招待费等;另一种情况是税法不准扣除项目,会计准则已在税前扣除的,应调增应纳税所得额,如违法经营罚款和被没收财务损失,税收滞纳金、罚金、罚款,灾害事故损失赔偿,非公益救济性捐赠,各种赞助支出,未经核定的准备金支出。
因此, 当期应纳税所得额应等于当期利润表上的利润总额加上纳税调增额减去纳税调减额。
三、递延所得税的确认与计量
在资产负债表上列示的资产、 负债是按会计准则规定的方法进行确认、计量的,反映的是某一时点资产、负债的账面价值;按税法的要求确认资产、负债项目的期末数反映的是资产、负债计税基础,账面价值与计税基础之间的差异叫暂时性差异。
(一)资产的账面价值和计税基础
资产项目的账面价值是企业按照相关会计准则规定方法进行核算后的金额。资产在使用时能带来收益的增加,但同时也发生了损耗,资产耗用了会转化为成本费用。资产账面价值通常等于原价减去备抵账户金额。 资产的计税基础是指资产在给企业带来经济利益流入的同时, 该资产在未来期间计税时可税前扣除的金额,是税法的账面价值。由于会计和税法对资产的后续计量的确认在时间上有差异,如会计对可能发生坏账损失确认为当期费用, 税法按实际发生额扣除,它们之间的产生了时间性差异。这种差异会影响某个会计期间,但随着时间的推移,这种差异会消除,也叫做暂时性差异。
(二)负债的账面价值和计税基础
负债的账面价值, 是企业按照相关会计准则规定核算后的确认金额,反映的是企业未来偿还负债时的金额。负债偿还会涉及经济利益的流出, 有些没有支付的负债会影响费用的增加。这种影响负债的费用发生的可能性很大,会计准则规定可预先确认当期费用增加, 而税法遵循据实扣除原则,在费用实际发生再在税前扣除,这样会计与税法之间产生时间性差异, 这种差异就是税法规定就该负债在未来期间可以税前扣除的金额。因此,负债的计税基础是确认为费用的负债未来期间不能在税前扣除的金额。
(三)可抵扣暂时性差异的确认
可抵扣暂时性差异的产生的情况有两种: 一是资产的账面价值小于资产的计税基础, 说明税法允许在税前扣除的金额比会计抵扣的多,应留给未来抵扣,应调减应纳税所得额。二是负债的账面价值大于负债的计税基础,说明会计现在抵扣了,按照税法规定应放在未来实际发生时抵扣,减少未来期间的应纳税所得额。 少交税对企业来说就是一种经济利益流入,从其产生的时点看符合资产的概念,应确认为企业资产增加。
(四)应纳税的暂时性差异的确认
应纳税的暂时性差异的情况有两种: 一是资产账面价值大于资产计税基础, 说明会计现在比税法规定的多抵扣了,应留给未来多纳税,调增应纳税所得额,产生应纳税暂时性差异。如某项固定资产2013 年资产负债表上的账面价值5 000 万元,而按税法规定计算出来的计税基础为4 800万元,那么意味着该项资产在未来期间使用转为成本、费用时,可以税前扣除的总额为4 800 万元,账面价值大于计税基础的200 万元,应计入应纳税所得额。二是负债的账面价值小于负债计税基础,说明会计现在比税法多抵扣了,未来期间该项负债可以税前抵扣的金额为负数, 也就意味着未来期间多交税,增加未来期间的应纳税所得额,导致经济利益的流出,应确认为企业负债增加。
(五)当期递延所得税的计算
当期的递延所得税包括递延所得税资产和递延所得税负债,递延所得税资产产生于可抵扣的暂时性差异,递延所得税负债产生应纳税的暂时性差异。 当期递延所得税资产反映的是资产负债表上资产的期末账面价值, 当期递延所得税负债反映的是资产负债表上负债的期末账面价值。 因此当期递延所得税的计算如下:
当期递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)=(期末应纳税的暂时性差异×25%-期初应纳税的暂时性差异×25%)-(期末可抵扣暂时性差异×25%-期初可抵扣暂时性差异×25%)。
四、所得税费用的计算
在资产负债表债务法下, 所得税费用等于当期应交所得税加上递延所得税。所得税费用计算的思路如下:一是确定当期会计利润总额;二是寻找差异,主要是寻找影响当期损益的时间性差异、永久性差异,资产、负债账面价值和计税基础产生的暂时性差异; 三是以税法为基准调整利润总额,计算出应纳税所得额,从而计算当期应交所得税;四是计算递延所得税, 本期发生的可抵扣暂时性差异乘以所得税税率,就是递延所得税资产发生额,本期发生的应纳税暂时性差异乘以所得税税率,就是递延所得税负债发生额;最后确定所得税费用, 所得税费用等于当期应交所得税加递延所得负债发生额减去递延所得税资产发生额。
总之,会计的目标是为会计信息相关者提供决策有用会计信息,提供的会计信息满足相关者的需要。 税法的目标是满足国家宏观管理需要, 确保国家财政收入来源,两者之间的差异不可避免。 会计平时都按会计准则来做账,但缴税的时候要以税法为中心。 一是从利润表角度分析收入或费用在会计上确认的时间或口径与税法不一致,确认当期应纳税所得额。 二是要从资产负债表角度分析资产和负债账面价值和计税基础的暂时性差异, 确认递延所得税。 所得税费用的计算体现资产负债观,关注的是企业的未来,潜在的资产和负债,在资产负债表上清楚地反映出企业预付将来税款的资产或应付将来税款的义务,有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。
参考文献
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[3]王雪芳.浅析所得税会计资产负债表债务法[J].会计之友,2008,(5).