会计记录基本理论问题

会计记录基本理论问题（精选8篇）

会计记录基本理论问题 篇1

一、会计剩余控制权的含义

企业的控制权安排是企业治理的核心，根据企业契约理论，企业是由要素提供者组成的一组契约，而契约往往是不完备的，由此产生了剩余控制权和剩余索取权问题。Grossman和Hart (1986)指出，控制权分为特定控制权和剩余控制权，特定控制权是契约中明确指定的财产控制权，而剩余控制权通常是指那种事前没有在契约中明确界定如何使用的权力。一般认为，由于人的有限理性、外在环境的复杂性与不确定性、信息的不对称性和不完全性、契约当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切等因素的影响，契约总是不完备的。

企业契约的不完备性决定了作为企业契约子契约的会计契约亦存在不完备性，由此产生了会计剩余控制权问题。会计剩余控制权是企业剩余控制权的重要组成部分、是企业剩余控制权在财务决策中的运用、是企业剩余控制权在财务报告上的体现。会计准则是一种社会公共契约，它具有刚性特征，但还存在不完备性。由于市场主体面临复杂的经济环境是任何具有有限理性的利益相关者所不能完全认知的，各利益相关者只能根据一般性会计规范参与市场交易，而将特殊会计规范留给企业自己决定，这些由企业自主决策的特殊会计规范便构成了企业的会计剩余控制权。

根据不完全契约理论，企业会计剩余控制权是指那些在会计契约中没有明确界定的事项，包括会计准则尚未规定的事项和会计准则中规定可以由企业自主选择的会计政策，即会计准则剩余控制权和会计政策选择权。

国际会计准则关于控制的解释是：“控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，借此从该企业的活动中获取利益的权力。控制与影响的根本区别在于：掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务和经营政策，有充分的把握预计到被控制公司将按控制公司的愿望和要求从事各项经营活动。取得控制权的公司能够使子公司的活动像它自己本身的活动一样展开，这样就有理由将该子公司作为这种经济实体的一部分而予以合并。”我国《企业会计准则第36号———关联方披露》规定，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

会计剩余控制权是企业剩余控制权的核心，与企业所有权密切相关。会计剩余控制权是一种归属性权利，当其归属于不同主体时，其含义也不同。当其归属于股东时，含义为剩余会计规则权，当其归属于管理者时，含义为会计政策选择权。从这一意义上讲，会计剩余控制权有两种表现形式：股东会计剩余控制权和管理者会计剩余控制权。前者是所有权意义上的剩余控制权，后者是非所有权意义上的剩余控制权。

从会计剩余控制权的归属来看，企业会计剩余控制权归属于股东。根据委托代理理论，管理者受企业所有者(股东)委托，实际掌管企业生产经营，拥有企业剩余控制权，因而也拥有会计剩余控制权。我国资本市场上的上市公司由于股权过于集中，大股东往往能够主导企业的经营活动，可见在我国，企业会计剩余控制权实际上属于大股东。

从会计剩余控制权的经济后果来看，企业会计剩余控制权的经济后果由所有利益相关者共同承担。会计的计量功能在企业契约实施过程能为利益相关者的利益界定与分配提供可靠依据，因而是企业契约联结体的重要组成部分(雷光勇，2004)。会计剩余控制权是实现企业目标的工具，其实质是经济后果的不断博弈。会计剩余控制权实质上是一项社会经济和政治利益的博弈规则和制度安排，不同的会计剩余控制权导致企业产出不同的会计信息，会对企业相关利益集团产生不同的利益分配结果和社会资源配置效率。

二、会计剩余控制权的特征

1. 会计剩余控制权的可转移性。

会计剩余控制权的可转移性主要表现在两个方面：一是企业会计剩余控制权通过股权转让，在不同股东之间进行转移;二是企业会计剩余控制权通过董事会授权，在不同管理者之间进行转移。由于拥有信息优势，管理者为了谋取自身利益最大化会利用掌握的企业会计剩余控制权来损害资本所有者的利益，当资本所有者对管理者行为不满时，就会通过董事会施加压力、代理权竞争等手段收回委托权，解聘管理者，剥夺管理者的会计剩余控制权，将它转移给其他能带来更多利益的管理者。

2. 会计剩余控制权的收益性。

资本所有者与其投入的资本存在占有关系，资本所有者对其所投入资本的占有可理解为控制关系，但其本质是收益关系，会计剩余控制权本质上是收益权，会计剩余控制权的收益性源于资本所有者所投入的资本，因此它应归属股东。会计剩余控制权的收益属于溢价收入。会计剩余控制权属于股东，其收益自然归股东所有，会计剩余控制权的收益与其主体相匹配。

3. 会计剩余控制权的状态依存性。

根据GHM模型，资产的所有者拥有决定资产使用的权利，即资产的剩余控制权来源于对该资产的财产所有权。作为重要的企业剩余控制权，会计剩余控制权取决于企业所有权，是一种状态依存权，具有随企业所有权结构变化而变化的状态依存性。换言之，谁是企业的所有者，谁就拥有会计剩余控制权。

4. 会计剩余控制权的不确定性。

尽管公司章程对会计控制权的配置有明确的规定，但是股东会、董事会、监事会以及管理层之间的权利分配由于契约的不完全性，使得会计剩余控制权对边缘问题存在不确定性。

5. 会计剩余控制权的层级性。

从系统论的角度来看，会计剩余控制权是对企业会计控制权的定位，会计剩余控制权因授权呈层级分布。股东拥有会计剩余控制权，管理层依据董事会授权行使部分会计剩余控制权。

三、会计剩余控制权的配置对象

企业是一组契约关系的联结。经济生活的复杂性及不确定性、信息不对称性以及人的有限理性和机会主义行为，使得交易成本很高，因而难以签订完备的企业契约。正是因为企业契约的不完备性，便产生了企业剩余控制权和剩余索取权。而剩余控制权与剩余索取权共同构成了企业所有权。

在企业这个契约组合中，企业会计控制权是通过企业契约安排来实现的。如前所述，按照现代产权理论，企业契约的控制权分为特定控制权和剩余控制权。行使特定控制权是为了使那些在事前通过契约明确规定契约方在什么情况下需要办理的事情得到落实;而行使剩余控制权则是为了使那些没有在契约中明确界定而在最终契约所限定的特殊用途以外需要处理的事情得到落实。在现代公司中，剩余控制权配置的对象主要有股东、董事、经理以及职工，他们分别通过股东会、董事会、经理办公会等机构行使权力。

股东作为公司的出资人，是公司剩余控制权配置的重要主体。根据《公司法》的规定，股东享有投票的权利以及获取剩余收益的权利。投票权是股东控制权的体现，而收益权则是股东索取权的体现，而投票权是以收益权为目的的。理论上讲，企业法人权利的行使是由股东决定的，也就是说股权是企业唯一的权力源，其他内部权力都是股权的派生物(王斌，2001)。股东通过其拥有的股权而拥有公司的控制权，并依据其出资额对公司行使控制权，股东在股东大会上行使重大决策的决定、选举董事会成员、决定收益分配等权利。

然而，由于所有权与经营权分离，股东对其投入公司财产的控制权相对较弱，管理层的经营决策不当造成业绩不佳，股东便会在资本市场抛售手中持有的股票。在现代股份制企业中，股东控制权的实质是董事会多数席位的选择权，在现实中表现为直接或间接拥有企业半数以上具有表决权的股份，并以此来决定公司董事人选进而决定公司的经营方针及其他重大战略事务。公司重大决策必须由股东大会作出决议，这是公司内部分权体系和委托代理链条的起点。股东虽然是股份公司的所有者，但是众多中小股东无法直接参与企业的经营活动，多数中小股东持有股票只是为了短期投资，并不关心公司未来的发展，其投票权并没有得到充分利用。

纷繁复杂的经营环境促使公司内部组织机构的权力分配重心转移到了董事会。董事会是公司的法人，是公司的权力中心，有权任免和解聘总经理和其他高层管理人员、批准公司的战略计划和其他重要的决策事项。我国上市公司多数“一股独大”，控股股东有能力委派董事会中的多数董事，并同时委派董事长或总经理，实现对上市公司的实际控制。

管理层是企业生产经营活动的具体执行者，也是重大经营决策的具体实施者。在现代公司中，为了节约管理成本，提高决策效率，行使公司控制权有一个授权过程，即股东将拥有的控制权绝大部分授予董事会，而董事会又将经营管理权授予管理层，然后由管理层按照董事会作出的决策行使经营管理权，对公司的日常经营活动进行管理。董事会是决策机构，管理层是执行机构。然而，一方面由于契约的不完备性，授权过程存在一定的公共领域，另一方面管理层因经营管理具有信息优势，使得管理层拥有一部分会计剩余控制权。

当前，职工分享剩余控制权是世界各国一个普遍现象。欧洲许多国家通过立法强制规定必须接受工人进入企业决策层。在我国，《公司法》明确规定，监事会应当包括股东代表和适当比例的职工代表，其中职工代表的比例不得低于1/3。此外，《上市公司治理准则》专门列入了保护职工等相关利益者的条款。实践中，会计剩余控制权并未直接由职工分享，而是由职工代表参与监事会和职代会有所体现，可见在我国公司中，职工尚未真正享有会计剩余控制权。

摘要：企业契约的不完备性决定了其子契约——会计契约亦存在不完备性, 由此产生了会计剩余控制权问题。本文首先界定了会计剩余控制权的含义, 然后阐述了会计剩余控制权的特征, 最后分析了企业会计剩余控制权的配置。

关键词：会计契约,会计剩余控制权,配置对象

参考文献

[1].苏永强.企业契约与财务治理.审计与理财, 2005;1

[2].年志远.企业所有权概念辨析——兼与张维迎教授商榷.吉林大学社会科学学报, 2003;2

[3].王越子.企业权力论.西南财经大学博士论文, 2007

[4].周欣宇.基于契约理论的企业会计政策选择研究.兰州商学院硕士论文, 2007

[5].李双金, 郑育家.剩余控制权的不同形式及其对公司治理的影响.上海经济研究, 2009;12

会计记录基本理论问题 篇2

一、环境会计

英国《会计学月刊》1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》，1973年刊登了马林的《污染的会计问题》，自此揭开了环境会计研究的序幕。1990年Rob Gray的报告《会计工作的绿化》，是有关环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算的会计要素，采用货币作为主要的计量单位，采用公允价值计量属性，辅之以其他计量单位及属性完成会计核算工作。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。按照劳动价值理论，只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，对于非交换、非人类劳动的物品，是不计量的，会计不需对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品有相当部分是环境会计的核算内容，因此，环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。

二、环境会计假设

(一)资源、能源的价值资源是有限的，越开采就会越少。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采，对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。生态资源的有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

(二)国家主体生态环境资源应当看成是整个社会的权益，这是由生态资源的特点所决定的。任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响。由于生态资源地理属性和发挥其作用的迁移性，使其对生态资源开采的影响、生态成本的补偿、生态收益的确认都大大超过了地理属性的范围，从而使环境会计的空间范围大大扩展，并呈现出宏观会计的显著特点。

(三)资源循环利用按照生态规律利用自然资源和环境容量，倡导在物质不断循环利用，实现经济的可持续发展。运用生态学规律，将人类经济活动从传统工业社会以“资源→产品→废弃物”的物质单向流动的线性经济，转变为“资源→产品→再生资源”的反馈式经济增长模式，通过物质循环流动，使资源得到充分的利用，把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。

(四)价值等多种计量传统会计要素都以货币进行计量。环境会计却不能被限制只用货币作为计量单位来反映生态资源状况;用货币计量反而不能说明问题。但在财政转移支付量上、对生态建设的项目投资上，却又不能不用货币计量。困难的是如何把这两种计量统一在环境会计的核算体系里，如何使两者在需要的时候进行转换。

三、环境会计的确认与计量

环境会计要素的确认和计量是环境会计研究的难点。环境会计的计量可以建立在边际理论与劳动价值理论相结合的基础上，对于包含劳动结晶的环境要素，按劳动价值理论建立的计量方法、计量法则，按边际价值理论建立的计量方法计量。围绕环境会计中的确认问题，分析环境会计要素确认的特殊性，重点研究企业环境会计中的资产、负债、成本等会计要素的确认问题。

(一)环境负债的确认与计量

企业环境负债是指由于过去或现在的经营活动对环境造成的不良影响而承担的需要在未来以资产或劳务偿还的义务。它是企业承担的各种负债之一，具有企业一般负债的基本特征，同时也有自己的特殊表现。按照对环境负债的把握程度，可以把环境负债分为确定性环境负债和不确定性环境负债。

1.确定性环境负债的确认与计量

确定性环境负债是指企业生产经营活动的环境影响引发的、经有关机构作出裁决而应由企业承担的环境负债。主要包括：排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。

环境责任导致环境负债的.确认和计量是很简单的，如排污费、环境罚款和环境赔偿，通常是由环境执法部门或司法程序确定。这些环境负债的计量也很简单， 可直接根据环境执法机构的罚款金额或法院裁定的金额进行计量即可;相反，有些责任的认定和负债的计量是复杂的和不确定的，如环境修复责任的认定及其导致的环境负债的计量。对于法律、法规强制要求性的环境修复责任，企业可以按照相关规定的提取比例和提取标准进行计量。对于企业自律性环境修复责任，可以根据企业决策机构或专业咨询机构的测定，考虑企业自身的承受能力，均衡企业社会责任、社会环保形象、环保目标等诸多因素综合确定提取的标准和提取比例。在企业持续经营过程中，提取的比率和金额也可能是不断变化的。引发这种变化可能是多种原因，如企业承受能力的增强和企业形象的更慎重考虑，企业可能提高提取比例;还有对环境修复费用的重新测定或评估，导致对环境修复责任的判断发生变化;企业环保目标的修正等。

2.非确定性环境负债的确认与计量

也称为或有环境负债，是指由于企业过去生产经营行为引起的具有不确定性的环境责任。在过去的企业会计业务中，人们很少关心企业环境责任引发的潜在环境责任承担问题，只有在切实遭受环境处罚和赔偿时，再作为一项营业外支出项目处理，这种处理方式缺乏稳健性，所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践来处理环境影响责任问题。如果环境责任发生，且其导致的损失金额可以合理地予以估计，计提或有损失。

(二)环境资产的确认与计量

1.环境资产界定

目前在资源环境经济理论界与会计学界的看法并不一致形成了下述三种主要的看法。

(1)从环境会计的定义或其研究对象出发所推论的环境资产。对环境资产的认识，有的学者是在环境会计的定义或其研究对象中予以界定的。由于学者们对环境会计的定义或其研究对象认识不同而导致了其所界定的环境资产也不同。如英国邓迪大学格雷认为，环境会计中的环境资产是人造环境资产和自然环境资产。孙兴华等认为，环境会计的对象是全部自然资源环境。王冬莲、等人认为，在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产，实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。可见，其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。

(2)从宏观角度直接定义的环境资产。从宏观角度直接定义环境资产的权威当属1993年联合国环境经济一体化核算体系和联合国国民经济核算体系中给环境资产所下的定义，不过二者对环境资产的定义还是存在差别的。

联合国国民经济核算体系认为，只有那些所有权已经被确立并且已经有效地得到实施的自然产生的资产才有资格作为环境资产。为了符合环境资产的一般定义，自然资产不仅必须要被所有人拥有，而且如果给定技术、科学知识、经济基础、可利用资源以及与核算日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格，它还能够为它们的所有者带来经济利益。不满足上述标准的被划在联合国国民经济核算体系的环境资产范围之外，特别是所有权不能被确立的环境资源，包括空气、主要水域和生态系统等，因为这些环境要素非常巨大、无法控制，以至于不能对其实施有效的所有权。

(3)从微观角度直接界定的环境资产。从微观角度对环境资产直接进行界定也因有关组织机构或学者的认识不同而给出了不同的定义。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组认为，环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本，是从微观企业的角度对其所发生的与环境有关的成本因符合资本化条件而被资本化的部分。

2.环境资产的确认与计量依据

对环境资产的确认问题，实质上就是要判断由于过去的交易或事项产生的项目是否应当以环境资产的形式计入企业财务报表的过程。以什么标准作为基本依据来确认环境资产，是我们研究环境资产确认问题时必须明确的一个问题。美国财务会计准则委员会对资产确认的一般定义可以成为确认环境资产的基本依据。在FASB的第5号财务会计概念公告中，对企业一般资产的确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条普遍适用的具体确认标准 ， 这些标准是我们研究环境资产确认条件的基本理论论据。

一个项目是否应确认为企业的环境资产必须同时满足以下四个条件。

第一，符合定义。对于企业发生的成本只有符合这一环境资产的定义才可确认为企业的环境资产。

第二，货币计量。而对于企业发生的不能用货币计量的有关活动或事项就不能确认为企业的环境资产。

第三，决策相关。只有与信息使用者决策相关的有关环境成本的资本化才能确认为企业环境资产。

第四，可计量性。由于企业环境资产是企业环境成本的资本化，而环境成本往往是企业付出了一定的代价的。因此，对企业环境资产取得时，其价值可以按所花代价进行计量。这种计量是有据可查的、可验证的，因此其计量结果应当是相当可靠的。否则，就不能确认为企业环境资产。综上所述，只有那些企业发生的环境成本中同时符合环境资产要素的定义、可用货币计量、与使用者的决策相关和能够可靠的计量等确认标准的项目才有可能被资本化，确认为环境资产。

3.环境资产的确认与计量方法

(1)增加的未来利益法，即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。这是从经济角度考虑的，不过，对于污染预防或清理成本，在被认为是企业生存绝对必要的条件时，即使它不能够创造额外的经济利益，也应予以资本化。

(2)未来利益额外的成本法，即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化，这是从可持续发展的角度考虑的。

(三)环境成本的确认与计量

环境成本与传统企业成本相比，具有不确定性，但仍能根据相关法律或文件进行推定。在目前的会计制度体系中，在权责发生制原则下，环境成本应满足以下两个条件。

第一，导致环境成本的事项确已发生，它是确认环境成本的基本条件。如何确定环境成本事项的发生，关键是看此项支出是否与环境相关，并且，此项支出能导致企业或公司的资产业已减少或者负债的增加，最终导致所有者权益减少。

第二，环境成本的金额能够合理计量或合理估计。由于环境成本的内容涉及比较广泛，因此，其金额能不能合理计量或合理估计则是确认环境成本的重要条件。在环境治理过程中，有些支出的发生能够确认，并且还可以量化，如采矿企业所产生的矿渣及矿坑污染，每年需支付相应的回填、覆土、绿化的支出就很容易确认和计量。但有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量，对此我们即可以采用定性或定量的方法予以合理地估计，如水污染、空气污染的治理成本和费用，在治理完成之前无法准确计量，只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。

环境成本的固有特征决定了环境成本确认的复杂性，严格确认环境成本是正确确认环境资产的前提条件，因此，必须强化环境成本确认的标准，为环境资产的确认奠定基础。

四、环境会计报告

对于披露环境会计信息的方式包括独立式环境会计报告模式两种。

(一)环境资产负债表

独立式的环境资产负债表是企业为反映环境对财务状况的影响而独编制的资产负债表。借鉴传统财务会计的做法，环境资产负债表左方登记环境资产，右方登记环境负债及环境权益，也遵循“资产=负债+所有者权益”这一理论依据。

在环境资产负债表中，环境资产是参照传统会计的做法分为环保流动资产和环保非流动资产两部分。

环保流动资产用来核算与企业环境治理相关的货币资金、存货、应收及预付款项环保非流动资产包括企业所拥有或控制的自然资源以及与企业环境治理相关的固定资产、无形资产、长期待摊费用等。

环境负债主要包括两部分：一是为进行环境保护而借入的银行借款，包括短期环保借款和长期环保借款;二是应付的环境支出，可按其内容分别设“应付环保款”、“应付环保职工薪酬”、“应交环保费”、“应交环保税”等科目进行反映。

环境权益包括环境资本、环保基金和未分配利润。

(二)环境利润表设置单独的利润表，可以较好地让信息使用者了解企业的环境绩效，揭示企业保护环境和控制污染的成效。

环境利润表按照“环境利润=环境收人-环境费用”这一等式，采取单步式结构计算利润。

由于环保工作带来的社会效益等难以计量，故在环境利润表中的环境收入只通过环保交易收入、环保补贴贡献收入、环保节约收入三大项目来反映。其中：环保交易收入是指企业在生产经营过程中的各项交易事项 形成的与环境保护有关的收人，可分为企业出售废料的收人、排污权交易收入及因提供环保卫生服务获得的收人等。

环保补贴贡献收人是指由于企业获得的政府给予的环保补贴或因取得环保成果 而得到的社会奖金，可分为政府给予企业的支持环保的补助收入和环保贡献奖金收人 .

环保节约收入则是企业在环境治理 中取得的各项节约收入，这一部分收入虽然可能不容易直接计算，但仍然是属于企业在环境治理中获得的经济利益，理应计入环境收入。

环保节约收入可分为企业节约能源及材料的节约额、排污费节约额、节约的污染处理费、节约污染赔偿费，因环保贡献而受政府支持取得的低息借款节约利息额、减免税收节约额等。

环境费用则按其性质和作用分为环境治理费用、环境预防费用、环境负担费用、环境恶性费用四类。

环境治理费用是企业治理已经存在的环境影响而发生的支出，可分为企业因治理环境花费的材料费用、绿化、清洁费用、环保设备折旧费以及由于购入环保材料而支付的额外费用。

环境预防费用是企业为防止环境污染支付的预防性支出，环境预防费用可分为环保借款利息、环境机构业务经费、环境部门人员工资及福利、员工环境教育成本、社会环保活动开支等环境负担费用则是企业理应承担的环境保护责任支出，可分为排污费、与环境有关的税金支出、其他环境费用等。

环境恶性费用是由干企业环境治理不力而导致的负面性的开支，可分为环境事故罚款及赔偿、环保案件诉讼费。

(三)会计报表附注

在报表附注中披露以下报表项目中不能反映的非财务信息企业环境会计所采用的具体目标和特定会计政策，如企业环境状况及环境目标完成情况简介、环境资产的计价与摊销政策，环境利润的确认政策等企业面临的环保风险，包括国家环保政策的可能变动、上市公司所处行业的环保情况及未来发展趋势分析等环境法规执行情况，可分为依据的环境法律、法规内容及标准以及执行的成绩和未能执行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的环境资源情况所在环境的资源质量情况、企业本期或未来的环保投入情况、治理环境污染或采取环保措施而获得的经济效益和社会效益环境事故造成的影响及处理情况、企业内部环保制度、机构设置，环保技术研发、环保培训、环保活动等开展情况，环境会计变更事项，包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。

环境会计所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是边污染边治理。它把环境污染看做是生产中不可避免的。在末端治理范式下，自然资本成为被开发的对象，在生产中处于被动的和受忽视的地位。自然环境和自然资源的价值被人为地降低，很少被维护，以至于被破坏，这是环境会计研究所不能解决的难题。

参考文献：

[1] 许家林，等。论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究，，(1)。

事项会计基本理论初探 篇3

一、事项会计内涵与目标

(一) 事项会计的内涵

事项是指可以观察到的, 亦可用会计数据表现其特性的具体活动、交易、事件和行为。事项会计是以事项为基础, 采用多种计量属性全面、完整地反映事项各方面的特征, 多维地揭示事项的价值和非价值方面的信息, 从而向信息使用者提供原始的经济业务事项信息的信息系统。事项会计理论就是构筑于“事项”基础之上的会计理论, 以“事项”为起点并贯穿始终。

(二) 事项会计的目标

事项法认为信息使用者的信息需求是不可知的, 不同的信息使用者存在不同的信息需求, 通用财务会计报告无法满足所有信息使用者的需求。会计人员可能对决策者如何使用信息一无所知, 会计的目标是提供用于信息使用者各种可能的决策模型的相关经济活动的信息。会计信息使用者对会计信息的需求具有个性化特征, 依赖于个人的期望函数、个人的偏好函数、个人的决策模型以及决策者的心理类型等, 且同一信息使用者在不同时期也有不同的信息要求。因此, 事项会计提出在既定的技术条件下, 较少地汇总信息是合适的, 即要尽量提供与经济活动相一致的原始信息。会计信息用户可以通过对相关原始信息进行汇总处理来获取与其决策模型和效应函数相一致的信息输入值。如何将事项信息运用于决策, 完全由会计信息用户自己处理, 与事项会计活动无关, 会计人员的任务只是提供有关事项的信息, 而让使用者自己选择适用的事项。

在价值法下, 会计信息系统对所有信息使用者“一视同仁”地提供同样的会计信息, 不同的信息使用者被动地接受同样的会计信息, 这本身就有悖于“决策有用观”。构筑于价值法基础上的财务会计强调货币计量和报表揭示, 导致许多与决策相关的有用信息难以纳入财务报表体系。因此, 现行财务会计系统只能履行受托责任。与价值法不同, 事项会计是由会计信息使用者“各取所需”, 符合会计的“决策有用观”。首先, 事项法把会计信息系统的对外报告从财务报告扩展到企业报告, 对外提供更为全面的企业信息, 从而大大提高了会计信息的决策有用性功能。其次, 事项会计尽管以事项为核心, 但是有些事项依然可以采用货币计量来描述。这部分可用货币计量的经济事项构成了价值法为基础的财务会计, 它服务于企业的“受托责任观”目标。因此, 事项会计包含了构筑于价值法基础上的财务会计, 实现了“决策有用观”与“受托责任观”的统一。

二、事项会计假设

(一) 信息使用者需求的不可预知性假设

在价值法下现行财务会计是以“信息使用者的需求是可预知的”为假设的, 这将导致财务报告数据的高度综合性, 从而使得信息使用者只能接受通用财务报告模式, 而不能根据自己的需求得到个性化的财务报告。而事项法财务会计认为, 每个信息使用者的需求是不同的, 其决策模型也是不同的。因此会计人员的工作应该是提供与各种可能经济决策模型相关的没有加工处理过的经济事项, 而让信息使用者根据自己的决策来选择相应的事项信息。事项法否定了价值法的“信息使用者需求的可预知性和同一性”假设, 更能满足信息使用者的不同需求。

(二) 强式资本市场假设

根据资本市场的发达程度, 法玛将资本市场划分为弱式资本市场、次强式资本市场和强式资本市场。在弱式有效市场上, 存在着公开信息和内幕信息, 只有极少数人控制着内幕信息, 大部分人只能获得公开信息, 因此, 在弱式资本市场上得到的信息必然具有滞后性。在半强式资本市场上, 所有参加交易的投资者所占有的公开信息都是一样的, 该市场体现了全部现时可公开的数据, 信息使用者得到的信息必然是不完整的。在强式资本市场上, 参加交易的投资者掌握了所有信息, 无论其公开与否。所有投资者, 无论是否特权群体, 所占有的信息都是一样的。也就是说, 信息的产生、公开、处理和反馈几乎是同时的。事项会计将信息处理权交给信息使用者, 这就要求信息使用者能够充分获取业务过程中产生的数据。使用者对数据的充分获取必然伴随着组织对业务数据进行充分的披露。因此, 只有在强式资本市场上, 信息使用者才会获得全部的数据, 其得到的信息才会及时完整, 才有利于事项会计目标的实现。也只有在强式资本市场假设前提下, 事项会计才能得以实施。

(三) 专业知识能力假设

事项会计向使用者提供的是“原汁原味”的会计信息, 需要由信息使用者自己根据需要对其进行加工, 以满足其不同的需求。事项会计把会计信息的处理权交给信息使用者, 因此要求信息使用者具有更好的会计及相关专业知识与能力。所以专业知识能力假设应成为事项会计的前提条件之一。

(四) 动态会计分期假设

会计分期是指将会计主体持续不断的经济活动分割为一定的期间。传统会计一般将企业的生产经营活动划分成连续、相等的期间 (如年度、半年度、季度和月度) , 经过由“凭证——账簿——报表”的处理过程, 按期提供财务会计报告。显然, 传统会计采用的是静态会计分期。当今社会, 企业生产周期缩短, 而且可能在很短的时间内改变企业目标, 不同的信息使用者可能要求获得不同时点的信息。如当企业发生亏损时, 债权人可能希望立刻得到通知, 而不是等到会计期末。而投资者可能更关心企业期末计算出来的利润数额。对于事项会计来说, 要真正实现“决策有用”与“实时报告”的目标, 采用静态会计分期是无法达到的, 必须采用动态会计分期, 即为信息使用者提供任一时刻的财务状况、任一期间的经营成果和现金流量。这样, 企业就需要在经济事项发生的同时, 为会计信息需求者提供原始信息, 会计信息系统通过网络系统直接收集有关数据信息, 从而可以消除会计信息与业务活动的时间差。这样, 每位信息使用者均可在任何时点获得其所需要的信息。这种动态会计分期所产生的“过程性信息”可以真正实现“决策有用观”和“实时报告”的目标。

三、事项会计确认、计量与报告

传统的财务会计为了进行汇总反映, 将会计报表要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等, 而事项会计的反映要素即是事项本身。事项会计的核心就是将事项作为会计分类的最小单元, 在日常核算中仅把各项交易活动的事项进行存储、传递而不进行会计处理。会计信息用户根据各自的需要, 对事项信息进行必要的积累分配和价值计量, 最终将事项信息转化为适合用户决策模型的各种会计信息。如果在会计工作中应用事项会计, 就必须制定一套严格的“事项”确认标准, 来规范经济事项信息的收集。事项的确认标准, 也就是应将哪些事项纳入事项会计核算体系。由于事项会计认为是使用者的信息需求不可知, 所以在制定事项的确认标准前, 应通过调查了解使用者需要哪些信息, 并根据重要性原则来确定纳入事项会计核算体系的事项。

(一) 事项会计的确认与计量

事项会计采用多种计量方式和属性, 克服了传统财务会计采用单一的历史成本计价和货币计量的缺陷。事项法将所有的事项分为不同的类型, 如交易活动与环境变动等, 不同类型的事项具有不同的特征, 对不同信息用户的意义也不相同, 这就需要扩大会计计量属性的范围, 对不同的事项采用不同的计量属性。如存货以历史成本计量, 反映的是存货的取得和使用;以重置成本计量, 则反映了环境事项的变化。不同事项的属性可以分别用不同的计量尺度 (货币金额、实物数量等) 来计量, 也可以用不同的方式 (数字、文字、图表等) 来进行描述。事项会计可以采用多维计量方式和多重计量属性。众多难以用货币计量的信息如人力资源、团队精神、社会责任等, 在事项会计中可以用不同的方法真实地提供给信息使用者。事项会计正是为了满足人们将客户满意程度、产品质量、市场份额、人力资源、社会责任等非财务信息与财务信息兼收并蓄反映这一客观需要应运而生的。因此, 事项法对经济事项的计量是多角度、全方位的, 其提供的信息具有全面性、完整性, 能较好地满足各利益相关者的需求, 增强了会计信息的有用性。

(二) 事项会计的报告

在传统财务会计中, 财务报表数据是会计人员根据会计核算原则加总计算的结果, 在费用的分摊、递延等方面过多地融入了会计人员的职业判断, 因而会计信息难以满足所有使用者的需求。在事项法下财务报告中所展示的数据, 详细数据较多而合计数据较少。这样, 便于信息使用者从详细的数据中选择所需要的信息, 并根据自己的需要进行合计。事项会计资产负债表将成为已发生的各种事项的综合体, 不再像传统报表那样直接进行价值汇总反映, 而是将企业自创建以来的所有有关会计事项, 在各种账户中汇总反映;而且将提供的所有事项, 按一定结构排列, 信息使用者需要的信息可自行加工得到。如对固定资产项目, 可能不反映其预计使用年限和预计净残值, 却反映该固定资产的用途、性能、维修保养等情况, 因为信息使用者可以在计算机网络系统中随时查询到该类固定资产的公允价值等信息;应收项目也可以分解为企业创建以来的所有应收项目的发生额、期末余额、信用政策、坏账损失等情况。事项会计的损益表 (也称经营事项表) 应反映企业某一期间发生的经营事项 (主要是重要事项) , 要求对每一关键性事项进行报告, 而无需报告净利润。按最有利于信息用户预测未来同样事项发生的形式加以列示。事项会计的现金流量表只需报告经营活动、投资活动和筹资活动事项即可, 不再侧重于反映营运资本的变动, 而是侧重于揭示与筹资、投资和分配决策相关的事项。因此, 不同的信息使用者可以根据自己的决策需要和对风险的态度选择不同的会计处理模式, 也可以根据自己的需要关注某些特殊事项。同时, 信息使用者还可以自主选择会计政策, 自主分类、汇总并生成实时事项会计报告。

四、事项会计发展前景

日益增长的信息需求的多样性已经超出了传统会计学所界定的范围, 也远远超出了传统会计信息系统的目标和功能, 事项法便以其特有的优势成为改进当前会计信息系统的首选。建立在事项会计基础上的会计信息系统, 将提供及时、实时、不同计量属性的事项信息, 能极大地满足信息使用者的需要。同时, 全面反映业务活动的事项信息也可被其他业务系统所调用, 可以有效地消除“信息孤岛”现象。事项法把会计信息系统的对外报告从财务报告扩展到企业报告, 从而大大提高了会计信息的决策有用性。因此, 在“会计信息化”要求构建开放的会计信息系统的今天, 基于事项会计的会计信息系统将会得到快速发展。由于事项会计要求的多重计量属性以及提供以事项为主的信息留给会计信息使用者自己加工的余地与目前主流的价值法会计的思想不符, 而且由于技术条件的限制, 传递分散信息的难度很大, 这导致事项会计在提出以后的很长一段时间并未引起响应和得到发展。但随着衍生工具的发展为事项法的应用提供了必要, 网络技术和计算机技术的发展也为事项法的应用提供了可能, 事项会计将成为知识经济时代会计发展的必然方向。

参考文献

[1]胡玉明:《事项会计:受托责任观与决策有用观的统一》, 《外国经济与管理》2002年第3期。

[2]宋献中、谭小平:《关于事项会计的探讨》, 《当代财经》2003年第10期。

[3]李松青:《事项会计假设的探讨》, 《广西财经学院学报》2007年2月。

[4]陈平平:《事项法必将取代价值法——西方两种会计理论研究方法的比较分析》, 《浙江财税与会计》2001年第2期。

[5]储娇、邓畅:《事项会计与传统会计的比较分析》, 《浙江财税与会计》2002年第6期。

[6]徐宗宇:《对事项法会计理论的思考》, 《财经论丛》2003年第6期。

[7]张永雄:《事项法会计应用探讨》, 《中国管理信息化》 (综合版) 2005年第7期。

内部会计控制基本理论探析 篇4

内部会计控制包括两层含义:一层含义是指对会计工作及其质量的控制, 目的主要是保证会计信息的真实性;其控制主体可能来自不同的利益关系人, 但从企业内部看则是管理层及会计人员;这一层控制主要是通过相关法律法规、会计制度、会计准则和公认会计原则进行。内部会计控制的另一层含义是指通过会计工作和利用会计信息对企业的生产经营活动进行的控制, 其目的是提高经营活动的效率, 保证企业经营管理目标的实现。会计控制的这两方面内容在实践中都非常重要, 并且是相互联系的。其中, 前者是基础、是关键, 因为没有对会计工作和质量的控制, 就不可能产生真实可靠的会计信息, 使会计控制成为无源之水, 失去了控制的依据, 从而使控制目标无法实现。即没有“对会计的控制”, 就无所谓“会计控制”, 因此, 保证会计信息的质量是会计控制的重要目标之一。

从根本上讲, 这两层意义的会计控制有着共同的基本目标, 即保证企业经营目标的实现, 维护所有者的利益。因为真实的会计信息除了有利于管理者进行正确经营决策之外, 还有利于所有者通过信息及时了解企业的财务状况和经营情况, 并通过分析掌握资本的安全性和收益性及其对企业长远发展的影响因素, 从而对经营者进行必要的控制和干预。通过以上分析, 站在现代企业的立场看, 会计控制是企业管理当局为了保护资产的安全、完整, 保证会计信息的真实, 提高企业的经营效益, 实现企业经营目标, 以及保证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法和程序。

二、内部会计控制的目标

从上面对内部会计控制内涵的分析可知, 内部会计控制有“对会计的控制”和“会计控制”两层含义。这两层含义实际上反映了企业的不同利益关系主体对会计控制提出的要求。会计控制的目标因企业不同利益关系者对企业权力和经济利益要求, 及其所承担责任的不同而不同。我国财政部新颁布的《内部会计控制规范——基本规范》中明确指出, 内部会计控制应当达到以下目标:第一, 规范单位会计行为, 保证会计资料真实、完整;第二, 堵塞漏洞, 消除隐患, 防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为, 保护单位资产的安全、完整;第三, 确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。

这些目标从内部控制的角度体现了不同利害关系人的利益要求, 也是理想化的目标。但现阶段, 研究会计控制的目标仅仅从这三个方面来考虑是不完整的, 还要研究会计控制的根本目标。会计作为一个信息系统在现代公司治理结构中扮演着信息提供者的重要角色, 成为所有者控制经营者的一个重要工具。但由于存在着“内部人控制”, 会计信息的生成在很大程度上由管理层把持, 他们就有可能从自身的利益出发去编造虚假的信息来欺骗所有者, 从而影响其决策。因此, 在现代公司治理结构下, 内部会计控制的职责就是要协调所有者和经营者之间的利益和矛盾, 找到两者共处的平衡点。尽管保证会计信息的真实是会计控制的重要目标, 但会计控制的根本目标应该是加强企业内部经营管理, 提高企业经营效益, 实现企业价值最大化。企业经济效益的提高和价值最大化的实现既是所有者控制经营者的目标, 也是经营者切实履行受托经营责任的目标。在现代公司治理环境下, 按照这一根本目标构建的内部会计控制才能真正发挥作用, 才是真正意义上的会计控制, 这也是建立现代企业制度的要求。

三、内部会计控制的作用

内部控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制, 存在于公司治理结构和企业各个管理组织中, 与企业经营过程结合紧密, 其建立、健全及实施是企业生产经营成败的关键。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立, 企事业单位不仅具有了独立的经济利益, 而且成为了独立的经济实体, 即使在企事业单位内部, 也建立了相对独立的经济关系。因此, 会计工作能否规范, 会计能否对单位的经济活动进行有效真实的反映、监督和管理, 仅仅依靠外部监督已远远不够, 内部会计控制的机制建设显得极为重要。但由于长期以来我国会计法制建设存在一定的缺陷, 严重地削弱了内部会计控制职能。因此, 随着社会主义市场经济体制的建立, 强化内部会计控制的意义越来越突出:内部会计控制是企业运行的基本措施;内部会计控制是会计信息质量的基本保证;内部会计控制能够协调相关利益主体。

四、内部会计控制建立的基本思路

在现代企业制度的公司治理机制下, 公司作为自负盈亏、自我完善、自我发展、自我消亡的经济组织, 以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。内部控制在公司制度安排中担任内部管理监控的角色, 成为公司管理中不可缺少的部分。因此, 二者之间是内部管理监控系统与制度环境的关系。公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提和基础, 是实行内部控制的制度环境;而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色, 是有利于企业受托者实现企业经营管理目标、完成受托责任的一种手段。在这种情况下, 良好的内部控制是公司法人主体正确处理各种利益相关者关系、实现公司治理目标的重要保证。而在我国, 内部控制外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。在公司治理机制框架中, 内部控制的辐射面如图1所示。

通过对企业内部委托代理关系的分析可知, 单纯的强调哪一方面都是不可取的, 必须把这二者有机地联系在一起, 使得内部会计控制成为联系内部公司治理和狭义的内部控制的一座桥梁, 并且对其原来存在的不足之处作了必要的修正, 这对于新出台的《内部会计控制规范》也是一个补充。《内部会计控制规范》虽然明确了内部会计控制是以单位内部会计控制为主, 同时兼顾与会计相关的控制, 但从其内容的制定上来看, 多局限于具体业务的控制, 因此本文在借鉴了COSO委员会的内部控制整体框架思想的基础上, 从企业内部的委托代理关系出发, 构建了一个多层次的内部会计控制体系 (如图2所示) 。

控制的最本质的目的就是从制度和程序等方面禁止经营者的机会主义行为, 以及一旦发现“经营越轨行为”的惩罚性措施, 使得经营者能够在得失之间进行理智的权衡, 引导其放弃“非分之想”, 稳定地获得“满意”的报酬。而多层次的内部会计控制体系是一个从上到下的、完整的、具有一切控制特性的系统, 通过明确各方关系人的权利和责任, 使得每个群体或个人的行为都处于他人的监督和控制之下, 使各项控制措施在制度上、程序上得到保证, 避免出现控制的“真空地带”或“控制盲点”而使内部会计控制流于形式, 难收成效。

第一层次是所有者对经营者的控制, 主要体现在企业根据内部会计控制的要求实行纵向授权制, 股东大会给董事会授权, 董事会给总经理授权, 形成严格的内部监督体系, 建立健全一系列规章制度, 明确划分董事会和经理班子等各级管理机构间的职责权限。

第二层次是所有者对于具体业务的监控。这主要通过实行企业内部财务总监委派制来实现。其次通过主持定期及非定期的企业内外审计, 及时发现企业经营和会计方面己经发生的或潜在的问题并采取相应措施。

第三个层次是以企业会计部门为主的并且面向业务组织系统所实施的具体的内部控制制度。在这一控制层次上应该注意不能将会计控制同企业行政管理体制混为一谈。会计人员受雇于企业经理并不能成为会计人员不去履行会计控制责任的合理借口, 不能负责的真正原因是没有完善而且有效的会计控制制度。

五、内部会计控制的控制方法

一是不兼容职务相互分离控制。不兼容职务分离控制要求企业按照不兼容职务相互分离的原则, 合理设置会计及相关工作岗位, 明确职责权限, 形成相互制衡机制。不兼容职务是指若由一个部门或人员担任, 既可能发生错误或舞弊, 又可能掩盖其错误或舞弊行为的职务。一般而言, 授权批准职务、执行业务职务、财产保管职务、会计记录职务和监督审核职务为不兼容职务。不兼容职务分离的核心就是“内部牵制”, 因此, 管理人员在设计企业各项经济业务流程时, 应先确定哪些职务为不兼容职务, 然后明确规定各职务岗位的职责权限, 使各部门或人员之间能够互相监督检查, 及时发现错误和舞弊, 防止错误和舞弊的发生。但应当注意采用不兼容职务控制有可能会因为担任不兼容职务的职工互相串通勾结而失效。

二是授权批准控制。授权批准控制要求企业明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容, 企业内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任, 经办人员也必须在授权范围内办理业务。授权批准是指企业在办理各项经济业务时, 必须经过规定程序的授权批准。授权批准控制可以明确企业各级员工的权责范围, 使其权利与义务相匹配, 权责分明。在其处理范围内, 可以不需报告直接处理, 提高了工作效率;同时, 授权批准控制也规定了各级员工的权限范围, 超过其权限范围, 就需请示上级, 避免权利过于集中, 风险过大。因此, 企业应当建立一套完善的授权批准体系, 应做到:保证经营管理活动在授权审批之内;确保授权审批的层次性;确保各项业务都有审批程序;追究责任人的违规行为。

三是会计系统控制。会计系统控制要求企业依据《会计法》和国家统一的会计制度, 制定适合本企业的会计制度, 明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序, 建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法, 实行会计人员岗位责任制, 充分发挥会计的监督职能。因此, 应当建立完善的会计信息系统, 对企业所发生的能够以货币计量的经济业务进行全面、系统、连续的记录, 对其进行分析、报告、监督、控制。会计系统控制的内容应包括:合理设置会计岗位;规范业务办理;会计凭证的控制;采用复式记账;会计资料的保管。

四是预算控制。预算控制要求企业加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理, 明确预算项目, 建立预算标准, 规范预算的编制、审计、下达和执行程序, 及时分析和控制预算差异, 采取改进措施, 确保预算的执行。预算控制的作用为:确定企业整体的经营目标;制定为完成这一目标, 企业各部门应完成的目标, 包括为企业各项经营业务的顺利完成提出明确的计划, 并及时将实际情况和计划相比较, 考核、评价各部门的工作业绩, 及时纠正偏差, 保证经营目标的实现, 促使企业不断提高经营效益和经营效率, 不断提高企业的管理水平;划分权责, 使企业高层管理当局保持集中控制, 同时又不会减弱企业各级中层管理人员的权责。此外, 较常用的内部会计控制方法还包括财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。

参考文献

[1]陈铃:《关于我国内部控制规范建设的思考》, 《会计研究》2001年第8期。

[2]李萍、包强:《关于内部控制制度的若干思考》, 《兰州商学院学报》1998年第4期。

[3]刘宗柳、陈汉文:《企业内部控制:理论、实务与案例》, 中国财政经济出版社2000年版。

[4]李凤鸣:《内部控制学》, 北京大学出版社2002年版。

[5]柳絮等:《企业内部会计控制》, 广东经济出版社2001年版。

浅议三维会计基本理论 篇5

一、三维会计的相关界定

(一) 三维会计的定义

三维会计, 是指基于传统二维会计的资产和权益两个基本要素的基础上, 把“行为”这个新要素纳入到传统会计系统中, 与资产和权益一并组成三维立体的动态会计系统。因此, 我们可以把三维会计定义为立体会计或动态会计, 其基本思想并没有脱离二维会计, 而是在二维会计的基础上进一步发展、完善, 以满足当代企业对人力资源管理的需要。还有一点需要说明一下, 三维会计也不单纯是会计学这门学科与其他学科的交集, 而是把人类学、管理学与行为科学的相关理论综合运用到会计学中, 充分利用了货币性与非货币性的信息, 拓宽了会计学的研究领域。图1为以空间几何的形式表示出三者的关系。

(二) 三维会计的特征

1、人本、人权化。

在企业里, 关于人本问题的事件屡屡曝光, 让我们不得不重视人本重要性, 闹得沸沸扬扬的“富士康事件”使我们时刻提醒自己要尊重人性, 在企业里面要加强人文建设。因为人才是社会劳动者, 只有劳动者才能为社会创造财富, 实现社会价值。人才是社会存在的根本, 物只是人借以实现其目的的一种工具。二维会计学诸成本核算、原材料核算、产品计价等活动都是建立在物的基础上的, 因此其发展受到了很大的约束。而三维会计学实现了人本、人权化, 以量化人力行为的方式, 考核人力资源的使用情况。把人力资源作为首要考核的对象, 是三维会计的最基本特征。此外, 通过三维会计对企业人力资源的考核, 有利于企业奖罚制度的建立, 进而提高企业的运作效率。

2、立体会计。

传统的会计资产负债表中只列有资产和权益两方面的资料, 因此也被称为“平面会计”, 二维会计并没有为信息使用者揭示真正经济活动的实施情况, 枯燥乏味的纯数字也常常因为会计从业人员的自身利益或者工作失误, 容易产生错误、虚假的信息, 歪曲事实的真相。而三维会计学恰恰弥补了这一空缺, 本着客观真实的工作原则, 使发生在三维空间中的各项经济活动以立体的思维用会计的方法得以立体的重现。通过行为-资产-权益的模式组成了三维会计的立体空间, 综合运用三方面的资源和数据, 整合并展现出整个经济活动的情况。

3、增值性。

企业存在的意义就是为了追逐其利润的最大化, 按照投入产出的观点来看, 一切企业都是以营利为目的的经济实体。企业期望在所从事的经济活动中获得价值增值, 而价值增值无疑要通过会计活动来实现。三维会计能够将反映事物本质变化的价值创造列为会计核算的对象, 以量化的方法对企业在生产经营过程中的各个环节加以核查, 对人力资源中的行为因素进行详细的分析, 努力做到抑制价值减值行为, 并引导价值增值。

4、有机性。

从构成三维会计的三个基本要素——行为、资产、权益来看, 三者之间都是彼此相互联系的, 三维会计又称为动态会计, 因此三个基本要素也是呈动态发展的。在传统会计原则以及三维会计特征的基础上, 三维会计应存在会计恒等式:行为=资产=权益。其中只要有一个要素发生变化, 会计恒等式的平衡就会被打破, 导致企业要素随之发生变化, 因此, 行为、资产、权益三者是一个有机的统一整体。

二、发展三维会计的意义

(一) 能反映出事物发展的本质

因为人才是从事经济活动的实体, 是真正的社会价值创造者, 三维会计把人纳入并将其作为会计核算工作的第一要素, 对于“价值空洞”等问题, 有了更加合理适当的解释, 让信息使用者明确知道该项经济项目的发展情况。在这个层面上, 三维会计比起传统的会计模式是一个飞跃性的进步, 真正使经济活动具有创造性。

(二) 能够充分提高人员的工作积极性

通过三维会计对人力行为的核算, 可以便于考查各个工作人员的执业情况, 建立健全的奖惩制度, 一方面, 对表现突出的员工, 企业应该通过更有效的激励机制, 对其予以奖励, 充分发挥其工作的创造性和积极性;另一方面, 对于工作效率不高, 未能定期定量地完成工作任务的员工, 企业应当对其予以培训或教育。而三维会计正是一个度量这种行为能力大小的平台, 对于每一位员工的工作状况、对企业带来的收益状况, 三维会计仅仅是通过一张会计报表就可以清晰明了地反映出来。信息使用者或者企业管理层可以根据报表反映的信息, 来对内部人员按照工作量进行合理的配置。

(三) 引导资源向附加值高的方向配置

三维会计能够直接向信息使用提供关于行为的信息, 除了包含有所有零散信息的汇总, 还有每个职工、员工、利益相关者的信息。外部投资者可以通过查阅企业的三维会计信息, 就可以了解该企业的人力资源管理状况, 为自己的投资决策提供依据。

(四) 有利于促进学科的进步

如今的信息发达时代, 经济在发展, 社会在进步, 国家和社会只有通过不断的创新, 才能迎合发展的需要。三维会计的基本理论思想相比于过去传统的会计模式, 无疑就是一个极好的典范。三维会计跳出了传统会计模式的框架, 其严密的逻辑思维, 更具人性化的核心思想, 在会计学领域中无疑成为一大值得关注的创新点, 同时也推动了会计学科的进步。

三、对三维会计的展望

对于三维会计的研究, 在我们国家来讲, 还是相当不成熟的。在我国大部分的本专科院校所授的课程中, 极少有涉及到三维会计的知识, 会计专业的学生也对其少有深入了解。甚至从中国知网、维普网文献收录的情况来看, 国内研究三维会计的学者相比于企业学科, 也是相对稀缺的。当然任何一门学科都有缺陷, 任何一门都会经历改革才走向成熟, 而且改革是一个累积渐进的过程, 我们要冷静沉着, 不能操之过急。

笔者在此也希望, 三维会计能够通过自身的发展壮大, 在国际国内社会、各大中小企业中得到普及和认可, 真正成为会计学科中的主流。同时, 笔者认为对于三维会计理论的完善, 需要政府决策的支持、科技的推动力量和人们自身等各个行为主体的共同努力。

(一) 适当调整产权结构

为了迎接知识经济的到来, 人们需要更快的生活节奏。当今社会体现的就是“以人为本”的精神, 体现在产业实体上就是在企业的产权结构中劳动者可以享有与物力资本所有者平等的产权地位。但是, 就当今社会发展状况而言, 在市场上占主导地位的依然是工业经济, 产权结构依然没有重视劳动者对价值创造所作出的贡献, 以物力资本衡量工作的好坏。这恰恰与三维会计的基本理论是相悖的, 因此只有着力调整现行的产权结构, 重视劳动者的地位, 使其能够与物力资本所有者能参与价值的分配, 三维会计才得到稳定的发展。

(二) 需要科学技术的支持

网络给人们的日常生活带来了以往无法比拟的便利, 科学技术使人们获得信息的渠道更加开阔, 速度更加迅速。三维会计未能很好在人们的研究中普及, 很大程度上就是没有利用互联网这个“万能”的平台。政府、会计协会可以适时在一些论坛、网站上发布关于三维会计的研究现状与知识框架, 让越来越多的学者或业余爱好者关注这门学科。

(三) 人们自身观念需转变

二维会计凭借着起步早、发展稳定等优势, 在会计从业人员中已经被广为接受, 根深蒂固的观念使得三维会计很难进入人们的核心研究领域。原因有两方面:一是自然传播的能力是非常有限的;二是以新观念来取代旧观念是一件非常困难的事。但是在三维会计的发展历程中, 我们也看到了光明的一面:社会越来越重视人性化建设, 对人员管理的力度也逐步加大, 普及三维会计的阻力也大为减弱。因此人们自身要进一步转变对传统会计理论的观念, 重视三维会计的发展。

四、结束语

三维会计基本理论的发展并不是对传统会计理论的否定, 恰恰相反, 三维会计是在二维会计不断完善的基础上, 结合人力资源的行为要素发展起来, 它同样继承了传统会计理论的及时性、完整性、实质重于形式等原则, 将三维会计基本理论运用到实际工作中。三维会计是未来会计发展的重点方向, 当三维会计发展成熟到一定阶段的时候, 人们对其观念会逐渐转变, 把三维会计的基本理论运用到衡量企业价值与增值、劳动者权益的保障、社会经济的蓬勃发展等实际工作中。

摘要：随着经济的发展, 人们对会计活动的要求也越来越高, 近些年来, 不断有涉及到会计建设问题涌现, 传统的二维会计体系已经远远不能满足人们的需要, 加上国家不断贯彻以人为本的思想, 这些因素最终造就了三维会计的兴起, 三维会计将人的“行为”因素纳入了其核算系统中。然而, 三维会计在人们心中, 甚至是一些高校学生都对此颇感陌生。对此, 笔者在介绍三维会计的相关理论上, 提出自己对三维会计的展望。

关键词：三维会计,人力因素,二维会计

参考文献

[1]徐国君.三维会计.上海立信会计学院学报, 2008年第5期

[2]徐国君.关于三维会计与三式簿记的区别.会计之友, 2012年5期

循环经济会计基本理论研究 篇6

(一) 资源的可循环性

资源是可以循环的, 科学发展使人们认识到物质具有循环利用的可能, 加之技术的进步使得这种可能变为现实。循环经济建立在物质不断循环利用的基础上, 要求经济运行遵循“资源——产品——再生资源”的物质反复循环流动的环境友好型的经济发展模式, 是实现经济、社会可持续发展战略的一种有效途径。因而其核心内容应该是技术能够实现资源综合高效利用、可持续消费等内容。

(二) 资源的稀缺性

循环经济聚焦于生态文明与和谐社会的经济基础, 是一个涉及资源、经济、生态环境多方面协调、综合发展的, 集经济、技术和社会于一体的系统工程。以循环经济理论为指导建立生态补偿机制, 有利于协调区域间的经济和环境利益关系, 促进区域协调发展。生态补偿界定为“是以保护和可持续利用生态系统服务为目的, 以经济手段为主, 调节相关者利益关系的制度安排”。生态补偿并非一种独立的经济机制, 而是作为生态经济的“副产品”, 是生态经济中的一项重要制度。生态系统的各系统之间相互作用、相互影响, 取得动态平衡, 以达到人、自然与社会经济相和谐。经济子系统的发展依赖于自然资源, 也就是生态系统;反过来经济子系统的发展又对自然资源和生态系统起到了制约作用;对生态系统的破坏, 稀缺自然资源的耗竭, 反过来又制约了经济子系统的发展。因此, 循环经济理论要求在经济发展的同时, 保持生态的良性循环。而生态补偿制度作为一种有效的调和剂, 正是人类的生存权、发展权与环境权之间协调发展的有效途径。

(三) 环境 (人类) 的可持续性

可持续发展可以从三个层次来理解, 一是人类自身的可持续发展, 二是人类生存与发展的环境的可持续发展, 三是人类生存与发展需要的资源能源的可持续供给。本文仅就人类自身的发展与生存展开讨论, 可持续发展的含义是不仅要保持现在人们发展对资源能源甚至是环境的需要, 而且更要满足未来子孙后代发展对资源能源及环境的需要。这里不仅仅是数量问题还包括质量的要求。自从人类进入20世纪以来, 尤其是20实际的后20年由于技术的飞速发展, 给人类的生产、消费带来了前所未有的极大满足, 但也必须清醒的认识到, 这种发展是建立在对自然资源能源的疯狂掠夺与环境破坏的基础上。生物种类的灭绝、资源能源的过量开采与消耗、环境污染、极端天气等无处不显示着人类活动的盲目与过渡带来的恶果。人类的发展在可持续发展同时又必须遵循自然可持续发展的自然规律。人类的生存与发展依赖自然提供的能源、资源, 离开自然的庇护, 人类将无法存活也就无从谈起发展了。企业的存在与发展是人类活动的一种有效形式, 企业的生产模式必然走循环经济发展路径, 发展循环经济必须遵循的规律是资源与能源的物资性质具有可循环利用, 即物质的循环性。企业发展循环经济的成本效益原则同样制约着企业循环经济发展的深度与广度, 对企业发展循环经济具有激励与约束作用, 企业的内在动力就是经济效益。当然发展循环经济的前提是技术上的可行与可能, 只有当技术能够完成物资的循环利用, 同时企业又有利可图, 企业发展循环经济就不需要国家的强制力来保障。

会计学的四项基本假设, 仍然是循环经济会计存在的基本前提。但循环经济活动具有国家强制性或发展的约束性要求, 有研究者认为会计主体不仅是微观主体还包括宏观主体, 由于资源能源的特殊性质, 为了能够正确反映计量事物的本质, 会计计量必需借助于其他计量属性才能完成。

二、循环经济会计目标与原则

(一) 循环经济会计目标

会计的目标就是满足信息使用者的需要。由于信息使用者在企业的权力或要求的差别, 形成了不同会计信息的需求。所有者关注的是企业是否遵循循环经济发展的三原则组织生产活动, 是否按减量化的原则做好产品生产活动, 是否按再循环的原则对生产的要素作最充分的循环利用, 是否按利用原则处理产品消费后的回收再利用, 向企业循环经济会计信息外部需求方提供及时有效的会计信息。

研究会计理论的逻辑起点是目标, 会计的目标从逻辑的内涵来分析, 即决策有用或相关。因为受托责任的最终体现还是企业所有者的决策, 并没有脱离相关性的目的。循环经济对会计的目标仍然是决策有用, 即会计信息必须满足约束条件 (经济性、技术性) 下具有决策者的有用性。循环经济会计信息的使用者主要包括国家宏观管理的有用性——宏观循环经济会计、企业发展循环经济的微观有用性——循环经济管理会计、社会公众使用国家和企业发展循环经济的信息有用性———循环经济财务会计等三个分支。本文主要以循环经济财务会计作为研究的起点, 不涉及宏观循环经济会计、循环经济管理会计内容。

(二) 循环经济会计核算原则

循环经济会计核算的内容必须遵循经济性、效率性和效益性的原则。 (1) 循环经济会计核算的经济性原则。循环经济是按照生态学规律和经济学规律构建的以资源高效利用和环境友好为核心的社会生产和再生产活动。把资源的消耗严格限制在阈值内, 倡导“最优生产、最优消费、最低消耗、最少废弃”。以物质循环、能量梯次使用为特征, 以清洁生产技术、资源回收利用技术和环境无害化技术为载体, 通过清洁生产、产业生态园区和产业生态链建设等, 使物质在社会经济系统内部得以循环利用, 让生产和消费过程基本上不产生或者只产生很少的废弃物, 努力实现环境的低污染甚至零污染。 (2) 循环经济会计核算的效率性原则。循环经济追求的目标是使得整个产品生产、使用和废弃的全过程像生态系统一样形成全封闭循环, 最终达到资源的零输入和废物的零排放, 使生产系统自持。循环经济在企业微观层次上, 通过企业纵向延长生产链, 从生产产品一直延伸到废旧产品回收处理和再生;横向技术体系拓宽, 将生产过程中产生的废弃物进行回收利用和无害处理。实现企业发展循环经济的“小循环”、“中循环”和“大循环”。 (3) 循环经济会计核算的效益性原则。发展循环经济使企业获得更大更长远的经济效益, 实施污染预防和全过程控制的环境保护战略, 可以不产生或少产生污染物, 避免或减少对环境的污染, 既节省了企业为满足环保法规要求而花费的末端污染治理费用, 又节省了由于污染超标而向社会缴纳的罚款、排污费等;而且, 当废物的再生利用使废物排放被减少或消除时, 节约的原材料、能源还可以生产出更多更好的产品, 提高企业生产效率和经济效益。

三、循环经济会计核算对象与内容

(一) 循环经济会计核算对象

循环经济下的会计对象是企业在生产经营、消费过程中, 能够进行计量的资源消耗和环境影响等交易或事项所引起的价值或物质流动。循环经济会计的对象是会计主体的经济活动中关于发展循环经济的经济行为的价值运动。这种行为 (价值运动) 在会计主体中占有的地位越来越重要, 需要独立作出会计核算, 独立编报会计报告。作为会计信息使用者的利益相关者十分关注企业节能减排、环境保护等社会责任。

(二) 循环经济会计核算内容

循环经济模式要求企业的生产经营活动遵循生态学规律, 合理利用自然资源和环境容量, 在物质不断循环利用的基础上发展经济, 使经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环过程中, 实现经济活动的生态化。循环经济模式倡导的是一种与环境和谐的经济发展模式, 遵循“减量化、再利用、再循环”的原则, 采用全程处理模式, 已达到减少进入生产流程的物质量、以不同方式反复利用某种物品和废弃物的资源化目的, 是一个“资源——产品——再生资源”的闭环反馈式循环过程, 实现从“排除废物”到“净化环境”到“利用废物”的过程, 达到“最佳生产, 最佳消费, 最少废弃”。作为信息使用者关注的信息内容是:减量的幅度、再利用的能力、再循环的效益等构成的信息系统。

(1) 投入核算账户。原材料、治理污染投入、技术改造投入、生产流程再造、信息生产投入等, 可以通过“原材料”、“环境成本”、“环境资产”、“环境费用”等账户核算。

(2) 资源利用核算账户。通过核算产品成本、循环利用材料占总成本的比重等, 设置“循环利用材料”成本核算项目, 设置“回收商品”等账户进行核算。

(3) 能源循环利用核算账户。通过设置“废品损失”、“下角材料”、“生产设备”等账户核算。

(4) 能源循环效益核算账户。设置“循环收益”、“残料收入”等账户核算产品在消费者使用中需投入的各种辅助材料、产生的各种废弃物, 产品最终报废时可回收价值。

(5) 宏观效益核算账户。通过国民经济核算 (绿色GDP) 的统计指标完成。

(6) 其他需要说明的事项账户。不能采用量化指标披露的, 但该内容对信息使用者具有相关性的, 可以采用非财务信息的方式加以披露。

四、循环经济会计计量

(一) 货币计量

财务会计的前提假设之一就是货币计量, 因此需要企业将非货币的信息转化为货币计量的信息, 这需要借助于有关的价值评估方法, 如劳动价值论计量技术和边际价值计量技术的应用。传统会计要素都以货币进行计量, 循环经济会计却不能只用货币作为计量单位来反映生态资源状况。在有些情况下, 用货币计量反而不能说明问题。但对于财政转移支付、生态建设的项目投资, 又必须用货币计量。困难的是如何把这两种计量统一在循环经济会计的核算体系里, 如何使两者在需要的时候进行转换。

(二) 混合计量

循环经济条件下会计核算内容在计量上具有模糊性、不确定性特征, 环境资源中没有凝结人类劳动, 无法按社会平均劳动生产率方法确定其价值, 难以确定一个统一的估价标准。若仅以货币作为计量单位, 就不能客观地反映会计主体的环境状况。企业在生产经营过程中, 循环经济下的资产、负债、费用、收入和利润有些需要采用非货币计量, 如废物的排放量等, 也即循环经济对会计提出了多重化计量的要求。循环经济会计的计量可采用定量和定性计量相结合、计量的精确性和模糊性结合、数字与数据结合的办法, 使会计信息使用者对会计对象质和量的规定性具有较客观的认识。

五、循环经济会计报告

(一) 循环经济会计披露的内容

循环经济模式要求遵循生态学规律, 合理利用自然资源和环境容量, 在物质不断循环利用的基础上发展经济, 使经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环过程中, 实现经济活动的生态化。信息使用者关注的内容应该是:减量化的幅度、再利用的能力、再循环的效益等方面的指标体系。

(1) 循环经济资产。由于消耗资源过多或污染环境引起的资产减值, 包括因污染引起的土地资产减值, 消耗能源过多或排放污染物较多的机器设备因其导致较高的成本或治污费用而降低的资产价值等。

(2) 循环经济负债。应披露重大负债项目的性质、清偿时间和条件, 当负债的金额或偿还时间很难确定时, 应对这一事实加以说明;任何与已确认负债的计量有关的重大不确定性及可能后果的范围;如果采用现值法作为计量的基础, 应披露对估计未来现金流出和确认负债起关键作用的所有假定, 包括清偿负债的现行成本的估计金额、计算负债所使用的预计长期通货膨胀率、预计清偿负债的未来成本等。

(3) 循环经济成本与费用。发展循环经济的资本性支出、收益性支出, 如何合理地对其划分将是影响企业会计核算盈余的重要会计判断。

(4) 循环经济收益。发展循环经济的收益指企业在发展循环经济过程中产生的直接或间接经济效益, 因减少污染物排放量而出售的剩余排污权的收益, 以及因有效治理污染而节约的排污费等。包括:第一次生产的废弃物回收的收益, 如废品损失、材料的边角、生产设备的循环辅助材料的回收等;第一次废弃物的再循环利用收益, 如企业可以再利用、自然可接受的、对自然有害的物质等的再利用;产品最终报废时可回收价值;通过对发展循环经济各种指标的分析, 分析降低的幅度、比率等。

(5) 法规执行和环境质量。我国法规中有很多对污染费用处理的规定和要求, 如《循环经济促进法》、《环境保护法》、《水污染防治法》、《固体废弃物污染环境防治法》、《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》等。企业应充分披露和本企业经营活动相关的法律规定, 并客观披露企业的执行情况。

(6) 治理和污染项目。主要披露污染治理项目完成情况、污染处理能力、企业所建立的环境管理制度和管理体系的情况、污染物回收利用情况、企业制定的环保规定、职工环保培训等。

(二) 循环经济会计披露的方式可选择拓展财务报告和单独列报的方式进行披露。

拓展财务报告包括: (1) 循环经济会计报表。可以在会计报表内增加合适的项目, 对发展循环经济信息进行单独的披露。在资产负债表中设置“循环经济资产”、“循环经济资产累计摊销”项目, “循环经济固定资产”账户中设置“循环经济设备”明细账, “长期待摊费用”账户下设“长期待摊循环经济费用”等资产类科目专门核算;负债类核算, 在“循环经济负债”账户中设置“应付循环经济补偿费”、“应交矿产资源补偿费”、“应交资源税”等账户;所有者权益, 在“实收资本或股本”账户下设“循环经济资本”账户, 设置“循环经济基金”账户, 作为“盈余公积”账户的一部分。“利润分配”中也相应设立“循环经济利润分配”账户。在利润表中的营业利润之后, 非常项目之前, 可综合列示一项“循环经济收入与支出”, 披露内容有循环经济设施的折旧费用, 循环经济机构及人员的常规性费用, 排污费等与本期相关的费用和收益。 (2) 循环经济会计报表附注。报表附注中应揭示以下信息:一是重要会计政策, 如循环经济资产的计价与摊销政策, 循环经济收益的确认政策;二是循环经济会计变更事项, 包括循环经济会计方法的变更、会计估计的改变等;三是循环经济核算中会计职业判断, 在企业根本无法全部或部分地估计循环经济负债的金额时, 企业应在财务报表附注中披露无法作出估计的理由, 并披露由于存在不确定因素而难以估计循环经济负债的事实。在现金流量表的附注中说明因循环经济预防和治理而造成的本年度的现金支出净额。 (3) 发展循环经济情况说明书。循环经济活动业绩有助于信息使用者了解企业对社会责任的履行情况, 为企业树立良好的环保形象。财务情况说明书中应包括:企业对环境损害情况及其治理措施, 企业控制污染的措施及其效果, 企业治理环境的长远目标及行动, 环保责任制的落实情况, 企业对国家环保政策的执行情况, 主要污染物种类和排放量, 环境质量的达标情况, 废弃物的利用情况, 员工的环保教育与环保制度的建立情况, 以及企业对外部环保组织和环保运动的态度和参与情况等。

有条件的企业还可以编制单独的循环经济报告。单独列报需要制定《循环经济会计列报》作为单独报表的要件。完善的制度循环经济报告就是对企业在一个会计年度内发生的涉及到循环经济支出及循环经济管理方面的资产、负债和损益以及现金流入、流出的有关的综合报告。独立的循环经济会计报告的内容应包括:企业简介、发展循环经济方针;循环经济会计核算标准;废弃物、污染排放等信息;循环经济发展的业绩信息;环境审计报告等。可以编制循环经济会计资产负债表、循环经济收支明细表、循环经济损益表、企业环境影响报告、污染物排放表和治理成本费用表等, 用以详细反映企业发展循环经济所引起的企业资产、负债、所有者权益的变动情况和环境活动的收支情况。

企业发展循环经济的核心是经济利益, 资源的再利用必须做到“经济循环”。循环经济会计正是基于这样的要求而产生的, 只有正确核算企业发展循环经济的成本效益, 准确核算企业发展循环经济的社会效益, 完整核算企业发展循环经济的环境效益, 才符合循环经济会计的本质要求。循环经济会计可以为信息使用者提供完整的、连续的、及时的循环经济会计信息, 为资源能源的合理流动与投放提供决策依据。

参考文献

[1]张蕊:《循环经济下的企业战略经营业绩评价问题研究》, 《会计研究》2007年第10期。

关于环境会计基本理论的探讨 篇7

关键词：环境会计,概念,假设,确认,报告

一、环境会计

英国《会计学月刊》1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》, 1973年刊登了马林的《污染的会计问题》, 自此揭开了环境会计研究的序幕。1990年Rob Gray的报告《会计工作的绿化》, 是有关环境会计研究的一个里程碑, 它标志着环境会计研究已成为全球学术界关注的中心议题。

环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计核算的会计要素, 采用货币作为主要的计量单位, 采用公允价值计量属性, 辅之以其他计量单位及属性完成会计核算工作。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。按照劳动价值理论, 只有交换的商品, 其价值才能以社会必要劳动时间来衡量, 对于非交换、非人类劳动的物品, 是不计量的, 会计不需对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品有相当部分是环境会计的核算内容, 因此, 环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。

二、环境会计假设

(一) 资源、能源的价值

资源是有限的, 越开采就会越少。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采, 对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。生态资源的有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

(二) 国家主体

生态环境资源应当看成是整个社会的权益, 这是由生态资源的特点所决定的。任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响。由于生态资源地理属性和发挥其作用的迁移性, 使其对生态资源开采的影响、生态成本的补偿、生态收益的确认都大大超过了地理属性的范围, 从而使环境会计的空间范围大大扩展, 并呈现出宏观会计的显著特点。

(三) 资源循环利用

按照生态规律利用自然资源和环境容量, 倡导在物质不断循环利用, 实现经济的可持续发展。运用生态学规律, 将人类经济活动从传统工业社会以“资源→产品→废弃物”的物质单向流动的线性经济, 转变为“资源→产品→再生资源”的反馈式经济增长模式, 通过物质循环流动, 使资源得到充分的利用, 把经济活动对自然环境的影响降到尽可能低的程度。

(四) 价值等多种计量

传统会计要素都以货币进行计量。环境会计却不能被限制只用货币作为计量单位来反映生态资源状况;用货币计量反而不能说明问题。但在财政转移支付量上、对生态建设的项目投资上, 却又不能不用货币计量。困难的是如何把这两种计量统一在环境会计的核算体系里, 如何使两者在需要的时候进行转换。

三、环境会计的确认与计量

环境会计要素的确认和计量是环境会计研究的难点。环境会计的计量可以建立在边际理论与劳动价值理论相结合的基础上, 对于包含劳动结晶的环境要素, 按劳动价值理论建立的计量方法、计量法则, 按边际价值理论建立的计量方法计量。围绕环境会计中的确认问题, 分析环境会计要素确认的特殊性, 重点研究企业环境会计中的资产、负债、成本等会计要素的确认问题。

(一) 环境负债的确认与计量

企业环境负债是指由于过去或现在的经营活动对环境造成的不良影响而承担的需要在未来以资产或劳务偿还的义务。它是企业承担的各种负债之一, 具有企业一般负债的基本特征, 同时也有自己的特殊表现。按照对环境负债的把握程度, 可以把环境负债分为确定性环境负债和不确定性环境负债。

1. 确定性环境负债的确认与计量

确定性环境负债是指企业生产经营活动的环境影响引发的、经有关机构作出裁决而应由企业承担的环境负债。主要包括:排污费、环境罚款、环境赔偿和环境修复责任引发的环境负债。

环境责任导致环境负债的确认和计量是很简单的, 如排污费、环境罚款和环境赔偿, 通常是由环境执法部门或司法程序确定。这些环境负债的计量也很简单, 可直接根据环境执法机构的罚款金额或法院裁定的金额进行计量即可;相反, 有些责任的认定和负债的计量是复杂的和不确定的, 如环境修复责任的认定及其导致的环境负债的计量。对于法律、法规强制要求性的环境修复责任, 企业可以按照相关规定的提取比例和提取标准进行计量。对于企业自律性环境修复责任, 可以根据企业决策机构或专业咨询机构的测定, 考虑企业自身的承受能力, 均衡企业社会责任、社会环保形象、环保目标等诸多因素综合确定提取的标准和提取比例。在企业持续经营过程中, 提取的比率和金额也可能是不断变化的。引发这种变化可能是多种原因, 如企业承受能力的增强和企业形象的更慎重考虑, 企业可能提高提取比例;还有对环境修复费用的重新测定或评估, 导致对环境修复责任的判断发生变化;企业环保目标的修正等。

2. 非确定性环境负债的确认与计量

也称为或有环境负债, 是指由于企业过去生产经营行为引起的具有不确定性的环境责任。在过去的企业会计业务中, 人们很少关心企业环境责任引发的潜在环境责任承担问题, 只有在切实遭受环境处罚和赔偿时, 再作为一项营业外支出项目处理, 这种处理方式缺乏稳健性, 所提供的信息也是不完善的。企业环境会计应当借鉴或有负债的理论与实践来处理环境影响责任问题。如果环境责任发生, 且其导致的损失金额可以合理地予以估计, 计提或有损失。

(二) 环境资产的确认与计量

1. 环境资产界定

目前在资源环境经济理论界与会计学界的看法并不一致形成了下述三种主要的看法。

(1) 从环境会计的定义或其研究对象出发所推论的环境资产。对环境资产的认识, 有的学者是在环境会计的定义或其研究对象中予以界定的。由于学者们对环境会计的定义或其研究对象认识不同而导致了其所界定的环境资产也不同。如英国邓迪大学格雷认为, 环境会计中的环境资产是人造环境资产和自然环境资产。孙兴华等认为, 环境会计的对象是全部自然资源环境。王冬莲、等人认为, 在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产, 实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。可见, 其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。

(2) 从宏观角度直接定义的环境资产。从宏观角度直接定义环境资产的权威当属1993年联合国环境经济一体化核算体系和联合国国民经济核算体系中给环境资产所下的定义, 不过二者对环境资产的定义还是存在差别的。

联合国国民经济核算体系认为, 只有那些所有权已经被确立并且已经有效地得到实施的自然产生的资产才有资格作为环境资产。为了符合环境资产的一般定义, 自然资产不仅必须要被所有人拥有, 而且如果给定技术、科学知识、经济基础、可利用资源以及与核算日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格, 它还能够为它们的所有者带来经济利益。不满足上述标准的被划在联合国国民经济核算体系的环境资产范围之外, 特别是所有权不能被确立的环境资源, 包括空气、主要水域和生态系统等, 因为这些环境要素非常巨大、无法控制, 以至于不能对其实施有效的所有权。

(3) 从微观角度直接界定的环境资产。从微观角度对环境资产直接进行界定也因有关组织机构或学者的认识不同而给出了不同的定义。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组认为, 环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本, 是从微观企业的角度对其所发生的与环境有关的成本因符合资本化条件而被资本化的部分。

2. 环境资产的确认与计量依据

对环境资产的确认问题, 实质上就是要判断由于过去的交易或事项产生的项目是否应当以环境资产的形式计入企业财务报表的过程。以什么标准作为基本依据来确认环境资产, 是我们研究环境资产确认问题时必须明确的一个问题。美国财务会计准则委员会对资产确认的一般定义可以成为确认环境资产的基本依据。在FASB的第5号财务会计概念公告中, 对企业一般资产的确认提出了可定义性、可计量性、相关性和可靠性四条普遍适用的具体确认标准, 这些标准是我们研究环境资产确认条件的基本理论论据。

一个项目是否应确认为企业的环境资产必须同时满足以下四个条件。

第一, 符合定义。对于企业发生的成本只有符合这一环境资产的定义才可确认为企业的环境资产。

第二, 货币计量。而对于企业发生的不能用货币计量的有关活动或事项就不能确认为企业的环境资产。

第三, 决策相关。只有与信息使用者决策相关的有关环境成本的资本化才能确认为企业环境资产。

第四, 可计量性。由于企业环境资产是企业环境成本的资本化, 而环境成本往往是企业付出了一定的代价的。因此, 对企业环境资产取得时, 其价值可以按所花代价进行计量。这种计量是有据可查的、可验证的, 因此其计量结果应当是相当可靠的。否则, 就不能确认为企业环境资产。综上所述, 只有那些企业发生的环境成本中同时符合环境资产要素的定义、可用货币计量、与使用者的决策相关和能够可靠的计量等确认标准的项目才有可能被资本化, 确认为环境资产。

3. 环境资产的确认与计量方法

(1) 增加的未来利益法, 即导致未来经济利益增加的环境成本应资本化。这是从经济角度考虑的, 不过, 对于污染预防或清理成本, 在被认为是企业生存绝对必要的条件时, 即使它不能够创造额外的经济利益, 也应予以资本化。

(2) 未来利益额外的成本法, 即无论环境成本是否带来经济利益的增加, 只要它们被认为是为未来利益支付的代价时, 就应该资本化, 这是从可持续发展的角度考虑的。

(三) 环境成本的确认与计量

环境成本与传统企业成本相比, 具有不确定性, 但仍能根据相关法律或文件进行推定。在目前的会计制度体系中, 在权责发生制原则下, 环境成本应满足以下两个条件。

第一, 导致环境成本的事项确已发生, 它是确认环境成本的基本条件。如何确定环境成本事项的发生, 关键是看此项支出是否与环境相关, 并且, 此项支出能导致企业或公司的资产业已减少或者负债的增加, 最终导致所有者权益减少。

第二, 环境成本的金额能够合理计量或合理估计。由于环境成本的内容涉及比较广泛, 因此, 其金额能不能合理计量或合理估计则是确认环境成本的重要条件。在环境治理过程中, 有些支出的发生能够确认, 并且还可以量化, 如采矿企业所产生的矿渣及矿坑污染, 每年需支付相应的回填、覆土、绿化的支出就很容易确认和计量。但有些与环境相关的成本一时不能确切地予以计量, 对此我们即可以采用定性或定量的方法予以合理地估计, 如水污染、空气污染的治理成本和费用, 在治理完成之前无法准确计量, 只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。

环境成本的固有特征决定了环境成本确认的复杂性, 严格确认环境成本是正确确认环境资产的前提条件, 因此, 必须强化环境成本确认的标准, 为环境资产的确认奠定基础。

四、环境会计报告

对于披露环境会计信息的方式包括独立式环境会计报告模式两种。

(一) 环境资产负债表

独立式的环境资产负债表是企业为反映环境对财务状况的影响而独编制的资产负债表。借鉴传统财务会计的做法, 环境资产负债表左方登记环境资产, 右方登记环境负债及环境权益, 也遵循“资产=负债+所有者权益”这一理论依据。

在环境资产负债表中, 环境资产是参照传统会计的做法分为环保流动资产和环保非流动资产两部分。

环保流动资产用来核算与企业环境治理相关的货币资金、存货、应收及预付款项环保非流动资产包括企业所拥有或控制的自然资源以及与企业环境治理相关的固定资产、无形资产、长期待摊费用等。

环境负债主要包括两部分:一是为进行环境保护而借入的银行借款, 包括短期环保借款和长期环保借款;二是应付的环境支出, 可按其内容分别设“应付环保款”、“应付环保职工薪酬”、“应交环保费”、“应交环保税”等科目进行反映。

环境权益包括环境资本、环保基金和未分配利润。

(二) 环境利润表

设置单独的利润表, 可以较好地让信息使用者了解企业的环境绩效, 揭示企业保护环境和控制污染的成效。

环境利润表按照“环境利润=环境收人-环境费用”这一等式, 采取单步式结构计算利润。

由于环保工作带来的社会效益等难以计量, 故在环境利润表中的环境收入只通过环保交易收入、环保补贴贡献收入、环保节约收入三大项目来反映。其中:环保交易收入是指企业在生产经营过程中的各项交易事项形成的与环境保护有关的收人, 可分为企业出售废料的收人、排污权交易收入及因提供环保卫生服务获得的收人等。

环保补贴贡献收人是指由于企业获得的政府给予的环保补贴或因取得环保成果而得到的社会奖金, 可分为政府给予企业的支持环保的补助收入和环保贡献奖金收人。

环保节约收入则是企业在环境治理中取得的各项节约收入, 这一部分收入虽然可能不容易直接计算, 但仍然是属于企业在环境治理中获得的经济利益, 理应计入环境收入。

环保节约收入可分为企业节约能源及材料的节约额、排污费节约额、节约的污染处理费、节约污染赔偿费, 因环保贡献而受政府支持取得的低息贷款节约利息额、减免税收节约额等。

环境费用则按其性质和作用分为环境治理费用、环境预防费用、环境负担费用、环境恶性费用四类。

环境治理费用是企业治理已经存在的环境影响而发生的支出, 可分为企业因治理环境花费的材料费用、绿化、清洁费用、环保设备折旧费以及由于购入环保材料而支付的额外费用。

环境预防费用是企业为防止环境污染支付的预防性支出, 环境预防费用可分为环保贷款利息、环境机构业务经费、环境部门人员工资及福利、员工环境教育成本、社会环保活动开支等环境负担费用则是企业理应承担的环境保护责任支出, 可分为排污费、与环境有关的税金支出、其他环境费用等。

环境恶性费用是由干企业环境治理不力而导致的负面性的开支, 可分为环境事故罚款及赔偿、环保案件诉讼费。

(三) 会计报表附注

在报表附注中披露以下报表项目中不能反映的非财务信息企业环境会计所采用的具体目标和特定会计政策, 如企业环境状况及环境目标完成情况简介、环境资产的计价与摊销政策, 环境利润的确认政策等企业面临的环保风险, 包括国家环保政策的可能变动、上市公司所处行业的环保情况及未来发展趋势分析等环境法规执行情况, 可分为依据的环境法律、法规内容及标准以及执行的成绩和未能执行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的环境资源情况所在环境的资源质量情况、企业本期或未来的环保投入情况、治理环境污染或采取环保措施而获得的经济效益和社会效益环境事故造成的影响及处理情况、企业内部环保制度、机构设置, 环保技术研发、环保培训、环保活动等开展情况, 环境会计变更事项, 包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变等。

环境会计所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理, 或者是边污染边治理。它把环境污染看做是生产中不可避免的。在末端治理范式下, 自然资本成为被开发的对象, 在生产中处于被动的和受忽视的地位。自然环境和自然资源的价值被人为地降低, 很少被维护, 以至于被破坏, 这是环境会计研究所不能解决的难题。

参考文献

[1]许家林, 等.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究, 2006, (1) .

浅谈财务会计基本理论结构 篇8

关键词：会计理论,会计准则,会计环境

美国会计学会1966年发布的《论会计基本理论》提出, 会计理论研究可以起到四个方面的作用:确定会计的范围, 以便提出会计的概念, 有可能建立会计理论;建立会计准则来判断、评价会计信息;指明会计实务中有可能改进的一些方面;为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时, 提供一个有用的框架。20世纪80年代以后, 各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、发布财务会计概念公告, 会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前, 国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一, 大部分采用了理论结构概念框架的方法, 即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。

1 财务会计的客观内涵--会计职能

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用, 它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的, 随着经济的发展, 会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大, 会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的, 受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响, 对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代, 又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行, 没有考虑会计实践的发展, 因此不利于会计理论结构内容的完善。

从现代会计发展趋势来看, 会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露;管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面, 包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础, 为管理职能的发挥提供服务, 管理职能是会计的固有职能, 是会计的首要职能。实践证明, 企业经营管理水平越高, 对会计与管理结合的要求也越高, 会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同, 一般地应分别发挥不同的职能, 这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

2 财务会计的工作要求--会计目标

会计目标是财务会计工作总的目的性要求, 它是会计职能的具体化, 往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系, 西方会计学界强调会计目标, 我国会计学界则强调会计职能, 这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的, 是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念, 但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为, 会计目标是向信息使用者提供有用的信息, “经济责任学派”则认为, 会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是:为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前, 世界各国大多采用决策有用性观点, 笔者也倾向于这种观点。原因在于, 财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性, 应该从长远观点出发, 以确保其框架的稳定和适用。

财务会计目标的实现, 关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为:相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为, 既然财务会计的目标是提供有用的信息, 那么会计信息质量的基本要求应该是:相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征, 能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息;可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息, 避免虚假和误导, 以利于作出正确的决策;一贯性能使信息具有可比性, 保证多个会计数据具有相同的基础。

3 财务会计的技术规范--会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准, 是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结, 它又反过来指导和规范会计实践, 为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说, 会计准则不仅是技术标准, 在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的, 为维护社会经济秩序, 促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念, 为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次, 基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定, 具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。

从理论上看, 会计准则体系是一个较完整的体系, 但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。

4 财务会计的具体内容--会计要素

会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目, 它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同, 经济管理要求也存在较大差异, 所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征, 即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算;而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素, 这样才有其独立设置的意义;同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系, 能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性, 我国《企业会计准则》将会计要素分为六项, 即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中, 资产、负债和所有者权益为静态要素 (又称资产负债表要素) , 收入、费用和利润为动态要素 (又称利润表要素) 。只有明确规定了会计要素的内容, 才能规范会计实务, 会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。

5 财务会计的社会背景--会计环境

会计环境是指会计所处的各种客观条件, 不同社会发展阶段的会计有其不同的环境状况。会计环境对会计思想、会计理论、会计组织、会计实务的发展有很大的影响力, 会计发展史上历次重大的变革和创新均与当时的社会经济发展状况密切相关。而会计的发展对会计环境也具有很大的反作用, 它往往对社会经济秩序的维持, 经济资源的配置, 财经法规的实施等起重要的影响。正因为如此, 各国会计学家都非常重视会计环境的研究, 往往将其作为会计问题研究的出发点。

会计界一般认为, 会计环境包括生产力环境、经济环境和政治环境三类因素。在会计环境各因素中, 对会计影响最大的是生产力环境, 一个国家或地区社会生产力发展的不同阶段直接决定会计理论和方法的发展水平。其次是经济环境, 包括经济管理体制、企业组织形式、所有制形式等, 它决定会计的研究方向。社会的政治、法律、文化教育等上层建筑对财务会计实务和会计准则的确定有着不可忽视的作用, 它能充分体现不同上层建筑的意志和思想。从历史的角度来看, 会计的产生和发展无不与会计环境相关。会计基于管理的需要而产生, 又随着会计环境的变化而演进。会计与会计环境之间存在着双向的作用关系, 一方面, 随着会计环境的发展, 会计也日益发展和成熟;另一方面, 新的会计方法也可以促进或阻碍相应会计环境的改变, 进而能动地推动社会的发展。

参考文献

[1]吴水澎.中国会计理论研究.北京:中国财政经济出版社, 2000.