非上市公司会计准则

非上市公司会计准则（共12篇）

非上市公司会计准则 篇1

随着众多上市公司2008年年报陆续披露, 笔者通过对某些上市公司2008年年报的分析, 发现一些上市公司在某些经济业务的会计处理上仍然存在一些分歧, 笔者现列举一些存在疑问的项目和大家进行分析探讨。

一、预付工程物资款是在工程物资科目核算还是在预付账款科目核算

关于预付账款的核算, 《企业会计准则——应用指南2006》第167页解释:预付账款科目是核算企业按照合同规定预付的款项。企业进行在建工程预付的工程价款, 也在本科目核算。即借记本科目, 贷记“银行存款”等科目。按工程进度结算工程价款, 借记“在建工程”科目, 贷记本科目、“银行存款”等科目。关于工程物资科目, 《企业会计准则———应用指南2006》第201页解释:工程物资科目核算企业为在建工程准备的各种物资的成本, 包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。本科目可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。从上面对两个会计科目核算范围的规定, 我们可清楚地看出:企业预付工程物资款应归入预付账款科目核算, 而不应在工程物资科目核算。四川泸天化股份有限公司在2008年年报披露中却把预付工程物资款16 824 233.14元归入工程物资科目中核算。笔者认为:这种核算方法有悖于新企业会计准则及其应用指南的相关规定。新疆中泰化学股份有限公司、厦门法拉电子股份有限公司等上市公司在2008年年报披露中都把预付的设备款归入预付账款科目核算。

二、工程施工是在存货科目核算还是工程物资科目核算

中冶美利纸业股份有限公司在2008年年报存货科目附注显示:存货子科目工程施工期末结存75 733 577.52元。该公司存货分为在途物资、原材料、在产品、库存商品、发出商品、委托加工物资、周转材料、消耗性生物资产。那么年报披露中的工程施工又是什么存货呢?依笔者估计应是工程剩余物资, 如果属于工程物资, 按照《企业会计准则———应用指南2006》相关规定, 应在工程物资科目核算。

三、国债贴息、财政补助资金是计入专项应付款科目还是递延收益科目

政府补助有两种会计处理方法:资本法和收益法。所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。专项应付款科目就是专为核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。递延收益科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目;与资产相关或与以后期间收益相关的政府补助, 先计入“递延收益”科目, 然后分期计入“营业外收入”科目。下面我们列表统计了一些上市公司在2008年年报中所披露的部分政府补助会计核算情况 (见表1) 。

从表1中所列的5家上市公司对贴息、政府专项补助等政府补贴的会计处理来看, 我们看出各上市公司对政府补助有4种会计处理方法:

(一) 把政府各项补助计入其他非流动负债科目。如中冶美利纸业股份有限公司把环境保护专项资金、基本建设贷款财政贴息和轻纺工业发展专项资金计入其他非流动负债。

(二) 把政府各项补助计入专项应付款科目。如浙江大东南包装股份有限公司把所收到的2005年度工业生产性项目财政资助资金、省级生态、环保专项资金和2008年度建设吸纳进制造业基地财政专项资金计入专项应付款科目。航天科技控股集团股份有限公司也把所收到的国家对该公司的出口机电产品补贴也计入专项应付款科目。

(三) 把政府各项补贴计入递延收益科目, 但是在年报披露中列入流动负债项目。如航天科技控股集团股份有限公司把所收到的国家出口机电产品开发补助计入递延收益科目, 宁波天邦股份有限公司也把所收到的政府补助计入递延收益科目, 这两家上市公司都在年报披露中列入流动负债项目。

(四) 把政府各项补贴计入递延收益核算科目, 但是在年报披露中列入非流动负债项目。如安徽皖通高速公路股份有限公司把收到的与资产相关的政府补助列入非流动负债项目, 从2008年年报中来看, 大部分上市公司都把递延收益归入非流动负债, 如华意压缩机股份有限公司、宁夏东方钽业股份有限公司、上海科华生物工程股份有限公司等众多企业在年报中都把递延收益归入非流动负债。

笔者认为, 对于企业收到的政府补助, 应区分情况, 确定政府补助是否属于政府投入、返还, 还是无偿资助企业的, 并判断该项补助是与收益相关还是与资产相关, 以便确定是否直接计入当期损益, 还是分期计入损益。对于专项应付款, 《企业会计准则———应用指南2006》第230页解释:专项应付款科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。企业收到或应收的资本性拨款, 借记“银行存款”等科目, 贷记“专项应付款”科目;将专项应付款用于工程项目, 借记“在建工程”等科目, 贷记“银行存款”等科目, 工程完工形成资产的部分, 借记“专项应付款”科目, 贷记“资本公积———资本溢价”科目。但是浙江大东南包装股份有限公司对计入专项应付款年初余额转销在2008年年报披露中进行了这样说明:20 448 000元系子公司杭州大东南高科包装有限公司依据浙江省杭州市余杭区经济发展局和浙江省杭州市余杭区财政局于2006年3月16日联合发文 (余经投[2006]18号) , 于2006年获得的财政资助资金, 列入“专项应付款”, 2008年12月16日经浙江省杭州市余杭区经济发展局和浙江省余杭区财政局书面批准, 同意确认为财政补贴, 转入营业外收入。笔者认为, 上述经济业务适宜按递延收益科目核算。另外, 根据《企业会计准则———应用指南2006》第224页解释, 递延收益科目应属于流动负债项目, 而不应归入非流动负债项目。目前, 大多数企业会计人员及注册会计师都认为递延收益科目属于非流动负债, 笔者认为不对。该科目归类错误, 将直接影响流动比率、速动比率和资产负债率等相关指标核算的准确性以及同其他同行业相关财务指标可比性分析。

四、预付账款是否要计提坏账准备

目前大多数上市公司在年报披露中都对预付账款按照应收账款和其他应收款进行账龄分析, 但是在预付账款计提坏账准备上却有两种处理方法。云南西仪工业股份有限公司在2008年年报中对预付账款进行账龄分析并计提了158 925.92元坏账准备, 并确认可抵扣时间性差异所形成的递延所得税资产, 但该公司未说明计提比例。江苏恒瑞医药股份有限公司、浙江大东南包装股份有限公司等上市公司对预付账款进行了账龄分析, 但是却未计提坏账准备。对于预付账款是否要计提坏账准备, 《企业会计准则第8号———资产减值》对应收款项、存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产计提减值准备, 是否要对预付账款计提坏账准备, 会计实务工作者未形成一致看法, 需要进行探讨。

五、对固定资产计提减值准备后是否确认会计上所确认的折旧与税法上计税基础折旧所产生的可抵减性时间差异

《企业会计准则讲解2006》第131页解释:固定资产计提了减值准备后, 固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减, 固定资产在未来计提折旧时, 应当按照新的固定资产账面价值计提每期折旧, 该计提数同按照以固定资产未扣减减值准备为基础计提的每期折旧会产生可抵减性时间差异, 从而形成递延所得税资产。长城信息产业股份有限公司公布的2008年年报中对固定资产减值准备确认了可抵减时间性差异, 却未在附注中说明折旧会计与税法计提依据不同而产生应纳税时间性的递延所得税资产, 是并入资产减值项目, 还是未进行确认?从实践看, 目前许多上市公司都在运行ERP软件, 计算机按照设定的程序计算出折旧, 如果会计期末再重新按照固定资产账面价值扣除固定资产减值准备为基础计算折旧, 工作量很大, 而且每年都要进行计算, 故大多数公司未严格按照该规定执行。

六、国产设备投资抵免企业所得税尚未抵扣额形成的暂时性差异

对于可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异, 《企业会计准则讲解2006》第260页这样解释:对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减, 虽不是因为资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的, 但是本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣时间性差异具有同样的作用, 均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税, 视同可抵扣暂时性差异, 在符合确认条件的情况下, 应确认与其相关的递延所得税资产。这项规定在实际中执行情况如何, 我们可从2008年上市公司公布的年报中知晓。浙江海亮股份有限公司在2008年年报中披露了2008年尚未抵扣的国产设备投资抵免企业所得税所产生的递延所额税资产, 但是一些上市公司未对结存的国产设备投资抵免企业所得税余额确认可抵减性时间性差异。

七、银行存款利息收入在现金流量表中是列入收到其他与经营活动有关的现金还是收到其他与投资活动有关的现金

《企业会计准则》中对于银行存款利息收入在现金流量表的列示没有明确说明, 但是根据实质重于形式原则, 企业经营过程中收到的银行利息收入应属于经营活动中产生的现金流量, 是暂时闲置资金产生的现金。在2008年上市公司年报中, 大部分上市公司把银行存款利息收入产生的现金流列入收到其他与经营活动有关的现金。例如:南通江山农药化工股份有限公司、长城信息产业股份有限公司和广东美的电器股份有限公司等上市公司。但是也有部分上市公司却把银行存款利息收入列入收到其他与投资活动有关的现金, 如:安徽华星化工股份有限公司、安徽华孚色纺股份有限公司和华东医药股份有限公司等上市公司。

八、捐赠支出是列入支付其他与经营活动有关的现金还是支付其他与筹资活动有关的现金

支付的其他与筹资活动有关的现金是指以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用, 融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式购建固定资产、无形资产等各期支付的现金等。对于支付其他与经营活动有关的现金, 《企业会计准则讲解2008》第512页提到:对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的特殊项目, 如捐赠收入和支出, 可以列入经营活动。可见:捐赠支出应列入支付其他与经营活动有关的现金。在2008年上市公司年报披露中, 长城信息产业股份有限公司把捐赠款1 924 499.78元列入支付其他与经营活动有关的现金。但是安徽华星化工股份有限公司、江苏阳光股份有限公司却把捐赠支出列入支付其他与筹资活动有关的现金, 这是违背实质重于形式和会计准则规定的。

九、承兑汇票保证金支出是列入支付其他与经营活动有关的现金还是支付其他与筹资活动有关的现金

银行承兑汇票保证金由于用途受到限制, 不作为现金流量表中现金及等价物。关于承兑汇票保证金的支付列示, 《企业会计准则》虽未详细讲解, 但从业务性质来看, 所支付的银行承兑汇票保证金应与经营活动有关。2008年中冶美利纸业股份有限公司、宁夏东方坦业股份有限公司在公司年报中把所支付的承兑汇票保证金列入现金流量表中支付其他与筹资活动有关的现金项目中。但是利尔化学股份有限公司、华东医药股份有限公司和广东美的股份有限公司却在2008年年报披露中把所支付的承兑汇票保证金列入其他与经营活动有关的现金项目。四川泸天化股份有限公司2008年年报披露中显示公司办理承兑汇票保证金16 120万元, 该公司把该笔保证金列入支付其他与筹资活动有关的现金。金额较大, 对企业与同行业进行财务指标分析会产生较大误差。

摘要：会计准则是提高会计信息质量, 保护投资者和社会公众利益的重要技术标准。本文通过对部分上市公司2008年年报披露中存在的差异分析, 提出企业会计人员及其注册会计师审计时要严格执行会计准则, 确保会计信息真实、准确。

关键词：新会计准则,上市公司,2008年年报披露

参考文献

[1]财政部会计司.《企业会计准则讲解2006》.人民出版社, 2007年.

[2]财政部.《企业会计准则——应用指南2006》.中国财政经济出版社, 2007年.

非上市公司会计准则 篇2

2013年08月16日

为全面掌握上市公司执行会计准则的情况，证监会组织专门力量对上市公司2012财务报告进行了审阅。审阅中重点关注了潜在的利润操纵现象，收入确认、金融资产减值等重要会计政策的披露，企业合并、长期股权投资、政府补助等较为复杂的会计问题，以及财务报告审计、内部控制评价与审计等方面的问题。对审阅中发现的问题，及时以问询审计机构、发布年报会计监管简报、安排专项核查等方式加以处理，并通过多种方式向市场传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准，引导会计主体切实提高财务信息披露质量。

本监管报告对上市公司2012财务报告编制和披露的总体情况进行总结，对审阅中发现的共性问题进行分析，并对下一步工作和监管建议进行阐述。

一、总体情况

截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年报告，包括主板1436家，中小板公司701家，创业板355家。根据年报数据，截至2012年12月31日，上市公司的总资产为119359.28亿元，总市值为230357.62亿元。

（一）总体盈利情况：营业收入保持增长，盈利能力有所下降，亏损公司占比有所上升

2492家上市公司2012年共实现营业收入246307.78亿元，较2011年增长8.89%；实现利润总额26986.09亿元，较2011年增长1.70%；实现净利润19653.14亿元，较2011年增长0.93%，其中，投资净收益3526.28亿元，公允价值变动净收益128.20亿元，营业外收支净额1345.18亿元，此三项占2012年利润总额的比例分别为13.07%、0.48%和4.98%。

2012上市公司平均每股收益0.36元，较2011年下降24.01%；平均净资产收益率13.35%，较2011年下降1.92%。20122270家公司实现盈利，占全部上市公司的91.09%，亏损公司222家，占全部上市公司的8.91%，较2011年上升2.17%。

（二）财务报告编制披露情况：总体上符合披露要求，但个别领域存在较大改进空间 从年报披露情况看，上市公司对会计准则的理解和运用能力有所增强，对于涉及长期股权投资、企业合并等较为复杂的交易，基本能够按照企业会计准则的规定进行处理。总体来看，财务信息披露质量有所提高，但在个别方面仍存在较为突出的问题，需加以改进，主要包括：

1、部分公司财务报告存在低级错误，披露的严肃性有待提高

一些公司披露的财务报告中存在报表项目与附注信息勾稽关系不正确、报表项目串行、涉及金额的项目数字正负号相反、账龄分析表未及时更新、财务信息与管理层分析相互矛盾等简单错误。一些公司不重视对以前期间可比信息的披露，年报与中期报告的财务信息存在矛盾，反映出公司对信息披露缺乏应有的严肃、认真态度。这些简单错误的存在不仅误导报表使用者，也是部分公司财务信息被媒体质疑的重要原因之一。

2、会计政策披露缺乏针对性，与投资决策的相关性有待加强

尽管证监会在2012年年报工作的通知（证监会公告[2012]42号）中，重点强调了上市公司应结合实际情况有针对性地披露会计政策，不得以会计准则的原则性规定代替具体会计政策，披露的会计政策应当体现业务特点，有助于投资者的理解和使用，但照搬照抄会计准则原则性规定的情况仍然比较普遍。特别是在与投资决策高度相关的收入确认、减值计提等领域，投资者真正想了解和看到的、体现公司业务特点的会计政策披露较少。个别公司甚至并未根据会计准则的变化及时调整会计政策的表述。

3、业务模式、盈利模式不断创新，涉及的会计问题有待研究

随着市场的发展和企业的创新，新的业务和盈利模式也在不断涌现。如何运用企业会计准则的原则性规定，对新出现交易的经济实质做出判断并进行会计处理，在实务中存在不一致的做法，具体涉及或有合并对价的非同一控制下的企业合并、股份支付计划取消、合同能源管理收入、搬迁补偿等问题，需要进一步研究。

4、个别公司涉嫌存在会计和信息披露虚假问题，有待进一步核查 在会计方面，个别公司存在在建工程延迟转固定资产以少计提折旧费用、股权转让价格显失公允导致虚增利润、递延所得税资产确认不谨慎等问题；在财务信息披露方面，个别公司存在将受限货币资金列入现金等价物、将对合伙企业投资分类为持有至到期投资等问题。

（三）财务报告审计总体情况

47家具备证券、期货相关业务资格的会计师事务所为2492家上市公司的财务报告进行了审计，其中，标准审计意见报告2404份，占总数的96.47%，非标准审计意见报告88份，占总数的3.53%。在非标准审计意见报告中，带强调事项段的无保留意见70份，保留意见15份，无法表示意见3份，无出具否定意见的审计报告。总体而言，财务报告审计质量进一步提高，但在个别方面仍存在问题，主要包括：

1、部分审计报告中强调事项段的使用和表述不合理

带强调事项段的无保留意见占非标意见的比例达到80%，从强调事项段的内容来看，部分报告强调事项存在适用不合理、表述不易理解等问题：一是强调事项不符合审计准则及相关应用指南所规定的范围，存在滥用之嫌，如将扣除非经常性损益后的净利润为负、会计估计变更增加当期利润等事项作为强调事项；二是将疑似应予发表保留意见的事项作为强调事项，如对具体应收款项的坏账准备计提金额是否充分和预收款项的列报是否恰当不进行判断，而直接列入强调事项；三是强调事项表述不清，不易理解，有悖于增加强调事项段以提供必要补充信息的初衷。

2、对创新业务的风险评估不足，审计程序不充分

近年来，上市公司的创新业务不断涌现，如大型机械设备的担保融资交易、各种信托业务等。对于这些创新业务的审计，普遍存在风险评估不足、审计程序不充分，以及对其适用的会计政策、交易性质等信息的披露关注不充分的问题。

3、对异常重大交易未给予充分关注

对于向控股股东支付大额资产租赁保证金、毛利率较低的大额贸易业务、异常委托加工业务、异常资产转让以及政府补贴业务等对财务报表影响重大的交易，部分注册会计师未充分关注这些异常业务中可能存在的舞弊风险，审计程序不足，对相关列报是否恰当和披露是否充分的关注不够充分。

4、对会计估计的审计未履行应有程序

对异常会计估计、依据未来不确定事项作出的不谨慎会计估计，以及没有详细披露变更原因、或变更原因不足以支持结论的重大会计估计变更，部分注册会计师未履行进一步审计程序，获取充分的审计证据。

5、对会计政策和财务报表总体列报的恰当性未给予有效关注

对主要会计政策明显不符合会计准则和证监会监管要求的，部分注册会计师未履行必要程序，未评价管理层选用会计政策的恰当性。对财务报表总体列报存在的有关问题，注册会计师未予以有效关注，如列报中未将负债负数余额重分类至资产、未将属于非流动资产的预付款项列报为非流动资产项目、列报的资产项目与相关资产的性质不符等。

（四）内控总体情况：相关工作稳步推进，执行及披露质量有待提高

根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，853家主板上市公司应在2012年年报中披露内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，国有控股主板上市公司777家、境内外同时上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告，其中，4家公司内控评价报告披露其内部控制存在非财务报告重大缺陷，3家公司因财务报告内部控制重大缺陷被会计师出具了否定意见的内控审计报告，5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷，另外有19家公司被出具了带强调事项段的内部控制审计报告。总体而言，上市公司内部控制建设与实施工作得到稳步推进，但在内部控制评价、财务报告内部控制审计，以及内控咨询服务等方面仍存在一些问题。

1、内部控制评价存在的主要问题

（1）内部控制评价报告披露的内容与格式差异较大，披露的内控信息可比性差。上市公司分别遵循财政部、证监会和上交所发布的内部控制评价报告的格式指引，还有部分公司综合参考了各方面的披露要求，自行设计了内控自我评价报告的格式和内容，导致内控自我评价报告披露内容和格式存在较大差异，降低了内控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人评价上市公司的内控水平及管控风险，也不利于对上市公司内部规范体系实施情况进行监管评价。

（2）内控评价报告中内控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的倾向。多数上市公司内部控制评价报告仅披露了一般缺陷，极少公司披露了非财务报告的重大缺陷，甚至，某些上市公司内部控制在被会计师出具了否定意见的情况下，其内控自我评价时仍认为不存在缺陷或者缺陷的影响较小，公司的内部控制总体上是有效的。一些即使披露了内控存在缺陷的公司，在披露内控具体缺陷时往往也是泛泛而谈，如管理制度不够细化、内部控制制度执行的力度不够、需要强化内部审计职能等，缺乏具体内容。

（3）内控评价范围不当，内控评价的充分性有待改进。多数上市公司将内控评价范围笼统披露为“涵盖了公司及下属子公司的各种业务及事项”，未披露纳入评价范围单位占公司总资产比例或占公司收入比例等；有的公司虽披露了纳入评价范围的单位，但没有包括特殊业务类型的重要子公司，评价范围的充分性存疑。一些公司采取 “两年或三年内轮换一遍”的方法确定每年纳入评价范围的重要单位或业务，但由于未披露纳入评价范围单位的比例，不能确定评价范围是否充分、适当。

（4）内控缺陷认定标准千差万别，可比性差，影响了内控评价结论的客观性。大多数上市公司披露的内控缺陷认定标准系直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义，或者仅披露定性、定量标准下应予以考虑的因素，未制定或披露适用于企业实际情况的缺陷分类的具体认定标准。部分上市公司披露的缺陷认定标准不恰当，例如，将中注协发布的《企业内部控制审计指引实施意见》中列举的表明财务报告内部控制可能存在重大缺陷的迹象直接认定为重大缺陷；未分别制定财务报告缺陷和非财务报告缺陷分类的认定标准；以已发生错报金额或损失金额代替潜在错报金额或潜在损失金额作为评价缺陷严重程度的定量标准，没有考虑潜在的可能错报或损失金额的影响等。

2、财务报告内部控制审计存在的主要问题

（1）内部控制审计意见类型不当，过度使用强调事项段内控审计意见。19份带强调事项段的内控审计报告中，强调事项内容包括持续经营、审计范围、内控缺陷等问题，存在以强调事项段代替其他类型非标内控审计意见的嫌疑，同时，一些被强调的事项与内控审计指引及其实施意见中定义的强调事项不符。

（2）关于内控缺陷性质的披露不清晰，未充分披露内控缺陷的影响程度。部分披露存在内控缺陷的审计报告，未按照内部控制审计指引的要求披露缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度；甚至部分否定意见内控审计报告也未按照要求披露内控缺陷对财务报告内控和财务报表审计意见的影响。

（3）内部控制审计报告与评价报告披露的信息不一致。部分公司内控审计报告披露上市公司存在非财务报告重大缺陷，但其评价报告认为内控不存在重大缺陷，与审计结论不一致，审计师也未在内控审计报告中增加强调事项段，披露其审计报告与内控评价报告对重大缺陷认定和披露不一致的事实。

此外，部分公司的内部控制审计报告还存在内控责任披露不当、内控审计收费偏低，违反内控审计独立性等问题。

3、内控咨询服务存在的主要问题

目前参与资本市场内控咨询服务的中介机构数量近百家，主要包括会计师事务所、管理咨询机构、信息技术及管理咨询机构和其他类型机构等四类，在数量上远远超过具备证券及期货从业资格的会计师事务所。中介机构提供内控咨询服务普遍存在的问题主要包括：

（1）内控咨询服务市场进入门槛低，咨询机构在规模、人员素质等方面相差悬殊、服务质量参差不齐；

（2）部分内控咨询服务机构专业性不强、执业胜任能力不足，执业服务质量不高；

（3）内控咨询服务机构提供的内控咨询服务模式化程度较高，内控建设、内控评价业务形式化、格式化问题较为突出；

（4）部分内控咨询机构采用低价竞争策略，恶性价格竞争导致服务资源配备不足，难以有效保证内控规范的实施效果；（5）部分内控咨询服务机构往往为一家公司同时提供内控咨询服务及内控评价服务或审计服务，独立性难以保证。

二、主要会计准则执行问题

（一）长期股权投资、企业合并和合并财务报表

长期股权投资、企业合并和合并财务报表的相关会计问题历来是会计准则执行中的难点问题。从2012年年报财务信息披露情况看，主要存在企业合并中或有对价的后续计量和与股权处置相关的递延所得税等较为突出的问题。

1、或有对价的后续计量

近年来，上市公司的并购方式越来越灵活，并购的定价机制也呈现多样化的趋势，较为典型的一种定价方式是，交易价格并不固定，而是根据被购买方在购买日之后的盈利情况进行调整，即或有对价安排。从2012年年报披露情况看，部分上市公司由于所收购标的资产的实际业绩与事先预期存在较大落差，有权要求出售方返还部分对价，具体形式包括返还现金对价及上市公司回购原向出售方发行的股份等。尽管企业会计准则对或有对价有所规范，但由于涉及合并对价与商誉的调整、或有对价后续计量，以及相关合并资产减值等一系列问题，实务中对准则的理解和执行存在不一致的情况。

关于或有对价基于后续业绩变化而进行的调整，因为被购买方于购买日后的实际盈利情况并不属于购买日已经存在的情况，即使该或有对价的变化发生在购买日后12个月内，企业也不应再对商誉的金额进行调整。实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。

基于后续业绩变化而调整的或有对价不能调整原合并商誉，但其对权益和损益的影响还应根据企业合并的类型和或有对价协议的具体内容确定。由于同一控制下企业合并在会计上采用“权益结合法”，合并资产的入账价值以及合并对价均按原账面价值计量，其差额计入权益（资本公积）。相应地，或有对价的后续调整也应调整权益，对损益不会产生影响。对于非同一控制下企业合并，或有对价形成的资产或负债一般属于金融工具，其后续以公允价值计量且其变化计入当期损益。但是，由于或有对价公允价值的计量缺乏客观的参考依据，导致计量结果具有一定的主观性和随意性。需要强调的是，或有对价公允价值的计量并不意味着只是简单将合同约定需返还或需再额外支付的金额认定为公允价值，而仍需要充分考虑支付方的信用风险，货币的时间价值以及剩余业绩承诺期的预测风险等。此外，当标的企业的实际业绩与承诺业绩存在较大落差，继而或有对价公允价值变动产生收益时，合并形成的相关资产所能创造的净现金流量可能已远低于原预计金额，属于资产发生减值的明显迹象。上市公司还应当就商誉和相关资产进行详细的减值测试, 防止资产和利润虚增。

2、与股权处置相关的递延所得税

根据2012年年报披露，部分上市公司出于主业聚焦，盘活资产等目的，出售持有的长期股权投资。由于股权投资的处置涉及流程和手续较多，从公司有意图处置股权至控制权实际转移之间往往存在跨期的情况。目前多数上市公司均在实际控制权转移日所属的会计期间，根据处置损益计算当期所得税费用。然而，如果在公司处置该项长期股权投资的意图已经十分明确的情况下（如在资产负债表日股权处置已由股东大会审议通过，但尚未办理股权转让手续），将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间处理往往会导致低估递延所得税、高估利润的情况。从资产负债表角度考虑，当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，因此，应当在产生暂时性差异的当期就确认递延所得税负债。

（二）收入确认相关问题

收入是最重要的财务指标之一，由于经营模式多、主观判断性强等因素，收入确认已成为监管难度较大的会计领域。从2012年年报披露的情况看，收入确认方面存在的问题或风险主要体现在以下几个方面：

1、具体会计政策披露不充分

绝大多数上市公司披露的收入确认的会计政策是直接引用会计准则的原则性规定，没有体现公司的具体业务特点，更没有明确收入确认的具体时点对应业务流程中的哪一个环节。这种千篇一律的披露模式大大影响了会计政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入确认会计政策不完整，如部分上市公司进行了建设移交业务（BT业务）或售后租回业务，但其会计政策中并未提及此类收入的确认方法。

2、“总额法”和“净额法”使用不当

部分上市公司并没有基于其在代销、联销等业务中的身份（主要责任人还是代理人）、风险与责任进行判断，而是一律按照收取的价款总额确认了销售收入。如某百货公司既有自营业务，又有联销业务，但并未区分这两种业务的收入确认。又如某物流公司2012收入增长迅速，但物流贸易的毛利率还不到1%。如果依据相关准则进行分析，上述上市公司中有相当一部分实际应按照净额（即收取的价款总额减去应支付给第三方的代收款的差）确认收入。未严格区分总额法和净额法使得上市公司的收入规模被成倍放大，有可能对投资者产生误导。

3、光伏行业的收入确认

由于受到产能过剩和欧美等国“反倾销、反补贴”政策的影响，绝大部分光伏行业的上市公司2012年收入和利润均呈现大幅下降，甚至出现了巨额亏损。部分上市公司虽然仍拥有较为可观的销售收入，同时也伴随着不断增长的巨额应收账款。另有部分上市公司将眼光投向海外电站业务，成立海外联营或合营项目公司，从事电站建设，并把其主要产品（太阳能电池、组件等）大量销往海外，用于电站建设。考虑到目前国内外整个光伏产业链都极不景气，上述销售业务中经济利益的流入存在较大不确定性，收入确认的风险比较高。上市公司应当结合其业务特点制定细化的收入确认会计政策，并应当在财务报表中充分披露业务模式、收入确认所适用的标准或条件，以及已确认收入不能收回的风险等信息。

4、涉及合同能源管理业务的收入确认

合同能源管理是一种基于市场运作的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，并根据用能单位的节能效益取得收入。实务中，合同能源管理涉及的权利和义务内容存在较大差异，提供节能服务的上市公司为客户提供的服务多种多样，既包括节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务，也包括向客户销售节能产品或设备。目前会计准则未对合同能源管理做出具体规定。从年报披露信息看，公司对该类业务的处理并不一致。实务中，需要对与客户签订的节能服务合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，并根据提供服务或销售产品选择不同的会计方法。

（三）政府补助相关会计问题

从2012年年报披露情况看，绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。政府补助的整体影响面较大，且对特定公司利润影响较大。个别公司如果剔除政府补助，其盈利水平将大幅下降，甚至出现亏损。目前政府补助会计的突出问题主要为政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。

1、政府补助的确认时点

权责发生制是现行企业会计准则所采用的会计基础，然而，在政府补助确认时点判断的具体运用和实施层面，出于谨慎性原则，会计准则过去一贯强调仅有“定额”、“定量”的政府补助，才可以按照应收的金额计量。财政部去年发布的《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）中（以下简称“通知”），对政府补助确认时点的政策有所调整，“通知”提及期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。需要强调的是，政府补助是否可以在实际收取前予以确认不能一概而论，而应着眼于企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件，是否存在预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”，上市公司应当充分披露其认定可以收取政府补助的证据，包括但不限于政府补助的政策依据、政府补助所附条件、公司已履行所附条件的情况等信息。

2、综合性项目补助的分类

企业会计准则规定，无论企业通过何种方式取得政府补助，均应划分为与资产相关和与收益相关的政府补助，并分别进行会计处理，其对企业各期损益的影响将有所不同。当前上市公司收取政府补助的形式多样，部分政府补助文件并未明确补助对象，而是笼统的表示对公司综合发展项目进行补贴扶持。部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，且未详细披露其划分补助类型的判断标准，值得商榷。

3、搬迁补偿的会计问题

根据《企业会计准则解释第3号》，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为政府补助进行会计处理。实务中，部分综合搬迁项目既有政府角色介入进行旧区改造的背景，拆迁后新建项目又涉及商业项目开发。上市公司收到的搬迁补偿款应当认定为与拆迁损失和搬迁后重建资产相关的政府补助还是正常的资产处置事项，存在不一致的理解和判断。

一种观点认为，企业从政府收到的款项在扣除被处置资产账面价值、搬迁处置费用等后的金额应全部作为与后续新建资产相关的政府补助。这样处理的结果可以避免企业在拆迁补偿时一次性确认很大的损益，财务报表比较稳健。另一种观点则认为，如果公司搬迁过程中向政府收取的补偿款是以被处置资产(通常为土地和房屋建筑物)的市场价为基础确定，则实质是公司将自身的资产与政府进行置换，用资产换取所谓的“补偿款”。该交易与公司向其他第三方处置资产并收取处置对价并不存在本质区别。因此，除非有明确的证据表明公司收到的补偿款项明显高于处置资产的市场价值，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理，一次性确认资产处置损益。

由于当前城镇搬迁项目多样，上述问题不宜采取“一刀切”的方式，而应根据不同的拆迁事项和补偿条款进行判断，并在财务报表附注中就交易的关键条款进行充分披露。

（四）金融工具

从2012年年报披露的情况看，金融工具会计存在的问题主要涉及以下几个方面：

1、金融资产终止确认不当

一些上市公司存在大量商业票据背书贴现业务，公司大多直接将背书或贴现的票据终止确认，而未充分考虑在附追索权的情况下，票据的主要风险和报酬是否能够随着票据背书或贴现而转移。尽管应收票据是否终止确认不会对上市公司的盈利状况和净资产产生影响，但对于个别存在巨额背书贴现票据的上市公司而言，是否终止确认该等票据将会对公司的流动比、资产负债率等重要财务指标产生较大影响。

2、可供出售金融资产减值政策披露不充分

2012年年报显示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融资产，账面价值为59.24亿元，较2011年增长12.59%。在478家公司中，金融保险业41家，持有可供出售金融资产的账面价值为57.51亿元，占全部公司可供出售金融资产总值的97.08%。虽然证监会公告[2012]42号文已要求上市公司在会计政策层面明确权益工具投资价值“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准，然而仍然有很多上市公司未明确披露上述量化标准，也未对减值的计提情况进行充分披露。另外，个别上市公司披露的可供出售金融资产减值的会计政策明显不符合准则的相关规定，还有的上市公司披露的“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准明显过于宽松，有失谨慎。

3、理财产品的会计分类不当

随着理财产品业务的推广，越来越多的上市公司选择将暂时闲置的资金用于购买不同期限的理财产品。由于这些理财产品大多不保本、也没有确定的收益率，更没有公开活跃市场报价，因此作为可供出售金融资产处理较为合适。然而，实务中的会计分类却各不相同，除了作为可供出售金融资产之外，也有不少上市公司将理财产品放到其他流动资产或其他非流动资产。另外，还有一些公司将理财产品计入持有至到期投资，甚至还有公司计入交易性金融资产，这样的分类值得商榷。

4、公允价值计量的披露存在遗漏

对于没有公开活跃市场报价但以公允价值计量的金融资产，部分上市公司没有明确披露这些资产的公允价值是如何计量的，使用了怎样的估值技术，主要参数是什么，从而使报表使用者无从判断这些资产的公允价值是否准确、公允价值变动对损益的影响是否真实合理。

（五）股权激励会计问题

股权激励主要指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股权激励计划，约占上市公司总数的18.6%。其中308家上市公司的357个股权激励计划处于实施阶段。

2012年，多数上市公司业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2012年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。从2012年年报披露情况看，针对取消股权激励计划的会计处理，多数企业均披露按照企业会计准则的规定作为加速可行权处理，视同在后续等待期股票期权计划已经满足可行权条件，在取消计划的当期确认与后续等待期相关的所有费用。同时，我们也关注到限制性股票的会计处理尚存在关于权益、负债分类，负债确认时点、计量金额等值得探讨的问题。

限制性股票激励是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期。在锁定期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，则由公司按照授予价格进行回购。股权激励方案通常规定公司在授予后一段时间内完成限制性股票授予、登记、公告等相关程序，经证券交易所确认后，由登记结算公司办理登记结算与过户事宜。

根据2012年年报披露情况来看，多数上市公司虽然基本均根据企业会计准则的规定，按照授予日限制性股票的公允价值、限制性股票当期的解锁比例以及预计可解锁的限制性股票数量的最佳估计数确认股权激励成本费用和资本公积，但是，却往往忽略了在授予日和资产负债表日对“回购承诺”的会计处理。针对“回购承诺”的会计处理，当前实务中存在三种不同的理解：第一种观点认为公司于授予日和资产负债表日均无需确认负债，待公司实际进行回购时方进行会计处理。该观点认为，公司发行限制性股票和其他定向增发一样，履行正常法律程序后，股票经登记结算公司登记过户，持有人为合法股东。因此，公司将授予日收取的认股款确认为股本和资本公积即可。第二种观点认为，公司履行了正常的增发程序，的确应当在授予日确认新增股本，但还应在授予日就员工交付的认股款全额确认一笔应付员工的负债。该观点认为，限制性股票和股票期权相比，实质上相当于员工在授予日先向公司交付了一笔“押金”来锁定股票，如果达到激励计划规定的解锁条件，“押金”自动转化为解锁对价，而如果未达到解锁条件，则公司如数返还“押金”。既然实质为“押金”，上市公司理应在收取时全额确认一项负债。第三种观点介于上述两种观点之间，该观点认为，公司应当就限制性股票是否达到解锁条件进行合理估计，当估计很可能无法达到解锁条件而需要进行股票回购时，按应付回购款确认应付员工的负债。该观点的实质是将公司“回购股份”事项认定为不确定的或有事项，按企业会计准则有关或有事项的原则进行会计处理。

虽然上述三种观点对股权激励费用的确认和计量并没有差异，不会有损益的影响，而是在负债和权益的分类、负债的确认时点、计量金额上产生差异。然而，上述差异将导致公司资产负债比率、净资产回报率甚至每股收益等重要财务指标出现差异，值得关注和进一步研究。

（六）非经常性损益

2012年2492家上市公司共实现净利润19653.14亿元，其中非经常性损益1355.75亿元，较2011年增长17.21%，扣除非经常性损益后的净利润金额为18297.39亿元，较2011年增长0.55%。

从2012年年报披露情况看，非经常性损益对于绝大多数上市公司而言并不重大，但还是有不少上市公司通过非经常性业务，如政府补助、债务重组、资产处置收益等获得了高额利润，部分上市公司扣非后的净利润尚不足扣非前净利润的一半，少数公司甚至完全依靠非经常性收益扭亏为盈，非经常性损益对于ST公司以及其他经营不景气、业绩大幅下滑的上市公司的影响更为明显。从2012年整体情况看，非经常性损益对净利润的影响小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例为79.05%，其中影响小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非经常性损益对公司净利润影响重大（超过50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例为20.95%，其中：222家公司2012年非经常性损益对公司净利润的影响在50%到100%之间；299家公司的非经常性损益对公司净利润的影响超过100%。2012年有125家公司净利润实现了由亏转盈，其中有85家公司扣除非经常性损益后则重新归为亏损，85家公司中有12家为ST类公司，占比14.12%。

在披露方面，部分公司在确定某些非经常性损益项目时，缺乏适当的理解和判断，未能反映公司的实际业务情况，如部分上市公司并未将其处置股权投资的收益披露为非经常性损益，也未对此作出任何解释说明。此外，对于在非同一控制下分步实现企业合并的过程中对原持股部分进行重新计量所产生的收益，不少上市公司也未将其披露为非经常性损益。

三、已采取监管措施及后续工作计划

（一）针对2012年年报的主要监管措施

为掌握2012年上市公司执行企业会计准则、内部控制规范和财务信息披露规范的情况，及时发现和解决实务中的问题，我们采取的监管措施主要有：

1、定期召开年报分析工作会议，及时讨论和处理已发现问题。组织专门力量对部分风险较高的上市公司年报进行重点审核，及时掌握会计准则、内部控制规范体系执行情况和审计机构执业情况。针对发现的问题，及时研究解决，对于需要进一步了解的问题，及时向相关会计师事务所发函，要求其提供补充信息和说明。年报披露期间，共计向各会计师事务所发函29份，涉及26家公司，提出了43个具体问题。此外，还答复了8份监管系统内关于年报会计和财务信息披露问题的征询函。

2、发布会计监管简报，加大年报协同监管力度。针对财务报告审阅中发现的共性问题以及个别公司会计处理或财务信息披露的问题线索，我们及时以年报会计监管简报的形式对外发布，提请各证券监管部门和交易所在年报监管中予以关注。年报披露期间，共发布4期会计监管简报，涉及企业合并或有对价、政府补助、长期租赁土地等11类问题。对于监管简报中提出的问题或问题线索，各证券监管部门或机构加大了跟踪处理力度。

3、关注媒体针对年报财务信息的质疑，及时分析应对。在年报披露期间，共关注到30家上市公司因会计或财务信息披露问题受到主要财经媒体质疑。我们组织力量对涉及的会计审计问题进行了跟踪分析，并将分析结果及时通报相关证券监管部门或机构加以处理。

4、研究发布会计准则监管问答，明确监管判断口径。对于年报分析中关注到的问题，以及各会计师事务所反映的理解和执行会计准则中存在的问题，我们积极与准则制定部门协调，制定发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（总第8期）》，明确了会计估计差错认定、同一控制下企业合并的判断、安全生产费递延所得税资产确认和政府补助等会计问题的监管判断口径。

（二）后续工作计划

我们将继续通过明确会计准则执行口径、细化信息披露要求、加大对会计事务所监管力度等方式，对年报分析中发现的会计、审计和内控实施问题进行跟踪处理。

1、与财政部共同研究解决会计准则执行问题

针对长期股权投资、企业合并、金融工具、资产减值、收入确认以及股权激励等上市公司执行企业会计准则的问题，属于企业会计准则没有规定或者规定不明确造成准则执行不一致的，我们将积极配合财政部，通过修订准则或发布准则解释等方式加以完善；属于企业会计准则已有相关明确规定，但在执行层面存在不同理解而造成准则执行不一致的，我们将在搜集案例深入研究的基础上，通过上市公司执行企业会计准则监管问题解答等形式，统一相关会计和披露问题的执行标准。

2、细化信息披露要求，提高信息披露质量和透明度

针对公司财务信息披露避重就轻、缺乏针对性，导致信息的相关度不高的情况，我们将陆续对政府补助、可供出售金融资产减值、收入确认等特定项目的财务信息披露要求做出具体规范，并通过发布信息披露解释公告的方式，细化信息披露要求，提高信息披露质量和透明度。

3、统一内部控制评价报告参考格式，提高内控咨询服务质量

针对内控评价报告格式与内容不一致的问题，我们将会同沪深证券交易所与财政部共同研究制定统一的内部控制评价报告参考格式，改进上市公司内部控制评价报告所提供信息的可比性和有用性，提高内部控制信息披露的充分性；同时，针对内部控制咨询服务存在的问题，研究发布相关指导意见，以提高资本市场内部控制咨询服务质量。

4、加强监管，督促相关公司、审计机构及时整改

对于涉嫌违反会计准则、财务信息披露规定，或审计程序存在缺失的情况，我们将继续通过问询、监管谈话、专项核查等方式进一步核实情况，并做出相应处理。同时，将有针对性地加强对执业质量问题较多的会计师事务所的现场检查和处罚力度，督促会计师事务所加强内部管理，建立健全质量控制体系，提高审计执业质量。

二、上市公司2012年年报监管情况阶段性通报

上市公司报告是投资者了解上市公司经营成果最重要的信息，直接影响投资者对上市公司的价值判断和投资决策。多年来，我会一直把年报监管作为提高上市公司透明度和提升上市公司规范运作水平的重要抓手。年报监管是一项长期性、持续性的工作，针对2012年年报监管工作，我会强化了组织协调和监督指导，结合现场监管和非现场监管进行分阶段部署，并将年报非现场监管作为上半年上市公司监管工作的重点。目前我会已完成了上市公司年报审核、审阅与分析等非现场监管工作。

一、年报披露总体情况

截至2013年4月30日，沪、深两市共2492家上市公司披露年报，包括上海主板954家，深圳主板482家，中小板701家，创业板355家（不含已退市的*ST创智和*ST炎黄）。其中，披露盈利的2270家，披露亏损的222家。上市公司共实现营业收入24.63万亿元，同比增长8.89%；净利润总额1.96万亿元，同比增长0.93%；平均每股收益0.36元，同比下降24.01%；平均净资产收益率13.35%，同比下降1.92%。总体来看，2012年上市公司营业收入保持增长，净利润增速下降；盈利能力和运营效率双降；金融强、实体弱，行业分化加剧，业绩集中度进一步提高；技术创新能力持续增强，战略新兴行业业绩尚未体现出显著优势。

上述2492家上市公司的审计报告中，非标准审计报告88份，占比3.53%。其中，带强调事项段的无保留意见70份，保留意见15份，无法表示意见3份。

此外，根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，853家主板上市公司按期在2012年年报中披露了内部控制评价报告和内部控制审计报告，包括国有控股主板上市公司777家和境内外同时上市公司76家。其中，4家公司内控评价报告披露存在非财务报告重大缺陷，5家公司内控审计报告中披露存在非财务报告重大缺陷；3家公司被出具了否定意见的内控审计报告，18家公司被出具了带强调事项段的内控审计报告。

二、年报监管工作

（一）非现场监管工作

根据我会工作部署，前期年报监管工作主要围绕着年报审核、审阅与分析进行，交易所、证监局和我会相关部门加强沟通协作，共同开展非现场监管工作。

沪深交易所加大事后审核力度，除豁免审核的47家外，对其余2445家公司年报进行全面审核。通过事前做好技术准备、强化教育培训、修订披露指引、发布备忘录、进行专题研究、加大风险警示力度、严惩违规行为等措施，保证年报披露工作顺利开展。各证监局进一步完善分类监管，对585家重点公司年报实施重点审核。通过列席上市公司年报审计沟通会、约谈中介机构、年报审计现场督导等方式，充分利用中介机构深入了解公司风险；探索科技监管，结合现场检查手段，密切跟踪上市公司风险隐患，提升监管效能。

我会上市公司监管部门加大年报审核和比对分析力度，对64家主板和中小板上市公司进行年报审核，并与证监局和交易所的审核情况进行比对；选取10家行业、规模、风险分类不同的创业板公司进行年报监管流程监控。年报监管期间,密切关注媒体质疑与重大风险,通过下发通知、培训交流、组织专题会等形式，研究处理年报审核中发现的问题，对年报披露、年报监管和协作机制的运行情况进行综合评估，进一步完善年报监管工作机制。

会计监管部门组织专门力量对501家上市公司财务报告进行有针对性的审阅、分析，并通过发布会计监管简报、答复系统内咨询问题、发布执行企业会计准则监管问题解答和制定财务信息披露规则等方式解决年报披露过程中的会计、审计、内控等专业问题，统一会计监管口径。

（二）年报审核情况

沪深交易所全面审核中共关注了8539个事项，其中经营业绩事项占比27%，财务会计事项占比22%，信息披露事项占比18%，公司治理、内部控制、募集资金、关联交易等规范运作事项占比17%，其他事项占比16%。交易所已发布年报工作备忘录4份，向公司发出年报问询函、关注函、监管函等相关工作函件2084份，要求公司刊登更正或补充公告453家次，通报批评39家次，公开谴责7家次，公开认定不适当人选1人次。

各证监局在重点审核中关注了3362个事项，其中与交易所共同关注了994个事项，主要涉及经营业绩、信息披露和规范运作等方面。各证监局已要求有关公司、保荐机构及审计机构进行专项说明，目前正在集中进行年报现场检查，下一步将在核实上述存疑事项后，采取相应的监管措施。

三方共同审核与比对分析的64家公司年报中，交易所关注了316个事项，证监局关注了430个事项，我会上市公司监管部门关注了438个事项，三方共同关注的事项175个，主要集中于信息披露不准确、不充分、经营业绩变动异常、财务会计处理不规范、关联方资金往来存疑等方面。在审核内容方面，交易所侧重关注信息披露的准确性、完整性和及时性；证监局侧重关注财务会计处理、公司治理、关联方资金往来、重大合同或交易、中介机构履职等方面披露的真实性、准确性和充分性；我会侧重从政策法规和上市公司监管的总体层面予以关注，如新《年报准则》的要求、募集资金使用监管要求、股权变动涉及的要约收购、独立董事履职的规范性等。上述关注事项已要求相关证监局或交易所进一步核实并处理。

三、监管成效

（一）上市公司信息披露质量进一步提高

2013年是新《年报准则》实施的第一年。从年报披露情况看，上市公司信息披露质量进一步提高，透明度增强，以投资者需求为导向的信息披露制度改革初见成效：上市公司能够按照新规则的要求披露年报，强制性披露内容执行良好；部分公司还有较多的自愿性披露内容，如自愿披露社会责任报告的公司达到历史新高，披露质量也进一步提升；部分公司结合自身特点充分披露非财务信息，如不少发行H股公司以分部报告的形式深入披露报告期经营情况和前瞻性信息，充分揭示了公司所面临的风险和应对措施；特殊行业信息披露指引得到了较好的执行，如创业板影视行业；业绩快报或业绩预告及时向投资者披露了业绩信息，恶意违规现象进一步减少，促进了市场公平。

（二）上市公司规范运作水平有所提升

在年报监管过程中，我会不断创新监管方式，加大监管力度。从年报审核情况看，上市公司规范运作意识增强，治理水平有所提升：大部分公司都能遵循《企业会计准则》的相关规定确认相关交易或事项，非标意见占比再创新低；董事出席董事会会议情况良好，缺席率进一步下降，独立董事的任职、履职、薪酬等逐步规范，作用更加显现；内部控制评价报告的信息含量显著提高，内控审计报告出现差异化结果，如实反映内控设计与运行情况；上市公司均在年报中披露了承诺履行进展及解决措施；上市公司现金分红总额和比例稳步提高，回报股东意愿持续增强，就现金分红决策与股东进行沟通的渠道更加顺畅；窗口期违规买卖股票行为大幅减少，“高送转”题材的炒作进一步得到抑制。

四、年报审核、审阅中发现的问题 总体来看，上市公司信息披露质量、财务报告及审计质量进一步提高，内部控制评价及内控审计工作在上市公司中稳步推进。但仍有部分公司业绩真实性存疑，信息披露有效性和针对性不足，财务会计处理不恰当，关联交易、资金占用、募集资金运作不规范，公司治理仍存在完善空间，内控信息披露可比性差，审计程序不充分，同时，特殊行业、新业务、海外业务等对信息披露提出新的挑战。具体表现如下：

（一）经营业绩方面

部分公司由于所处行业不景气或者公司自身出现经营风险或面临退市风险；公司流动性趋紧，偿债风险日益突出；年底突击交易真实性存疑，存在盈余管理动机；业绩盈亏交替变换，显露出调节业绩的迹象。

（二）会计准则执行方面

部分公司会计政策、会计估计执行弹性大；收入确认未严格区分总额法和净额法、放大收入规模；政府补助收入的确认不当；金融资产终止确认时点不适当，对重要财务指标影响较大；可供出售金融资产减值政策不当且披露不充分；理财产品的会计分类不正确对公司的资产结构影响较大；重大事项的确认、计量、记录等账务处理不规范。

（三）信息披露方面

部分公司年报披露不规范，出现低级错误；披露信息不完整，避重就轻、报喜不报忧；披露有效性不足，叙述性信息内容空洞笼统，无法满足投资者价值判断的需要；对会计政策的披露只简单照搬会计准则的原则性条款，针对性和相关性有待加强；非经常性损益项目未能反映公司的实际业务情况；重大事项未及时披露，或未履行后续进展披露义务；以定期报告代替临时报告。

（四）规范运作方面

部分公司“一股独大”、小股东维权难等问题仍较为严重，股权分散和争夺控制权两种现象依然存在；部分董监高未勤勉尽责，“三会”运作存在缺陷；部分关联交易未履行必要的审议程序，关联交易的必要性、公允性存疑；关联交易日趋复杂，且愈加隐蔽；少数公司仍存在违规担保与非经营性资金占用行为；募集资金使用不规范问题在创业板公司中较为普遍；部分公司现金分红披露不充分、未履行承诺缺乏切实可行的解决措施、股东权益变动披露违规等。

（五）内部控制披露方面

内控评价报告的内容与格式差异较大，披露的内控信息可比性差；内控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的倾向；内控评价范围不当，内控评价的充分性有待改进；未按实际情况制定内控缺陷认定标准，影响内控评价结论的客观性。

（六）审计报告方面

部分审计报告中强调事项段的适用和表述不符合审计准则及相关应用指南所规定的范围；对创新业务的风险评估不足，审计程序不充分；对异常重大交易未充分关注可能存在的舞弊风险，审计程序不充分；对企业会计政策和财务报表总体列报的恰当性未给予有效关注。

（七）新问题、新趋势

特殊行业如房地产公司业务模式日益多样化和复杂化，相关的信息披露要求需进一步明确。不同企业间对新业务信息披露的口径差异较大，如经销商模式、合同能源管理收入、因未满足行权条件取消股权激励计划等。上市公司海外业务不断拓展，但相关信息披露明显不充分，对海外资产的控制力不足，审计评估范围受限，导致风险揭示不充分。

五、下一步工作计划

（一）以现场检查为抓手，进一步提高监管有效性。上市公司年报监管下半年重点工作将以现场监管为主。目前各证监局正在集中进行现场检查；我会上市公司监管部门拟与沪深专员办联合开展现场检查，加大对上市公司和中介机构的检查力度和问责力度。通过现场检查，发现违法违规行为和线索，严格监管，对年报监管中发现的问题，该采取监管措施的，果断采取监管措施，该稽查立案的，及时移送稽查部门，提高监管有效性，督促上市公司提高透明度。

（二）总结年报监管经验，完善年报监管工作机制。2012年年报监管工作结束后，我会将组织证监局和交易所进行总结，交流年报监管中的成绩、不足、经验和创新做法，探讨新情况、新问题，适时对外通报年报监管工作情况；加强对公司会计基础工作、信息披露内部控制及相关会计师事务所执业质量的检查，加大执行环节监管力度；研究加强年报监管的针对性措施，进一步完善年报监管工作机制。

（三）加大专题研究，完善年报披露规则体系。我会将加大年报监管专题研究，根据监管实践和市场条件的变化，加强与财政部的沟通与协调，积极推动企业会计准则体系的修订与完善；修订现有的信息披露规则体系，细化信息披露要求；继续研究出台特殊行业信息披露指引，探索建立差异化信息披露制度，鼓励上市公司根据自身情况自愿性、个性化披露信息。

三、中国证监会—2011年上市公司执行企业会计准则监管报告

财务信息作为投资者了解上市公司财务状况、经营成果的最直接信息，对投资者决策具有至关重要的影响。多年来，我会一直高度重视资本市场财务信息质量，并通过分析报告信息对上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规范的情况和存在的问题进行评估。伴随上市主体2011年年报的披露进程，我们组织专门力量对年报披露情况进行了有针对性的分析，并通过多次召开监管系统内区域性会计专业技术小组座谈会的形式，及时讨论和解决上市公司年报披露中存在的会计和财务信息披露问题。本分析报告分总体情况和专题分析两部分，就我们在年报分析中掌握的上市公司2011年年报披露基本情况和存在的主要问题以及后续的有关监管建议和设想进行阐述。

一、总体情况

截止到2012年4月30日，沪深证券交易所共有2，403家上市公司，其中主板1，422家、中小板670家、创业板311家，本文的分析以上述2，403家上市公司公开披露的数据为基础。

（一）各项收益指标总体增速放缓，部分公司出现业绩下降，A+H股公司境内外财务报告差异基本消除

总体看，2011年上市公司业绩普遍较2010年有所增长，但增长幅度相对以前下降。2011年共实现营业收入人民币225，061.27亿元，较2010年增加人民币42，648.55亿元，同比增长23.38%；盈亏相抵后，实现净利润人民币19，353.94亿元，较2010年增加人民币2，248.26亿元，同比增长13.14%。2011年上市公司平均每股收益人民币0.53元，同比增长人民币0.03元，增长6.04%；平均净资产收益率14.11%，同比下降0.52个百分点，下降3.56%；其中，2，241家公司实现盈利，占全部上市公司的93.26%，同时有8家公司出现金额超过10亿元的巨额亏损。

2，403家上市公司2011年共实现利润总额人民币26，389.82亿元，较2010年增加人民币3，393.40亿元，同比增长14.76%。从利润构成看，2011年营业利润为人民币20，599.70亿元，较2010年增加人民币2，406.61亿元，同比增长13.23%；2011年公允价值变动显示为净收益，金额为人民币14.95亿元，较2010年下降人民币80.04亿元，同比下降84.26%；2011年营业外收支净额为人民币1，001.33亿元，较2010年增加人民币203.69亿元，同比增长25.54%；2011年投资收益为人民币4，229.29亿元，较2010年增加人民币533.08亿元，同比增长14.42%；资产减值损失人民币3，192.59亿元，较2010年增加人民币809.08亿元，同比增长33.95%。从收益质量看，2011年扣除非经常性损益的净利润为人民币18，197.27亿元，较2010年增加人民币1，966.56亿元，同比增长12.12%。

从实现利润的总额和收益质量看，2011年上市公司净利润水平较2010年有一定程度提高。2011年营业收入继续增加，营业利润相应增加，扣除非经常性损益后的净利润也有一定幅度增长，反映了收益质量的进一步提高。与2010年情况相似，公允价值变动和营业外收支对净利润的影响总体不明显，投资收益占利润总额的比例为16.03%，与2010年占利润总额的比例基本持平，资产减值损失占利润总额的比例为12.01%，较2010年占利润总额的比例增加约1.73个百分点。

尽管2011年上市公司除净资产收益率外的大部分收益指标均较2010年有所增加，但增幅较以往有所下降。2010年与2009年相比，收入增加人民币47，643.14亿元，同比增长35.35%；净利润增加人民币4，805.39亿元，同比增长39.07%；扣除非经常性损益后的净利润增加人民币4，827.57亿元，同比增长42.48%；每股收益增加0.10元，同比增长25.19%。与2010年相对于2009年的增幅相比，2011年营业收入、净利润、扣除非经常性损益后的净利润和平均每股收益相对于2010年的增幅分别下降了12.07、25.93、30.36和19.15个百分点。

从各行业实现营业收入情况看，2011年按照证监会行业分类的十三个行业上市公司的平均营业收入均实现同比增长，其中采掘业和金融保险业增幅最大，超过100%。从平均净利润水平看，十三个行业上市公司均实现整体盈利，但交通运输仓储业、电力煤气及水的生产及供应业和综合类三个行业上市公司平均净利润水平出现下降，降幅分别为37.35%、13.36%和6.87%。

我国于2006年发布的企业会计准则体系与国际会计准则实现了实质性趋同，根据2008年财政部制定的有关会计准则解释的要求，境内外同时上市公司对于同一交易事项应在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策，且自2010年起香港市场直接接受H股公司采用内地准则编制的财务报表。就同时在内地及香港上市的公司来讲，近几年来执行情况

表明，会计标准的协调很大程度上消除了A+H股公司在内地与香港市场披露的年报差异。根据历年年报数据分析，从2007年到2011年，A+H股公司境内外财务报告的差异无论是绝对金额还是差异率都在逐步减小，净利润差异自2007年的4.69%下降至2011年的0.24%，归属于母公司净资产差异则从2007年的2.85%下降到2011年的0.07%。

（二）会计准则执行更加规范，但部分领域仍存在改进空间

从2011年年报披露的总体情况看，上市公司对企业会计准则的理解和运用能力进一步增强，特别是涉及长期股权投资、企业合并等较为复杂的交易，基本均能按照企业会计准则的规定进行处理，较少发现因对准则不熟悉、不理解而造成的原则性错误。同时，与以往相比，上市公司普遍对重要交易的信息披露更加充分，例如多数公司均对非金融资产公允价值确定的依据和各种参数的影响等进行了详细的说明。但是，从年报披露细节看，财务信息披露质量仍存在进一步提高的空间，主要包括如下三个方面：

第一，部分公司年报存在简单错误，影响了年报信息的严肃性。一些公司在年报披露中存在报表项目与附注信息勾稽关系不正确、报表项目串行、涉及金额的项目数字正负号相反、账龄分析表未及时更新、财务信息与非财务信息相互矛盾等简单错误。同时，相当数量的公司并不重视以前可比信息的披露，可比信息与上法定报表数字存在差别，难以与本期信息对照阅读。这些简单错误的存在不仅可能误导报表使用者，也是部分公司财务信息被质疑的一个重要原因。

第二，重要会计政策披露未体现企业特点，对使用者评判公司财务信息 的有用性有待提升。尽管已经有越来越多的公司结合自身业务情况对收入确认等事项的会计处理做出了个性化的披露，但照搬照抄会计准则规定的情况仍然比较普遍，投资者真正想了解和看到的体现公司业务特点的会计政策披露较少，报表使用者无法知悉公司的实际会计处理情况。同时，无论是否存在相关业务均全面照搬准则规定的做法也极大地增加了报告的文字量，导致投资者希望看到的关键性信息被湮没在数量众多的披露文件中，一定程度上给报表阅读造成难度。

第三，部分公司报表项目列示较为机械，有些项目未完全反映经济实质。现行企业会计准则以原则为基础，无论是企业对新的交易事项的会计政策选择，还是财务报表的列报均应遵从这一原则，但分析中发现部分企业在财务报表列报方面受旧有会计制度体系的影响较大，仍比较机械地理解和执行准则。例如，对于期限较长的预付工程款，多数公司并不会根据具体期限将预计转为长期资产的部分调整到非流动资产中列示，而是简单根据核算的科目放在流动资产中。另外，实务中绝大部分保证金存款并不符合现金流量表中现金的定义，但由于企业会计准则讲解对现金的列举中包含有“信用证保证金存款”字样，部分公司未考虑相关保证金本身是否与现金的定义相符即简单将其作为现金及现金等价物在现金流量表中列示。

（三）在准则的原则性规定下，如何提高上市公司间财务信息的可比性需要长期研究

我国企业会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，采用了国际准则下以原则为导向的制定理念。以原则为基础的会计准则体系下，准则本身只规定了基于交易经济实质的基本处理方法，企业在涉及到具体交易事项的会计处理时，要结合交易情况和准则的原则实施专业判断，确定有关的会计处理政策。不同的公司对于经济实质相同的交易如果采用的会计政策不同，则可能极大地影响资本市场财务信息的可比性。从近几年年报披露的情况看，控制权的判断、减值计提标准、收入确认时点等准则规定较为原则的领域一直存在不同公司间具体会计政策或估计的差异，一定程度上造成信息的不可比。在以原则为导向的会计准则下，如何保证财务信息可比性，如何指导报表使用者适当理解有关财务信息值得深入研究。

对于准则规定较为原则，但实务中能够达成共识的问题，我会一直通过监管系统内部问题解答、监管个案意见答复等方式明确具体的监管判断标准。例如，会计准则规定对不具有控制权的长期股权投资按照是否具有重大影响或共同控制等采用不同的方法计量，其中对于重大影响的判断，准则仅提到对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响，但准则对究竟派有几个代表及占董事会的多少比例能够构成重大影响并无明确规定。一般认为，只要在被投资单位的董事会中派有代表，即可认定为具有重大影响。

年报分析中也发现，对于个别重要会计处理问题，实务操作中处理方法仍存在不一致，需要进一步研究。例如，目前上市房地产公司均结合准则的原则性规定确定了自身的收入确认政策，但这些政策反映的收入确

认时点差异很大，影响了不同房地产公司间收入的可比性。又如，对于上市公司持有的限售股权投资的公允价值确定问题，由于会计准则对类似问题没有明确规定，限售因素是否影响以及如何影响公允价值确定均无定论的情况下，实务中存在简单采用普通流通股股价、按照限售时间以直线法打折、使用估值模型进行估计等方法。由于不同方法得到的结果并不完全一致，某些情况下甚至存在非常大的差别，影响了使用者对公司财务状况的评判。

（四）上市公司交易运作方式不断创新，要求探索解决会计处理问题的新途径

从年报披露的交易情况看，随着市场的发展和竞争的加剧，企业的创新能力在不断提升，新的交易运作方式和盈利模式也在不断涌现。由于会计准则规定的是基础性原则且很难有预见性，如何对新出现的交易实质进行判断并在此基础上进行会计政策的选择，对企业和会计师均提出了很大挑战。

例如，部分上市公司在产品销售过程中接受经选择的、信誉良好的客户采用买方信贷结算的付款方式（以下简称“买方信贷”）支付货款。买方信贷具体包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即公司与银行合作，以自有资金向客户发放委托贷款购买公司产品或银行为客户提供贷款以支付货款但由公司提供担保。在买方信贷模式下，涉及对客户信用风险、回购商品可能性以及回购价格等的分析和判断，收入的确认时点、应收款项减值风险的判断以及预计负债的计提等均需要结合实际情况进行研究，同时是否由于销售模式的不同对收入和针对客户信用风险计提的减值或准备等产生的影响也值得进一步研究。

目前市场上也出现个别合规但不合理的交易，需要积极探索解决问题的新途径。例如，大量公司涉及自政府部门取得款项，其中部分款项与公司经营活动高度相关，且并非无偿自政府相关部门取得，按现行会计准则规定作为营业外收入列报，将导致公司正常业务范围内的商品销售产生的营业收入低于营业成本，毛利率为负的情况，一定程度上并未完全反映公司的经营状况。比如当前国家对于新能源汽车、高效节能家电等产业，出台了多种支持措施，通过销售方让利方式直接优惠消费者，但国家补助资金直接拨付给销售方。从经济实质上看，虽然款项来自于政府和消费者两个方面，但其是公司在正常销售过程中产生的价款流入，国家所付资金更多地是为了补偿最终的消费者，作为自政府取得款项的一方是否应作为政府补助处理、如作为政府补助处理所产生财务信息如何看待等均有待商榷。

二、专题分析

（一）长期股权投资、企业合并和合并财务报表

长期股权投资、企业合并和合并财务报表相关会计处理一直是会计准则执行的传统难点问题。从2011年年报财务信息披露情况看，主要存在如何判断一揽子交易、委托受托经营情况下合并报表的编制和因对剩余长期股权投资进行重新计量而产生的投资收益三个方面的新问题。

1.一揽子交易的判断

现行会计准则中并无一揽子交易的概念，财政部于2011年发布的《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）中在关于处置对子公司股权投资的规定中提到了一揽子交易及相关判断条件。2011年年报中，有上市公司出现在较短的时间内连续出售或连续购买对同一子公司股权的交易，该种情况下将两笔交易合并起来统一处理和作为两次独立交易分别处理对上市公司财务状况和经营成果影响较大。例如，某上市公司在2011年分两次购入第三方公司全部股权，第一次购入股权比例为51%，第二次购入股权比例为49%。两次交易的时间间隔仅为半年，从双方签订的合同来看，也很难确定前后两次交易之间的关联度，公司在第一次购入股权时作为非同一控制下企业合并处理，第二次交易作为与少数股东之间的交易处理。在交易作价不存在明显差异、被购买公司在两次购买之间业绩无大幅波动的情况下，分次处理相对于作为一笔交易处理确认的商誉金额可能相对较小。对于一揽子交易的判断，一般公司应当遵循《企业会计准则解释5号（征求意见稿）》规定的条件并考虑合同协议约定、交易目的等进行。

2.委托、受托经营下的合并报表的编制

企业会计准则要求以控制为基础确定合并报表的合并范围，为解决上市公司与集团内其他企业之间的关联交易或同业竞争等问题，在股权的实际购买或出售短期内无法完全实现的情况下，往往会通过委托或受托经营的方式予以解决。在存在委托或受托经营的情况下，对于委托或受托经营企业是否纳入合并范围以及如何合并往往在判断时存在一定的难度。从2011年年报披露情况看，一些公司存在将某一业务委托第三方经营，每年收取固定费用但不放弃对委托经营业务的终极控制权的情况，这些公司多数合并了资产负债表，但并未合并利润表。例如，某公司将一剩余使用年限约15年的生产线委托第三方经营，并签订五年期委托经营合同，约定每年固定收取一定金额的费用，受托经营方有权对该生产线进行经营管理，但是不能自行对有关资产进行处置。在这种情况下，作为委托方的上市公司应将该生产线纳入合并资产负债表，在合并利润表中仅反映托管费收入净额。

除上市公司作为委托方，将本身持有的股权或资产交由其他方经营外，实务中还存在上市公司作为受托方，按照合同协议的约定对受托资产或企业进行管理的情况。该种情况下，上市公司对受托资产或股权没有所有权，在判断是否能够对受托经营企业实施控制时，应综合考虑对受托经营企业生产经营决策的主导能力、对受托经营企业产生盈亏的分享或承担能力、委托或受托经营期限等。

3.处置子公司股权并丧失控制权交易中投资收益的计量

按照《企业会计准则解释第4号》的相关规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，计量中产生的差额计入合并利润表。2011年年报中，有个别公司因按照解释4号规定对剩余股权重新计量确认了大额的投资收益，但由于剩余股权并未真正处置，所确认的投资收益无对应的现金流入。另外，由于子公司股权通常并不存在活跃交易的市场，剩余股权的公允价值需要参考类似股权的交易价格或采取一定的估值技术确定，采用不同的方法确定的公允价值可能存在较大差异。例如，参照实际出售股权的交易价格确定的公允价值与根据对子公司进行资产评估确定的公允价值在一些案例中即存在重大差异，该种情况下采用哪一个价值作为该时点的公允价值，对企业财务状况的影响非常大。公允价值的确定已经成为执行企业会计准则体系中的持续性难点，该问题的解决要通过两个渠道，一方面提高价值确定过程及相关信息的透明度，要求公司将价值量的确定方法、主要考虑因素、关键假设等向投资者充分披露；另一方面要推进公允价值准则和评估准则的制定和改进，完善标准和方法，促进实务操作的相对统一和可比。

（二）收入确认相关会计处理问题

收入是财务报表中最重要的指标，收入确认也是最复杂的会计处理问题之一。但是，由于多数上市公司在披露收入确认政策时直接引用会计准则的原则性规定，往往难以通过年报公开披露的信息发现收入确认方面的问题。从2011年年报披露的情况看，收入确认存在的问题主要包括个别行业和特殊业务收入确认的具体标准不一致，以及政府补助在确认、计量和披露方面的一些问题。

1.房地产行业收入确认标准存在不一致

会计准则仅对收入确认有原则性的规定，目前上市房地产公司中均结合准则的原则性规定确定了自身的收入确认政策，但这些政策确定的收入确认时点差异很大，包括签约并收到预付款时确认收入、房地产项目开工建设时确认收入、房地产项目完工时确认收入、房地产项目完工并经国家有关部门验收合格时确认收入、已书面通知购房人办理房屋交接和入住手续时确认收入、办理完成房屋交付手续时确认等。房地产作为一类特殊的商品，具有物质形态不可移动、开发规模大、周期长、需要资金多等特点，并且经常涉及预付款项，在不同时点确认收入对公司业绩的影响较大。在目前绝大多数房地产类上市公司的运作方式基本相似的情况下，收入确认时点存在的上述差别，将严重影响信息的可比性，并对投资者判断企业业绩产生重要影响。对于类似房地产等特殊行业的收入确认问题，我们将在进一步了解实务情况的基础上制定有关监管问答，加强对上市公司会计处理实践的指导。

2.涉及合同能源管理业务的收入确认

合同能源管理是一种基于市场运作的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及合理利润。目前会计准则中并无对上市公司提供节能服务相关会计处理的具体规定，从年报披露信息看，不同公司对该类业务的处理存在一定的不一致性。一般情况下，提供节能服务的上市公司为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括节能项目设计、融资、改造、运行管理等服务，也包括向客户销售节能产品或设备。实务中，需要对与客户签订的节能服务合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，并根据提供服务或销售产品选择不同的会计处理方法。

3.政府补助相关会计处理

从2011年年报披露情况看，绝大多数上市公司均存在不同形式的政府补助，如收到政府拨付的科技奖励基金、企业发展资金、财政纳税奖励、高校毕业生奖励款、名优产品政府补助、招商引资优秀企业奖励、财政扶持资金、节能减排环保资金等。按照企业会计准则的规定，政府补助需要区分与资产相关及与收益相关两类分别进行会计处理，在列报时对于计入营业外收入的政府补助需要结合企业具体情况判断是否属于非经常性损益。目前政府补助会计处理存在的突出问题包括对于某些来自政府的资金是否属于政府补助、与政府补助相关现金流的分类以及某些政府资本金投入的会计处理等。

从年报披露情况看，一些公司存在与主营业务高度相关或者并非无偿取得的政府补助。例如，国家对于新能源汽车产业，出台了多种补贴支持措施，要求企业通过销售方让利方式直接优惠消费者，政府再将补贴资金拨付给销售方。对于此类补贴，作为取得政府拨付资金的企业，如果作为政府补助处理，在报表中应列示为营业外收入，而如果分析该类补助的经济实质，企业自消费者及国家取得的资金一定意义上共同构成其所售产品的价格，国家补助资金虽然支付给作为销售方的企业，但其属于国家的一种产业政策，而且真正受惠的是消费者，该类补助资金是否属于销售方企业的政府补助有待商榷。同时，将补助资金作为营业外收入列报以后，对于使用者理解公司的主营业务利润与营业外收支所带来的获利能力将产生较大影响，导致利润表不同项目间一定程度的不匹配，极端情况下甚至使得营业收入低于营业成本，毛利率为负数。

从现金流量的情况来看，相当部分上市公司在收到政府补助资金时作为现金流量表中经营活动的现金流入列报。但是，政府补助资金是否属于经营活动相关现金流需要结合实际情况判断。例如，对于与资产相关的政府补助，在会计处理上计入递延收益，随资产折旧分期转入利润表，原则上不应作为经营活动相关的现金流入。又如，对于政府文件明确要求计入资本公积的某些政策性拨款，应属于国家的资本性投入，计入筹资活动的现金流似乎更合适。

另外，目前实务中大量存在上市公司承接国家采用资本金注入方式的项目后，项目竣工形成的国有资产转增为国有资本公积并按照拨款部门的规定由“国有股东独享”，但是该项资本公积究竟能否实现独享，以及在国有股东转增股本时如何保护少数股东的利益值得商榷。

（三）资产减值基本情况及相关会计处理问题

按照企业会计准则规定，在长期资产的可收回金额低于资产的账面价值时，应当确认资产减值损失并将资产的账面价值减计至可收回金额。除商誉和使用寿命不确定的无形资产至少应于每年年末进行减值测试外，对于包括存货、固定资产、金融资产、长期股权投资等在内的其他资产，企业应根据实际情况判断是否存在可能发生减值的迹象，在此基础上考虑有关减值的计提。

1.资产减值基本情况

2011年上市公司资产减值损失合计为3，192.59亿元，较2010年增加809.08亿元，同比增长为33.91%；2011年减值损失占利润总额的比例为12.10%，较2010年增加1.73个百分点。2011年资产减值损失增加的部分主要集中在金融行业，由于相关监管部门出台的拨备政策等的影响，2011年金融业资产减值损失为2，342.90亿元，较2010年增加698.46亿元，同比增长42.47%，其增加金额占全部上市公司资产减值损失增加总额的86.33%。其中银行业2011年资产减值损失为2，117.83亿元，较2010年增加511.18亿元，同比增长31.82%；保险业2011年

资产减值损失为205.91亿元，较2010年增加169.05亿元，同比增长459.63%。

2.资产减值的主要会计问题

资产减值是涉及专业判断较多的一个领域，无论是减值迹象的判断还是可收回金额的估计，均涉及大量判断的应用。从2011年年报披露情况看，资产减值中存在的主要问题包括对资产负债表日后信息的考虑以及对可供出售金融资产减值迹象的判断。

对于存货减值准备的计提，企业会计准则提到要考虑资产负债表日后事项的影响等因素，并未说明在何种情况下考虑资产负债表日后事项以及如何考虑，实务中对这一问题的理解和操作存在较大分歧。例如，对于原材料、有色金属等存在活跃市场且市场价格随供求关系随时发生变化的情况下，可变现净值的确定是依据报告资产负债表日的市价，还是可以考虑报告资产负债表日后事项期间的市价或市价走势。在资产负债表日后事项期间存货市场价格存在较大波动的情况下，采用不同时点的市价作为可变现净值的确定依据可能对当期是否计提存货减值准备以及计提金额的大小产生重要影响，进而影响公司的净利润水平。对于存货可变现净值，应当根据存货的持有目的，并综合考虑报告期资产负债表日可获得的信息等确定。其中报告期资产负债表日相关存货存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值，除非公司能够提供足够的证据表明报告期资产负债表日的市场价格较为异常，无法代表持有存货预期可变现价值的，可以考虑以日后事项期间的价格走势确定存货在报告期资产负债表日的可变现净值。

对于划分为可供出售类别的权益工具投资，会计准则规定其公允价值低于成本本身不足以说明已发生减值，企业应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重的或非暂时性下跌的，同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。上述对于可供出售金融资产减值准备计提条件的规定使得企业在确定可供出售金融资产的减值政策时存在非常大的自主性，由于不同公司对整体市场的走势、个股的价格表现等判断不同，实务中存在不同公司持有对同一被投资单位的股权投资且均作为可供出售金融资产核算，但计提减值准备差距较大的情况。针对可供出售金融资产减值准备计提条件、计提时点等的判断存在较大调节空间的情况，在相关标准进一步细化前，公司应在会计政策部分明确披露本公司判断权益工具投资“严重”与“非暂时性”下跌的量化标准，并在不同期间保持执行的一贯性。

（四）金融工具相关会计处理

金融工具的核算自新准则实施以后，一直是实务中处理的难点。从2011年年报披露情况看，金融工具相关会计处理对我国上市公司整体业绩的影响尚不明显，年报中反映的会计处理问题主要集中在新业务模式下金融资产的终止确认，以及没有活跃市场交易价格的金融资产公允价值计量两个方面。

1.基本情况

2011年年报显示，上市公司共持有交易性金融资产6，614.71亿元、应收账款和其他应收款合计22，959.22亿元、可供出售金融资产56，612.15亿元、持有至到期投资90，422.18亿元，分别较2010年同比增长45.68%、43.82%、0.34%和5.76%。上述四项金融资产合计172，608.25亿元，占上市公司资产总额的16.70%。2011年底，上市公司共持有交易性金融负债4，924.69亿元，较2010年同比增长48.30%。2011年年报中，有483家公司披露持有交易性金融资产，从金额上看97.33%集中在金融行业，其中工商银行（601398）金额最大，占全部上市公司交易性金融资产总额的23.01%；有468家公司披露持有可供出售金融资产，其中97.18%集中在金融行业，特别是银行和保险公司；有110家公司披露拥有持有至到期投资，其中99.90%集中在金融行业。

根据准则规定，公允价值变动损益主要包括交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融工具和采用公允价值计量的投资性房地产等产生的价值量变动。全部上市公司2011年公允价值变动净收益总额14.95亿元，占利润总额的0.06%，较2009年下降80.04亿元，占利润总额的比重下降0.36个百分点，公允价值变动对公司业绩的影响维持在较低水平。2011年有577家上市公司报告存在公允价值变动损益，占全部上市公司的24.01%。在涉及公允价值变动损益的公司中，200家为公允价值变动净收益，总额为145.89亿元；377家为公允价值变动净损失，总额为130.94亿元。从公允价值变动损益对单个公司利润总额的影响看，绝大部分公司公允价值变动损益相对较小。2011年公允价值变动损益占利润总额的比例绝对值在10%以内的公司为497家，占存在公允价值变动损益公司总数的86.14%；其中占利润总额比例在1%以内的公司为322家，占存在公允价值变动损益公司总数的55.81%。同时，有4家公司因公允价值变动而改变盈亏方向，均为扣除公允价值变动损益后由盈利变为亏损。

2.主要会计问题

从年报披露情况看，部分上市公司在产品销售过程中接受经选择的、信誉良好的客户采用买方信贷结算的付款方式（以下简称“买方信贷”）支付货款。买方信贷具体包括委托贷款和销售担保贷款两种方式，即公司与银行合作，向客户发放委托贷款或发放销售担保贷款。具体操作时，客户首先向公司支付货款总额的三至五成作为首付款，剩余部分若以销售担保贷款方式支付，则客户在购买公司产品时向银行申请贷款用于支付设备购置款，并由公司提供连带责任保证担保或保证金质押担保；若以委托贷款方式支付，则客户在购买公司产品时向公司申请并经审核通过后，公司将自有闲置资金委托银行向客户发放贷款用于支付设备购置款。在买方信贷模式下，应收款项是否终止确认，以及如何在报表中反映客户的信用风险需要结合准则规定进行研究。一般情况下，如果客户为有关担保提供了足够的反担保措施，则可以终止确认应收款项，否则不应终止确认应收款项。若应收款项不满足终止确认条件，则需要计提坏账准备。年报中，有公司终止确认了买方信贷销售模式下的应收款项，并且参照《融资性担保公司管理暂行办法》等规定对为客户提供的担保款项计提了准备金，与不终止确认应收款项的情况下按照公司坏账准备计提政策计提的坏账准备金额差异较大。另外，对于上市公司持有的其他上市公司具有限售条件的股票，如何确定相关的公允价值在实务中存在不同的做法，由于公允价值确认的方法的不一致，导致不同公司对同一股权采用不同的公允价值。

（五）股权激励会计处理

按照企业会计准则及有关解释的规定，股权激励主要指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。上市公司目前披露的股权激励计划主要以股票期权和限制性股票为主，一般情况下为一次授予分期行权，按照会计准则的规定需要将一个股权激励计划拆分为几个子计划分别进行会计处理。从2011年年报披露情况看，多数公司均能按照企业会计准则的相关规定进行会计处理，信息披露也相对较为充分，一般就股权激励计划对公司各期费用的影响均有详细的说明，在采用估值模型确定股票期权价值时也对选用的参数进行了较为详细的披露。同时，鉴于股权激励准则的某些特殊规定，在公司从事相关交易时未充分考虑准则规定的情况下，对公司的经营业绩产生了较大影响。

1.基本情况

截至2012年4月30日，共有357家上市公司提交了股权激励计划，约占上市公司总数的15%，累计股权激励计划429个。其中有221家上市公司的244个股权激励计划处于实施阶段。从实施股权激励计划的公司数量看，中小板与创业板上市公司实施股权激励计划的比例明显高于主板上市公司，中小板正在实施股权激励计划的公司比例为14.6%，创业板正在实施股权激励计划的公司比例为13.2%，主板公司正在实施股权激励计划的公司比例为6.71%。从股权激励的方式看，68%的股权激励计划都采用授予期权这种激励方式，即从会计处理的角度，绝大多数上市公司的股权激励方案都是以权益结算的股权激励。从激励股份数量或者期权数量占当时总股本的比例看，激励股份数量占总股本的比例并不高，约有70%的方案激励股份数量占总股本的比例都低于4%。

2.取消股权激励的会计处理

由于整体经济形势及行业发展等因素的影响，多数上市公司2011年业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2011年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。针对取消股权激励计划的会计处理，企业会计准则要求应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。对上述规定实务中存在两种不同的理解，一种观点认为应视同在后续等待期股票期权计划已经满足可行权条件，在取消股权激励计划的当期确认与后续等待期相关的所有费用；另一种观点认为在取消股权激励计划时对未来能否达到相关业绩条件进行预计，并根据预计情况确认假设股权激励计划没有取消的情况下所应确认的所有费用。对于这一问题，我们在年报期间经与会计标准制定部门进行沟通，确认加速行权是指假定后续行权条件可满足情况下的费用。应该说，会计准则的这一规定与以原则为基础的会计准则理念有差别，也很难充分说明其合理性，其制定出发点很大程度上是为了防止企业利用股权激励在不同期间进行盈余管理。上市公司应当充分了解会计准则的规定，在此基础上权衡取消股权激励交易可能产生的经济后果，以避免由于在取消股权激励期间确认巨额费用，对公司利润产生大幅度影响。

（六）非经常性损益 非经常性损益是上市公司年报披露中比较重要的一个财务指标，是投资者了解公司的主营业务获利能力以及业绩持续性的基础。目前，非经常性损益的认定依据证监会于2008年修订的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，该规定强调公司在判断非经常性损益时，应根据非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度、可持续性及自身实际情况确定。从年报披露信息来看，仍然存在部分公司对非经常性损益的执行过于机械，未能结合公司情况实施有效判断。

1.非经常性损益基本情况

2011年，2，403家上市公司共实现净利润19，353.94亿元，其中非经常性损益1，156.67亿元，扣除非经常性损益后的净利润18，197.27亿元，非经常性损益总额较2010年增加282.22亿元，同比增长32.27%，扣除非经常性损益后的净利润较2010年增加1，966.56亿元，同比增长12.12%。从非经常性损益对单个公司的影响看，对多数公司影响较低，对个别公司盈亏有实质性影响。

从2011年整体情况看，非经常性损益对净利润的影响小于50%的公司有1，996家，占全部上市公司的比例为83.06%，其中影响小于10%的公司有1，229家，占比51.14%。非经常性损益对公司净利润影响重大（超过50%）的公司有407家，占全部上市公司的比例为16.94%。其中有197家公司2011年非经常性损益对公司归属于股东净利润的影响在50%到100%之间，并主要表现为非经常性净收益（其中有182家公司表现为非经常性净收益），非经常性净收益合计金额269.40亿元，占该类上市公司净利润合计数376.15亿元的比例为71.62%。有210家公司，占上市公司总数的8.74%，非经常性损益占该类公司净利润的影响超过100%；其中非经常性净收益公司有205家，净收益合计金额276.24亿元，超过该类上市公司净利润合计数95.17亿元；其中有52家ST类公司，并全部体现为非经常性净收益。2011年有82家公司净利润实现了由亏转盈，其中有47家公司扣除非经常性损益后则重新归为亏损，47家公司中有36家为ST类公司，占比76.60%。

2.非经常性损益判断中的主要问题

由于现行非经常性损益的相关规定采取了定义加列举的方式，需要公司结合自身情况判断具体损益的性质是经常性还是非经常性，实务中存在的主要问题是对于列举项目的理解，特别是对于某些未包含在列举项目内的事项以及结合实务情况如何理解和判断某项列举项目方面。

按照非经常性损益的界定及列举，长期资产的处置收益一般应作为非经常性损益。2011年年报中仍发现有公司将固定资产、无形资产及长期股权投资的处置损益计入经常性损益，同时在会计报表附注中未作任何说明；个别公司将与公司日常生产经营业务无关、期限较短的受托经营资产管理费计入经常性损益，该类项目产生的损益很难在未来期间持续存在，计入经常性项目将对投资者判断公司的核心业务利润及持续增长等产生影响。

三、已采取监管措施及后续工作

（一）建立年报信息协同监管机制，及时处理已发现问题。

上市主体年报信息披露期间，证券监管系统建立了由各地派出机构、沪深交易所及证监会相关职能部门共同组成的分层次监管体系，加大对上市公司年报分析及跟踪处理力度。同时关注媒体质疑，对部分风险较高的上市公司年报进行重点审核，及时掌握会计准则执行情况和审计机构执业质量情况。针对上市公司执行会计准则过程中存在的问题，通过监管系统会计监管协调会及时研究解决，属于公司处理不当的，通报公司所在地派出机构，要求及时核查处理；针对会计师事务所存在的执业质量问题，通过下发问询函的方式向相关会计师事务所了解情况，并根据反馈情况采取进一步措施。年报期间共向会计师发函39份，要求证监会相关派出机构和专员办进行专项检查7家次，及时纠正和处理了部分已发现的年报会计审计问题。

（二）结合年报分析结果，继续加强会计监管工作

在年报分析过程中，我们积累了大量的准则执行监管问题和典型监管案例，我们将在总结分析的基础上，继续加强定期报告会计准则执行监管。年报分析中发现的部分问题在准则及有关监管文件中有明确规定，但执行中公司出于各种原因未按照相关规定进行处理的，我们将继续通过约见相关人员谈话、现场检查等方式进一步核实有关情况。如果经核实属于违背准则处理规定，导致财务报告不能如实反映上市公司经济状况和经营成果的，将依据有关规定进行严肃处理。同时，将有针对性地加强对执业质量问题较多的会计师事务所的现场检查和处罚力度，督促会计师事务所加强内部管理，建立健全质量控制体系，提高执业质量。

（三）明确监管判断口径，进一步提高财务信息披露质量

上市公司会计监管初探 篇3

摘 要 随着我国市场经济的快速发展、上市公司规模的不断扩大、科学技术的快速进步以及证券市场的不断规范的要求，我国也不断加大对上市公司会计监管，不断完善对上司公司会计监管体系，保护投资者的利益。本文对此问题进行了探讨。

关键词 上市公司 会计监管 问题 措施

会计监管是指以法律、法规为依据，通过分析、考评、控制等方法，对会计主体经营活动进行审查，以保证会计信息的真实性、完整性和有效性。加强会计监管已经成为健全社会主义市场经济秩序，加快会计制度改革的一项重要内容。会计监管是我国经济监督体系的重要组成部分,是会计的核心职能，这是由会计本质和所处的特殊地位决定的，且随着市场经济和现代企业制度的发展变得日益重要，并成为会计的灵魂。会计监管可以分为单位内部监管、国家监管和社会监管。

一、上市公司会计监管所应遵循的原则

1.独立性原则。会计监管机构必须独立于被监管机构，保证其独立性。监管机构按照监管规则维持市场经济秩序，但应该与政府的政策功能分开，特别是要保证会计监管机构、监管人员的独立性。

2.系统性原则。会计监管机制是由诸多要素有机构成的系统，要素之间存在着相互联系、相互制约的关系。任何一个系统总是依存于一定的环境，并从环境中汲取能量、获得信息，然而系统所处的环境是不断变化的，系统也应具有适应其环境变化的能力。因此，会计监管实施机制中各个环节的设计应遵循系统性原则，促进会计监管系统中的局部目标与总目标协调一致，进而保证上市公司会计监管目标的实现。

3.专业性原则。会计监管是一项极其复杂的专业经济活动，具有高度的技术复杂性。因此，监管机构成员需要具备一定的财务知识和实务工作经验，有时可能还需要其他领域专家学者的协助来实施监管活动。

4.灵活性原则。市场活动的多样性决定了会计监管活动的复杂性，会计监管实施机制应该具有灵活性，能够适时根据环境变化调整监管策略，进而在特殊情况下，也能保持对会计监管，或者说如何促使监管制度在计划出现异常情况下也能够保持对上市公司会计监管的有效性。

二、当前我国上市公司会计监管存在的问题与不足

1.各个监管部门的统一协调性不够。我国上市公司的政府监管部门繁多，不仅功能交叉、标准不一，还分散管理，缺乏横向信息沟通、相互协调。虽然多头监管从某种程度上可以加大会计信息的造假成本，但是多头监管最终会导致各部门之间的权力之争和部门立法的泛滥。

2.相关的监管法律法规需要完善。从监管的法律环境看，会计法律法规之间的协调存在问题。我国会计监管方面的法律法规还很不完善，部门立法、部门分割，有关措施缺乏照应、相互交叉或存在遗漏和抵触现象，形式不规范，体系不统一等，致使监管部门很难对会计违法行为定性。

3.政府监管有待于进一步加强。政府会计监管必须适度，监管目标应定位于保护投资者特别是中小投资者的利益，而监管目标的实现主要取决于监管组织机制和运行机制的完善。但现在我国政府临管存在着一些弊端:首先，行政监管寻租现象严重。由于我国政府部门的权力过于集中，政府部门是监管法律的制定者、执行者、监督者和评判者，因此给他们寻租留下很大的空间。监管部门拿着手中的权力向企业施压，企图会计造假的企业就给他们送礼，有时监管部门的个别人员甚至直接授意企业出具虚假财务报告，导致某些企业敢于造假，挑战法律界限。

4.注册会计师在监管方面没有发挥应有的作用，监管乏力。会计的社会监管是依靠社会力量包括社会中介机構对会计工作实施监督。社会审计机构即会计师事务所，具有专业优势，它承担着依法对会计事项进行核查、验证，作出审计结论的责任。相对于英美国家来说，中国会计师事务所的发展稍显年轻，作为一种行业自律组织发挥着越来越重要的作用，但也存在许多问题。①对注册会计师及会计师事务所的违规行为处罚力度不够。已公开的、与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明，我国会计职业界实际所承受的法律风险仍然较低。注册会计师的违规行为没有得到有力的惩处，较低的违规成本和较高的收益，使得一些注册会计师和会计师事务所冒险出具虚假报告。②会计师事务所之间的恶性竞争。会计师事务所与上市公司同样属于经济实体，追求企业效益是他们的目标。会计师事务所之间往往为了争得业务、取得审计收入，展开激烈的竞争，而竞争的重要手段就是价格的竞争。③注册会计师及会计师事务所缺乏独立性。我国会计师事务所实行脱钩改制不久，与地方政府仍然存在着在千丝万缕的联系，一些地方政府出于地方经济发展的考虑，千方百计促成当地企业上市或者对已上市的企业进行保护，有些会计师事务所为了通过政府力量来达到争揽业务的目的，便不得不听从地方政府的指示，帮助准备上市的公司造假或者对造假视而不见。

三、强化我国上市公司会计监管的具体措施

1.完善上市公司法律法规监管机制。要健全上市公司法律法规监管机制，发挥其应有的作用。首先就要使《会计法》与其他相关法律协调，形成法的合力，才能依法严厉打击上市公司的违规行为。要打破《会计法》与《证券法》之间的相互独立，协调证监会与财政部之间的监管权限，使他们各自制定会计规范相互配合形成统一的体系。在完善我国法律规范体系的同时，还应加强民事责任立法，完善民事赔偿诉讼机制，从实体法上为广大投资者的利益提供保护屏障。其次，完善会计规范体系，会计信息质量监管的主要措施是法律保证。在法律制度上，各相关法律法规应做出较为清楚统一的规定，即不同层次或不同部门制定的法律法规对行政责任方面的规定应统一口径。例如，上市公司监管的相关法律法规应进一步明确编造虚假财务报告和对虚假财务报告出具虚假审计报告的民事赔偿责任，使上市公司、会计师事务所违法行为所负民事责任的归责原则清晰明确。应进一步明确编造虚假财务报告和虚假审计报告所负刑事责任的界定标准，增强法律的威慑作用，减少重大违法者存有的侥幸心理。

2.加强对政府监管机构的监督。①监管机构内部应当建立有效的内部控制制度来实现有效的自我监管。内部控制制度的核心在于以高效廉政为本，制定并有效实施约束监管人员的内部规章和责任制度，以便从根本上防止监管者的官僚主义行为；②监管机构还要受到相关法律和法规的约束，加强法律的监督作用，以防止监管权力的滥用和监管人员的腐败；③要对政府监管机构的授权立法行为进行监督，审查其制定的各项规则的合法性。此项职能应由人大行使，同时人大还应对政府监管部门出台的各项规则的程序、权限以及具体行政行为实施监督。

3.加强对于上市企业内部会计监管。对于企业内部控制制度，①要加强对“人”的控制，把内控工作落到实处。②要建立良好的信息沟通系统和内部控制评价制度，以确保内部控制系统能有效发挥作用。③还应该改善董事会人员构成，坚持执行独立董事制度，强化董事会对会计信息质量的责任意识；规范、完善监事会机构，在公司之外、董事会之上设立由有专业知识、有权威的专家所组成的监事会，它不仅拥有对包括董事会和经理层在内的所有高层管理人员的监督权，而且拥有对董事会成员和经理人员的任免权。④建立健全本单位的内部会计监督制度。

4.充分发挥注册会计师在监管方面的作用。培养公平的市场环境，提高我国审计的独立性，最重要的还是通过市场来约束。①对审计市场的管理要更多的针对注册会计师而不是只针对会计事务所。我国的实际情况是政府部门只重视对会计事务所的道德和纪律监管而忽视了对注册会计师的监管，这直接导致规模大的、成熟的事务所由于审计问题而解体，随之而来的是一大批规模小且操作更不规范的事务所成立。这不但没有规范审计市场反而进一步加剧了审计市场的恶性竞争。②政府应要求会计事务所披露审计收费，而不是限定价格。“低价揽客”是我国审计市场恶性竞争的表现，政府干预并不能解决实际问题，更多的是使情况更加恶化。应该根据《独立审计准则》的规定，在不低于行业最低标准下，各个会计事务所根据自身情况来确定价格，并且要求上市公司披露其审计费用。

参考文献：

[1]潘立新.中国开放性会计监管初探.北京大学出版社.2006.

[2]黎文靖.会计信息披露政府监管的经济后果.会计研究.2007(8).

非上市公司会计准则 篇4

新会计准则是由包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成的企业会计准则体系, 内容涵盖了各类企业的各项经济业务, 在对资产的确认及计量、披露等方面更贴近国际惯例, 在会计实务操作中更为科学化。与旧会计准则相比, 新会计准则的变化主要有以下几个方面:

(一) 会计计量和确认高度市场化

新会计准则的核心就是对各类资产和负债按照公允价值进行计量, 公允价值的应用也成为推动国内会计准则与国际接轨的重要前提。考虑到中国市场发展的现状, 新准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。会计准则对金融工具采取公允价值计量, 突出了金融工具计价的市场化原则, 这有助于真实反映金融工具价格波动对上市公司财务状况和经营成果的影响, 客观揭示金融工具的潜在风险。

(二) 规定相关资产减值不得转回

新会计准则扩大了资产减值范围, 包括固定资产、无形资产、股权投资、商誉、生产性生物资产、矿区权益、对子公司、联营公司和合营公司的投资等。但除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产和消耗性生物资产等几项减值外, 大部分的资产减值损失一经确认, 在资产持有期间不得转回, 这将大大削弱上市公司利用资产减值准备操纵利润的能力。

(三) 研究开发费用的确认

无形资产准则与旧准则相比, 允许部分开发费用资本化。旧会计准则规定, 研究开发费用全部冲减当期利润。新准则规定, 区分研究阶段与开发阶段, 对于符合规定条件的开发支出, 可以资本化确认为无形资产, 从而提高企业当期利润, 有助于提升企业的发展质量。

(四) 递延所得税资产和负债体现更加直观

旧会计准则规定要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税, 在纳税影响会计法下, 时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。新会计准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税, 资产、负债的账面价值与其计税基础导致暂时性差异产生的纳税影响通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”核算。新会计准则关于所得税的核算方法, 体现了与国际会计准则第12号趋同, 这种会计处理方法更加直观。

二、会计准则对宁夏上市公司发展的影响

新准则的实施对上市公司的财务管理、会计核算以及经营发展带来了较大的影响, 本文从上市公司会计信息质量和经营绩效实证分析的角度, 探讨新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响。

(一) 对上市公司会计信息质量的影响

一是会计信息可靠性不断增强。会计准则规定, 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告, 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息, 保证会计信息真实可靠、内容完整。会计准则实施三年多来, 宁夏所有上市公司都按照会计准则统一规定的财务报告格式和要求向报告使用者公开披露了财务报告, 未发生一例会计舞弊案。二是会计信息可比性不断提高。伴随着全球经济一体化和国际资本市场的发展, 企业境外经营、上市、投融资, 要求使用世界通用的会计语言。新会计准则与国际标准接轨后, 促使上市公司按照国际规则完善内部经营管理和风险控制体系, 有利于提高我国企业会计信息在世界经济中的可比性, 促进国际贸易与投融资。2009年, 宁夏上市公司——宁夏中银绒业股份有限公司, 以615万英镑成功收购英国道森公司子公司邓肯纱厂, 得益于公司很好的执行了企业会计准则, 并按照国际规则完善内部经营管理, 成为宁夏企业“走出去”的典范。

(二) 对上市公司经营行为的影响

资产减值会计准则规定了减值政策, 要求企业如实反映资产的真实价值, 防止资产价值泡沫导致利润虚增;同时规定, 长期资产计提的减值损失不得随意转回。2006年, 宁夏11家上市公司计提的资产减值损失约为5809万元, 2007年会计准则实施后, 三年平均计提的资产减值损失为17411万元, 比2006年计提的资产减值损失增长近2倍, 说明上市公司各项资产中的水分被大幅度挤掉。宁夏上市公司三年中基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况, 新会计准则的实施, 有效限制了企业的短期行为, 堵塞了企业借减值准备计提操纵利润的途径。无形资产会计准则规定, 对符合条件的研发费用可以资本化, 确认为无形资产。2009年, 西北轴承和东方钽业自主开发支出资本化的金额分别为104万和359万, 反映出开发支出资本化政策对促进企业自主创新的积极效果。

(三) 对上市公司利润的影响

2007年, 宁夏11家上市公司合并净利润为7.12亿元, 比2006年增加了5.42亿元, 增长3倍多;而2008年下半年全球金融危机对上市公司执行企业会计准则的情况产生了严重冲击, 使得按公允价值计量的相关资产价值骤然下降, 2008年宁夏11家上市公司合并净利润较2007年减少2.6亿元, 降幅为36.59%。可见, 新会计准则的实施对公司业绩的影响较为显著。通过对2007-2008年上市公司年报进行分析, 发现公允价值对宁夏上市公司利润和所有者权益的当期损益影响较大。以东方钽业为例, 2007年, 公司公允价值变动净损益科目发生收益28.76万元, 持有交易性金融资产214.09万元, 同时公司也得到了投资者大力的追捧, 股票收益率超过3倍;2008年, 公司公允价值变动净损益科目发生损失48.1万元, 持有交易性金融资产降至65万元, 股票收益率骤降八成多。

(四) 对上市公司效率的影响

本文采用当前学术界比较认同的数据包络分析方法 (DEA) , 分析新会计准则实施前后4年间宁夏上市公司的效率情况, 以此判断会计准则的变动对宁夏上市公司效率的影响。 (1) 数据的选取及说明。本文考虑选取的指标, 应去除滞后因素和长期因素的影响, 因为DEA本来就是分析横截面数据的一种方法, 若是引入的指标带有滞后性, 则可能影响决策单元在包络面上的位置, 从而影响评价结果。因此选择2005—2008年宁夏10家上市公司年报披露的“固定资产净值”和“销售费用”作为投入变量。产出指标有两项, 一是各公司利润表上的“营业收入”;由于营业收入和营业利润都较容易受到上市公司的操纵, 故增加了公司现金流量表上的“现金的期末余额”作为第二项产出指标, 以增强产出的客观性。以上数据来源于“锐思 (Resset) 金融研究数据库”, 并以2005年为基期, 根据2006—2008年的消费价格指数将其换算为2005年的不变价格数据, 详细数据见表1。 (2) 分析评价。本文基于DEA模型, 采用DEAP2.1软件计算10家宁夏上市公司在新会计准则实施前后的总体技术效率 (TE) , 计算结果见表2。

从表2可以看出:从平均效率看, 新会计准则实施后的第一年, 10家上市公司的总体技术效率有所提高, 而2008年的效率却有所下降, 说明新会计准则实施初期对上市公司效率改善有一定程度的影响, 但不显著;从单个上市公司看, 只有赛马实业在新会计准则实施后, 效率有明显改善, 宁夏恒力2007年效率较2006年有所提高, 新华百货和东方钽业效率不变, 其他公司效率有所下降。总体来看, 新会计准则的实施, 对于宁夏股本相对较小的上市公司, 其效率的改善稍强。DEA总体技术效率还可以继续分为纯技术效率 (PTE) 和规模效率 (SE) 。如果PTE>SE, 则效率的变化主要来自于纯技术效率的改善;如果PTE

从表3可以看出, 在旧会计准则下, 10家上市公司效率的变化主要来自于规模效率的改善;新会计准则实施后, 上市公司效率的变化主要来自于纯技术效率的改善, 说明随着企业内部管理、科技进步等方面的提升, 企业对投入资源的利用效率逐步提高。

新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响可以归纳为以下几点: (1) 新会计准则对会计信息质量、会计信息的生成及披露都作了更加严格的规定, 一定程度上提升了宁夏上市公司的会计信息质量, 促使企业按照国际规则完善内部经营管理和风险控制体系。 (2) 新会计准则规定的相关会计政策, 有效限制了一些上市公司的短期行为, 支持了企业加大研发投入和自主创新, 增强了企业发展的后劲。 (3) 新会计准则的实施对宁夏上市公司利润具有显著的影响, 主要是公允价值计量的引入, 一方面大大提高了上市公司财务会计信息的价值相关性, 将外部金融市场同公司经营业绩更加紧密地结合起来, 另一方面也将外部金融市场的巨大不确定性转嫁给了公司股东。 (4) DEA分析表明, 新会计准则实施初期对宁夏上市公司效率改善有一定影响, 但不明显。总体上看, 新会计准则的实施, 对于宁夏股本相对较小的上市公司, 其效率的改善稍强;而上市公司总体效率的变化主要来自于纯技术效率的改善。

三、相关建议

通过分析新会计准则的实施对宁夏上市公司发展的影响, 针对存在的问题, 笔者提出如下完善建议:

(一) 进一步完善企业会计准则, 改善相关配套环境

一是在吸收、借鉴国际会计准则先进的会计理论、方法时, 体现我国在经济转型时期特殊的会计环境及其有关会计处理方法。如对公允价值的确定必须提出严格的限制条件, 在对金融资产采用公允价值计量的具体会计处理上, 可以取金融资产某一时期市场交易价格的历史平均价格作为计价基准, 这样可以有效地减轻短期市场极端情况对企业财务报表的影响。二是加大对执行新会计准则的监督力度, 要加强银行监管、证券监管、保险监管等部门的协调, 形成监管合力;同时, 充分发挥注册会计师的鉴证作用, 借助中介机构和社会监督的力量推动新会计准则实施到位。

(二) 上市公司应加强会计内控管理, 不断做大做强

实证研究表明, 新会计准则对宁夏上市公司的利润影响较大, 但对公司效率的改善未起到显著作用。因此, 上市公司在按照新准则体系加强对企业的内控制度体系建设的同时, 不能指望靠会计准则调整来提升自身经营绩效, 公司应该从自身挖潜, 不断做大做强。具体而言, 上市公司应继续注重内部技术管理, 积极通过重组、再融资等方式扩大生产规模和资本规模, 更加努力实现规模经济, 增强企业竞争实力。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则讲解2008》, 人民出版社2008年版。[1]财政部:《企业会计准则讲解2008》, 人民出版社2008年版。

非上市公司会计准则 篇5

--以亿利能源为例

一．所得税会计准则的新旧对比 1.新旧会计准则在处理方法上的不同

新所得税准则会计核算采用的是资产负债表债务法,与旧准则会计处理方法不同。资产负债表债务法是以资产负债表为重心,按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债或资产,再确认所得税费用的方法。旧所得税准则中,企业对所得税核算方法选择余地很大,既可以选用应付税款法,也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下,既可以采用递延法,也可以采用利润表债务法。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产,就要求企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。计税基础,是新旧所得税会计准则基本理论上的差别。旧会计准则所得税会计核算注重时间性差异,时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额,它侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个期间内的差异。新准则采用全新的资产负债表债务法进行所得税核算,依据国际惯例,按照资产与负债的账面价值与其计税依据之间的差额定义暂时性差异。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面金额之间的差额,它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异,更强调差异的内容和原因。新所得税准则企业弥补亏损时在一定条件下可以确认递延所得税资产,对递延所得税资产可以计提减值准备,而旧准则没有这方面的规定。

2.新旧会计准则在核算形式上的区别 会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式:递延法和债务法。对于永久性差异,不论采用哪一种形式核算所得税,均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回,以消除该差异对企业所得税费用的影响。?如果企业适用的所得税率不发生变化,递延法与债务法的处理过程相同,但如果发生了税率变动,则递延法仍按照旧税率结转原来确认的递延税款,这导致递延税款的账面余额不能直接反映对未来的影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而采用债务法,则在税率发生变动的当期,对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整,使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法,在理论上更符合会计要素的要求。因此,新准则明确了企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法,这将改变所有企业的所得税费用,并导致企业净利润的改变,原来采用纳税影响会计法的公司,影响相对较小,如果公司原来采用的是应付税款法,净利润可能会有较大的变化。另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息,因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异,暂时性差异不仅包括时间性差异,而且还包括非时间性差异,内容更为广泛。我国目前资本市场不断繁荣,企业重组、并购和股份制改造大量涌现,资产重估业务必将日益增多,这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生,资产负债表债务法将递延所得税资产,递延所得税负债分门别类处理,披露,使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此,无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看,资产负债表债务法都具有优越性。

3.新旧会计准则的适应性的区别

新所得税会计准则的实施缺乏完善的体系,资产负债表债务法不适合所有企业。税收制度的规范在执行所得税会计准则时,首先在于正确确认各项资产、负债的计税基础,然后是确定各项资产、负债与账面价值的差异,第三步才是确认递延所得税资产或负债,最后确认应交所得税和所得税费用。但是由于目前我国还没有专门的文件来规范如何确定资产、负债的计税基础,相关的规定散落在各种税收法规文件当中,正确把握的难度较大;在确定资产、负债的计税基础时,要求会计人员对税收制度相当熟悉,因而对企业会计人员的业务素质有较高的要求,既要精通所得税会计准则,又要精通税法。然而现实情况是我国部分会计人员对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练,这样不但会加大所得税会计准则的转换成本,而且可能会遭到广大会计人员的抵制,这是我们不能不预计的经济后果。

4.新旧会计准则对亏损处理的不同

旧制度规定对于可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则规定：企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认为所得税资产。在减值的确认与计量,旧制度没有对递延借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的帐面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记得金额应当转回。

二．我国新会计准则变化产生的原因

1、有效市场尚未完全形成

在有效市场中，不影响企业现金流量的会计政策调整，对股票价格的影响较小，投资者可以看透经理人的操纵行为，使其实现财务非公平转移的目的无法实现。我国证券市场存在的大量不能流动的国有股和法人股，这个尚未完全解决的问题制约了一个真正意义上的证券市场的形成，意味着我国证券市场离有效市场的差距较远，其结果是价格不能真正反映证券的真实价值，为上市公司操纵会计利润提供了空间。

2、对报酬契约和债务契约约束过软

在市场经济国家中，报酬契约和债务契约对管理者行为有着直接的影响，会计准则对这两种契约的影响，是导致会计准则经济后果产生的直接原因。然而，在我国报酬契约和债务契约对管理者的约束、影响相对较小，这与我国企业公司化改造的程度和产权结构有关。我国国有企业尽管按照现代企业制度，实现了公司化改造，但由于国有股占绝对优势，公司经营者的任免是由政府相关机构决定，上市公司经理人员的报酬由当地政府部门制定，债务契约方面，我国债务契约的行政特色浓厚，国有企业从国有银行所获得的债务有些是按照行政程序，通过当地政府的协调获得的，这就决定了债务契约的软约束。

3、对资产管理体制上政治因素过重

我国不存在真正意义上的对立利益集团，为各自集团的利益相互竞争的政治活动并不明显。然而，在我国会计作为社会经济调控的工具，有着普遍性，这也是政治因素一种体现，具体主要体现在国有资产的管理上。国有资产的管理主要通过各级政府的国有资产管理部门实施，随着政企分离，政府对国有企业的管理相对要少，但为了分清各自管理国有资产的责任，在会计上有着相应的规定，诸如对企业坏账准备金的提取，制定一种强制性的规则，而不是根据市场情况做出必要调节。虽然新会计准则使会计的相关职能有所减弱，但国有资产管理问题对会计政策的选择仍有影响。

三．所得税发生变化可能的经济后果

1.现行的企业所得税是在传统计划经济体制下形成的，以行政隶属关系和所有制性质界定纳税人的身份，其弊端是，由于纳税人的界定不考虑是法人还是自然人，造成企业所得税和个人所得税交叉错位；企业所得税以是否为营利单位、是否实行独立经济核算为标准，带有随意性，往往难以划分，而且容易造成漏洞，使一些单位没有纳入所得税征收范围。但他同时指出，就我国目前的条件，该项制度可能要在统一了内外资企业所得税制度之后的晚些时候才能实施，但该制度的实施应该只是时间上的问题。

2.真正确立了会计利润与应税所得的适当分离。由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同,同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法:一是会计制度服从于税法;二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。由于按照应付税款法计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用,那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润,也不是真正的可供分配的利润。因此,新所得税准则真正确立了会计利润与应税所得的适当分离。

3.会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式:递延法和债务法。对于永久性差异,不论采用哪一种形式核算所得税,均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回,以消除该差异对企业所得税费用的影响。?如果企业适用的所得税率不发生变化,递延法与债务法的处理过程相同,但如果发生了税率变动,则递延法仍按照旧税率结转原来确认的递延税款,这导致递延税款的账面余额不能直接反映对未来的影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而采用债务法,则在税率发生变动的当期,对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整,使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法,在理论上更符合会计要素的要求。因此,新准则明确了企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法,这将改变所有企业的所得税费用,并导致企业净利润的改变,原来采用纳税影响会计法的公司,影响相对较小,如果公司原来采用的是应付税款法,净利润可能会有较大的变化。另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息,因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异,暂时性差异不仅包括时间性差异,而且还包括非时间性差异,内容更为广泛。我国目前资本市场不断繁荣,企业重组、并购和股份制改造大量涌现,资产重估业务必将日益增多,这必将引起许多非时间性的暂时性差异的发生,资产负债表债务法将递延所得税资产,递延所得税负债分门别类处理,披露,使其提供的会计信息更能反映企业的财务状况。因此,无论从理论上的合理性还是从实践上的实用性来看,资产负债表债务法都具有优越性。

4.此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。

新出台的所得税准则虽然存在着对会计人员素质要求较高以及其可操作性较差，增加了会计信息披露的工作量等问题；但是，新准则的颁布，使得我国的所得税会计准则已与国际趋同，其内容上更加规范，更加符合了资产和负债的定义，更加充分地体现了权责发生制和谨慎性原则，并且减少了企业在实际操作中在会计处理方法上的可选择性，从而提高了会计信息的相互可比性，为防范和减少会计信息失真提供了制度保证。

四．选择一家上市公司，研究所得税准则发生变化对这家公司的资产状况和财务成果的影响

由于会计准则的变化，亿利能源在2007年1月1日开始执行新的会计准则，所以所得税的会计核算方法由原来的应付税款法变为资产负债表债务法，由此产生了递延所得税费用（包括递延所得税资产和递延所得税负债）。

上图是2007年递延所得税资产的期初与期末数，其中期初数为5099,722.20，期末数为8103,346.22

递延所得税资产（2007年）

期初余额：5099,722.20 本期发生额：3003,624.02 期末余额：8103,346.22

新准则下的2007年具体的会计分录如下：

借：所得税费用—当期所得税

10,002,150.32

—递延所得税费用

3,003,624.02

贷：应交税费—应交所得税

6,998,526.30

如果按旧会计准则应付税款法来计算2007年的所得税：

借：所得税费用—当期应交所得税

10,002,150.32

贷：应交税费—应交所得税

上市公司会计舞弊问题研究 篇6

【关键词】 上市公司 会计舞弊 内部控制

1. 上市公司会计舞弊表现形式

1.1利用不当的会计政策和会计估计舞弊

1.1.1选用不当的股权投资核算方法。中国企业会计准则对长期投资的核算作了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如共同控制或重大影响时，应采用权益法；具有控制或不产生重大影响的采用成本法。

1.1.2选用不当的借款费用核算方法。根据中国企业会计准则的规定，对专项借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期间发生的与长期资产购置有关的借款费用，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，待长期资产投入使用后，直接计入当期损益。然而，不少上市公司就通过滥用借款费用的会计处理来调节利润。

1.1.3选用不当的收入、费用确认方法。上市公司为了利润最大化或平滑利润，通常在产品或资产的风险或报酬未完全转移之前就确认销售业务和其他资产的转让收入。

1.1.4选用不当的折旧方法。延长折旧年限，由加速折旧法改为直线法，甚至不提折旧等虚增利润，在实际操作中屡见不鲜。

1.2利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊

剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。一方面剥离与模拟在中国证券市场发展中功不可没，如果不允许剥离与模拟，许多企业（特别是国有企业）是不具备上市资格的，是无法通过股份制改造和上市摆脱困境的；另一方面剥离与模拟犹如“整容术”，通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业，但是剥离与模拟影响了会计信息的真实性。

1.3利用资产重组和关联交易舞弊

从理论上说，资产重组、关联方交易与财务舞弊并不存在必然的联系，如果资产重组与关联交易确实以公允的价格定价，且在报表及附注中按会计准则的要求做了恰当的披露，则不会对信息使用者产生误导。但事实上，上市公司的很多资产重组和关联交易都采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，资产重组与关联方交易就成为一种十分重要和常见的财务舞弊手段。

1.4虚构经济业务舞弊

1.4.1虚构销售

虚构销售业务是性质最为严重也最难以审查的舞弊方法之一。如以银广夏为代表的上市公司为了虚构销售业务往往从原始的销售合同开始就全套造假；黎明股份的虚构行为更是百密无疏，即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。

1.4.2虚构资产评估

虚假的资产评估包括未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。琼民源就对未具有完全产权的资产进行评估，确认巨额的资本公积。

1.5通过关联交易编造虚假利润

上市公司关联方关系错综复杂。上市公司与其控制的大股东故意利用关联交易粉饰财务报告。通过重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。有的企业通过创建众多的子公司和合伙公司，构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。

2. 上市公司会计舞弊治理对策

2.1建立健全内部控制

2.1.1建立规范的会计体系

公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐。明晰产权，理顺各方的利益关系，建立完善的以公共产权为基础的公司治理结构，并形成完善的权力制约机制。同时，健全“委托-代理”合约，强化委托代理契约关系，通过加强委托人的素质教育，提高委托人的思想素质和道德品质；加强对中间委托人的监督与激励，提高委托人的监督动力；缩短委托代理链，降低信息不对称程度；实现真正的政企分开和政资分开。通过规范契约关系、建立健全激励约束机制，完善企业内部财务监督制度和审计制度，加大企业的信息披露程度，逐渐实现企业家职业化，建立企业家声誉评价机制等以防范“委托风险”。

2.1.2强化治理制度环境，完善公司治理结构

公司治理结构是一个由股东大会、董事会、经理组成的三级结构。董事会能够监督和控制经理人员，监事会对董事会和经理层进行监督，并防止他们弄虚作假、营私舞弊和滥用职权。完善的公司治理结构可以强化公司管理，改善公司经营业绩，提高上市公司财务报表质量，遏制会计舞弊。

2.2完善外部控制

2.2.1增强查处及处罚力度

经营者提供失真的会计信息不仅要承担声誉损失成本，还必须承担物质成本。因此，使经营者的风险成本大于其風险收益是一种有效防止经营者提供失真会计信息的物质上的内在激励措施。这便要求加强会计社会监督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大处罚力度，大幅度提高造假成本，降低经营者的预期风险收益。同时，定期公布上市公司的信用等级，使会计造假成为无利可图的行为。

证监会一直重视上市公司财务信息披露质量，对因缺乏职业道德和专业胜任能力，工作不负责任而导致严重审计过失的审计人员，将提请有关部门注销其执业资格，支持投资者民事诉讼；对上市公司出现会计舞弊行为，会计师事务所又未尽审计责任的，支持投资者对有关会计师事务所提起民事诉讼，加强对注册会计师的监管力度，真正发挥对证监会的监管职能，既要管人更要管质量，加大检查范围和处罚力度。

2.2.2加大独立审计部门的工作力度，明确其审计责任

现行的注册会计师（CPA）聘任制度危及社会审计的独立性。并且，目前我国不健全的法律制度特别是没有严格的民事赔偿制度，也在相当程度上保护了中介机构的造假收益。助长了中介机构的冒险意识。因此，注册会计师协会应从以下方面进行规范：

（1）明确注册会计师对管理层欺诈的责任问题。虽然说注册会计师的主要职责是对公司财务信息是否公允发表意见，而不是专为发现舞弊或错误。但是，错误和舞弊的发生总是与财务信息的公允性相联系的，很难想象与报表信息相关的错误和舞弊对财务信息是否公允没有影响。这也正是《独立审计准则--舞弊和错误》的主旨观念。因此，注册会计师要时刻铭记自己对与报表信息相关联的错误和舞弊应负的责任。

（2）增强审计独立性。为了增强审计独立性，应由审计委员会和监事会联合委托会计师事务所对企业的会计报表进行审计并实行“审计轮聘”制度。另外，禁止会计师事务所审计与咨询业务连体，制定合理的报酬机制。

（3）提高审计质量，严守审计规则。为了保证审计证据充分，审计意见确信，应制定合理的报酬机制。同时，提高注册会计师的监督质量，并制定严格的处罚措施。杜绝注册会计师的侥幸心理，确保其严格按照审计准则的要求执业，做到“公正、公允、公开”。

参考文献：

[1] 陈艳.会计信息舞弊动机的理论分析及其现实识别的途径[J].东北财经大学学报，2006（06）.

[2] 黎仁华.资本市场中舞弊行为的分析判定及其审计策略[D].西南财经大学，2006.

[3] 王琪.浅谈防范会计信息失真的对策[J].科技情报开发与经济，2006（14）.

[4] 章刘成.《我国企业实施整体上市的对策研究 》，《 China's Foreign Trade》，2012（5）.

非上市公司会计准则 篇7

《企业会计准则讲解 (2008) 》中对反向购买的定义是:非同一控制下的企业合并, 以发行权益性证券交换股权的方式进行的, 通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中, 发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的, 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司, 但其为会计上的被收购方, 该类企业合并通常称为“反向购买”。反向购买使得非上市公司借助上市公司实现上市并公开募集资本。

针对一些复杂的反向购买交易形式, 笔者认为, 只要该交易同时具备以下三个要件就可以被认定为反向购买: (1) 交易前, 交易双方不受同一方或相同的多方最终控制; (2) 交易时, 上市公司通过定向发行股票购买了非上市公司的资产; (3) 交易后, 上市公司的控制权发生了转移。

二、交易发生时上市公司是否构成业务的判断及相关处理规定

财政部《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》 (财会便[2009]17号) 对业务进行了定义:“业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合, 该组合具有投入、加工处理过程和产出能力, 能够独立计算其成本费用或所产生的收入等, 可以为投资提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报, 有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。”财会便[2009]17号对是否构成业务做出了原则性的规定, 但是某项资产或资产负债组合是否构成业务, 还应当结合企业实际情况进行判断。

财会便[2009]17号明确, 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权, 构成反向购买的, 上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:交易发生时, 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债, 上市公司在编制合并财务报表时, 应当按照财政部在《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》 (财会函[2008]60号) 的规定执行, 即购买方按照权益性交易原则进行处理, 不得确认商誉或确认当期损益;而交易发生时, 上市公司保留的资产、负债构成业务的, 应当按照《企业会计准则第20号———企业合并》及相关的规定执行, 即对于形成非同一控制下企业合并的, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。可见, 对被购买方是否构成业务的判断非常关键, 这将直接影响到合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理, 即是否确认商誉或计入当期损益。由于是否确认商誉 (每年必须进行减值测试, 若发生减值则会影响当期损益) 或计入当期损益将直接影响到净利润, 因而这两种不同的会计处理方式对合并后的财务报表和未来上市公司的业绩带来的影响将完全不一样。

三、反向购买下非上市公司间接上市的会计处理的举例说明

反向购买下非上市公司间接上市的处理涉及以下三个方面的判断: (1) 购买方和被购买方的确定; (2) 根据交易性质进一步分析确定交易发生时被购买方是否构成业务; (3) 根据是否构成业务的判断确定是否确认商誉或计入当期损益。以下根据交易发生时被购买方是否构成业务这两种不同情形, 对反向购买下非上市公司间接上市的会计处理举例进行说明。

例1:甲集团、乙集团、A公司和B公司有关资料如下: (1) 某上市公司A公司从事机械制造业务, 股本为10 000万股, 甲集团持有A公司40%股权。房地产公司B公司股本为6 000万股, 乙集团持有B公司100%股权。甲集团将持有的A公司40%股权, 按3 000万元的价格转让给乙集团, 甲、乙集团之间无关联关系。 (2) A公司将除货币资金15 000万元、持有的1 000万元上市公司S公司股权以外的所有资产和负债出售给甲集团, 出售净资产按资产评估值作价15 000万元。 (3) A公司向乙集团发行股份, 购买乙集团所拥有的B公司100%股权。发行股份总额为5 000万股。购买资产按资产评估值作价50 000万元。A公司发行普通股当日的公允价值为10元, B企业每股普通股当日的公允价值为20元。交易完成后, A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。

分析:

1. 确定购买方和被购买方。

A公司发行后总股本为15 000万股, 上述重组合并完成后, 乙集团持有A公司股份为9 000 (4 000+5 000) 万股, 占本次发行后公司总股本的60%, 成为A公司的控股股东, 取得对A公司的控制权, 因此A公司为法律上的母公司, B公司为法律上的子公司, 但从会计角度, A公司为被购买方, B公司为购买方。由A公司编制合并财务报表, 但合并报告是B公司财务报告的延续, 合并报表上购买方B的资产和负债按照收购前的账面价值进行列报。

2. 判断是否构成业务。

A公司出售资产后, 仅剩下现金、可供出售金融资产, 不再拥有任何生产设施, 不具有投入、加工处理过程和产出能力, 因此A公司保留的资产不构成业务, 成为净壳公司, 购买方B公司应按照权益性交易原则进行处理, 不得确认商誉或计入当期损益。

3. 会计处理。

合并日B公司按照取得A公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本, 即16 000×100%=16 000 (万元) 。同时A公司在企业合并前实现的留存收益中归属于B的部分, 自资本公积 (股本溢价) 转入留存收益, 即借记“资本公积”科目, 贷记“盈余公积”、“未分配利润”等科目。合并日A公司向乙集团发行股份, 应借记“长期股权投资”50 000万元, 贷记“股本”5 000万元、“资本公积———股本溢价”45 000万元。

在合并报表中, 被购买方A以账面价值为计量基础 (在本例中为16 000万元) , 不产生商誉。

例2:假设上市公司A公司从事机械制造业务, 具有日常经营活动的资产和负债, 原有股份2 000万股, A公司注册资本和股本均为2 000万元, 现发行8 000万股收购非上市公司B的全部股份, A公司在合并日可辨认净资产的账面价值为5 000万元, 公允价值为10 000万元。B公司在合并前股本为3 000万元, 每股普通股面值为1元。A公司发行普通股当日的公允价值为10元, B企业每股普通股当日的公允价值为20元。假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

分析:

1.确定购买方和被购买方。A公司定向增发后公司的总股本为10 000万股, 其中B公司股东拥有8 000股, 占A公司权益比例为80%, 取得对A公司的控制权, B公司为实际上的购买方, A公司为法律上的母公司。由A公司编制合并财务报表, 但合并报告是B公司财务报告的延续, 合并报表上购买方B的资产和负债按照收购前的账面价值进行列报。

2.判断是否构成业务。因为上市公司A公司从事机械制造业务, 具有日常经营活动的资产和负债, 交易发生时A公司没有发生资产处置行为, 仍然具有投入、加工处理过程和产出能力, 因此构成一项业务, 则形成非同一控制下企业合并, 企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

3.会计处理。合并日购买方B应当按照在购买日为取得对A的控制权而付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。因此, 如果使用B公司的权益性工具公允价值来确定合并成本, 则需要确定假设由B公司发行权益性工具应发行的数量。则B公司应发行的股票数量为750股 (3 000/80%-3 000) , 合并成本为15 000万元 (750×20) , 合并日权益性工具的公允价值15 000万元分别增加股本2 000万元和资本公积13 000万元。合并日A公司向乙集团发行股份, 应借记“长期股权投资”80 000万元 (8 000×10) , 贷记“股本”8 000万元、“资本公积———股本溢价”72 000万元。

非上市公司会计准则 篇8

《复函》中明确,非上市公司取得上市公司的控制权,未形成反向购买的,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定执行。

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的,上市公司在编制合并财务报表时,应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定执行;交易发生时,上市公司保留的资产、负债构成业务的,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行,即对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

《上市公司治理准则》分析 篇9

经公开征求意见和修订后, 2002年1月7日, 证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》 (以下简称准则) 。这份《准则》阐明了我国上市公司治理的基本原则, 投资者权利保护的实现方式, 以及上市公司董事、监事、经理等高级管理人员所应当遵循的基本的行为准则和职业道德等内容。《准则》的出台, 无疑是在一定程度上规范上市公司运作, 完善上市公司治理结构, 推动上市公司建立现代化企业制度, 保护中小投资者利益的重要举措, 同时也是中国加入WTO后加快上市公司监管与国际接轨的重大举措。这是中国证券市场发展过程中的一件大事, 标志着上市公司治理走上了规范化、制度化的轨道, 为中国上市公司的可持续发展奠定了坚实的制度基础。

二、《准则》所体现的突出特点

(一) 提出上市公司治理的目标和原则

《准则》中明确阐述了上市公司治理的目标和原则, 即股东的合法权益应当受到保护, 所有的股东必须得到平等和公正的对待;负责任的管理层为公司的利益而非控股股东的利益服务;通过适当的内部控制机制, 使管理人员的权利与责任相互制约并达到平衡;及时、充分和准确地向市场披露公司的重要信息。相比之下, 《公司法》的内容侧重于如何建立现代企业制度和规范公司的组织行为, 从公司的设立、组织构造、合并、分立、破产、解散和清算等进行了多方面的规定;而《证券法》更多地注重从证券的发行和交易行为方面保护投资者的合法权益, 从这一点上说, 《准则》关于上市公司治理结构的阐述在很大程度上是对《公司法》和《证券法》的极大发展, 成为对《公司法》和《证券法》不足部分的有效补充。

(二) 制约控股股东

当前, 公司的股份化改造虽已初步完成, 但由于股权相对集中、公司所有者代表缺位、对经营者没有有效的监督和制约机制、董事会和经理层的决策和运作还受到旧体制的影响导致管理者权限过大等原因, 控股股东侵占上市公司资金、侵害中小股东利益, 内部人控制的现象在上市公司中屡见不鲜, 并成为制约我国资本市场发展的严重问题。因此, 要改善上市公司治理结构的严重缺陷, 首先就要从规范上市公司的控股股东行为着手。就这一点而言, 《证券法》并未作出任何规定, 《公司法》也只是在第一百一十一条规定股东有权对董事会和股东大会违反法律法规的行为提起诉讼, 对董事和经理的行为监督则完全寄希望于监事会发挥作用, 控股股东实际上处于一个完全弱约束的地位。《准则》的出台将会极大地改变这种情况, 《准则》第一章明确对“控股股东行为的规范”, 要求控股股东不得利用其特殊地位谋取额外的利益;不得越过股东大会、董事会任免上市公司的高级管理人员;不得直接干预上市公司的决策及依法开展的生产经营活动, 损害上市公司及其他股东的权益;上市公司人员和管理层独立于控股股东, 上市公司与控股股东实行人员、财务和资产三分开;并鼓励股东进行民事诉讼, 通过制度化对控股股东的行为进行有效的制约, 从而达到完善上市公司治理结构的目的。

(三) 强化信息披露

长期以来, 上市公司在信息披露上大做文章的违规事件屡有发生。主要表现在以下四点:一是信息披露不真实, 欺骗投资者;二是信息披露不充分, 存在重大遗漏;三是信息披露不及时, 致使内幕人士通过内幕交易, 操纵市场谋取不正当利益;四是信息披露不规范, 如以定期报告代替临时公告义务等。这些行为都直接侵害了股东的知情权, 致使投资者遭受损失, 信心受挫, 不利于证券市场资源配置功能的有效发挥。关于信息披露制度, 《证券法》第三章从第58条到第66条进行了较为详细的规定, 但主要侧重于对招股说明书、上市公告书、财务会计报告和临时报告的内容进行规范。而《准则》对上市公司信息披露提出了新的要求, 除了对上市公司持续信息的公开进一步强调以外, 还明确提出公司应当建立信息管理系统和控制系统, 充分利用互联网信息传递的优势, 强化董事会秘书的责任, 同时第一次提出了上市公司要及时进行年度内关于公司治理方面信息和规范控股股东权益的披露。其中, 最值得一提的是对规范控股股东权益的披露, 鉴于控股股东在公司中的特殊地位, 中小股东及时了解关于公司控制权的实际情况, 有利于杜绝内幕交易的产生, 也有利于对公司管理层进行监督。

(四) 强化董事诚信勤勉义务

过去, 由于公司治理结构长期存在严重缺陷, 恶意决策, 弄虚作假的事例屡见不鲜, 其中很多都是通过董事会决定的, 可见董事会在公司治理中的重要地位。《公司法》着重强调了公司董事应执行的权利和履行的义务, 对董事的诚信和勤勉义务未作要求, 只是在第一百一十八条强调了董事应当对董事会的决议承担责任, 如决议使公司遭受严重损失, 参与决议的董事负有赔偿责任。针对目前我国上市公司治理中董事的责任与义务这一薄弱环节, 《准则》提出了董事诚信义务的一般性原则, 同时, 在董事当选前设置了前置程序, 规定了董事候选人应在股东大会召开之前作出书面承诺, 同意接受提名, 承诺公开披露的董事候选人的资料真实、完整并保证当选后切实履行董事职责。另外通过上市公司和董事之间签订的聘任合同, 明确公司和董事之间的权利义务、董事的任期、董事违反法律法规和公司章程的责任以及公司因故提前解除合同的补偿等内容。此外, 《准则》还提出了建立上市公司独立董事制度和设立董事会专门委员会。这些, 无疑是相对《公司法》的一大进步, 而独立董事制度的建立, 使得公司整体利益和中小股东的合法权益得到了进一步的保障。

(五) 保护利益相关者的利益

利益相关者, 是指所有受公司活动影响或者影响公司活动的自然人或社会团体。一般来说, 利益相关者包括直接利益相关者和间接利益相关者, 直接利益相关者有股东、债权人、经营者、职工、客户、供应商等;间接利益相关者有社区、新闻媒介、社会团体、政府等。

《准则》第五章专门对利益相关者合法权利的保障作出了规定, 从这些条文来看, 主要归纳为以下几个方面:第一, 公司利益相关者的法定权利应当得到尊重 (第74条) , 公司和董事会应该认识到维护利益相关者合法权益的重要性, 并与其充分合作, 共同推定公司健康持续地发展 (第76条) ;第二, 利益相关者的信息获取权和赔偿权 (第75、77条) ;第三, 促进职工积极参与公司的管理 (第78条) ;第四, 强化公司所应当承担的社会责任 (第79条) 。

在我国上市公司治理的实践中, 由于股本结构的先天性缺失, 一股独大使得公司董事及董事会都操纵于控股股东手中, 并且也使目前的监督机制难以得到有效的发挥。这样的现象不仅使得公司的中小股东利益可能受到侵害, 债权人、职工等其他利益相关者的利益也难以获得良好保障。正是基于此, 利益相关者利益的保障不仅仅体现为对股东、债权人、公司职工等利益主体的关注, 而且通过赋予利益相关者更多的权利, 还可以形成一种良好的监督机制, 从而实现上市公司治理结构的完善。

三、《准则》存在的不足之处

作为不断发展完善的制度规范, 《准则》也难免存在着一些尚未解决的问题。

笔者认为以下问题值得商榷:

(一) 忽视经济全球化问题

随着民营上市企业增加和加入WTO后允许外资企业在华上市, 上市公司的整体构成发生了很大变化。至此, 进入资本市场的公司不仅仅是中国的公司, 还有国外的公司。在经济全球一体化的今天, 我国的法律必须体现兼容性, 诸如跨国公司的治理等问题如何在《准则》中体现, 必须予以考虑。

(二) 审计委员会与监事会的冲突

在董事会设立审计委员会的情况下, 如何区分审计委员会与监事会在监督职能上的差别, 更好地协调两者之间的关系, 《准则》中没有很好地说明。

在《准则》中, 董事会下增设了审计委员会, 并负有以下职责:1、提议聘请或更换外部审计机构;2、监督公司的内部审计制度及其实施;3、负责内部审计与外部审计之间的沟通;4、审核公司的财务信息及其披露;5、审查公司的内控制度。但是在《公司法》中关于董事会的职责并无监督公司内部的职能, 这就与负有监督职责的监事会产生了冲突。依笔者之意是否可以考虑, 改革监事会的组成, 将所谓“审计委员会”的职权交割给改革后的监事会, 这样将更加符合目前整个公司法的构架。

四、结语

《准则》主要从大的原则方面为上市公司治理的完善指明了方向, 很多更为具体、更具操作性的内容则需要上市公司在实践中不断摸索和完善。从这个意义上讲, 在总结了一段时期经验之后的今天, 我们应该制定出国家、集团、行业、公司等各个层面的公司治理准则, 通过不同层次主体的共同努力, 将公司治理实物不断深化, 为中国证券市场的可持续发展奠定坚实的制度基础。

参考文献

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[6]刘文, 祝函.上市公司治理准则的中外比较研究[J].理论与改革.2005.5.

浅析上市公司会计舞弊 篇10

随着我国证券市场对市场经济建设越来越重要, 人们对会计信息质量的要求也越来越高, 但是近些年来, 上市公司会计舞弊案是越来越多, 如1999年ST黎明舞弊案;2001年的郑百文事件;2002年的银广夏事件和蓝田股份造假事件;2005年*ST达尔曼“中华珠宝第一股”成为中国第一个因无法披露定期报告而遭退市的上市公司;2006年顾雏军案引爆整个会计业信任与监管危机;2010年的神火股份财务造假、张裕六年造假。这些舞弊案件严重损害了社会公众、政府机关、投资者的利益。

二、上市公司会计舞弊的动机

上市公司会计舞弊因按舞弊主体可分为个人动机和组织动机。

3. 加强学校各项收入的管理力度。

实行“收费负责制”, 即各部门负责人要对本部门的所有收费行为负责, 并且责任落实到人。同时, 学校要有一个专门监管收入的职能部门, 监督检查学校的各项收入是否足额、及时地纳入学校财务管理之中, 从源头上遏制“小金库”的形成。

4. 完善工程招标政府采购监督机制。

建立健全招标采购规章制度, 规范工作程序, 加强对基建工程、大型维修改造工程以及仪器设备、图书、教材、药品等招标采购的过程管理, 遵循公开、公平、公正和诚信的原则, 防止虚假招标, 明招暗定, 注重中标后合同的履行和监管, 堵塞回扣漏洞。

5. 强化支出预算管理。

支出预算能对学校的有限经费作出合理安排, 所以, 应关注预算资金的分配问题。根据各部门规模、业绩、发展规划等科学确定分配基数, 合理核定支出预算明细项目, 并对预算执行过程进行有效的控制与管理, 杜绝用虚开发票或变通票据等方式套取现金。

6. 建立健全财务报销审核制度。

要制定合理的资金审批程序, 做到手续严密而不烦琐;确定合理的支出项目, 允许一些必要的支出从经费中列支。例如, 对创收分成资金, 对横向科研经费等, 在国家政策许可范围内, 可以适当扩大经费开支范围和开支标准, 允许劳务费、招待费等项目支出, 让单位领导感到没有私设“小金库”的必要。

7. 规范职工酬金的发放方式。对讲课费、劳务酬金等职工个人酬金, 财务部门可以采用网银形式, 通过银行转账方式直接转

1.个人动机

即为了个人利益。许多上市公司通过对高管人员进行绩效考核来决定其奖金、红利、晋升、续聘等, 绩效与公司设定的财务指标相联系, 业绩表现不佳的高管人员面临着被降职或解雇的压力。财务指标反映了高管人员的绩效, 绩效决定高管人员的价值, 为了实现公司设定的目标, 管理人员便有了进行财务报告舞弊的动机。管理人员通常会利用各种手段把财务指标向其自身利益最大化的方向修正, 实施财务舞弊。

2.组织动机

组织动机通常是为了保护公司的利益, 在不同的时期具有不同的目的。

(1) 初始阶段, 为获得上市资格条件。根据我国《证券法》《公

入教职工银行卡中, 使其无法通过编制假名单、虚报课时、虚报加班天数等方式多提取酬金。

8. 规范收款票据管理。

建立健全票据管理制度, 财务部门对收款票据要集中管理, 票据的领购、使用、保管、缴销等日常工作要由专人负责, 做好票据档案管理, 严禁校内单位擅自购买或印制任何收款票据。同时要求各单位收费必须开具收款票据, 从源头上保证收入全额上缴学校, 防止“小金库”现象的发生。

9. 完善收入分配制度。

在强调所属单位收入全额上缴学校的同时, 学校在收回成本的基础上给创收单位一定的分成比例, 保护其创收的积极性, 但要综合考虑创收单位和非创收单位之间的收入差距, 减轻因其所在院、系、部门不同而引起分配不公的矛盾, 缩小校内收入分配差距, 制定兼顾学校、部门和个人的合理的分配制度, 避免因“苦乐不均”而导致相互攀比私设“小金库”的现象发生。

1 0. 加大处罚和打击力度。

修订与制定相关法律法规, 明确对单位主要负责人的个人责任追究制度, 建立“小金库”问题问责制, 增大个人违规成本, 对私设或拟设小金库的单位及其领导起到较强的震慑作用, 形成强大的思想、心理压力, 是遏制“小金库”的一项重要措施。中国民航局对“小金库”的治理原则是“不交‘小金库’交职务, 交了职务还要交‘小金库’”。事实证明, 只有严惩责任人, 让违规者付出高额成本, 感受到切肤之痛, 让“小金库”没有了操作主体, 才能有效遏制私设“小金库”现象的发生。司法》等相关法律的规定, 申请上市的公司在财务上必须要满足一定的条件, 如公司股本总额不少于人民币5 000万元, 经营时间在3年以上, 最近3年连续盈利, 为此, 一些业绩并不能达到要求的企业, 为了实现上市目标, 就会通过各种舞弊手段进行会计处理, 使之符合上市所需的财务上的要求。

(2) 上市后, 为提高股票发行价格。公司的经营现状是股票价格的基石, 公司经营状况好, 股价就会上升, 而公司经营状况的好坏可以从其财务状况中看出, 财务状况主要是由财务指标来反映, 如最核心的指标净资产收益率。为了融得更多的资金, 很多公司都会把账面做得漂漂亮亮, 做大净资产收益率, 迷惑投资者。

(3) 公司发展阶段, 为获得再融资资格条件。投资者若看好公司的未来发展, 对股票的需求就高, 需求高股价也就自然而然地上升了。一般投资者都会认为企业经营状况良好才会增发新股, 为增强投资者信心, 公司也会进行财务报告舞弊, 让投资者误以为公司业绩优良, 有着良好前景。

我国《上市公司配股的通知》规定上市公司配股的必备条件之一就是公司最近3个完整会计年度的净资产收益率平均在10%以上, 为满足中国证监会有关配股条件的要求, 达到配股资格, 一些达不到净资产收益率要求的公司就通过操纵利润来达到目的。

(4) 亏损阶段, 为避免被特别处理或退市。上市公司一旦出现亏损, 有可能受到特别处理、暂停上市或终止上市的处理。上市主要目的之一就是希望利用股票市场的直接融资功能, 以扩大公司的规模、提高公司的经济效益, 而公司一旦因亏损原因而被暂停上市甚至终止上市, 将对上市公司及其利益相关者产生严重的影响。于是, 出现亏损的企业就会有意隐瞒亏损, 避免被ST处理或终止上市。

三、上市公司会计舞弊方法

从我国出现的会计舞弊案件中可以看出, 上市公司会计舞弊行为主要是财务报告舞弊行为。企业管理层对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告, 从而误导信息使用者的决策。通俗地说就是说有为无和无中说有。而上市公司大都是无中生有的多, 即通过财务报告作假进行舞弊。我国上市公司财务报告舞弊方法主要有以下几种。

1. 虚构交易或事项

科龙电器舞弊案中, 2002年有14个客户共向科龙电器公司开具无真实贸易背景的商业承兑汇票约3.7亿元, 科龙在收到上述商业承兑汇票后, 一次性进行入账处理, 然后通知客户所在地的科龙电器销售分公司做假出库处理, 这样就完成了整个虚增利润的流程。

2. 提前或推迟确认收入

例如纵横国际, 在2000年将尚未取得法定权属的深圳南星电子有限公司的当年利润计入合并利润, 虚构利润1 280万元。而2002年没有动用过一分计提的补偿费, 在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40 872万元, 占当年利润的36%。长安汽车在2001年及2002年前3个季度利用“预提补偿费”名义隐藏利润, 后来为了配合庄家出货在2002年报时将隐瞒利润全部释放, 导致长安汽车2002年业绩“井喷”, 严重误导了投资者。

3. 少计费用

通常虚减费用处理比较简单, 例如郑百文公司上市前利用少计费用、费用跨期入账等手段, 虚增利润1 908万元;上市后3年采取类似手法无依据冲减成本及费用, 累计虚增利润14 390万元。

四、上市公司财务报告舞弊的预防与治理

1. 完善公司内部治理结构

上市公司的独立董事不能形同虚设, 应增强审计委员会的独立性, 使之与管理层的交集越小越好, 这主要是针对经营者侵犯所有者权益追求自身利益最大化的防范方法。

2. 强化注册会计师审计的独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂, 本来注册会计师审计作为上市公司外部治理的重要环节, 职责之一便是揭露管理当局的舞弊, 承担着对社会的责任。但是同时注册会计师要自负盈亏, 承担揭露舞弊的成本, 所以在现实中注册会计师很难保持独立性, 往往是与上市公司“合谋”进行财务报告舞弊, 欺骗信息使用者, 更不要说起到揭露舞弊作用了。

3. 加强对注册会计师审计的监管

作为民间审计的注册会计师审计, 审计质量的保证离不开政府的监管, 应建立起以财政部为主, 证监会、审计署为辅的监管体系, 对监管职责进行细分, 设置专门的机构管理注册会计师和会计师事务所, 兼顾管人、管事、管报告质量, 加大检查范围和处罚力度, 对执业质量有问题的会计师事务所和注册会计师应从严处理, 使舞弊成本提高从而使得上市公司不敢轻易进行会计作假。

4. 加强对公司上市前后的财务报告的核实

财务报告只是书面文件, 来源于企业, 证监会应核实其真实性、合法性, 防患于未然, 规范证券市场。对未能及时提交财务报告的公司应给予特别的关注, 督促其尽快披露真实、准确和完整的会计信息, 提高上市公司信息披露质量。加大对虚假信息披露和内幕交易违法犯罪案件的打击力度, 促进资本市场健康发展。

五、总结

综上所述, 上市公司会计舞弊是个社会问题, 是公司治理结构问题, 还是注册会计师职业道德和水平问题。证券市场运作制度规范化程度低决定了会计舞弊的复杂性, 舞弊问题不是靠单方面的力量就能治理好的。治理会计舞弊, 应从整个社会的诚信抓起, 防患于未然。在中国, 任何事情一出问题我们总是先归罪于制度, 但制度的作用是有限的, 正所谓上有政策下有对策, 制度不能起作用的地方或许可以由文化、道德等主观因素来弥补。因此, 仅仅对公司治理结构和审计加强监管, 靠证监会对上市公司的财务状况进行监管, 仍不能完全避免会计舞弊的发生和审计的失败, 还应当从文化氛围和职业道德方面加以矫正, 防止权钱交易, 多管齐下, 才能从根本上治愈上市公司会计舞弊这一恶疾。

摘要：近年来, 我国经济发展趋势良好, 证券市场在国民经济中的地位也越来越重要, 人们对会计信息质量的要求也随之越来越高。但与此同时越来越多的上市公司会计舞弊丑闻不断曝出, 严重损害了社会公众、政府机关、投资者的利益, 让人不得不质疑上市公司的盈利能力和会计师事务所的独立性, 会计舞弊已不是纯粹的会计问题而是成为一个社会问题。分析上市公司会计舞弊的动机、手段及治理对策, 对规范我国证券市场, 保护股民和国家利益意义重大。

关键词：上市公司,会计舞弊,治理

参考文献

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[4]韩文明.中国上市公司会计造假行为的统计特征分析[J].审计与经济研究, 2005 (5) .

上市公司会计造假浅谈 篇11

关键词:会计造假;案例;上市公司

2009年2月25日,原四川长虹销售服务处湖南管委会主任范德均实名举报四川长虹,指控长虹财务造假,涉嫌在1997~1998年度虚增50亿销售收入所引发的“长虹财务造假门”,又一次将会计造假问题推到了风头浪尖。近几年,各国上市公司会计造假案件层出不穷,2001年12月2日,曾进《财富》500强的安然公司正式申请破产。这桩因会计造假而备受关注的美国历史上最大金额的破产案件在国际会计界和商界都引起了极大的震惊。2002年1月21、22日,蓝田股份被停牌,从此这只曾经创造“绩优股神话股”的生态农业股票陷入了会计造假的旋涡,最终走向了终结。这些在国内外影响深远的会计造假案例揭示了会计造假对企业本身和投资者以及社会危害的严重性,而会计造假背后的原因以及如何减少这种违法行为值得我们思考。

一、会计造假内涵

会计造假是指有关经济人为了实现其自身的利益目标所采取的违反国家法律和制度,或虽然没有违法国家法律和制度但是违背经济活动的客观事实,致使提供的会计信息失去了真实性和可靠性的行为。会计主体,尤其是上市公司会计造假的手段各种各样,主要有以下几种:

(一)调整报表

会计报表是向投资人提供会计信息帮他们作出正确决策的报告,其内容必须真实可靠。但是一些单位却通过调整报表金额达到其逃税、增加股本或者其他目的。例如深圳一辉实业有限公司在1993年成立时,注册资本与实收资本均为1000万元,而1997年,注册资本和实收资本却增至1个亿。这样快速增长的所有者权益引起有关部门的怀疑。后来经过调查,原因是深圳几家会计师事务所为获取高额审计费而出具了虚假审计报告,该企业凭借假报表套取银行贷款达4000多万元[1]。

(二)进行关联交易

关联交易是指关联方直接转移资产、劳务等的行为。所谓的关联方是指两方是控制与被控制的关系,如母公司与子公司,或者双方受同一公司控制。在会计准则中,关联交易是必须进行信息披露的,因为它相当于公司内部的交易,很容易被一些不法会计人员或者管理人员用来虚增利润。安然公司会计造假的手段中很典型的一个手段就是利用关联交易增加多笔业务,并且每笔业务所涉及的金额都很巨大。该公司创建子公司和合伙公司高达3000多个,就是为了方便进行关联交易从而虚增利润。2001年,安然公司将位于北美的3个燃气电站以高出公允价值3~5亿美元的价格卖给了自己的关联企业;还将它的一家石油添加剂工厂卖给另一个关联企业,据估计交易价格高出公允价1.2亿美元。而该石油添加剂工厂早在1999年已经被列为“损毁资产”,冲销金额4.4亿美元。仅这两项交易就能虚增利润高达十几亿美元[2]。

(三)违规税金核算

某些企业虚拟销售业务增加增值税进项税额值以抵消销项税额,从而达到逃税目的。例如被称为“中国第一大税案”的浙江金华县在1994年5月到1997年4月,共有218家企业参与虚开增值税发票,共虚开增值税发票高达65536份,价税合计63.1亿元,其中税额达9.2亿元,涉及了30个省、自治区、直辖市的受票单位已经申报抵扣,国家税收损失7.5亿元。[3]

二、会计造假危害

(一)扰乱社会经济秩序

会计资料是一种重要的社会资源,它的质量直接影响到资料使用者决策判断的准确性。会计造假会破坏市场经济秩序,导致宏观调控的失误,严重影响企业产业结构优化、社会资源的合理配置和有序流动,还会导致经济犯罪率上升,增加社会不安定因素。

(二)影响企业形象

会计造假一旦被揭发,企业最后的结果都很严重。因为诚实守信是企业的基本道德要求,是企业的生命。如果缺乏诚信,其形象就会大打折扣。

(三)违反法律法规

会计造假意味着违反法律法规,削弱了国家法律法规的权威性,给国家造成负担和损失。

(四)误导投资者

会计造假会误导投资者作出错误的判断,损害其经济利益,打击投资者信心,影响资本市场的健康发展。

(五)助长腐败之风

很多会计造假伴随着政府部门的地方保护主义。据统计,我国由于造假和腐败造成的经济损失和消费者福利损失每年大概在9875亿元到12570亿元之间,大约占我国GDP的13.6%~16.8%。[4]

三、会计造假原因分析

(一)吸引投资

不同的经济人对会计造假有不同的利益动机。从我国近年的实际情况看,上市公司造假的动机不外乎有三个:一是吸引大量投资者投资,这是其造假的根本动机;二是提高公司股票市场价格从而从中谋利;三是虚增利润,扭亏为盈。上市公司为了扩大生产规模,需要大量的资金投入,这就要吸引更多的投资者注入资金,所以说吸引投资因该是上市公司会计造假的根本原因,也是最直接的原因。上市公司的财务状况是投资者最关注的一个方面,直接影响着投资者的决策。公司如果想扩大经营就必须通过增加股份的途径,而增加股份的条件很严格,上市公司如果没有达到增股条件,或者运营状况不良就很难获得增股的权利,在利益驱动下,上市公司管理层就会通过会计造假虚增利润以达到其增加股份的目的。

(二)法律法规不健全

我国自1990年12月上海证券交易所成立起,陆续颁布并完善了《公司法》《证券法》《刑法》《注册会计师法》《会计法》《税收征管法》等一系列法律法规,但从实际执行的效果来看,有法不依或执法不严、查处力度和打击力度不够等情况严重存在。首先是法规出台严重滞后于实践的发展,缺乏预见性。其次是违反法律法规的惩罚力度不高,都是大事化小、小事化了,违法者往往只接受行政处分而不承担民事责任。《会计法》规定行政处罚金额个人最高是5万元,单位最高是10万元。这种对造假者微不足道的处罚措施很难对其他违法者产生以儆效尤的作用。[4]

(三)监督不力

监督不力主要体现在两个方面:内部审计不力和外部审计不力。内审是企业自己查找漏洞的行为,但是内部审计由于缺乏独立性,其行动会受到人情等主观因素的左右,从而影响其判断力。外部审计是请具有独立性的外部会计师事务所负责本企业的会计监督工作。企业和会计师事务所是客户和股东的利益关系,这就导致某些会计师事务所为了获得高额代理费而与企业相互勾结、制造假账的严重后果。蓝田造假的出现一部分原因就是因为其常聘注册会计师执业水平低、责任意识薄弱,包庇蓝田的违法行为,从而致使许多对其进行贷款的银行受牵连。

四、减少会计造假的措施

(一)健全法律法规

首先应该健全民事赔偿制度,将责任落实到个人,公司负责人应当对自己公司出具的会计信息负责,这样有利于遭受损失的中小股东维护权益。此外应该提高对会计造假的惩罚力度。我国之所以会出现那么多敢冒险的会计从业人员,很大原因是惩罚力度不具有震慑力。我们可以借鉴美国《萨班斯法案》,该法案对会计造假者作出了一系列严厉的处罚规定,如相关的公司高层管理人员如果涉嫌会计造假,最高可处500万美元的罚款或者20年的监禁。[4]提高处罚力度就能减少会计造假行为。

(二)加强监督力度

国家对上市公司的监管工作决不能放松,将政府监管、行业监管有机结合。明确政府的监督职能,各部门合理分工,明确职责。行业监管主要提高银监会工作效率,提高注册会计师的职业道德。注册会计师的审计报告直接关系到会计报表能否向公众揭示,所以其执业道德的高低对广大信息使用者和公司影响都很重要,必须加强对注册会计师的监督力度。

(三)加强会计人员诚信教育

会计人员诚信教育目的是为了培养会计人员在履行职责活动中应具备的道德品质,是杜绝会计造假的内因。应该制定一个严格的会计行为规范和准则——“爱岗敬业、廉洁自律、诚实守信、坚持准则、客观公正、提高技能、参与管理、强化服务、依法办事、保守秘密”。使会计人员真正作到“诚信为本,操守为重,遵循原则,不做假账”。加快建立企业、单位、中介机构和会计从业人员的信用档案,做到奖罚分明,使坚持原则、忠于职守、显著成绩的会计人员获得一定的精神和物质奖励,而那些具有不良行为记录者则要付出代价,加大对其惩罚力度,如吊销其从业资格,进行高额罚款等,增强会计人员职业道德意识。

参考文献:

[1]中国税务网校.会计假账手法:会计报表[DB/OL].http://www.cnnsr.com.cn/jtym/swk/20091110/20091110095759360

32.shtml.

[2]杨春然.安然会计造假机制分析[J].财会通讯(学术版),2006,(5).

[3]南方網.金华税案:新中国成立以来中国第一大税案[DB/OL].http://law.southcn.com/c/2009-09/22/content_tent_

5853516.htm.

非上市公司会计准则 篇12

一、上市公司执行新会计准则效果初探

财政部会计司《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》显示,新会计准则有效抑制了上市公司高估利润和超前分配等短期行为,促进了上市公司可持续发展。比如,新会计准则要求企业全面审视涉及各种或有事项的合同或协议,除担保、未决诉讼等或有事项合同外,还扩展到辞退福利、亏损合同、重组义务和弃置费用等,凡符合负债确认条件的,均应及时足额地确认和计量相关成本费用和预计负债,从而较大幅度地避免了企业高估利润和超前分配。又如,新会计准则允许符合确认条件的开发费用资本化,有助于鼓励上市公司重视科研投入、加大自主创新的力度、真正实现可持续发展。再如,在新会计准则下,对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算,解决了母子公司之间在原来权益法下可能会出现虚计利润和超前分配的弊端。而关于固定资产和无形资产等长期资产减值损失一经确认不得转回的规定实施后,则有效解决了上市公司随意计提和转回资产减值准备调节利润的问题。

新会计准则与国际趋同的重要标志之一就是实现了从利润表观向资产负债表观的转变,要求企业建立以提升企业价值为目标的管理理念。但长期以来我国在绩效考核指标和监管理念上更多地侧重利润指际(利润表观),极少数上市公司不同程度地存在利润操纵迹象,会计处理结果没有反映交易或事项的经济实质。比如:少数公司在2007年度转回了已确认的长期资产减值损失,人为增加当年利润的做法明显违背了新会计准则中“固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认,不允许在以后期间转回”的相关规定。还有通过关联方豁免上市公司债务方式来达到扭亏为盈、避免停牌的目的。至于个别通过接受母公司大额捐赠实现扭亏为盈的公司则是将此类行为演绎到了极致。《中小企业板公司2007年年报业绩分析》报告也指出,新会计准则对中小板公司业绩的影响目前主要体现在传统项目,但随着企业经营方式和财务管理更加灵活,收益的复杂性上升,新会计准则对业绩的潜在影响不容忽视。由于新会计准则影响的积累期与释放期的不一致,需要警惕某些公司在业绩不理想的情况下,利用新会计准则在估值体系、债务重组收益以及同一控制下企业合并的利润计算方法等方面的变化来操纵利润、粉饰报表、造成收益波动的可能。

新会计准则的另一个显著特征是对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。由于新会计准则变化大、范围广,其复杂程度有可能导致企业误用。中央电视台《经济信息联播》曾报道中孚实业由于财务人员对每股收益的计算方法理解有误,将每股收益0.7249元,误算为1.3852元,多报了近50%;南山铝业公司由于指标计算错误,只得发布公告将每股收益由原来的0.94元调整为0.85元。面对误导陈述的指责,企业大呼冤枉说“不存在故意欺骗。”对此,有专家学者指出:“(这是)对新会计准则没有学透的一种比较低级的错误(这些公司的财务人员在有送股或是转增股票的情况下计算每股收益时没有将增加的股份计算入内)。”《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》中也指出:少数公司在执行新准则过程中因对准则理解上存在错误,导致会计处理出现偏差。比如:有的公司将其持有的对上市公司具有控制、共同控制或重大影响的限售股权分类为可供出售金融资产(新会计准则规定应当作为长期股权投资处理)、有的公司将本应归属于持有至到期投资的金融资产分类为贷款和应收款项之类金融资产。企业会计准则要求金融机构的抵债资产在初始确认时应按公允价值计量,有的公司在抵债资产初始确认时按相关贷款及垫款账面价值与抵债资产扣除出售成本后的净额二者孰低进行计量,造成抵债资产初始计量有误。

二、上市公司执行新会计准则过程中出现问题的解决办法

针对上市公司执行新会计准则过程中所暴露出来的问题,笔者认为:

一是会计人员自身应转变观念、更新知识体系,熟练掌握新会计准则的框架、概念。财政部副部长王军在首届企业会计高层论坛会上表示,随着我国经济的快速发展、经济全球化趋势的加深和我国“引进来”、“走出去”战略的深入实施,对会计职业和会计工作服务的要求越来越高。会计人员只有刻苦钻研,准确把握新会计准则的精髓和实质,才能真正提升职业判断能力,更加自觉地执行新会计准则的各项规定。

二是推动有关方面进一步完善绩效考核体系和监管规则,为新会计准则有效实施营造良好的外部环境。应当看到,会计报表的作用不只是提供有关项目的数额大小,更重要的是通过项目数额的大小反映企业经营管理方面的业绩及存在的问题,必要项目的列示有助于报表使用者更深入地了解企业的情况。所以,国际趋同不仅仅是一项会计实务,趋同的进程一方面是对新会计准则有效实施内部氛围的创建,这需要企业内部全面贯彻、认真执行一系列的(步骤、系统和人员方面)规则(不仅限于财务会计范畴);另一方面,现行绩效考核体系和监管规则的完善,则是对有效实施新会计准则外部环境的培育。