会计师道德行为选择

会计师道德行为选择（精选9篇）

会计师道德行为选择 篇1

在现实的会计行为中, 存在着各种各样的矛盾冲突。财务人员时常面临两难的伦理困境。这些道德冲突概括起来有:真与假的冲突、理与情的冲突、利与义的冲突。

一、会计行为中道德冲突的分类

1. 真与假的冲突。

真与假的冲突往往与会计信息质量有关。会计信息的作用在于其有用性, 会计信息的有用性一方面取决于会计信息的生成、披露规则的科学性和真实性, 另一方面取决于财务人员的诚信度, 即他们能否按相关规定提供客观、公正、可靠、相关的会计信息。会计信息失真问题已被公认为世界性难题。

2. 理与情的冲突。

理与情的冲突特指在我国特殊的人情社会这一背景下, 会计行为中道德理性与人情的冲突。例如, 在有些单位财务人员的选拔中, 任人唯亲是一种非常普遍的现象。家族企业的财务人员往往是管理者的亲属。因为管理者担心财务人员不“贴心”, 那么他们的资金或财产就有可能被骗或流失。

财务工作的开展与裙带关系密不可分。对财务活动中的收入与支出项目的管理往往会因人而异。有些财务人员充分利用公认的会计原则, 采用各种各样的变通方法, 处理所谓的“特殊业务”。在处理“特殊业务”时, 公认的会计原则的应用更像是一门艺术而非科学。使这些原则和规则例外的原因就是人们常说的裙带关系的存在。这种裙带关系使财务人员在职业活动中违背了真实性原则。

对违德、违纪、违法问题的处理也会因为亲疏关系的不同, 而进行不同的主观裁定。例如, 财务管理水平较差的单位如果遇到上级主管部门审计时, 被审计单位往往在接待工作中给审计者做出各种暗示。通过“高标准”的接待对查出的问题大事化小、小事化无。由此我们可以得出结论:财务活动的起点 (选人、用人) 、过程 (专业业务处理) 和结果 (财务成果审查) 都充满了“人情味”, 受到裙带关系的不良影响。

3. 利与义的冲突。

会计行为中的所有道德冲突说到底都是利与义的冲突。利益问题一直是社会生活中的一个焦点问题。人们的社会活动, 都无不与利益和对利益的追逐有关;人与人之间的社会关系, 也都是建立在利益关系基础之上的。人们的物质利益 (经济利益) 是一切社会活动的最深刻的根源和最原始的动力。财务活动是人们社会活动的一部分, 利益冲突问题不可避免。人们为了自身的利益, 才会在财务活动中任人唯亲、搞裙带关系、违法违纪、弄虚作假。真与假、理与情的矛盾都是围绕着利益而展开的。真与假的冲突往往是财务人员由于受到非其所应有的其他利益的驱使, 而使会计信息真实性削弱, 并引起关系人之间的冲突。情与理的冲突往往是由于人们受到真实的或潜在的人情交换、利益交换规则的影响, 而失去应有的道德理性, 引发各种冲突。

面对三大道德冲突, 人们往往从自律的有限性、他律的有限性和环境因素角度进行剖析。这只是从现象表层进行的分析。以上诸因素何以成为可能, 只有从会计行为自身的偶然性角度进行分析, 才能找到道德冲突产生的根本原因。会计行为的偶然性决定了三大道德冲突的产生与发展, 并且贯彻于矛盾冲突的始终。

二、会计行为中产生道德冲突的原因分析

1. 从伦理学的角度进行分析。

从伦理学角度来看, 笔者对会计行为的理解是:在经济领域中, 相关专业人员处理数及人们交往关系的一种偶然的表达方式。无论是会计学中的控制论、信息论等从根本上来讲都体现为以数为媒介, 反映出人在经济活动中的交往关系。无论是数的表现方式还是经济活动中人们的交往方式, 都随着人们的认识与实践的发展变化而不断展开, 具有偶然性。

一方面, 正如恩格斯在《反杜林论》中所述:至于说到每一个人的思维所达到的认识的至上意义, 那么我们大家都知道, 它是根本谈不上的, 这些认识所包含的需要改善的东西, 无例外地总是要比不需要改善或正确的东西多得多。会计行为也是如此。人们对会计行为的理解包含着理论与实践、真理与谬论的对立和统一, 在其发展演变过程中, 总是不断地暴露自身的缺陷, 不断地进行自我否定, 从而也不断地完善自我。这与人们认识能力的有限性和永远探求真理的精神紧密相关。财务人员习惯于对实践经验进行归纳, 使用由过去推知未来、由个别推知一般的逻辑方法, 在探求真理的过程中, 或然性被人为地增加了。另一方面, 多样化的实践内容必然导致人们行为选择的多样性, 这种选择的多样性主要依赖于人们的主观判断。同时, 财务人员的主观判断又受到行为主体差异性的影响, 因而具有偶然性。这种偶然性集中表现为会计信息处理过程中的主观性、相对性、或然性和暂时性。正是因为这一偶然的表达方式, 才导致了会计行为中的三大道德冲突。

2. 从数的角度进行分析。

从静态层面来看, 数的性质具有主观性。会计人员在合计不同性质的数时, 确定数的性质的原则是一种主观的观念。例如, 对会计报表中的资产、权益、债务的规定, 完全是由人自我设定的。这种自我设定来源于人们对不同性质的数的抽象与概括。从认识论的角度看, 这一过程是从会计行为中的感性认识形成抽象规定的过程。在这一过程中, 科学的抽象方法是其关键点。

科学的抽象方法指在思维中抽取对象的各种本质属性, 而舍弃一切非本质属性的逻辑方法。作为科学抽象结果而形成的抽象规定, 必须既适合对象及财务活动要求的简单的、适度的抽象, 又要反映事物本质最一般的、最基本的抽象。只有这样的抽象规定才是建构具体思维的基础, 只有这样才能做到马克思所说的“完整的表象蒸发为抽象的规定”。例如, 在会计理论中, 从资产定义的“成本观”来看, 按照美国会计学家佩顿和利特尔顿的观点, 资产只是“未消逝或未耗用的成本”。他们认为, 成本是指取得资产所需要花费的代价;原始成本或历史成本是指最初取得资产时发生的实际支出;重置成本是指根据当前环境拥有与原资产生产能力相同的资产所花费的一切代价。已耗用成本将作为费用计入当期产品, 而未耗用成本则作为资产保留, 在后期会计期间进行分配。资产被抽象成“未耗用成本”虽然有助于与收益计量保持密切联系, 但是严重歪曲了资产的一个重要本质属性, 即资产代表的应当是企业未来的经济收益。同时, 这一抽象规定必须完整地反映资产的真实价值。因而, 这一抽象规定是值得人们反思的。这种存在缺陷的抽象运用到会计实务中, 自然会出现如下的情况:由于重视收入与费用的配比, 强调以利润表为中心, 因而使得资产负债表中的资产反映不实。

从动态层面来看, 数的运动具有主观性。由于人们的主观规定, 会计人员所合计的数在其运动中具有连续性和分离性 (排他性) 。一方面, 抽象规定形成以后, 其抽象的格式常常受到客观环境和主观因素的影响, 并通过某些带有强制性的手段来实现。在会计实务中, 为真与假、理与情、利与义的冲突的产生提供了可能性。另一方面, 数的连续性和分离性特点是由财务人员的主观的时间观和主观的职业判断所规定的。主观的时间观的确认是财务人员对客观时间的一种人为规定。有的企业往往以一个项目的完成作为一个会计核算期间。不同的会计核算期间的规定使数成了分离的量, 具有排他性, 同时也使数具有连续性。这种分离性 (排他性) 和连续性对会计成果的形成及分析起到重要的作用。例如, 由于经济业务发生与现金流动在时间上存在差异。经济业务的权益和责任发生与资金的流入或流出往往存在时间上的不一致。因而, 财务人员在权责发生制和收付实现制的不同选择过程中, 必然会导致收入与费用在核算过程中的差异, 并且直接影响相关人员之间的利益分配。

3. 从财务人员个体角度进行分析。

首先, 所有的会计行为都是财务人员个体价值取向的一种表达方式。不管人们自觉还是不自觉, 财务人员总是通过有意识的对象性活动, 将自身的才能、品质、意志、情感和信念等对象化在对象物上。即使简单的核算也存在着代表何人利益的问题。在核算过程中是否受到拜金主义、享乐主义、权钱交易潜规则的影响等。而人们的才能、品质、意志、情感和信念等具有较强的差异性, 这会直接影响会计成果和利益分配。否则, 会计的行为应该受到怀疑。作为物质的存在形式的财务成果 (例如财务报表、会计信息分析等) , 它们也被财务人员个体精神化了。正如马克思在《神圣家族》中提出了生产资料的物化问题。马克思说:实物是为人的存在, 是人的实物存在, 同时也就是人为他人的定在。财务人员在对财务报表进行分析的过程中, 不得不把自己的价值观念融入分析过程, 并给出自己的事实判断和价值判断理由。这与商品的生产有着相同之处。商品生产者作为经济主体, 其生产商品的过程可以说是人格化的过程。商品作为物, 同样体现了商品生产者的人格。因而, 这种被人们精神化了的财务成果或隐或现、或多或少地体现了财务人员个体的价值观。

其次, 财务人员处理数的方法是财务人员个体主观经济倾向的表达, 主观倾向是偶然的, 并具有可变性。会计学领域的研究方法并不是纯客观的, 具有或然性。账务处理方法是对经济现象的一种特殊的主观表达, 只是从某一角度或某一侧面按照某些目的进行主观表达。无论成本核算还是利润核算, 会计学中的核算方法都有很多种, 每一种方法都存在着各自的优势与不足之处。每一种优势必定只能满足财务人员的某一个或多个目的, 但不是财务人员的所有目的。这些目的必然反映了人们不同的主观经济倾向。持有不同主观经济倾向的财务人员的职业判断自然会不同, 不同的主观判断就必然影响单位的财务成果及其利益关系状况。同时, 财务活动是无法离开财务人员主观判断的一种经济活动, 离开财务人员主观判断的会计行为是不存在的。

总之, 会计行为的偶然性直接影响人与人之间的利益关系, 是会计行为中真与假的冲突、理与情的冲突、利与义的冲突产生的根本原因。

【注】本文系2007年江苏省社会科学基金项目“财务行为中道德冲突调适研究” (项目编号:SZ207002) 及2008年江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目“和谐财务建设研究” (项目编号:08SJB7200009) 的阶段性研究成果。

参考文献

[1].黑格尔著.贺麟译.小逻辑.北京:商务印书馆, 2003

[2].张玉堂.利益论——关于利益冲突与协调问题的研究.武汉:武汉大学出版社, 2001

会计师道德行为选择 篇2

1.根据《个人所得税法》规定，下列应税项目中，不按次计算征收个人所得税的有（）。

A.稿酬所得

B.财产租赁所得

C.工资、薪金所得

D.个体工商户生产经营所得

参考答案:CD

2.下列情形中，既违反会计法律制度，又违背会计职业道德规范的有（）

A.会计人员小李平时喜欢吃喝应酬，不爱学习钻研会计业务

B.会计人员小王上班经常迟到，工作拖沓敷衍

C.出纳员小刘利用职务便利挪用公款妙股

D.会计机构负责人吴某按照单位领导人授意，销毁在有效期内的会计档案

参考答案:CD

3.下列表述中，正确的有（）

A.票据的出票日期必须使用中文大写

B.票据的出票日期未按要求规范填写的，银行可予受理

C.票据上的阿拉伯小写金额数字不得连写，以便分辨

D.票据上的中文大写金额数字间应留有一定间隔，以便分辨

参考答案:ABC

4.财政部门履行的会计行政管理职能主要有（）

A.会计准则制度及相关标准规范的制定和组织实施

B.会计市场管理

C.会计专业人才评价

D.会计监督检查

参考答案:ABCD

5.根据《人民币银行结算账户管理办法》的规定，下列情形中，存款人可以在异地开立有关银行结算账户的有（）

A.营业执照注册地与经营地不在同一行政区域(跨省、市、县)需要开立基本存款账户的B.办理异地借款和其他结算需要开立一般存款账户的C.存款人因附属的非独立核算单位或派出机构发生的收入汇缴或业务支出需要开立专用存款账户的D.异地临时经营活动需要开立临时存款账户的参考答案:ABCD

6.下列各项中，属于国家统一的会计制度的有（）

A.《会计基础工作规范》

B.《会计从业资格管理办法》

C.《代理记账管理办法》

D.《企业财务会计报告条例》

参考答案:ABC

7.下列各项中，属于会计违法行为涉及的法律责任的有（）

A.责令限期改正

B.罚款

C.警告

D.降职

参考答案:ABCD

8.财政部门履行的会计行政管理职能主要有（）

A.会计准则制度及相关标准规范的制定和组织实施

B.会计市场管理

C.会计专业人才评价

D.会计监督检查

参考答案:ABCD

9.单位内部会计监督的主体包括（）

A.会计机构

B.会计人员

C.单位负责人

D.注册会计师

参考答案:AB

10.根据《增值税暂行条例》的有关规定，下列情形中，不得开具增值税专用发票的有（）

A.向消费者销售应税项目

B.提供营业税应税劳务

C.销售报关出口的货物

D.将货物销售给下游企业

参考答案:ABC

11.下列事项中，单位开户银行可以使用现金的有（）

A.发给公司甲某的800元奖金

B.支付给公司临时工王某的2000元劳务报酬

C.向农民收购农产品的1万元收购款

D.出差人员出差必须随身携带的2000元差旅费

参考答案:ACD

12.关于现金管理中现金使用的限额，下列表述正确的是（）

A.开户银行应当根据实际需要，核定开户单位3天至5天的日常零星开支所需的库存现金限额

B.边远地区和交通不便地区的开户单位的库存现金限额，可以多于5天，但不得超过10天

C.开户单位需要增加或减少库存现金限额的，应当向开户银行提出申请，由开户银行核定

D.商业和服务行业的找零备用现金也要根据营业额核定定额，但不包括在开户单位的库存现金限额之内

参考答案:ACD

13.银行结算账户按用途不同可分为（）

A.基本存款账户

B.一般存款账户

C.一专用存款账户

D.临时存款账户

参考答案:ABCD

14.下列选项中，属于单位、个人和银行在进行支付结算活动时所必须遵循的行为准则有（）

A.恪守信用，履约付款原则

B.谁的钱进谁的账，由谁支配原则

C.银行不垫款原则

D.监督用款原则

参考答案:ABC

15.下列关于银行结算账户的表述错误的有（）

A.基本存款账户主要办理存款人日常经营活动的资金收付及其工资、奖金和现金的支取

B.一般存款账户用于办理各项资金的收付

C.专用存款账户可以用于办理存款人借款转存、借款归还和其他结算的资金收付

D.临时存款账户用于办理临时机构以及存款人临时经营活动发生的资金收付

参考答案:BC

16.下列属于全国人民代表大会的职权的有（）

A.批准中央预算执行情况的报告

B.审查中央预算草案

C.审查地方预算草案

D.审查地方预算执行情况的报告、参考答案:ABCD

17.我国《预算法》规定的预算支出形式包括（）

A.经济建设支出

B.教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出

C.国家管理费用支出

D.国防支出

参考答案:ABCD

18.下列选项中，属于各级政府编制预算草案的依据的有（）

A.法律、法规

B.国民经济和社会发展计划、财政中长期计划以及有关的财政经济政策

C.本级政府的预算管理职权和财政管理体制确定的预算收支范围

D.上一预算执行情况和本预算收支变化因素

参考答案:ABCD

19.下列关于预算的审批，说法正确的有（）

A.中央预算由全国人民代表大会审查和批准

B.地方各级政府预算由本级人民代表大会审查和批准

C.中央预算和地方各级政府预算均由全国人民代表大会审查和批准

D.中央预算和地方各级政府预算均由本级人民代表大会审查和批准

参考答案:AB

20.下列有关各部门预算管理职权的表述中，不正确的是（）

A.编制本部门预算、决算草案

B.组织和监督本部门预算的执行

C.定期向上级政府财政部门报告预算的执行情况

D.不定期向本级政府财政部门报告预算的执行情况

会计师道德行为选择 篇3

关键词：契约关系；会计政策；政策选择

一、会计政策及其选择的含义

（一）会计政策的含义

我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

会计政策是会计处理上所选择的能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量的具体会计程序和会计方法。会计政策是会计理论与会计实务的桥梁，它体现了会计理论思想，又规范着企业会计实务，对资本市场上的利益相关者意义重大。

（二）会计政策选择的含义

会计政策选择是一种决策，是管理层根据特定情况在会计准则允许的范围内作出的选择。其主要目的在于以一定的方式影响(形式上或实质上的影响)会计系统产出的信息。

会计政策对会计信息的影响是客观存在的。这种影响客观上造成了会计信息的不确定性，只要企业在宏观会计政策范围内对会计处理方法有选择的权力-这种不确定性就始终存在。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，将导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。

二、会计政策选择的理论分析

从信息经济学的角度分析，会计报告系统可以看作信号显示系统，它旨在向所有者传递管理者的努力程度和能力。例如，稳健的会计政策传递着这样的信号：公司的盈利质量高，有充足的现金流量，管理层对企业未来充满信心。如会计政策的稳定性向外界传递着公司财务状况和经营情况相对稳定。会计政策一旦选定，就不得随意变更。许多面临亏损和违约边缘的公司，往往通过无理由地变更会计政策，使亏损变为盈利。

在有效市场假说(EMH)条件下，公司所采用的会计政策不会影响证券的市场价格，除非不同的会计政策具有直接的现金流量后果。各种会计政策如摊销方法的选择、存货的先进先出法还是后进先出法，只会影响报告期的账面利润，并不会影响现金流以及股利。只要企业披露所选择的会计政策及与之相关的变化信息，投资者自然会根据差异作出相应的调整，不会被不同的会计政策所干扰。

从委托代理理论看，由于所有权和经营权的分离，信息不对称导致经理人的机会主义和道德风险增加，股东的契约监督成本很高，通过对不同会计政策的选择可以影响契约监督成本，进而影响企业价值以及各利益主体的利益。

三、实证会计理论的三大假说

会计政策选择行为是实证会计研究的重点，目的是试图解释和预测各利益集团是如何通过会计政策选择来实现各自的目标。从契约理论出发，企业选择不同的会计政策，与管理报酬契约、债务契约和政府契约密切相关。

（一）管理报酬契约与会计政策选择

在两权分离的现代企业中，股东与经理之间的代理关系通常表现为一系列的相关契约，主要是报酬契约。由于二者的目标并不一致，所有者想要使财富最大化，而管理者则想要更多报酬和享受。管理层可能会有道德风险和逆向选择这样的代理问题。所有者为了提高企业价值，须支付给管理者更高的享受成本，为了有效解决利益冲突，通过签订最佳管理报酬契约，所有者向管理者提供激励，促使其为实现企业价值最大化而努力。

为检验报酬契约和会计政策选择之间的关系，Watts和Zimmerman提出了实证会计理论三大假说之一的“红利计划假说(The Bonus Plan Hypothesis)”。该假说认为，分红计划并不总是促进企业管理人员选择可增加当期盈利的会计政策，通过操纵不同期间的会计收益，将会影响经理人员红利报酬的现值，并增加其获取报酬的确定性程度。

（二）债务契约与会计政策选择

债务契约是指企业经理人员代表股东与债权人签订的、用于明确债权人和债务人双方权利和义务的一种法律文书，包括各种贷款契约、债券发行契约等。企业通常应以一定的债务偿付能力或水平等限制性条款来保证债权的安全，如規定最低限度的流动比率，限制对资产的清理和转移，防止支付清算股利，限制可能增加企业风险的兼并或投资活动，规定利息保障倍数，限制企业发行新债等。

Watts和Zimmerman提出的“负债权益假说”。该假说认为，较高的负债权益比意味着较高的负债程度，它能给企业带来杠杆利益，但同时也存在较大的风险。当企业负债融资的成本小于投资带来的报酬率时，企业管理人员就有可能选择提高当期盈利的会计政策；当负债融资的成本大于投资带来的报酬率时，企业管理人员就有可能选择降低当期亏损的会计政策。

红利计划假说是针对管理者与股东之间的内部代理契约关系而言的。负债权益比率假说则针对的是管理者与债权人、股东之间的外部代理契约关系。

（三）政府契约与会计政策选择

政府契约是政府为限制、规范社会团体或个人行为而制定的各种法律、法规等，在此仅指与会计核算相关的会计准则、会计制度及税收法规等。

Watts和Zimmerman认为，政治活动是一种为转移财富而进行的竞争，这种竞争将导致企业的财富部分地被转移至经营者以外的个人手中。这种由于政治活动对企业造成的损失称为政治成本，原因可能来自政府、社会舆论及公众，其内容具体包括寻租成本、税费管制成本和社会契约成本等。

按照政治成本假说(Po1itical Cost Hypothesis)，政治成本较大的公司更希望在政府和公众面前表现得成熟和稳定，此外，这类企业的自身财务制度往往相对健全，对企业或个人的声誉比较珍惜。相比之下，政治成本较小的公司，受到的关注少，声誉成本低，更可能采取会计造假手段来操纵利润。因此，对政治成本大的企业而言会利用“会计政策选择”来平滑各期的会计收益。

参考文献：

[1]戴奉祥.论债务契约约束与企业会计政策选择[J].重庆商学院学报，2001,(03).

[2]张咏梅.债务契约与企业会计政策选择的相关性分析[J].广西农村金融研究，2005,(03).

[3]赵艳,刘玉冰.契约理论与会计政策选择研究[J].财会月刊（综合版）,2006,(07).

会计师道德行为选择 篇4

这一特殊职业群体的健康成长、保证国有企业的基业长青,有着非常重要的现实意义。实现财务会计有关制度的国际趋同,不仅仅是会计准则方面,还应该而且必须有职业道德和行为规范建设方面的制度趋同。为此,作为中国总会计师自律性的社团组织,中国总会计师协会充分发挥自身

职能,自2006年以来数次组织专题调研,广泛听取社会意见尤其是总会计师的反馈,在深入实践和反复论证的基础上,制定了《中国总会计师职业道德与行为规范(试行)》这一行业自律性规范。希望中国广大总会计师和财务管理工作者能真正把握好《规范》的内涵,恪守职业道德准则,为财会事业的健康科学发展贡献出自己的力量。

Since China established chief fi nancial offi cer system,now we have 30,000 people,who are the leaders of 12 million accountantsBut we should realize that,the topic of accounting information distortion and violated discipline in finance is very outstanding,people call for improving the accounting professional ethics.In this case,as the leader of accountants,China Chief Financial Officers need further strengthening own professional ethics and conduct,establishing and perfecting self-discipline mechanism of profession.

Establishing Chief Financial Offi cers’professional work ethic that suits to market economy and China's national conditions,is very important to promote the growth of China Chief Financial Officer and make sure state-owned enterprises build to last.To achieve international convergence of fi nancial and accounting rules,not only involve accounting standards,but also the Rules of professional ethic and conduct.

Therefore,as autonomic organization of China Chief Financial Offi cers,China Association Of Chief Financial Officers fully play their own function,have organized special subject survey many times since 2006,listen to the views of all aspects of society especially Chief Financial Offi cers,on the basis of deep practice and repeated arguments,fi nally forms"China Chief Financial Offi cer Rules Of Professional Ethic And Conduct(preview)".Wish China Chief Financial Offi cers and other fi nancial managers master the connotation of the“rule”,abide by Professional work Ethic,contribute to the development of accounting.

鸣谢:

中国总会计师协会秘书处

会计师道德行为选择 篇5

(一) 当前会计职业道德建设的误区

目前, 一谈到加强会计职业道德建设, 可能许多人都认为, 最主要的任务就是对会计人员自身进行思想道德教育, 教育他们“出污泥而不染”, 这固然有一定的作用, 但往往流于形式, 缺乏说服力, 成为枯燥的说教。因为, 职业道德不能等同于思想道德。同思想道德相比, 职业道德更具有其社会性, 它是指人们从事正当的社会职业, 并在履行其职责过程中, 在思想和行为上应遵循的原则和规范。职业道德的遵守虽然具有自觉的性质, 但相当多的职业道德问题的产生是因为受到外部环境的影响。所以, 建设良好的会计职业道德, 必须从减少外部不良环境影响, 净化会计外部行为环境着手。

(二) 影响会计职业道德建设的因素

会计人员不仅工作在会计领域, 更生活在社会大环境中, 其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响。当然, 这种影响有消极的, 也有积极的。从消极方面看会计外部行为环境对会计职业道德的影响, 主要来自于法律的不健全, 制度的不完善和与会计人员相关的其他人员的职业道德。一家会计公司曾对美国经济、教育和政府等多个部门1000名著名人物进行的调查显示:在美国, 会计人员职业道德水准之高, 仅次于神职人员。美国的会计人员职业道德水平就真的比中国会计人员的高吗?当然不是。原因就在于美国有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。美国会计职业道德规范体系由《注册会计师协会道德规范》、《管理会计师职业道德准则》、《财务经理协会道德法规》等构成, 甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。我们可借鉴美国等西方发达国家的经验, 制定一套具有中国特色的可操作的会计职业道德规范体系, 以减少消极的外部环境对会计职业道德的影响。相信大家都知道“近朱者赤, 近墨者黑”这句话, 我们没理由要求每个会计人员都具有超强的分辨能力和与违法乱纪行为作斗争的勇气, 但我们可以多花些力气去铲除污泥, 铲除违反职业道德行为滋生的土壤。只有这样, 才能形成良好的会计职业道德氛围。

二、减少外部行为环境对会计职业道德影响的对策

(一) 完善《会计法》等法律法规

2000年7月1日《会计法》的重新修订和颁布实施, 给予会计职业道德建设以强有力的法律支持。它将会计在经济领域的违法违纪问题的第一责任人由原有的会计改为单位的财务负责人, 使单位领导对其部门的财务工作得到了进一步的重视, 对其部门的会计人员管理得到了进一步加强。例如:我国在2000年7月1日之前执行的《会计法》第4条规定:“单位领导人、会计机构、会计人员和其他人员执行本法, 会计人员是单位财务的第一责任人”。可见, 会计人员是在单位领导人的领导下进行工作的。一般情况下, 会计人员不得不服从于领导的意图。而某些单位领导人钻法律的空子, 为了追求小团体利益, 粉饰业绩、谋取私利强令或授意会计人员去做一些违法违纪的事情, 查出来后, 以自己不懂会计为托词搪塞了事, 把责任全部推给会计人员。同时, 这与会计人员不坚持原则, 怕得罪领导也有很大的关系。可喜的是, 我国于2000年7月1日开始实施的新《会计法》第5条规定:“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算, 实行会计监督。任何单位或个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料, 提供虚假财务会计报告”。第46条还规定:“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复, 构成犯罪的, 依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的, 由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员, 应当恢复其名誉和原有职务、级别”。这两项法律条款有力地保证了会计机构、会计人员的合法权益, 使会计机构、会计人员从一定程度上摆脱了单位负责人的非正常干预, 必要时拿起法律武器保护自己。

(二) 坚持“有法必依, 违法必究, 执法必严”

作为下属的会计人员即使不认同上级的某些做法, 也往往是敢怒而不敢言, 致使法律形同虚设。还有就是独立执业的会计师事务所不断增多, 同业之间的竞争也很激烈。他们要寻求发展, 首先面对的是生存问题, 执业质量和职业道德只好退居其次。更何况一旦出现问题, 会计师事务所和会计师本人也要承担相当大的风险, 想必他们本意是不愿造假的, 罪魁祸首应当是授意造假者。我们也不否认有个别“勇士”仗义直言, 勇敢地站出来维护自己的职业道德, 维护法律的尊严, 但多半会落得个“遍体鳞伤”, 有的甚至付出生命的代价。这些勇士的行为是令人敬佩的。但我们所说的会计职业道德, 应该是指绝大多数会计人员都能够接受并以此作为自己行为准则的“常规性”的会计职业道德。我们已经有法可依了, 关键问题是能不能做到“有法必依”。由于我国用人制度的缺陷以及渗透到各行各业甚至司法部门的腐败等, 都会使法律在具体实施过程中遭遇阻力而不能充分发挥其效力。这更加说明外部环境的净化对于会计职业道德建设的必要性。为此, 我们应当打破会计行业中任人唯亲的传统观念, 加强廉政建设, 尤其是司法部门的廉政建设, 加大对违法违纪行为的惩治力度, 真正做到“有法必依, 违法必究, 执法必严”。

(三) 实行“会计核算中心”制度

“会计核算中心”是伴随我国财政体制改革而诞生的一种新型的财政会计核算管理思想和应用模式。会计集中核算的管理思想和应用模式, 最初的表现形式为乡镇“零户统管”。它的核心是采用会计集中核算, 实行“收支两条线”管理。也就是说, 取消各单位的会计和银行账户, 由财政部门集中分户核算, 并开设统一的财政专户, 实施“收缴分离”, 实行集中资金、票据和会计档案管理, 从源头上杜绝腐败, 也是尽可能避免会计外部行为环境影响的一项较好的措施。

(四) 实行“国库集中收付”制度

国库集中收付制度, 是市场经济国家适应市场经济体制要求, 加强财政支出管理的通行做法, 是解决财政性资金分散支付所存在弊端的国际通用方式。国际上通称国库单一账户或国库集中收付制度。这是政府对财政性资金从分配到拨付使用、清算, 直至到达商品供应商和劳务提供者账户的资金运行全过程的管理与监控制度。改革开放以来, 我国财税体制进行了一系列改革, 重点是调整收入分配关系, 触及到预算管理制度。现行的财政性资金缴库和拨付方式, 是通过征收机关和预算单位设立多重账户分散进行的。这种在传统体制下的运作方式, 越来越不适应社会主义市场经济体制下公共财政的发展要求。其弊端越来越突出:其一, 重复和分散设置账户, 导致财政资金活动透明度不高, 大量预算外资金游离于预算管理之外, 不利于对其实施有效管理和全面监督;其二, 财政收支信息反馈迟缓, 难以及时为预算编制、执行、分析和宏观经济调控提供准确的依据;其三, 收入执行中的征管有漏洞, 财政资金入库时间延滞, 收入退库不规范, 财政收入流失的问题时有发生;其四, 支出执行中资金分散拨付, 相当规模的财政资金滞留在预算单位, 财政资金的使用缺乏事前监督, 截留、挤占、挪用等问题屡禁不止, 不仅降低了资金使用效率, 而且容易诱发腐败现象。因此, 实行“国库集中支付”制度, 是解决以上矛盾的必由之路, 同时, 也是减少外部行为环境对会计职业道德影响的良好措施之一。

(五) 实行政府采购制度

政府采购制度是将单位需要采购的设备或商品, 首先由单位向政府采购机构提出书面采购申请, 由政府采购机构进行询价, 以招标的形式进行商品的采购。对采购的过程进行全程监督, 防止行贿受贿、吃回扣等违纪问题的发生。从而使国家的资金浪费降低到最小程度。这也是目前全国最通行的做法。

(六) 成立由会计行业统一管理的“会计公司”

“会计核算中心”制度和“国库集中收付”制度, 只能在少部分国家拥有所有权的国有企业或国家股占控股地位的企业和国家机关事业单位中实行。对于其他中小国有企业, 国家没有那么多的财力和人力。对于近几年来蓬勃发展的私营企业, 国家既没有所有权, 也没有控股权, 那么怎样保证这些企业会计信息的可靠性呢?本人认为, 如果有条件, 可以成立由会计行业统一管理的“会计公司”, 将一部分会计人员从企业中分离出来, 进入会计公司。会计公司自主经营, 自负盈亏。国家制定相关法律, 委托会计公司定期 (半年或一年) 对企业进行强制性审计。企业可以自主使用会计人员, 也可以向会计公司提出申请并支付一定的费用, 由会计公司依据一定的程序和企业的需要派遣会计人员。但不管怎样, 都要无条件接受并配合定期审计工作。会计公司要对其提供的会计信息的真实性、合法性负全部责任。这样就可以较大幅度地减少外部环境对会计职业道德的影响, 有利于形成良好的行业自律。

参考文献

浅析会计政策选择中的寻租行为 篇6

1. 会计准则和会计制度的不完备

首先, 我国现行会计准则、会计制度允许企业对同类业务采用不同的会计政策, 并允许会计政策变更, 这种做法的初衷是使上市公司能根据自身经营特点和经营环境自主选择会计政策, 从而更准确更完备地提供有关财务状况和决策有用的会计信息。但这些弹性空间给企业会计政策选择留下了较大的寻租空间。

其次, 会计准则制定不可能做到尽善尽美。经济管理环境的变化及不确定性使会计准则存在时滞。加之会计相关制度本身就是根据一定时期的政治经济情况制定的, 随着市场经济的发展以及新的经济行为、新的经济业务、新的金融工具的涌现, 使得会计准则因缺乏前瞻性而常常落后于会计实践和经济行为的更新, 导致会计事项的确认、计量和报告带有很大的弹性。

最后, 会计准则对会计政策选择的披露要求不严格, 会计政策变更可以说是持续性的会计政策选择, 在广义范围内, 变更也是选择的一种。我国的会计政策选择变更后除了确实无法合理确定累积影响数外, 均要求用追溯调整法, 调整最早期间期初的留存收益, 这种做法为企业提供了逃逸通道。

2. 企业不良动机导致

企业在进行会计政策的选择时, 往往会利用会计政策的自主选择权做出对自己有利的选择。企业要实现利益最大化目标, 本来是无可厚非的。但是企业在发展中总会出现一些不可预见的问题, 于是企业就会产生寻租动机。不管企业出于何种不良动机, 其最终的目的是一样的, 那就是虚增利润。对于企业来说, 会计政策的选择无疑是最容易操控的。由此, 会计准则和会计制度给予寻租的可能性成为必然性。

3. 控制不严监管不力导致会计寻租愈演愈烈

从企业内部来看, 当今企业所有权和经营权是分离的, 企业的会计由单位负责人管理, 在委托-代理普遍存在的情况下, 由于委托人与代理人之间的契约往往是不完全的, 激励机制也不健全, 代理人为了使自身利益最大化, 在企业即将公布会计信息时, 经常进行寻租。委托人也会因各种目的或顾忌而听之任之, 没有对其进行控制约束。

对于投资者来说, 投资于股票大多是为了获得资本利得。在资本市场上, 只要有炒作机会, 只要能给他们带来收益, 只要能获得更多租金, 他们就会采取姑息放任的态度。可见, 投资者为了最大限度地获得租金, 使投资理念出现偏差, 导致会计寻租情况不但没有纠正, 反而愈演愈烈。

从企业外部来看, 我国《会计法》对随意变更会计处理方法虽然规定了相关的法律责任, 但由于《会计法》对会计处理方法变更的要求依从于国家统一的会计制度对会计政策变更的要求, 而我国会计制度并未对随意变更会计政策做出严格的限定, 从而使包括注册会计师在内的审计、监督组织无法做出是否合法的判断, 造成对企业利用会计政策操纵利润执法困难的尴尬。

二、会计政策选择寻租带来的后果

1. 会计信息质量下降

会计政策的选择是生成会计信息的基础。会计信息是会计政策执行的结果, 是反映会计主体经济业务活动的实际运行状况、运行特征及运行结果的一种经济信息。

会计政策寻租的结果是财务报表中利润和每股收益增加了, 向外部投资者传递的信息是:公司有持续的获利能力和发展能力, 公司未来发展的风险不大。会计政策选择寻租的本质其实就是对会计信息的操纵, 必然会导致会计信息质量的低下。

2. 经济效率下降和社会财富分配的不公

会计政策的寻租是寻租方式的一种, 也必然会导致经济效率的下降和社会财富分配的不公。会计政策选择中的寻租还有其自身的特殊性, 企业在寻租, 那么利益相关者岂会袖手旁观?按财务管理的双方交易原则, 要求企业在财务交易时, 在谋求利益的同时要注意对方的存在, 对方也会遵循自利原则行事。那么, 作为得到利益的一方, 是不是要分一杯羹给别人呢?在完全的市场中, 投资者都是理性的, 在竞争的环境中, 如果某些企业通过寻租实现了自己的不良动机, 会不会引起其他企业的效仿呢?于是乎, 你寻我寻大家寻, 经济效率下降、财富分配不公便自然而然地产生了。

3. 增加社会成本, 浪费社会资源

相关监管机构为了研究如何去制止寻租, 要花费准则修订成本;准则变化会增加会计人员相应的培训成本以及更新会计电算化软件、重组会计基础性资料等带来的成本。

最为重要的是, 会计寻租引起的效率损失成本。会计信息失真向投资者传递错误的信息, 让经济要素错误地流入和流出, 对企业对社会都是巨大的浪费, 因为在财务管理中要高度重视机会成本。

三、遏制会计政策选择寻租行为的建议

1. 完善企业会计制度和会计准则, 充分发挥其对会计政策选择的约束作用

(1) 建立由多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。要制定出科学完善的会计制度和会计准则, 首先会计准则、会计制度的制定要有多方利益相关者的参与。尽量使会计准则、会计制度所确定的会计空间与利益空间相一致。制定各方普遍认同的会计准则、会计制度, 尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象, 从而减少相关利益集团的可寻租空间。

(2) 会计准则的制定要有一定的超前意识。会计制度和会计准则的制定应具有适当的预见性和前瞻性, 尽量减少寻租的弹性空间。制定出的会计制度和会计准则不仅要考虑现实经济状况, 同时又要适应未来经济的发展趋势和会计环境的变化, 具有一定超前的分析和预测, 使制度和准则能在相对较长的时间内保持稳定, 即使面对一些改革和变动, 也能很快适应形势的发展, 从而减少在新经济现象出现后会计制度和会计准则出现真空地带的可能性。

(3) 压缩会计政策的可选择空间。会计准则和会计制度应缩小企业会计政策可选择的空间, 更加严格地限制企业随意变更会计政策。虽然这可能会造成会计核算的机械化, 但总会比寻租成本小得多。这样也压缩了租金的来源, 使得上市公司进行会计政策寻租丧失了“先天性”的可能。

(4) 严格信息披露。会计政策选择的披露是在报表附注中, 披露的范围和内容太少太空泛, 所以一定要规范会计政策选择的披露, 扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。

从世界范围看, 各国准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利, 也有进行充分披露的义务。这就使得企业会计政策选择的透明度增加, 将企业会计政策的选择置于公众监督之下, 在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择损害其他利益相关者的利益, 提高会计政策选择的公允性。

2. 完善公司治理、监督、激励机制

(1) 完善公司治理结构。公司治理机制是现代企业在领导管理、控制约束方面的制度和原则, 会计系统在公司治理结构下运行, 必然受其影响, 公司治理结构在很大程度上影响着公司会计政策的选择, 还会影响会计信息披露的内容, 会计系统的工作离不开科学严密的企业组织的引导和控制, 健全完善的公司治理机制是会计政策选择科学性和合理性的重要保障。同时, 强化独立董事和审计委员会的监督作用。在现代企业制度下, 科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序, 在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。我国上市公司的董事会中内部董事的比例普遍过高, 这样就难以发挥董事会的监督作用, 而主管部门的介入则无法消除政府对企业决策的行政干预。因此, 增加上市公司董事会的独立董事, 特别是保持一定数量的具有专业知识、经验丰富的、具有独立判断能力的独立董事是完善我国上市公司治理结构的重要措施。

(2) 建立报酬和业绩相对称的激励机制。按照委托代理理论的观点, 现代企业中所有者和管理者有时候目标并不完全一致, 代理人为了自身利益最大化, 往往会发生逆向选择和道德风险行为。或是为了职务消费和政治前途, 使追求目标短期化, 这就难免出现寻租行为。建立健全激励机制, 使经营者的付出与回报成正比, 这种稳定的收入可以使代理人暂时放弃高风险的寻租、创租活动, 这在一定程度上抑制了寻租行为的继续。所以应进一步探索与上市公司业绩相关的激励机制, 制定较长期的经理人经营绩效的评价标准, 使管理当局的目标与所有者的目标尽量趋于一致, 以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度, 减少经理人员的道德风险。

(3) 强化监督管理力度。第一, 减少政府部门的作用。我国地方政府与上市公司有着千丝万缕的联系, 使得监管部门投鼠忌器, 无力下手。我们应该让市场这只“看不见的手”充分发挥作用, 这就要求政府缩小对经济的管制范围, 确定合理的管制边界。第二, 赋予证劵市场更大的监管权力。应借鉴发达国家的经验和做法, 结合我国的具体情况, 赋予证券监管部门更大的监管权力。

3. 提高职业道德水平, 法治和德治并重

(1) 提高职业道德水平。会计职业道德建设的一个重要内容就是“诚实守信”, 财政部副部长王军提出:中国会计精神应当是诚实守信的品质、客观公正的意识、开放广阔的胸怀和进取创新的追求。其中的诚实守信是灵魂, 由此可见提高会计人员的职业道德水平的重要性, 我们可以通过职业道德教育, 提高寻租者的思想道德素质, 使他们主动放弃寻租。如果道德约束达到一定的程度, 就会具有体制和法律无法相比的力量, 因为从根本上讲, 对寻租活动最好的控制和防范在于经济人的自律。因此, 努力提高会计人员职业道德水平, 建立具有约束力的意识形态是具有重要意义的。

(2) 加大惩处力度。从法制层面看, 要加大事前监督和事后惩罚的力度。提高寻租活动的事后曝光率, 从而使寻租者不得不放弃寻租。我国在经济立法和规范方面还存在许多真空地带, 寻租本身就是钻空子, 所以一定要加强法制、规范建设。建立具有强大威慑力的惩罚机制, 加大对寻租者的打击力度, 以增加寻租的违法成本和其他损失, 对报告虚假信息, 给信息使用者造成损失者, 发现一个处理一个, 决不姑息。对寻租者的行为选择起到震慑作用, 使寻租者不得不对自己的得失进行权衡, 从而规避寻租行为所带来的风险, 使得寻租的长期目标、收益的持续性和稳定性失去保障, 进而使寻租收益下降, 最终使寻租成本大于或接近于寻租收益, 可以从根本上降低寻租行为。

四、结论

寻租是一种非生产性的寻利活动, 会计政策选择中的寻租行为有其寻租理论的共同性, 也有其特殊性。会计政策寻租由于会计准则和制度的不完备、企业战略发展目的和利益相关者的推波助澜, 从可能性成为必然性。会计寻租行为的危害性很大, 所以, 对会计政策选择的寻租行为应严加控制和监管, 从而发挥会计的职能, 为经济发展保驾护航。

摘要：会计政策的选择是生成会计信息的基础, 其实质是一种经济利益的博弈。经济后果就是给利益相关者提供决策有用的信息, 进而影响社会资源的配置效率和结果。公司都在积极地寻求自身利益的最大化, 于是会计政策选择中的寻租行为不可避免。本文探讨了会计政策选择中寻租产生的原因及其严重后果, 提出了相应的对策。

关键词：会计政策,选择,寻租

参考文献

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会计师道德行为选择 篇7

国有产权无偿划转的会计处理目前主要是两种方式:一种是按赠与方式进行会计处理,另一种是以划出方减资(分配)、划入方增资的方式进行会计处理。本文试着对两种处理方式结果进行分析,希望能对以无偿划转进行并购重组的企业有所启发,选择适合自身的会计处理方式。

一、两种会计处理方法

(一)以赠与方式进行会计处理

以赠与的方式进行的国有产权无偿划转可分为集团内部划转与跨集团划转。同一集团内部划转均采用账面净值进行会计处理的;跨集团划转划入方采用评估价入账。本文就以跨集团划转为例进行说明。

例1:A、B两家公司都是国有独资企业,A公司占C公司51%的股权,长期股权投资账面净值51000万元,C公司属上市公司,现市值1000000万元。现将A公司所持C公司的所有股权无偿划转给B公司(不考虑企业所得税)。

A公司的会计处理:按所持C公司的账面净值借记营业外支出51000万元;贷记长期股权投资51000万元。

B公司的会计处理:按C公司的当前市值的51%(或评估价)借记长期股权投资510000万元;贷记营业外收入510000万元。

(二)以减资(分配)增资方式进行的会计处理

作为出资方代表的国资委对于划出方和划入方都是出资人,所以在进行无偿划转的时候,可以看成两项交易。一是划出方减少注册资本,进行注册资本变更登记;划出方的出资人减少出资,进行出资额变更登记。二是划入方增加注册资本,进行注册资本变更登记;划入方的出资人增加出资,进行出资额变更登记。即划出方以长期股权投资账面净值进行会计处理,划入方以评估值调增长期股权投资,同时增加实收资本。

例2:如例1,A公司的会计处理:按公司所持C公司的账面价值,借记实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润51000万元,贷记长期股权投资51000万元。

B公司的会计处理:按C公司的当前市值(或评估值)的51%,借记长期股权投资510000万元,贷记实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润510000万元。

二、两种会计处理方法分析对比

(一)从会计结果进行分析

以赠与的方式和以减资增资的方式区别在于是否通过损益科目。无偿划转本质上就是无对价的交易,是为了优化产业结构,降低重组成本而进行的,属于非经常性的损益,如果通过损益科目则对划出、划入双方当年经营业绩都会产生严重影响。

(二)从产权关系进行分析

赠与的方式看作是划出方直接对划入方的赠与行为。一般涉及国有产权无偿划转的都是根据产业政策进行的调整,划转的资产金额往往很大,从划出方无对价直接转入划入方,划入方资产增加却体现不了出资人注资,只意味着出资人投资增值,而其他股东也共享了这份增值,无法将该产权关系正确的体现。如果以减资增资的方式进行处理,使出资人国资委的角色得以明显,这样一方对划出方进行减资(分配),另一方面对划入方进行增资,产权关系清晰,并且有效地防止国有资产流失。

(三)从出资人的法律风险进行分析

在国有资产无偿划转过程中,划出方、划入方的出资人既是主要决策者,也是法律风险的主要承担者。如果不注意理清法律关系,忽视债权人保护程序,出资人随意无偿划转企业资产,划出方的债权人就可能以滥用法人独立地位和有限责任为由,要求出资人承担无限连带责任,这是企业国有产权无偿划转最严重的风险。如果以赠与的方式进行处理,会使法律关系模糊,容易加大出资人的法律风险;但以减资(分配)、增资的方式进行处理的,通过一系列的工商登记程序,使产权关系清晰的同时理清法律关系,降低出资人的法律风险。笔者在此提醒,无论是以何种方式进行处理的,都不可忽视债权人保护程序。

(四)从涉税处理方面进行分析

作为国有产权无偿划转的公司以赠与方式处理的一般面临着高额的税收问题,这使原本非市场无对价的并购增加了税收成本。赠与又分股权赠与和资产赠与,根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条:单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为的规定,赠与视同发生应税行为征收营业税,但股权转让不征收营业税(财税[2002]191号)。在企业所得税方面国有企业(包括国有控股企业)之间无偿划拨资产,划拨方无偿划拨的资产,其对外赠与行为不符合企业所得税规定可以允许税前扣除的对外捐赠行为,故应按赠与资产账面价值加回应纳税所得额中,计算企业所得税;接受方应视同接受捐赠资产进行计价,计入应纳税所得额计征企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)文件第七条第二款“政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移,不征收契税。”不属于土地增值税征收范围,不征收土地增值税。印花税方面国税总局发布了关于国有资产无偿划转而增加的资金征收印花税问题的批复均是免征印花税(如:国税函[2001]1020号文)。

例3:如例1,按赠与方式在考虑企业所得税的处理:

A公司的赠与行为不得税前扣除,按账面价值计算企业所得税,借记所得税费用12750万元,贷记应交所得税12750万元;B公司的处理,按接收赠与的入账价值(即公允价值或评估价值),计算企业所得税,借记所得税费用127500万元,贷记应交所得税127500万元。

以减资分配和增资的方式进行处理的,在涉税处理无须缴交税费。由于此法是将国有资产无偿划转看成两个事项,即减资分配和增资两个事项。从减资方面看,根据《关于企业所得税若干问题的公告》(国税[2011]34号)“五、关于投资企业撤回或减少投资的税务处理:投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。”作为减资一般以划出方实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的账面价值进行减资,这就适用于上述的收回投资与股息所得的确认,所以就无需缴交企业所得税。而增资方面看,投资无需交税。

赠与和减资增资两种会计处理方式在税收成本方面的差异显而易见。赠与处理方式的税收成本主要包括资产划拨方的营业税及相关附加税费、划拨方和划入方企业所得税,减资增资处理方式不存在税收成本。由此可见,以减资增资处理方式的税收成本相对与赠与处理方式要低,也更符合无偿划转的低成本的目的要求。

三、两种会计处理方法的选择

会计师道德行为选择 篇8

我国会计师事务所组织形式主要有:合伙制和有限责任制, 表1列出了我国证券期货从业资格会计师事务所的组织形式情况。

截止到2012年12月我国具有证券、期货资格的有会计师事务所55家 (不含分所) , 其中“有限责任制”会计师事务所44家, 占全部事务所的80;“合伙制”会计师事务所11家, 占全部事务所的20;其中, “特殊的普通合伙制”9家, 且这9家会计师事务所在转制前均为有限责任制。而在总体上, 我国会计师事务所也是倾向于承担有限责任的组织形式, 这与我国脱钩改制后, 会计师事务所开始独立承担法律责任密不可分, 有限责任制能够最大限度地保护事务所自身财产。但是, “合伙制”才是具有“人合”特征的会计师事务所应选择的组织形式, 考虑到其无限连带责任的约束, “普通合伙制”事务所也寥寥无几。而“特殊的普通合伙制”作为“普通合伙”一种特殊形式, 本质上仍需合伙人承担无限连带责任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓, 既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人, 又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念, 更加符合我国会计师事务所的发展。

二、特殊普通合伙制下审计师的行为选择

审计师在做出签发审计意见的决策时, 经常会在成本和效益之间进行理性权衡。一方面, 审计师发表非标准审计意见会招致客户埋怨和威胁, 甚至会丢掉客户;另一方面, 如果审计师对有问题的上市公司没有相应地发表非标准审计意见, 则可能招致诉讼风险, 特殊的普通合伙制下, 审计师面临的诉讼风险增大, 所以在两方面的压力下, 审计师不得不权衡利弊以做出选择。

(一) 特殊普通合伙制下审计师面临的法律风险

《合伙企业法》第五十七条规定:“一个合伙人或者数个合伙人在执行活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的, 应当承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人以其合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务, 由全体合伙人承担无限连带责任。”由“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”, 审计师所面临的完全承担有限责任状态, 转变为了根据执业活动中的过错大小与类型, 由犯故意或重大过失的合伙人承担无限责任, 而其他无过错的合伙人将受到一定程度的法律保护。对于审计师在执业活动中的非故意的过失或一般过失, 合伙人一并承担责任, 这在本质上没有违背合伙企业中合伙人间的连带责任机制。我国“特殊普通合伙制”的法律责任的划分, 对我国会计师事务所的执业质量提出了更高的要求, 更有利于保护债权人和社会公众的利益。在法律规定变得更加严格时, 审计师在出具审计意见时应该会趋向于谨慎。

另外, 利益共享、风险共担是合伙人组成合伙企业的根本前提, 而在特殊的普通合伙制下, 存在合伙人因故意或重大过失造成会计师事务所债务的, 只由造成该债务的合伙人承担无限责任或者无限连带责任, 其他合伙人则以其在会计师事务所中的财产份额为限承担有限责任。这种风险和收益的不对称, 使得会计师事务所的合伙人不会选择冒险去舞弊。

(二) 特殊普通合伙制下审计师面临的客户压力

长期以来, 我国审计市场处于一种过度竞争的买方市场状态。作为审计委托人的企业所有者缺位, 往往是公司的经营管理层来聘请会计师事务所, 在委托人和被审计人合一的情况下, 被审计单位作为事务所的经济来源, 常常为了得到好的审计报告而进行“权利寻租”, 给事务所施压, 以达到上市公司审计意见购买的目的。而事务所考虑到来自客户的未来准租金以及审计市场的激烈竞争, 不得不选择与被审计单位合谋, 出具客户满意的审计报告, 从而与客户保持较长的合作关系, 获取“准租金”。

朱小平、郭志英 (2006) 提出在面临较大的经营风险和财务风险时, 上市公司盈余管理的动机增强, 很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买, 而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。2006年和2007年, A股市场均有约2%的上市公司出现审计费用异常增长的情况, 排除了合理因素的影响, 极有可能存在审计意见购买的行为。该比例只是对审计意见购买可能性的保守估计。考虑到国内会计师事务所普遍议价能力低, 审计意见购买的其他隐蔽方式, 以及放宽审计费用异常增长的标准等, A股上市公司中涉嫌审计意见购买的比例将远大于2%。陆正飞等 (2003) 检验了14号规则是否强化意见购买的动机并发现:上市公司存在意见购买动机, 但只是在14号规则颁布后具有意见购买动机的公司才成功实现意见购买。随着审计意见重要性程度的加大, 意见购买动机也愈为强烈, 更多的学者提供了经验证据。

(三) 特殊普通合伙制下审计师行为选择及原因分析

从以上分析, 会计师事务所由“有限责任制”转为“特殊的普通合伙制”, 通过定性的分析在两种压力下, 审计师的行为选择。

首先, 在会计师事务所由“有限责任制”改为“特殊的普通合伙制”后, 其面临的法律诉讼风险以及承担的赔偿责任都增加了, 所以审计师会提高谨慎性, 在执业过程总保持独立性, 拒绝被客户收买, 即不与被审计单位合谋舞弊;但是, 在竞争激烈的审计市场上, 审计师为了与客户保持长期合作以获得“准租金”, 来迎合被审计单位的要求出具不真实的审计意见, 即选择舞弊。

在审计师做出行为选择以后, 会面临两种后果, 如图1所示:

注册会计师选择舞弊的情况下, 第一, 舞弊行为被发现。有可能是随着被审计单位存在重大违规行为被监管部门查处, 而牵连到审计该公司的审计师, 还有可能是被监管部门以外的人, 如媒体记者揭发企业的违规行为而连带出审计师的违法行为。一旦审计师的舞弊行为被发现, 在承担行政责任之外, 如果被诉讼还有可能承担无限的民事赔偿责任。审计师违法行为被查处后, 还有可能不被起诉, 这种情况下, 审计师只承担行政处罚, 而不会承担民事赔偿责任。第二, 舞弊行为未被发现。由于注册会计师责任的永久有效性, 即注册会计师一旦在审计报告上签字, 就应为发表的审计意见承担永久责任。所以这里所说的未被发现是指在近期内没有被发现, 审计师还面临这以后被查处的风险。在这种情况下, 审计师会因出具被审计单位想要的审计意见而得到更多的“准租金”。

如果注册会计师不选择舞弊, 其结果很可能是丧失客户, 从而丧失未来的“准租金”。还有可能是客户允许其出具真实的审计意见, 但这种可能性非常小, 甚至没有。

当然, 期望的结果是注册会计师选择不舞弊, 但是对于注册会计师来说, 其最想要的结果是选择舞弊同时不被发现。导致这种偏离的原因主要有两点:第一, 我国的监管力度不强, 正是由于监管不力导致了注册会计师的舞弊不被发现, 促使舞弊成功地概率大大增加。第二, 我国的法律诉讼环境比较薄弱, 利益受损者法律意识淡薄, 权益受到损害时不诉诸于法律, 也正是由于利益受损者对注册会计师责任的不追究, 导致了注册会计师被诉讼的风险意识薄弱。尽管事务所由“有限责任制”改为注重保护债权人和投资者利益的“特殊的普通合伙制”, 但是, 如果没有人去起诉违法的事务所或注册会计师, 事务所也不会承担应承担的责任, 改制也只是理论上加重了事务所责任, 保护了债权人和投资者的利益, 但现实中却没有得到执行。在这种情况下, 舞弊就算被查处了, 事务所或注册会计师也只是受到行政处罚, 大中型事务所还有可能考虑到声誉而不作弊来回避行政处罚, 但是小型事务所就全然不在乎了, 仅有行政处罚对其起不到应有的惩戒作用。

综上注册会计师行为偏离理想结果的原因, 提出两点政策建议:第一, 加强监管力度。监管部门的监管有赖于信息, 由于存在着信息不对称, 监管部门的监管受到约束, 所以在完善信息披露制度的基础上加大监管的力度。第二, 提高法律诉讼意识, 完善法律诉讼环境。政策的实施的制度环境很重要, 我国重行政责任轻民事责任的制度背景, 严重影响了诉讼环境的形成, 所以, 要提高受害人法律意识, 增强责任追究的意识, 只有这样事务所的转制才有意义, 才能达到其应有的效果。

参考文献

[1]黄洁莉:《英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究》, 《会计研究》2010年第7期。

会计师道德行为选择 篇9

一、所有者异质性的进一步探索

企业的本质是利益相关者的一种集体选择,其形成可视为两个层次的利益相关者集体选择的过程。企业所有者向企业让渡自身资源并期望通过彼此合作实现更大的价值增值分享,并通过其所拥有的控制权保障这种剩余收益的获得。在这个过程中有三个关键性要素:一是所有者投入的资源,二是所有者达成的剩余分享权契约,三是所有者达成的控制权契约。

以往研究关注了所有者控制权的异质性,即企业中总会有一部分所有者相对于其他所有者拥有更大的最终控制权,这一部分所有者被称为控股股东或大股东,而其他所有者被称为中小股东。大股东有很大的权力和很强的动机推行有利于自己而有损于小股东的战略,通过盈余管理掠夺小股东财富,获得控制权私有收益。实证研究结果表明盈余管理与控股股东为了攫取控制权私有收益具有显著的相关关系(Leuz,2003),存在控股股东公司的盈余管理水平显著高于不存在控股股东的公司 (余明桂等,2006),大股东在一定程度上会借助失真的会计信息实现对小股东财富进行控制和掠夺的目的(La Porta等,1998),通常情况下,大股东会选择有利的会计政策影响会计信息进而实现自己的控制权私有收益。例如IPO、配股、增发时,大股东偏好激进的会计政策以实现提高股票价格进而侵占小股东利益的目的。大股东还会利用会计政策选择保护、挽救上市公司的上市资格,因为净利润、营业收入、净资产等数额是决定是否对上市公司股票实施退市风险警示、暂停上市、恢复上市、终止上市的关键衡量指标,大股东为了保有上市资格,在亏损无法避免的年份里偏好于保守的会计政策;在其后的年份里偏好于激进的会计政策,以避免连续亏损的局面出现。

虽然在所有者会计政策选择行为偏好研究中,针对所有者控制权的异质性取得了部分研究成果,但是另外两个关键性要素———所有者投入的资源以及达成的剩余分享权契约却没有得到足够的重视。因此本文分别探讨在所有者投入资源种类异质性以及分享剩余收益形式异质性下,所有者的会计政策选择行为偏好是否存在差异。

二、所有者投入资源种类异质性下的会计政策选择行为偏好

按照所投资源的种类,所有者可分为三类:投入财物资源的所有者、投入人力资源的所有者、投入关系资源的所有者。当然所有者可能同时投入两种或三种资源,但是其中总会有一种资源相对于其他资源更重要一些,那么所投入资源中较重要的资源属性决定了该所有者的类别。下面以投入财物资源的所有者和人力资源的所有者为例,探索投入资源种类异质性下所有者会计政策选择行为偏好。

风险投资家和风险企业家达成的组织契约是财物资源拥有者和人力资源拥有者通过集体选择建立企业的典型例子。虽然在一定程度上,风险投资家和风险企业家的目标一致,即实现企业价值增值最大化,但二者之间有时也可能存在矛盾。风险投资家通常不会长期持有企业股权,固定的股息回报也不是其重要的利益所在,通过上市等合适的退出渠道追求资本利得最大化才是风险投资家进行投资的根本目的。但是对于风险企业家来说,每期更多的分红,更高的报酬更符合其效用函数,而且除了货币性报酬,其还享有非货币性报酬,甚至在艰难的时候选择“用脚投票”。二者经济利益分歧的原因主要在于投入资源性质的不同。人力资源与财物资源的不同之处在于人力资源对其所有者的依赖性,人力资源的所有权或使用权虽然依据组织契约的签订可以由其他主体在法权或是名义上享有,但是其他主体不可能按照自己的意志像支配和使用财物资源那样支配人力资源。而且财物资源的拥有者按照组织契约向企业投入资源时,财物资源是可以观测到的;但是人力资源的拥有者按照组织契约向企业投入资源时,不论在时间、空间、数量还是方式上,都不可能被其他主体完全观测到。此外,人力资源在参与企业价值创造过程中,其产出结果缺乏客观的计量标准,而且衡量人力资源的贡献时很难把它的贡献从财物资源等其他资源的贡献中剥离出来。人力资源的这些特性使得风险企业家可能会采取行动侵害风险投资家的利益,当然风险投资家也会意识到由于所投入资源的差异而可能给其带来的风险。因此,风险企业家与风险投资家如何设计组织契约条款就成为二者能否达成组织契约的关键所在。

风险企业家与风险投资家所投资源的差异导致了他们达成的组织契约中绝大部分使用可转换优先股契约,契约中很多条款属于或然条款,这些或然条款部分地依赖EBIT、利润、收入、企业净值等财务指标(见表1)。例如,若EBIT低于双方达成的数额,则风险投资家将从风险企业家手中获得投票权;如果企业净值低于某一界限,则风险投资家将获得公司3个董事会席位。这说明更高的EBIT或是更高的企业净值可以保证企业的投票权或董事会席位保留在风险企业家手中,而激进的会计政策显然符合他们的利益。通常情况下,当企业财务业绩较差时,董事会权、投票权、清算权会配置给风险投资家,他们可能完全控制企业;当企业财务业绩改善时,风险企业家可以保留或是获得更多的控制权;如果企业业绩非常好,风险投资家只保留现金流量权,同时放弃大部分控制权和清算权。因此,基于财务业绩的控制权相机配置的条款使风险企业家更愿意选择那些能够带来更多资产或收益的激进的会计政策,因为这些会计政策的选择在给他们带来更多的当期货币性报酬的利益之外,还会使风险企业家通过牢牢掌握控制权而获得更大的控制权私利。

风险企业家与风险投资家所投资源的差异导致了他们达成的组织契约中还偏好于分段融资契约安排。风险企业家与风险投资家通过集体选择建立企业后生成的收益V(A,I,θ)可以简化地认为其取决于三个因素:企业家的努力A(即风险企业家实际投入的人力资源),风险投资家的行动I(风险投资家实际投入的财物资源)以及自然状态θ。在t=0时刻,风险投资家投入I0,风险企业家承诺投入A0,但是由于I0可以观察到,而A0不可以直接观察,所以风险投资家在t=0时刻所投入的I0只是其承诺投入财物资源中的一部分。风险投资家需要在t=0到t=1期间观察风险企业家的努力程度以决定在t=1时刻是否需要继续投入I1。由于风险企业家的努力程度难以直接观察,所以通常会依赖于会计信息所计量的企业的经营业绩,以间接地衡量风险企业家的努力程度。在t=1时刻,如果企业的经营业绩达到双方约定水平,则风险投资家会继续投入I1;如果企业的经营业绩显著超过约定水平,风险投资家还可能加大下一期投资力度;如果企业的经营业绩没有达到约定的要求,风险投资家有权拒绝下一期的投资或是在t=1时刻要求以更高的比率和更低的价格稀释风险企业家的权益份额,以此作为惩罚。分段融资在保障了风险投资家的利益时,也避免了风险企业家股权在t=0时刻的稀释过大。风险企业家愿意接受分段投资的契约安排,主要因为他们对自己拥有的能力等人力资源更了解,相信自己有能力实现既定的目标。如果既定目标得以实现,则风险企业家得到的企业所有权份额将远远大于坚持从一开始拿到全部财物资源所能得到的所有权份额。这是因为随着时间的推移,当企业经营业绩提升,企业价值增大后,等量财物资本所能换取的所有权份额将减少,分段融资使增量财物资本对风险企业家所有权份额的稀释作用降低。在分段融资的契约安排中,t=1时刻的企业经营业绩决定着风险投资家下一阶段的投资,也决定着风险企业家所有权份额的稀释作用是否能够降低。而t=1时刻的企业经营业绩离不开会计信息的支持。例如一些融资契约中规定如果企业达到预计净收入,则支付已承诺资金,其中净收入就成为了衡量业绩的标准之一。因此,风险企业家为了获得下一期的融资以及尽可能降低风险投资家对自己所有权份额的稀释,会偏好于能够带来更高收益的激进的会计政策,从而向风险投资家展现更好的企业经营业绩。

综上所述,作为人力资源投入者的风险企业家,为了获得下一阶段的融资或是为了获得更大的控制权,他们往往偏好于能够带来更多资产或更多收益的激进的会计政策。而作为财物资源投入者的风险投资家,对于激进的会计政策不会有强烈的偏好,他们更倾向于能够真实反映企业经济活动实质的会计政策,以便进行相应地决策。可见,当所有者投入资源种类存在异质性时,他们对于会计政策选择的偏好并不完全趋同。

三、所有者剩余收益分享形式异质性下的会计政策选择行为偏好

按照分享剩余收益的形式,所有者可分为三类:享受“固定收益”的所有者,即每一期获得固定收益,如累计优先股股东;享受“固定收益+变动收益”的所有者,即每一期除了获得固定收益外,还可以参与剩余收益的分配,如参与优先股股东;享受“变动收益”的所有者,即企业剩余收益的最后分享者,如普通股股东。以往研究主要关注享受“变动收益”的所有者,即普通股股东的会计政策选择行为偏好,而对享受“固定收益”和享受“固定收益+变动收益”的所有者,即优先股股东关注不够。

享受“固定收益”的所有者,其更类似于持有债券的债权人。例如作为累计优先股股东,即使发行企业没能支付股利、偿还资本或是企业清算,这部分股东对发行公司仍有强制执行的要求权。相对于享受“固定收益”的所有者,享受“固定收益+变动收益”的所有者和享受“变动收益”的所有者的利益更趋同一些,因为变动收益部分的大小要在其他利益相关者分享之后才能决定。例如参与超过固定股利率之外的股利分配的优先股更类似普通股,因为他们参与剩余的分配;可转换优先股也类似普通股,因为这类优先股能够转换为普通股权益。因此,从分享剩余收益的形式上,至少可以将优先股股东分为两类:一类是持有类似债券的优先股股东,这类优先股股东通常享有累计股利、赎回权以及资本返还的权利;另一类是持有类似普通股的优先股股东,这类优先股股东通常享有参与超过固定股利率之外的股利分配以及可以将优先股转换为普通股的权利。

由于分享剩余收益形式不同会导致不同类型的所有者之间也可能存在利益冲突。例如当可赎回选择权归属于发行企业的时候,普通股股东可能采取行动稀释可赎回优先股股东的资本偿还要求权,如发行新的优先股就可以稀释那些在赎回期限前没有选择赎回份额的现任优先股股东的权益。在这种情况下,如果公司在赎回期限前清算,现任优先股股东不会获得比新的优先股股东优先获得资本偿还的要求权。当优先股更多地具备普通股性质时,则这类优先股股东与普通股股东之间就优先股发行的利益之间的冲突要小一些。但是对于那些持有类似债券的优先股股东而言,他们与普通股之间的冲突更大一些。

因此,相对于持有类似普通股的优先股股东而言,持有类似债券的优先股股东更加依赖于在优先股契约中加入限制性条款,以解决与普通股股东之间预期的利益冲突。优先股契约中的限制性条款通常与会计信息紧密相连。在对再次发行优先股的限制性条款中,通常会限制三种类型优先股的发行:发行股利支付以及资本偿还优先级别更高的优先股;同等级别的优先股;拥有更高级别赎回权的优先股。这些限制条款或是绝对的,或是有条件的,而条件的设定通常以一定的财务比率为依据。经常使用的财务比率是有形资产净值/优先股面值,税后综合收益/承诺的年优先股股利等比率。除了对于再次发行优先股有限制条件外,在优先股流通期间,对于发行企业持有的优先股水平也有持续的要求,通常使用优先股面值/普通股面值比率。同时受优先股股东权利的限制,减资行为是严格禁止的,除非75%的优先股股东同意。此外,有些优先股契约中还限制债务水平,如Donald等(1993)发现有些公司要求在优先股持续期间,总负债/有形资产总额≦65%,并且这个限制条款没有附加通过优先股股东投票的豁免条款,这些主要是严格限制发行公司发行准债务以稀释优先股股东的权益。这些限制性条款所依赖的财务比率,例如有形资产净值、有形资产总额、税后综合收益等都离不开会计信息的支持。而且在优先股契约中,通常有一项通用的限制性条款,就是赋予优先股股东在优先股持有期间有权获得损益表、资产负债表以及董事会报告等会计资料,这些信息的获取可以帮助优先股股东判断基于财务比率的条款是否得到遵守。

优先股契约中限制性条款的加入,可能促使普通股股东选择能够增加收益或资产的激进的会计政策。因为激进的会计政策的选择可以提高企业满足有形资产净值/优先股面值、税后综合收益/承诺的年优先股股利等比率的限制,从而可以通过发行新的优先股稀释原优先股股东权益。此外,能够确认更多资产的激进的会计政策也可以使企业不会突破总负债/有形资产总额的最高上限的限制等条款,避免企业陷入违约的境地。因此,持有类似于普通股的优先股股东和普通股股东,更有可能从选择增加收益或资产的激进的会计政策选择中获利;而持有类似债券的优先股股东,更有可能从选择降低收益或资产的保守的会计政策中获利。然而优先股股东会预料到普通股股东的会计政策选择行为偏好,他们在优先股契约中会规定对部分会计数字进行调整,其目的是降低管理者利用会计政策选择放松基于会计数据的限制性条款。如规定有形资产净值不包括少数股东权益,专利、商标、商誉等无形资产;普通股资本为扣除少数股东权益及无形资产后的实收资本以及资本公积和盈余公积;税后综合收益不包括少数股东收益、非经常性收益等项目。虽然优先股股东在优先股契约中会规定一些会计数据的调整,但是由于会计政策选择的空间范围很大,普通股股东还是可能利用会计政策的选择侵占持有类似债券的优先股股东的权益。