政府预算会计改革研究

政府预算会计改革研究（共12篇）

政府预算会计改革研究 篇1

一、预算会计体系的改革

现行的预算会计体系 (狭义) 包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革, 我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。

(一) 政府会计

预算管理制度的改革, 包括编制部门预算、实行国库单一账户、建立政府采购制度等, 客观上要求财政总预算会计与行政单位会计合二为一, 成为政府会计。

1. 编制部门预算。

部门预算是市场经济国家普遍采用的预算编制方法, 是由政府各部门编制, 经财政部门审核后报议会审议通过, 反映部门所有收入和支出的预算。即部门预算是一个涵盖部门所有公共资源的完整预算。编制部门预算的基本要求是:将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门。部门预算的编制采用综合预算形式, 部门所有单位的各项资金, 包括财政预算内拨款、财政专户核拨资金和其他收入, 统一作为部门和单位的预算收入, 统一由财政核定支出需求。凡是直接与财政发生经费领拨关系的一级预算会计单位均作为预算管理的直接对象, 如财政直接将行政单位预算编制并批复到这些单位 (行政单位是政府的职能部门, 主管某一专业的行政事务。行政单位作为政府的延伸, 政府预算中理应包含行政单位预算) 。按部门编制预算后, 可以清晰地反映政府预算在各部门的分布, 从而取消财政与部门的中间环节, 克服单位预算交叉、脱节和层层代编的现象, 并把部门预算作为独立的政府预算法案汇编于本级总预算。随着部门预算的编制, 财政总预算会计和行政单位会计的改革将逐渐趋向于以一级政府为中心, 核算整个政府的财务状况, 即编制一级政府的收支情况表。因此, 客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计逐渐合二为一, 成为政府会计。

2. 推行国库单一账户制度。

部门预算编制后, 如果没有预算执行制度的改革, 其作用必然大打折扣。预算执行改革最有效的方法是推行国库单一账户制度。建立我国国库单一账户制度的基本框架是:按照政府预算级次, 由财政在中国人民银行开设国库单一账户;所有的财政性资金逐步纳入各级政府预算统一管理, 财政收入直接缴入国库或财政指定的商业银行开设的单一账户, 取消所有的过渡账户;财政性支出均从国库单一账户直接拨付到商品或劳务供应者。

行政单位为了执行国家机关工作任务所需要的资金, 由各级政府财政部门从本级政府预算集中的资金中分配和拨付。推行国库单一账户制度后, 财政部门不再将资金拨到行政单位, 只需给各行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划, 在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前, 始终保留在中国人民银行的国库单一账户上由财政部门直接管理。行政单位的人员工资由财政部门通过中国人民银行―商业银行―职工工资卡方式直接支付;行政单位的专项支出按预算指标通过中国人民银行―政府采购—商品供应商方式直接支付;行政单位的小额零星支出, 通过中国人民银行―商业银行―行政单位备用金 (信用卡) 方式支付。国库集中支付虽然不改变各行政单位的预算数额, 但其作用在于建立起了预算执行的监督管理机制。实现国库单一账户后, 由于各行政单位只是政府的组成部分, 其所有的资金都是财政资金, 都要通过国库单一账户收付, 其资金活动已通过总预算会计反映, 因此, 财政总预算会计和行政单位会计相当于总括和明细的关系, 它们将合二为一共同构成政府会计。

3. 实行政府采购制度。

在财政支出预算管理改革中, 政府采购制度应是一项重大的工程。许多国家的实践证明, 现代政府采购制度是强化财政支出管理的一种有效手段。政府采购制度的实质是将市场竞争机制和财政预算支出管理有机结合起来, 一方面使政府可以得到价廉物美的商品和服务, 实现物有所值的基本目标, 另一方面使预算资金管理从价值形态延伸到实物形态, 节约公共资金, 提高资金使用效益。

实行政府采购后, 对于行政单位专项支出经费, 财政部门不再简单地按照预算下拨经费给行政单位, 而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款, 即财政对这部分支出采用直接付款方式。财政总预算会计可以根据这部分支出数直接办理决算。而行政单位应根据财政部门提供的付款凭证进行资金核算, 根据采购品入库情况入账。这笔业务实际上是同一会计主体 (一级政府) 下获取货物、工程和服务的行为。政府采购制度的推行也要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一。

(二) 非营利组织会计

事业单位会计向非营利组织会计靠拢, 非营利组织会计不仅包括事业单位, 还包括民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。

非营利组织是指其经营目的在于社会利益而非某一个人或组织或所有股东的经济利益的组织, 即不以营利为目的的经济和社会组织。包括:事业单位、民办非企业单位、社会团体及各种基金会等。如果用“事业单位”这个名称, 显然不能涵盖所有的不属于企业性质的非营利组织。我们通常所称的“会计”, 应是一个最大层次的概念, 这个大概念的外延应包括以取得利润为根本目的的“企业会计”和以非营利为直接目的的“非企业单位会计”。即用“排除法”将排除企业会计后的会计称为“非企业单位会计”, 而“非企业单位会计”又包括政府会计和非营利组织会计。

事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等与企业相比, 尽管在许多方面都具有相同或相似之处, 但它们与企业之间的区别仍相当明显, 即这些组织不以营利为目的。从行为科学的观点看, 任何一项活动都有其目的性, 行为的目的不同, 决定着它们行为方式、程序和控制模式也不一样。无论是企业, 还是这些组织, 它们都是从事一项具体的社会活动, 但是它们活动的目的是不同的。企业经营活动的目的是为了获取尽可能多的利润, 使投资者得到尽可能多的投资回报。而事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等在向社会公众提供管理或服务时, 并不追求收益, 其目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。因此, 非营利反映了事业单位、民办非企业单位、社会团体、各种基金会等的基本特征, 其目标着眼于社会效益。显然, 这些组织的会计称为“非营利组织会计”就更能反映其本质特征。

非营利组织与政府部门的本质特征相近, 但还是有较大的差异。主要是它有自己的业务收入, 而且相当一部分非营利组织可以做到收支相抵。如一般事业单位除了财政资金外, 还有其他性质的资金, 这部分资金的收支不需通过国库单一账户。各种基金会更是如此, 其会计系统的独立性相对较强, 因而在会计原则、会计科目、核算方法上有较大的不同, 只是由于它与政府会计有共同的非营利性的特征, 因而, 非营利组织会计和政府会计虽同属非企业单位会计, 但不能统称为政府会计, 在制定会计规范时, 将其统称为“政府和非营利组织会计”。

二、预算会计制度的改革

由于预算管理制度的改革, 使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等须要进一步改革, 以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。

1.部门预算要求反映部门所有的收入和支出, 涵盖所有的预算资金, 因此, 反映预算执行情况的预算会计, 也应以预算资金全貌为对象, 应不再有遗漏。其中, 基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支, 真正反映综合预算。然而, 由于基本建设财务有一定的特殊性, 在行政事业单位会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目, 也就是收支要重新适当分类。因此, 预算会计的会计科目应重新设计, 明细核算应作相应调整。零基预算即预算一切从零开始, 各类支出取消“基数加增长”的预算编制方法, 按照预算年度所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算每一科目和款项的支出需求。因此, 采用零基预算方法, 对预算会计信息提出了更高的要求, 预算会计不仅要提供收支流量方面的信息, 还要提供资产存量方面的信息, 从而对会计核算提出了新的要求。

2.国库单一账户制度的实行, 改变了预算资金的流转程序, 所以, 将使现行财政总预算会计和行政单位会计面临又一次改革。现行财政总预算会计收到财政收入、总预算会计向行政单位拨出经费、行政单位收到总预算会计拨入经费、行政单位向财政总预算会计上缴预算内外收入、行政单位向下级行政事业单位转拨经费等业务的发生及其会计核算都将发生根本性的改变。从而, 现行行政单位会计的会计基础收付实现制将受到挑战。例如, 行政单位的工资将由财政通过人民银行―商业银行―职工工资卡方式直接支付, 此时, 财政总预算会计根据拨款数做一笔支出。而行政单位在现行制度下, 既要做一笔收入又要做一笔支出, 这样做实际上不符合收付实现制原则。如果财政总预算会计与行政单位会计合成政府会计, 那又要在政府会计的支出总账上记一笔, 同时在某一个支出明细账 (行政单位) 上记一笔, 不会动摇会计基础。总之, 国库单一账户制度的推行, 对现行总预算会计和行政单位会计的冲击将是非常巨大的。

3.随着政府采购制度的展开, 政府采购资金运动就成了预算会计的一个新的重要核算内容。行政事业单位的许多采购项目, 既有财政预算资金, 又有其他资金, 这些采购资金, 应集中到财政部门, 由财政部门统一支付。因此, 也就产生了资金从预算单位 (部门) 向财政部门流动的现象。另外, 会造成预算单位收支过程中价值流转和资金及实物流转的脱节。政府采购物品的价值按转账通知流入、流出单位, 但货币资金却不实际进出单位。为此要改革现行的行政、事业单位的会计管理体系和具体操作办法。现行的操作办法是按照国家机构的建制和经费的领拨关系确定的, 按照主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位, 层层下拨经费, 年度终了又层层上报经费使用情况, 汇编决算。实行政府采购制度后, 财政部门不再简单地按照预算下拨经费, 而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款, 由于这部分支出采用直接付款方式, 因此, 应按照实际支付的采购合同价。确认本级财政支出, 即财政支出的决算也不需要层层上报, 财政总预算会计可以根据支出数直接办理决算。实行政府采购制度后, 还要改革单位预算会计制度, 行政事业单位即采购品使用者应根据财政部门提供的付款凭据进行资金核算, 根据采购品入库情况入账, 在报送会计报表时既要提供资金的收支情况, 还要提供采购品的到位情况, 从资金和实物两个方面报告, 并与采购部门的结果核对。

摘要：由于预算管理制度的改革, 使得现行预算会计制度中的核算内容、核算方法等须要进一步改革, 以适应部门预算、国库单一账户、政府采购等改革的要求。

关键词：预算会计,预算管理制度,改革

政府预算会计改革研究 篇2

以1998年1月1日起全面执行 《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》为标志，表明我国预算会计已摆脱计划经济体制下的模式，走上了建立适应市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计模式的道路。

一、预算会计的特征

由于会计具有反映性，行政事业的环境与企业的环境存在巨大的差异，使预算会计具备特有而鲜明的特征。但会计也具有技术属性，预算会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用以评价预算会计，那么如何利用企业会计有关原理和技术构建预算会计体系呢？

（一）预算会计的目标

预算会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的政府对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经授权的交易的执行情况进行记录。为此，政府须建立成本会计制度进行成本核算，使政府经济，高效地运行。预算会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。公共受托责任存在官僚机构对单位负责人的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任，政府对公民的受托责任三层受托责任。解除受托责任的目标可通过增加代理人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。财务报表是提供给资源提供人易于评价管理当局受托关系的报告。公共受托责任强调对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也须对政策受托责任、过程受托责任、合法性受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此预算会计特别强调客观性。

（二）预算会计控制

公共组织的特征是“没有最终委托人的代理人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。公共组织主要通过法律（法规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。预算会计恒等式为：资产-负债=净资产（基金余额）；收入-支出=结余。

1.主体和基金文化传播

公共组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。结果，与公共组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，预算会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡账户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其它财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金账户的设置应便于遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现一定目标。预算会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定公共产品或服务有关，但立法机构或理事会通常会限制基金的使用和基金间的转移。预算会计通过设立基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保并证明政府遵守了法律和管理要求。尽管所有的公共组织都在某种程度上对基金进行了划分，但是政府组织对基金的划分则要严格得多。

由于基金会计的使用，政府存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包含多个会计主体。另外，政务活动中以逐年或逐个项目为基础的会计主体通常不存在“持续经营”假设。

2.预算、拨款和经费保留款

公共组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在政府中发挥了重要的作用。预算由各级人大负责批准，是政府工作计划，对管理当局在各个方面的活动做出了详细专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。

详细预算的编制和审批以及将预算纳入政府会计系统，确保了政府的行为能够符合契约缔结主体的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该每一项目的款项，都记入会计账簿中。由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任意账目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。会计与控制的这一特征预算抑制了管理者的创造和革新的动力。

3.财务会计与管理会计的融合 在公共组织中，财务会计和管理会计不能像企业会计中那样简单的区分。在政府会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出财政政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。

（三）资产和负债的确认和计量

公共组织的资产和负债很难进行定义。公共组织资产包括自然资源、继承资产、基础设施资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些公共组织资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许多固定资产是不计提折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为反映这类资产往往以附注的形式来披露。文化传播

公共组织资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否受到限制可分为限制性资产，非限制性资产和抵押资产。公共组织资产的计量，区分交换性或非交换性交易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换性交易获得的资产采用历史成本进行计量，对于以非交换性交易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。

政府存在货币发行、环境负债、雇员养老金负债等特殊负债，同时很难把政府的合约或法律义务与政治承诺、提供一般福利的社会责任间进行区分。与公司的有限责任相比，民主政府倾向于扩大他们的责任，导致更大的预算和经常的赤字。由于政府会计的计量重点是当期的财务资源，忽视长期债务的计量，以致政府存在大量的隐性债务，给政府的持续运行带来极大的风险。

（四）收入和支出的确认和计量

政府提供公共物品具有垄断性。公共物品的非排他性使得不付费者照样也能消费，因此需要通过税收等非交换性交易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时，由于政府和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外，政府的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量政府的服务努力和成就。

公共组织的收入分为非交换性交易收入、交换性交易收入、其它利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换性交易是公共组织主要的财务来源。《非交换性交易会计和财务报告》规定满足以下两个条件才能确认收入：（1）满足资产的确认标准或收到现金；（2）满足收入确认标准。根据这两个标准，政府的财产税可以可靠地估计，并有标的以利于强制执行。财产税可采用应计制或修正的应计制进行计量，而其它税种只能采用现金制进行确认。拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。

而公共组织的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为：（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的支用的财务资源的金额。按国际货币基金组织颁布的政府财政统计的要求，政府支出一般可按经济性质和按实现的政府职能或社会经济目标进行分类。

（五）硏究政府会计的方法

与企业会计的实证研究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，政府会计研究基本还停留在规范研究阶段。政府的职能就是确保社会所有契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。政府本身又是一组契约的组合，行政当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约，并确保契约的有效履行。政府会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。目前，我国除了侧重进行政府会计规范研究外，还大力提倡政府会计实证研究，以便对会计准则制订提供更多、更好的建议。

二、预算会计制度改革的思考

1997年，我国对预算会计制度进行了重大改革，颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及医院等特殊行业的会计制度。近年来，财政管理体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的客体运行环境又发生了变化，因此，预算会计又面临着进一步的改革。

（一）会计体系：向政府与非营利组织会计发展

目前我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，属于纵向财政会计体系，它牵涉到众多报告主体问题。纵向会计模式存在以下缺点：首先，它承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。其次，纵向会计模式造成会计制度条块分割，会计信息极其零散，不利于信息使用者评价政府的受托责任。第三，纵向会计模式披露的信息不充分，过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露，从而几乎忽视了政府会计涉及的其它重要内容。政府的受托责任范围极其广泛，包含项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任。政策受托责任和合法性受托责任。因此，政府会计应确认并计量各种资产和负债，报告政府运营、活动情况及取得的成绩，用以向公民和资源提供者等各利益方提供评价政府履行受托责任情况的相关充分、有用的信息。

由于纵向会计模式以上的弊端，我国预算会计的改革全新构建政府与非营利组织会计体系。但目前中国的事业单位数量庞大，不仅区分成公立和私立，而且还区分成企业化管理和非企业化管理。对于全面走向市场并与财政完全脱钩的事业单位，无论公立与否，均属于企业化管理的事业单位。因此，根据中国实践，可以将我国现有的政府与非营利组织会计体系进行重新的归类，其中、政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计：非营利组织会计包括私立事业组织会计，公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。在政府会计的核算内容方面，应涵盖预算内资金、预算外资金和制度外资金，并尽量把预算外资金和制度外资金纳入预算；同时对公共财产和政府权益投资进行全面的核算。

（二）会计基础：向应计制基础发展

现金制会计基础的目标在于向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源；使用以及报告日现金余额等信息，其关注的重点是现金余额并控制其变化。采用现金制的优点是较客观，实施成本较低；缺点是反映的受托责任较窄，提供的财务信息有限且相关性较差。采用应计制的优点是拓宽了政府受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度，这些信息包括政府财务状况和运营绩效的信息，特别是财政长期支付能力的信息。但应计制提供的信息客观性较差，构建成本和运行成本较高。

各种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告目标。但是，没有哪一种会计基础可以达到所有的政府财务报告的目标。确定会计基础，需要考虑的最基本的因素是会计环境，在不同的环境中使用不同的会计基础。在某种特定的环境中，最合适的会计基础取决于主体的特征和性质及报告的类型和目的，同时，也取决于构建和维持必要的财务信息制度的成本和效益。根据我国公共组织所处的会计环境特征和会计基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入应计制是一个必然的趋势。但鉴于目前我国的财产税所占的比率很低，会计人员素质参差不齐，以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，因此，在政府会计中暂时使用现金制基础，等条件成熟后，再采用应计制，这是明智的选择。

（三）会计模式：向基金会计模式发展

公共组织运营的多样性和确保遵守法律的必要性，以及财务资源的使用通常存在时间限制和用途限定，使单一的会计主体不可能记录和概括单位所有财务交易及其结果，只能通过设置许多独立的基金主体来反映其运营，每个主体反映特定的资产、负债以及权益或其他金额。基金主体通常是按照特定的法规、限制条件或期限设立的，具有目的性，限制性和受托责任广泛性三个特征。基金会计除了可对不同用途的资源进行分离外，通常还是法律上的要求和逻辑上的需要，并可用来评价管理业绩。我国的政府会计改革应全面引进基金会计，以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理。我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务管理和规范政府财务行为的需要出发，建立具有中国特色的政府基金会计制度。

（四）财务报告：向报告政府业绩发展

受托责任是政府财务报告的基石，政府财务披露的管制框架反映政府受托责任的模式。由于公共受托责任的广泛性，不同的利益集团要求政府提供不同的信息以评价不同的受托责任。而政府会计计量重点是当期可支配的财务资源，忽视提供政府的服务成本、效率和成果等业绩方面有用的信息。因此，国际会计师联合会和美国政府会计准则委员会都强调服务成本、效率和成果信息的提供。

政府预算会计改革研究 篇3

摘 要：改革开放以后，我国经济不断快速发展，经济总量已经超过了日本，跃居世界第二，而政府的财政收入也随着经济的发展而增长，所拥有的政府资产越来越多。社会各界对于政府财政收入的使用状况都是相当关注的，对政府财务管理方式是否科学准确也是相当在意的，因此，政府构建一套科学合理、阳光透明的政府会计体系对于树立良好的形象，接受人民监督都是有积极意义和重要价值的。

关键词：政府会计；权责发生制；改革；研究分析

就目前来看，我国各级政府在政府财政管理方面并没有建立科学合理，阳光透明的政府会计体系，一直沿用的都是以收付实现制为基础的预算会计制度，这种制度是存在大量弊端的，随着我国财政收入的不断扩大，这种会计制度已经开始显示出其落后性，与我国财政管理需求并不相适应。

一、政府会计权责发生制的相关概念分析

1、政府会计的含义

政府会计的定义是有关政府会计性质的理论研究问题，科学准确地给我国的政府会计作下定义，对于我国政府会计体系改革方向的确立是有重要意义的。其实，作为一个理论研究问题，学术界一直存在着争议，没有给出准确的答案，一些外国学者认为，政府会计就是政府用于计算各部门日常开销的账目的，其最重要的职能在于通过记录和核算政府各部门的日常开支，充分了解资金使用的动向，减少资金流动的步骤，政府的财政状况，支出成本以及年终最后的财政统计等。在我国，虽然对于政府会计的定义也存在着差距，但是仅仅是在某一些方面的职能上有所偏差，一般都认为，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系，该体系存在的意义既是给广大人民群众一个交代，也是给政府部门提供更加准确全面的财务信息，以便决策需要。

2、权责发生制的含义

权责发生制与收付实现制一样，都是会计的确认基础，权责发生制的基本要求就是在收入赚取时的时间确定以及费用形成时的责任义务承担的时间确认，凡是属于当期的收入或费用，无论现金是否收付，都应在当期入账，凡是不属于当期的收入和费用，即使现金已经收付，也不能在当期入账。这就要求在财政收入以及支出过程中，以本期的时间为界限，在本期范围内的一切收入和支出都需要按当期的标准来处理，不在这个范围内的，就不能以当期的标准来应对处理。权责发生制凭借着自身的独特优势，已经在我国得到了应用与研究，得到了广泛的好评。

二、政府会计实行权责发生制改革的必要性

1、权责发生制本身所具有的独特优势

权责发生制自身的优势更加适应于我国财政管理的需求。首先，它能提供更加真实准确的政府财政管理信息，无论是政府的资产还是负债状况，权责发生制都能作出全面详细的揭示，利于政府整理、整合以及控制政府资产，避免财政遗漏和出现隐形负债的状况，增加增幅财政的清晰度。第二是权责发生制度可以为政府确定周详准确的成本信息，它不仅关涉到现金确认，而且对于政府财政中的资金流通都有着精确的监控，形成更加完整全面的政府财务信息，为政府每一项经济活动都作出更加准确的成本信息，让政府更加有竞争力和效率，优化资源配置。

2、我国国家内部的社会环境的需要

随着我国经济体制的不断改革创新，新公共管理体制的不断转变，收付实现制已经不再适用于政府财政方面的管理了，政府财政信息的使用者正在不断地扩大范围，而对于政府财政信息的需要程度也不尽相同，这些状况都在促使政府不断创新政府会计体系，为各个方面的信息使用者提供更加完整全面，科学准确的会计信息资源，同时，以更加阳光透明的方式展示政府所占资源的信息以及政府财政管理的业绩，适应于整个社会的需求。

3、适应国际环境的需要

国际社会中，有不少国家在上个世纪就已经完成了权责发生制与政府会计的有效结合，很大程度上，提升了政府的工作效率以及服务的质量，讯速递摆脱了本国固有的财政危机，提升了国际的经济竞争力，另外，为了更加是国际社会的会计模式，响应国际会计师联合会以及国际货币基金组织对于国际会计模式号召，积极向国际化靠拢，进而在我国也形成高效率，高质量，高透明度的政府会计系统的需要。

三、政府实行权责发生制改革的具体措施

1、提供与权责发生制相匹配的各类支持

任何事物的发展都需要在一个合适的环境中，权责发生制也一样，它只是一个会计系统，它的具体落实发挥作用需要来自各方面的要求，做好与之相匹配条件的准备工作，首先是需要来自法律法规方面的法律支持，一方面，在我国实行的《预算法》等一系列法律是支持和希望政府的财政信息能够有相对公开透明，这些法律实施的目的也是为了规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度，保障经济社会的健康发展，这些法律能够为权责发生制提供相对应的法律保障；另一方面就是通过法律的形式确定权责发生制在我国政府财政管理系统中的地位，“名不正则言不顺，言不顺则事不成”权责发生制在我国政府财政管理中的推行，进而取代原有的预算机制必将受到一定的阻力，这就需要有强大的支持力量。

2、为政府会计制定相对应的标准与目标，规定其核算范围

权责发生制的推行需要三方面的因素，一是政府会计准则，这是与权责发生制相匹配的会计准则，而我国现今只有政府预算会计准则，因此，权责发生制的推行，需要有与之相适应的会计准则加以凝聚政府会计的注意力以及改变其工作方式，减少推行的阻力。二是确定政府会计核算目标和核算范围，这是权责发生制的工作范围的确定，既是为了更好地形成相关方面的政府财政信息，以服务于信息使用者，又是为了进一步明确工作的目的，提高效率与质量。三是编制政府财务报告，其目的是就是为了更好地掌握政府财政管理信息的方方面面，以更加全面完整的财政信息增加政府财政的阳光度以及透明度，实现社会对于政府财政的监督以及对相关信息的使用。

3、有条不紊，循序渐进地进行权责发生制改革

新事物的推行总是需要一定的时间与过程，权责发生制具体推行的第一件事就是做好与原有预算会计制的工作衔接问题，避免由于处理不当出现财政上的不良现象，对政府的支出方式进行详细准确的区别，分清经营性支出与资本性支出的区别，以更加准确合理的方式评价政府财政方面的业绩，另外还需要对政府的资产以及负债状况进行清查，既要确保政府的每一个资产在财政方面的准确性，增加政府对于所有资产的认识；又要加强政府在负债方面的信息调查，对于每一笔负债都需要按照权责发生制的标准进行核算，从而全面掌握政府的财政状况，以便更好地推行与工作。

4、.政府会计进行权责发生制度改革的重点与难点

权责发生制是在会计系统中的一个理论，具有很强的普遍适用性，但是对于在不同的国家所遇到的特殊性问题还是存在着难点的，这就需要在具体的贯彻落实中重点把握，首先是权责发生制在我国社会环境下的核算范围，程度以及有效衔接等问题，这也是权责发生制在我国实行首先需要解决的难题，另外就是对于政府财政内部报告中的合并问题，对于合并的标准、范围、方法都需要作更加细致的探讨，这将直接关系到财政信息的准确度以及广度等问题。这些问题都需要在权责发生制实行的过程中，按照其标准，制订出符合国情的具体方案。

四、结语

随着我国改革力度与深度的不断加大，我国各级政府也应当对政府财政管理体系作出深刻的改革，建立一种与我国政府财政管理更加匹配的政府会计体系，推动我国政府财政管理的科学化、阳光化。

（作者單位：佛山市南海区直属行政事业单位会计结算中心）

参考文献：

[1] 赖先进.政府行政成本的结构与治理问题研究[J].国家行政学院学报，2013（04）

政府会计改革路径选择研究 篇4

一、政府会计改革的必要性

(一) 政府职能转变

现阶段我国政府职能转变的核心是转变经济职能、加强社会管理职能、强化服务意识。这种转变的根本要求是建立以公共需求为导向的公共财政和提高政府活动的透明度。因此, 不少地方政府已经开始推行政府信息公开制度, 而政府会计信息是整个政府信息系统的有机组成部分, 是实现政府职能转变和提高政府透明度的重要一环。政府财务报告关注的是整个政府的资产负债状况和运营绩效, 完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量, 有助于解脱政府公共受托责任, 满足人民群众的信息需要。政府职能的转变要求构建政府会计标准和政府会计改革, 而政府会计改革又能促进政府职能转变。

(二) 公共财政改革的深入

近年来, 我国财政体制发生了较大变化, 具体表现为:“部门预算、国库集中支付、收支两条线、预算外资金纳入预算管理、政府采购、绩效评价等重大改革措施相继出台, 对财政资金的管理由过去的“切蛋糕”、重分配, 向事先的部门预算、事中的政府采购和国库集中支付, 以及事后的监督管理与追踪问效转变”。这些具体措施的实施, 其目的是保证财政资金的有效使用和公开、公正、透明的财政管理, 以及财政预算的合理性和执行效果。与此同时, 政府由于向政府资金提供者提供有用信息的需要和监控财政资金的使用以及加强政府自身资产、负债管理的需要, 也需要有政府会计核算标准和财务报告制度。

(三) 政府审计制度改革的深入

随着我国财政收支规模的扩大, 政府经济实力的增强, 如何加强管理政府的财政收支活动、经济活动和资产管理已经成为一个新的课题。在此背景下, 政府审计的重要性日益突出, 每年一度的政府审计报告已经成为社会各界关注的焦点。政府审计在维护政府经济秩序、反腐倡廉、提高财政资金的使用效果和公共管理效率的过程中发挥了重要的作用。但是, 现行预算会计制度仍然侧重于财务收支的核算, 忽视运营绩效和资产负债管理的核算, 这些现实状况已经不适应政府审计发展的需要。所以, 政府审计职能的完善和作用的发挥, 需要建立和完善政府会计体系。

二、政府会计改革存在的问题

(一) 政府会计目标单一

政府会计是一种对政府行为进行确认、计量、记录和反映的信息系统, 既是辅助政府履行职责和解脱公共受托责任的重要手段和途径, 也是辅助信息使用者进行决策的重要信息来源渠道。因此, 政府会计的目标不仅要满足人民群众对政府财政披露的需要, 而且还要满足辅助决策信息的要求。目前, 我国政府会计仍然是以预算会计为主, 主要通过对政府预算执行过程及结果的反映来满足基本的预算管理功能, 更多的是对预算进行合规性反映, 会计目标单一, 从而不能满足信息使用者的信息需求和决策需要。

(二) 政府会计体系不完善

政府会计体系不完善具体表现为:其一, 财政总预算会计与行政事业单位会计不协调。因为我国现行预算会计是按照组织类别的不同, 分别设立了包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的分支。而这三个分支分别采用不同的会计科目进行核算, 记录不同的单位在不同阶段的经济事项, 且核算重心各不相同。由于财政总预算会计与行政事业单位会计不协调, 造成了财政部门的管理与控制功能不能有效发挥, 这一现象容易导致腐败以及政府失灵。其二, 财政总预算会计与新的资金管理会计制度不协调。主要原因是政府预算外资金、社会保险基金未包括在财政总预算会计核算范围内。其三, 制度缺乏灵活性和适应性。因为会计制度不可能规定所有的会计事项, 而我国政府会计在实施过程中, 往往以会计制度为执行标准。

(三) 预算会计核算基础存在弊端

在现行的预算会计中, 除了事业单位的经营性业务外, 一般都采用收付实现制。而在收付实现制的条件下, 其行为一般是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据, 这一行为不能真实反映当期业务活动的真实结果和政府业绩的好坏。从而, 现行的预算会计核算基础存在许多弊端。其结果是“收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平, 不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督, 也不利于政府内部的效率改进;收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配;不利于正确处理年终结转事项;无法准确反映政府负债状况”[3]。

三、政府会计改革的路径选择

(一) 拓展政府会计目标

随着我国财政收支规模的扩大、各项改革措施的深入、国际经济地位的提高, 我国政府财务报告的信息使用者由传统的各级人大部门和政府部门为主逐渐扩展为由纳税人、捐赠人、贷款提供者、国际组织和传统信息使用者相并存的局面, 这一局面的形成要求政府会计改革必须拓展政府会计的目标。政府会计的目标可以“划分为基本目标和具体目标两个层次。其中, 基本目标定位以受托责任为主, 兼顾决策运用;具体目标则以满足使用者资源配置决策信息需求为目的, 并兼顾现阶段的改革背景”[4]。而政府会计目标可以通过预算管理目标、财务管理目标、成本控制目标这三个方面来进行定位。一是预算管理目标。

(二) 渐进地引入权责发生制

随着财政管理改革的深入, 财政管理的重心由收入管理转移到支出管理上来。渐进地引入权责发生制, 有利于促进财政管理改革, 提高政府财政管理水平;为建立政府绩效评价制度提供技术基础, 有利于推动政府公共管理改革;全面反映政府的负债状况, 有利于揭示和防范财政风险。权责发生制不仅是政府会计改革的重要内容, 也是政府会计改革是否成功的重要标志, 不仅是拓宽政府会计核算范围的有效方式, 而且还是完善政府会计系统的基础。在我国, 学术界和政府主管部门已经形成这样的共识即在政府会计中引入权责发生制, 但是应在多大范围和程度上引入权责发生制则持不同的观点。因此, 政府会计引入权责发生制的改革应当充分考虑我国的具体国情, 应当与政府会计改革相关的公共财政改革的进程相适应, 不能急于求成, 应当循序渐进、稳步推进的策略改革政府会计。

(三) 构建完善的政府财务报告体系

政府财务状况是党和国家制定经济决策、实行宏观调控和考查政府绩效所必需的重要信息。政府财务报告不仅反映预算收支, 还反映政府的资产和负债情况;不仅反映当年预算政策的执行结果, 还反映以往决策累计的财务效应。政府财务报告是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源之一。因此, 构建完善的政府财务报告体系具有重要意义。构建完善的政府财务报告体系的具体方式为选择适当的政府财务报告模式;建立充分、规范、定期的政府财务信息披露机制;完善政府会计监督机制。

参考文献

[1]财政部会计司.政府会计研究报告[M].大连:东北财经大学出版社, 2005:105

[2]刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题.会计研究[J], 2004, 9:4

[3]张国兴.关于构建我国政府会计体系问题的研究.会计研究[J].2008, 3:12

政府会计改革初探 篇5

摘要：政府会计基础改革必然对会计人员的专业素质提出新的要求,势必同样需要对现有政府会计人员开展大量的培训工作,必须考虑建立相应的培训机制,定期对政府会计人员进行培训,开展后续教育,提高政府会计人员的从业素质和水平,提高政府财务核算水平,以满足政府财务管理的要求。由于目前还不可能马上实行应计制,现金制和应计制的并存势必会存在相当长的时间,以保证政府会计和政府财务管理系统正常运行,因此必须处理好两种核算基础的关系,不能相互排斥,而要相互补充、有机结合。另外,政府会计基础改革过程中存在着大量信息、数据的调整与转换,这就要求有一个完备的信息系统,对现行系统进行更新升级。要进行改革首先要完善现行的信息系统,将信息进行整合与沟通,必须与新系统兼容,为改革提供一个良好的信息平台。大力发展科技,对现行管理方法、会计工具进行改进,提高信息化程度,改革过程中必然节约更多人力、物力、财力,从而提高改革的效率。

关键词：政府会计改革

挑战

成就

目前我国的会计体系包括企业会计和预算会计，预算会计指财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。企业会计经一系列改革已经基本实现了与国际惯例相协调，而预算会计目前实行的是1998年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度。我国目前政府会计体系仍沿用原来的预算会计管理体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化,原有的预算会计模式越来越不适应现实的需要，建立政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”的会计体系模式是现实的选择。我想就政府会计改革的相关问题和取得的成就进行简单的讨论和研究。

一、政府会计面临的挑战

（一）会计的体系不适应财政管理体制改革的需要

尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算的编制和国库集中收付制等预算管理体制改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各个类别会计核算的目的，根据其活动目的考虑其会计核算的特点加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。

（二）核算的内容不适应政府职能转变的需要

政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。

（三）核算的基础不适应财政体制改革的需要

目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：

1.不能反映那些跨的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实； 2.往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控； 3.不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。

（四）会计财务报告不能满足政府绩效评价制度的需要 政府财务报告应关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，应完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告与政府预算不同，政府预算反映当年预算收支的现金流量情况，政府财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映以往决策累计的财务效应，是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。我国目前政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。

同样在政府会计改革过程中同样也取得了很大的成就。今年5月24日，财政部国库司司长翟钢表示，目前我国政府会计改革进展顺利，在改革过程中注重借鉴国际经验，科学设计中国政府会计改革路径，并取得了积极的进展。

翟钢是在广东省东莞市举行的中国政府会计管理与改革战略框架研讨会上作出上述表示的。

翟钢特别提到，社会对我国政府会计改革的关注度逐年提高。近些年，全国人大代表、政协委员越来越关注政府财政财务管理问题，建议编制政府资产负债表，更全面地披露政府财政财务信息。因此，推进政府会计改革对于健全公共财政体系、提高财政透明度、实现经济社会可持续发展等，具有十分重要而深远的意义。

据了解，目前，我国政府会计理论界和实务界对政府会计已经达成高度统一的认识，即不仅要核算预算收支，向公众报告预算执行情况，还要引入权责发生制，建立政府财务会计制度，核算政府各组成部门及政府所有的资产和负债情况，并以此编制政府财务报告，全面反映政府受托责任和履行责任的能力。

厦门大学副校长李建发表示，国际上已经推行或正在推行政府会计改革国家的经验，对正在推进政府会计改革的我国显得尤为宝贵，无论是成功的还是失败的经验都能够对我国政府会计改革起到有益的提示作用。

研讨会上，与会人员对受邀嘉宾国际会计师联合会公共部门会计准则委员会主席安卓斯·伯格曼以及南非会计准则委员会首席执行官厄娜·斯沃特积极提问，这充分证明了注重借鉴国际经验已引起我国业内人士的重视。

厄娜·斯沃特详细介绍了南非在制定公认会计惯例准则中所经历的一系列过程以及成功经验，并针对选择准则制定模式时应考虑的因素提出了自己的建议。她表示，可供选择的准则制定模式有很多：照搬公共部门会计准则；成立自己的准则制定部门，部分采用国际公共部门会计准则，并根据处理本国问题的需要，对国际公共部门会计准则进行改编；完全依照国情制定自己的准则。中国可根据自身的实际情况，选择适合自己的准则制定模式，同时也应将资源耗费的程度考虑进去。

在介绍全球政府会计准则使用情况时，安卓斯·伯格曼说，现在的情况已经证明，国际公共部门会计准则是一套完整的便于各级政府使用的准则，不仅有助于提高政府财务状况的透明度，也有助于改善在经济增长关键领域的决策制定。实施国际公共部门会计准则不只是一个会计方面的尝试，而且还是公共部门（财务）管理的变革，目前，国际公共部门会计准则已在全世界广泛应用，中国在进行政府会计改革时可以参考并采纳或部分采纳国际公共部门会计准则目前的内容。

翟钢表示，对政府会计改革的一些关键问题，我国已经形成了《向修正的权责发生制政府会计转轨的可行性研究报告》、《科学规范和界定政府会计管理范围研究报告》、《建立政府会计准则体系研究报告》、《建立政府会计制度体系研究报告》、《建立政府财务报告制度研究报告》等一系列报告，对政府会计主体、政府会计准则、政府会计制度、政府财务报告制度等问题进行了深入研究。

据悉，下一步我国将按照“十二五”规划提出的“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”的要求，在借鉴国际经验、立足中国国情的基础上，研究制定政府会计改革方案，试编权责发生制政府财务报告，研究制定政府会计相关制度。此外，我国相关部门还将进一步加强与国际公共部门会计准则委员会的交流与合作，继续积极参与国际公共部门会计准则的研究制定，积极促进公共部门会计准则国际趋同与等效，对一些重大的政府会计问题如公共部门会计概念框架、公共部门主体合并、服务特许权协议等，认真研究提出合理可行的建议。

[参考文献] [1]陈穗红、石英华《美国政府会计权责发生制特点与我国政府会计基础改革问题研究》2005年5月18日

政府会计改革涉水 篇6

在中国会计国际化进程加速过程中，企业会计准则体系已经日趋完善，而政府会计的运行环境也发生了很大变化。因此，政府会计必然面临着一次深刻的改革，也必将呈现出新的发展趋势。

目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓，虽然在一些学术成果和科学研究中经常看到这个词，但它一般指的是我国现行的预算会计。

预算会计是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，它主要是以收付实现制为会计基础，但是有人认为在预算会计中应该引入权责发生制的会计基础。似乎这种分歧成为了一种争论，财政人希望在预算会计中保持收付实现制，但是会计学者似乎对权责发生制更为热衷。而真正的意义上的“政府会计”到底包括什么？政府会计是否已经到了非改不可的阶段？

改革节点

其实，政府会计内容包括三部分：概括起来可称为“一项制度，两个体系”即：政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府财务报告制度。政府会计有三个特征：一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度。这就是说，无论是政府的行政部门、非行政部门或是其构成部门等，执行的准则和制度是统一的，不是分类的。二是实行政府财务报告制度。政府财务报告制度全面、系统地反映财政预算执行和政府单位的财务活动及财务状况，综合披露政府及政府单位的资产、负债和净资产的真实信息。三是提供科学有效的政府会计信息。政府会计全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的种类经济活动状况，这些科学有效的信息有利于立法机关对政府的监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

因此，政府会计改革的目标框架就是构建“政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计”三位一体的互为补充的政府会计体系。

我国政府会计目前采用的是收付实现制，而如何选择合适的会计确认基础是当前政府会计理论研究需要解决的问题，大多数人认为引进权责发生制是政府会计改革的趋势。

收付实现制和权责发生制两种确认基础广泛地用于各个国家的政府会计当中，各有利弊。收付实现制的优点是会计记录简单客观，利于政府对现金资源的管理。但收付实现制基础不能体现“收入”“成本”的配比，不能提供非财务资产方面的信息，在可比性方面与政府财政统计数据及国民账户体系不一致。权责发生制的优点是有助于使用者更加客观地评价报告主体的运营业绩、财务状况和现金流量，为使用者是否向报告主体提供资源或进行业务往来的决策提供更充分的依据。但其执行成本较高，核算相对复杂。

当下，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营性事业单位采用权责发生制外，其他类型的事业单位均采用收付实现制。

政府会计改革已经讨论10余年了，中央财经大学副教授肖鹏认为，政府会计改革再次受人关注，是因为到了时代的一个节点，按照中国财政改革的路线图来看，总体上存在一个逻辑主线，即按照市场经济的要求，构建符合社会主义市场经济体制运行的公共财政管理框架。

1994年分税制重在解决中央与地方政府间收入如何划分的问题。这个已经取得了巨大成功，改革的阶段性目标基本实现，全国财政收入占GDP的比例和中央财政收入占全国财政收入的比重提升。尽管在分税制运行中存在一些问题，但总体成效是肯定的。

1998年以来，构建公共财政支出管理框架，解决财政支出管理领域的问题，强调财政部门作为核心预算机构的控制力，强调对各部门使用财政资金的合规性控制，在合规的基础上，开始对使用财政资金的绩效进行关注。

随着近几年社会公众对财政透明度问题关注度的提升和地方政府债务问题的凸显，财政改革的焦点开始集中于政府的账本、政府的资产、负债等财务状况如何全面地反映问题，因此，按照中国财政改革的总体内在逻辑，也开始要关注政府会计领域的改革了。

一位业内专家告诉本刊记者，现在是市场经济，企业要从自己的盈利中缴一部分税给政府，每个人都会从自己的收入里掏一部分给政府。公民为什么愿意缴税，是因为公民需要公共服务，政府收了税就应该给公民提供更好的公共服务，所以大家越来越关注政府预算了。人人都会关心政府的钱花到什么地方，花得怎么样。那么，这些又该如何反映出来？那首先就要有会计核算，政府花的每一笔钱都要说得清清楚楚。这是政府会计改革的背景，也是政府会计改革的方向。

因此这场改革不仅要把权责发生制引到财务报告上，还要引到收入支出的核算上。其实收付实现制和权责发生制是两种会计基础，本身只是不同的技术手段，它们也是构成政府会计制度和政府财务报告制度的必要元素之一。

央地尝试

虽然政府会计改革是健全公共财政的重大举措，但是据记者了解，从中央到地方对于政府会计改革都是欲语还休，最大的特点就是态度不明朗。某地一位财政局长告诉记者，在财政部由国库司牵头，做了一个2012年权责发生制的财务报表，从中央本级做了一些尝试。地方也做了一些试编，但实际上这块工作各地还都在做尝试。现在整个预算收支编制仍然是按照收付实现制来安排的，因为权责发生制的会计基础是同预算单位的会计基础有差异的，特别和预算管理之间还有一些矛盾。

各地方财政部门都在尝试探索，谨慎推进，尤其对省以下各级的财政预算会计核算都要慎用权责发生制。在公共预算收支类表上，财政决算的列报上还是用的收付实现制，否则就会比较乱，统一不起来。因为在整个财政预算管理的收支上，钱是实实在在收进来，才能实实在在的支出。如果是用权责发生制来核算列报支出，就和现在的预算会计相抵触，尤其在收支列报方面会有很多问题。比如现在到了年底，部里面正在催促加快支出进度，如果用权责发生制来列报就不真实了，会有水分在里面。

nlc202309011158

这位财政局长还说道，就目前来讲，在整个的政府会计里面到底用什么会计标准还没有明确的说法，在尝试中有的地方开始自己试用权责发生制，但是如果放开就会对整个财政预决算报表的数据统计带来失真的信息。

但不可否认，权责发生制在政府债务预算会计里面是比较科学的，在政府债务会计核算方面还是需要权责发生制来处理。虽然权责发生制用在债务会计核算办法上会比较合适，但是把它用在公共财政预算里面是否合适，就有待考证了。如果合适，那么需要控制在哪些领域，财政部还没有一个明确的办法。并且，现在财政部也没有个统一的制度，也没有指导性的意见，因此地方在推动此项改革时候都比较谨慎。

肖鹏认为，地方政府肯定是看着中央的行动来做的。如果单让地方自身推动这项改革，肯定是没有动力的。地方政府只要把现有的几笔账说清楚，多少资产说清楚就行了，如果把财务报告编得既清楚，又公开透明，那地方政府自身的压力也会随之增大。而且要引入权责发生制时，还会涉及到合并会计报表和政府资产负债表，以及会计主体等等，这是很复杂的工作，因此如果让地方有改革的动力，只能是从上而下的推动。

此外，肖鹏还认为此项改革的难点还有多方面因素，一方面是从收付实现制转向权责发生制，转换的度该如何把握是个问题。政府会计核算有四种方式，一种收付实现制，一种是权责发生制，还有两种是介于这两者之间的，称为修正的收付实现制和修正的权责发生制。那么是实施彻底的权责发生制，还是实行修正的权责发生制，这个度如何把握。值得注意的是收付实现制在财政管理中依然具有生命力。

其次，政府会计财务人员专业能力问题。一般而言，政府与非营利组织会计核算、会计确认均比较简单，对财会人员要求不是很高。如果转换的话，对现有会计人员队伍是一个挑战。

他山之石

如此复杂的政府会计改革是否有经验可以借鉴呢？业内专家告诉记者，会计是一种核算方法，各个国家可以根据自己的需要，根据政府财政管理的程度，管理的重点不一样，可以选择不同程度的权责发生制，所以产生了修正的权责发生制，因为百分之百的权责发生制是没有的，技术上很困难，也没必要。

据记者了解，美国的政府会计是一种基金会计模式。基金被看做是一种会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡关系。基金会计确认基础是权责发生制或修正的权责发生制。

美国模式政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式，包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中，联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会，地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会。因此，美国政府会计规范具有开放性，侧重对外财务报告准则规范，基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。

美国政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。政府会计报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。年度财务报告是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制应符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍部分、财务部分和统计部分组成，其中财务报表是核心，财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

由此可见，中国和美国在政府会计的对比当中有如此的不同，中国的会计主体是预算单位，美国的是基金；中国的会计核算基础是收付实现制，美国的是权责发生制或修正的权责发生制；中国的会计目标是为国家预算服务，美国则是反映政府整体对公众的受托责任；中国的会计报告是核算国家的预算收支情况不需进行成本和损益计算，而美国的则需要层次结构清楚规范，内容详细。

中国政府会计基础的权责发生制改革应当努力向国际惯例靠近，又必须符合中国的具体国情，与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。

两者结合

在中国现在的环境下，肖鹏认为要全面推行权责发生制是不适合的。由收付实现制向权责发生制的转换，会计学专家和财政学专家还存在一些不同的意见。财政学者多反对采用彻底的权责发生制，会计学者对采用权责发生制的呼声较高一些。但二者在改革的路径上，即结合中国国情与财政管理需要，循序渐进地推进政府会计确认基础由收付实现制转为权责发生制，还是达成了共识。

从政府会计体系中的政府预算会计、政府财务会计，政府成本会计这三方面内容来看，肖鹏认为预算会计仍然采用收付实现制，因为其有存在的生命力。而在政府财务会计方面要逐渐引入权责发生制，来对政府资产、债务进行全面反映。包括：采用权责发生制，对政府的债务进行单独反映，采用权责发生制，将政府的“隐性债务”显性化等。而政府成本会计目前还处于理论研究阶段，属于更遥远的规划，如果要做，这方面也需要逐渐引入权责发生制。

“预算会计只是反映当年的预算收支，但这不是说预算会计就不好，它有其必要性，还需要进一步完善。目前我们国家政府会计缺哪部分？当务之急就是要补上财务会计，它是一个资产负债状况，比如现在地方政府借了很多债，通过预算会计反映不出来，因为预算会计只反映当年预算的收和支。而财务会计里面最重要的就是资产负债表，我们国家一直就没有准确的地方政府的资产负债表，十年来财政部一直在试编。由于真正的财务制度还没有出台，所以只能利用现有的资料来试编，通过试编发现问题，去完善制度，但是试编过程中肯定有很多数字未必那么准确，所以财政部比较谨慎，直到现在也没有公布。”这位业内专家也如是说。

政府预算会计改革研究 篇7

我国目前采用的政府会计制度是1997年预算会计改革后制定的, 其中明确规定收付实现制为政府会计的核算基础。收付实现制对于确保政府行为的合规性是有利的, 政府可以通过控制其下属单位的现金支出状况来达到控制的目的, 而且具有会计核算简单、提供的会计信息易于理解、数据处理成本较低等优点。然而, 随着我国政府职能的转变, 以及正在推行的部门预算、政府采购和国库集中支付制度等财政管理体制改革, 都要求政府会计不仅要反映预算收支的执行情况, 而且要反映政府受托管理的国家资源状况和政府自身的财务状况。而以收付实现制为核算基础所提供的政府会计信息不能满足政府管理体制改革的需求, 其存在的问题体现在:

1. 政府财务状况信息被扭曲

按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门的财务信息既不披露非现金资产存量的价值、负债, 也不提供服务的成本, 因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌, 财务报告可信性降低。这种会计基础所反映的会计责任狭窄, 提供的财务信息不够广泛, 不能满足信息使用者对资产和负债的信息要求, 无法了解政府持有的资产消耗、实物交易和欠款等情况。按照这种基础所编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄, 受托责任仅限于现金的使用, 忽视了政府管理资产和负债的责任。

2. 容易形成隐形负债, 不利于防范财政风险

收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据, 在这种记账基础下, 政府支出只包括以现金实际支付的部分, 并不能反映那些当期虽然已经发生, 但尚未用现金支付的政府债务, 使政府的这部分债务成为“隐形债务”。就目前来看, 这类“隐形债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上, 政府的这些债务被“隐藏”了, 政府的财务状况不能得到真实的反映, 不利于政府防范和化解财政风险, 对财政经济的持续、健康运行带来了隐患。

3. 不能满足政府管理改革的要求

政府管理体制改革需要全面了解政府掌握资源及其利用效率情况、政府财务风险状况等信息, 而以收付实现制为核算基础无法全面提供相关信息, 不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行正确的决策和管理, 不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实, 不利于政府财务风险的识别和防范。

二、引入权责发生制会计确认基础的优越性

1. 为社会公众充分提供评价政府财务状况和运营绩效的信息

在反映政府财务状况信息方面, 权责发生制报告信息包括了政府运营多方面的综合数据, 如资产、负债、净权益、收入、支出, 对某些约定承诺也可以用报表注释的形式说明。进一步就信息的各个层面来说, 权责发生制划清了收益性支出和资本性支出的界限, 因而在报告中可以充分、真实地呈报所有的资产和负债项目, 有利于政府资产和负债的管理。权责发生制避免了隐形负债藏而不露的问题, 政府部门也难以将自身应承担的当期成本转嫁给继承者, 对贷款、养老金、社会保险计划等长期承诺的揭示既有利于今后的预算制定, 也在真正意义上增加了信息的透明度, 并且能对未来的各种或有风险做到防患于未然。

2. 提供成本的相关信息, 有利于科学评价政府部门行政效率

由于权责发生制核算基础对收入和费用进行配比, 对成本进行核算, 因而可以提供完整的具有期间可比性并且能同外部竞争者相比较的成本信息, 有利于政府部门制定竞争目标, 改进政府的服务质量和效率, 提高政府的竞争力。基于权责发生制提供的真实、完整的成本信息, 政府部门可以对提供的产品和服务进行量化, 以衡量自身的工作业绩, 强化政府的受托责任。

同时, 权责发生制也给政府带来了一种文化的转变, 使得政府官员和部门管理者对政府行为控制、业绩管理有更深的认识, 更加重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理。权责发生制还可以改变原有收付实现制下政府会计决策短期性的弊端, 能提供增强财政长期支持能力的信息, 优化政府的中、长期决策。

三、借鉴国外改革的相关经验——OECD国家

1. OECD国家实施权责发生制会计基h础 (GGv的v基本情况

在世界各国的政府会计改革中, 普遍采用权责发生制, 并在实践中取得较好的效果。大约半数以上的OECD国家在政府会计方面“或多或少”采用了权责发生制。“或多或少”的含义不是时而采用时而舍弃, 而是在不同的应用领域、不同程度上实行权责发生制。概括来讲, OECD国家从实施权责发生制的范围来看, 可以分成四种类型:一是完全实行权责发生制, 其代表国家有澳大利亚、新西兰、加拿大等国;二是实行修正的权责发生制, 就是绝大部分会计科目采用权责发生制, 少部分资产和负债科目仍采用收付实现制, 其代表国家有冰岛、意大利等国;三是修正的收付实现制, 就是大部分会计科目采用收付实现制, 特定的交易事项采用权责发生制, 其代表国家有丹麦、法国、波兰等国。四是补充性权责发生制, 就是在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制做出了补充性规定, 代表国家有德国、葡萄牙等。

2. OECD国家权责发生制改革的经验及教训

虽然在OECD使用权责发生制政府财务报告的国家比使用权责发生制政府预算的国家要多, 但是大多数国家权责发生制使用的范围并未很大, 都是循序渐进式的, 或是局部采用, 或是特别规定, 或是补充规定, 真正全部实行权责发生制的国家少之又少。不论是政府财务报告还是政府预算, 其权责发生制改革的目的都在于为政府和公众提供更为准确的政府信息和资料, 并改变政府相关部门和个人的行为方式, 而不同范围的权责发生制预算会计改革对政府现有财大差异, 特别是政府预算上的改革将可能导致整个政府在资金使用的重大变革进而影响到国家宏观经济政策的实施, 因此许多国家出于审慎的目的, 都采取了稳步改革的方式。所以笔者认为, 我国政府会计改革引入权责发生制基础, 应当充分考虑我国的具体国情, 应当充分考虑与政府会计改革相关的公共财政改革的进程, 不能急于求成, 应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略。

四、我国政府会计确认基础的改革方向

在我国, 学术界和政府主管部门对于在政府会计中引入权责发生制基础已形成共识, 但究竟应在多大范围和程度上引入权责发生制基础的问题上则各持不同观点。笔者认为, 鉴于我国行政单位改革进程的复杂性与多元性, 约束了统一的权责发生制预算会计确认基础的全面施行, 而且全面实行权责发生制预算会计缺乏必要的人力资源支撑体系, 因此我国的政府会计确认基础改革应稳步推进, 即先短期项目再长期项目, 先会计、后财务报告、再预算, 先采用修正的权责发生制再逐步过渡到完全的权责发生制。

1. 近期改革目标:改革预算会计制度, 部分引入权责发生制

目前, 我国实务界已开始接受修正的收付实现制, 已在“预算已安排——由于政策性因素当年未能实现的支出”, “预算已安排——由于用款进度的原因当年未能实现的支出”, “动支中央预备费安排——当年未能实现的支出”以及“为平衡预算需要——当年未能实现的支出”等四种个别事项中采用权责发生制进行确认。除此之外, 笔者建议针对预算会计存在的缺陷, 进一步完善预算会计制度, 财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项引入权责发生制确认;行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项引入权责发生制确认;对于期末发生的应收未收、应支未支事项引入权责发生制确认, 以反映政府机构的某些流动项目, 并丰富和完善会计报表附注或附表的内容, 从而建立一套全新、统一的预算会计信息系统, 以便更好地发挥预算会计在监控预算执行方面的作用。

2. 中期改革目标:从修正的收付实现制制向修正的权责发生制过渡

会计核算基础从收付实现制转向权责发生制需要有一个过渡阶段, 从西方各国政府会计改革的推进方式及实施范围来看, 许多国家都采用了以逐步到位或分步扩展的方式转向权责发生制, 目前这些国家实质上还都处在修正的权责发生制阶段。政府会计是反映政府财务活动及其结果的管理信息系统, 它不仅要反映预算管理活动, 还要反映不表现为预算资金收支的其他财务活动。因此, 这一阶段改革的中心问题是根据公共财政管理体制的要求, 对我国预算会计进行实质性的重大变革, 实现由预算会计向政府会计的转变, 初步建立起我国的政府会计和财务报告体系。

在这一阶段, 应当精心挑选一些相对容易确认和计量的财务报表项目进行权责发生制核算, 例如政府机构的金融资产、金融负债、投资、部分固定资产、或有负债项目等。这些项目在前一改革阶段设置的备查账中已进行了很好的记录, 因而应用政府会计系统来进行权责发生制核算只需要较低的转换成本;而至于那些诸如文化遗产、自然资源等难以客观准确计量的项目还应继续在备查账中反映, 并继续在会计报表附注或附表中披露。

3. 远期目标:从修正的权责发生制制向完全的权责发生制过渡

完全的权责发生制会计核算基础在政府会计中的运用需要非常严格、苛刻的条件, 而这些条件目前在许多发展中国家和经济转轨国家中并不具备, 甚至许多西方发达国家也不完全具备这些条件。所以, 我国只有在具备这些条件且前两个阶段的改革都已完成并卓有成效的情况下, 才可以考虑从修正的权责发生制制向完全的权责发生制过渡。

参考文献

[1].汪洋.权责发生制—预算会计核算基础.会计之友, 2008 (5) .

[2].马蔡琛.政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考.财会通讯, 2007 (7) .

[3].徐镇绥.试论政府会计改革中会计基础选择问题.会计研究, 2006 (12) .

[4].张国兴.关于构建我国政府会计体系问题的研究.会计研究, 2008 (3) .

[5].北京市预算会计研究所.关于建立中国政府会计准则的研究报告.会计研究, 2006 (3) .

[6].刘谊, 廖莹毅.权责发生制预算会计改革——OECD国家的经验及启示.会计研究, 2004 (7) .

[7].陈胜群等.政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制孰优孰劣.会计研究, 2002 (5) .

[8].高绍福.权责发生制的引入与预算会计体系的重构.会计之友, 2008 (6) .

[9].陈治丰.政府会计核算问题初探.财会通讯, 2009 (2) .

中国政府会计改革问题研究 篇8

中国从2000年开始陆续推出了部门预算、国库集中支付、政府采购以及政府收支分类等公共财物体制改革, 这一系列改革对中国政府会计提出了更高的要求, 然而, 建立在收付实现制基础上的中国现行的预算会计体系, 已难以担当起为各方提供所需政府财务会计信息之重任, 中国政府会计改革势在必行。

一、中国政府会计的现状及存在问题

1. 缺乏统一、规范的政府会计体系。

在中国相关制度中没有“政府会计”这一名称, 只有“预算会计”。中国现行的预算会计体系是以反映、核算、监督中央和地方各级政府预算及行政、事业单位收支预算执行情况为主的专门会计, 包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计等三个部分。中国现行的预算会计制度是自1998年1月1日起颁布执行的, 尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善, 但至今仍然没有一个正式规范的标准体系。从中国预算会计的特征来看, 中国现行的预算会计不仅不是政府会计, 甚至还不是完全的预算会计, 充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的预算会计相比, 中国的预算会计还不够完整, 而与西方国家的政府会计相比, 差距则更大。

2. 会计目标单一, 会计科目过于简单。

中国现行预算会计的目标是监督预算的执行, 保证实际收支与预算收支一致并具合法性。这一目标过于强调预算会计为预算管理服务忽视了预算会计对政府其他管理职能的反映和报告, 而且, 预算会计提供的信息仅限于年度财政的“收、支、结余”, 不仅不能满足政府长期计划的需要, 更不能为政府的预测提供相应的帮助。会计目标的单一, 导致行政事业单位进行会计核算的会计科目过于简单, 不能满足实际需要, 加上现行的会计科目本身存在的一些固有缺陷, 已经不能很好地适应预算管理体制改革后提出的新要求。

3. 采用收付实现制会计基础弊端凸现。

中国预算会计采用的会计基础是收付实现制, 以款项的实际收付为标准来处理经济业务, 确定本期收入和费用, 在这种记账基础下, 财政支出只包括以现金实际支付的部分, 如当期支付的行政事业费用、当期归还债务的本金和利息等。对当期已经发生但尚未用现金支付的“隐性债务”则没有反映, 主要表现为政府拖欠职工的工资、尚未用现金支付的政府债券利息、社会保障基金缺口等。这些本应属于当期的支出, 但因政府财务困难而没有在账面上进行反映。这样, 在客观上一方面夸大了政府真正可支配的财政资源, 另一方面也掩盖了与之相关的债务, 使政府的风险意识淡化, 给财政的持续性发展带来隐患。

4. 财务报告系统存在明显的缺陷。

(1) 从总体上看, 财务报表的内容过于简单。现行财务报表体系主要以反映预算执行情况为主要目的, 没有披露投资经营的国有资本的安全, 养老金、失业金等的使用以及各级政府在其他财务方面的受托责任的信息, 也没有提供反映政府绩效与成本的有关内容, 不能真正反映政府的整体财务状况, 也不能满足使用者对绩效信息的需求。 (2) 从报表的结构上看, 财务报表项目设置不科学。例如, 行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示, 又在资产负债表中列示, 这样既不符合国际惯例, 也不利于人们了解政府的实际财务状况。 (3) 从报表的公允性上看, 在西方国家, 没有附上审计签证报告的财务报告, 是不具有效力的政府报告。而中国虽然政府审计机关也对财政和经费收支情况实施审计监督, 但是中国的政府审计报告是与政府财务报告相分离的, 严重地影响了财务报告的公允性。

二、推进中国政府会计改革的思路与设想

1. 建立适合中国国情的政府会计体系。

为了确保中国政府会计改革的成功进行, 我们首先要建立起既符合中国国情, 又能与国际惯例协调的的政府会计体系, 突出政府的受托责任, 明确政府会计的核算范围。凡是政府活动引起的资金运动, 都应该纳入政府会计的核算范围, 相反, 不在政府活动范围内的资金运动则不属于政府会计的范畴。因此, 我们建议新的政府会计体系由财政总预算会计、行政单位会计和公立且纳入预算管理的事业单位会计组成。对于私立及不纳入预算管理的事业单位, 由于其已与财政脱钩, 有其自己的经费来源, 而且其会计原则与行政单位有较大的差别, 所以应将其分离出去, 与民间非营利组织会计等共同构成一个与企业会计、政府会计相并列的非营利组织会计体系。整合后的政府会计体系应更加明确, 政府会计的核算范围更容易确定, 更便于政府内部管理的实施。

2. 建立、健全中国政府会计法律体系。

健全的法制环境是中国政府会计改革顺利进行的合理保障。我们可以借鉴国外的成功经验, 由财政部门制定一套独立的政府会计准则, 对政府会计基础进行明确的规定, 使政府会计处理有章可循;再由会计职业团体制定相关的工作规范作为政府法律、制度等的合理补充, 形成一个完善的政府会计法律体系。

3. 逐渐引入权责发生制会计基础。

权责发生制对收入和费用进行配比, 较收付实现制更能全面、准确、真实地反映当年应当发生的支出和收入, 有利于增强财政透明度, 有效地揭示和防范财政风险。我们应根据中国目前正处于发展转型时期, 而且政府部门及行政、事业单位的财会人员业务素质普遍较低的实际情况, 确定中国现阶段在政府会计引入权责发生制的总体方案为: (1) 初级阶段采用修正的收付实现制基础, 即原则上采用收付实现制, 对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。具体地, 我们可以对预算收入、支出和结余等基本业务采用收付实现制核算;对期末发生的应收未收、应支未支事项, 可以采用权责发生制进行核算;对涉及政府及政府单位固定资产、股权、债权和债务变动的预算收支业务, 一方面应当按收付实现制确认预算收入和支出, 另一方面应当按权责发生制确认固定资产、股权、债权和债务变动形成的政府资产或负债的增、减, 对固定资产计提折旧, 真实地反映政府资产和负债。 (2) 改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范, 政府财会人员素质的提高, 再扩大权责发生制的会计基础范围, 直到最后完全、统一实行权责发生制。

4. 建立新型的中国政府财务报告制度。

为全面、系统地反映中国政府的财务状况, 充分、正确地披露政府综合信息, 满足各方面信息使用者的需要, 中国应建立全面的、与国际接轨的政府财务报告制度。根据中国的实际情况, 笔者认为中国政府财务报告向公众提供的财政信息至少应当包括政府财政活动的所有信息、中央政府的或有负债对财政的影响 (如政府担保、赔偿保证) 以及税收支出 (如减免税额、降低税率等) 的定量信息。政府应定期公布政府财务报告, 内容应包括政府全部负债、金融资产、非金融资产的所有信息以及政府财政报告的合并信息;具体形式可以参照企业会计报告制度, 中国政府财务报告体系至少应包括资产负债表、收入支出情况表、现金流量表、财务报表附注等。其中资产负债表用于反映政府的财务状况, 收入支出情况表用来反映政府的收支变化情况, 现金流量表用以反映政府现金的流入、流出和结存情况, 而且在引入权责发生制以后, 现金流量表将有效地弥补引入权责发生制后产生的不足, 更加全面地反映财政资金活动全貌。这些报表除了现金流量表采用收付实现制编制之外, 其他报表均应以权责发生制会计基础进行编制。

5. 建立、健全中国的政府财务报告审计制度。

按照国际惯例, 推行政府会计后, 政府财务报告均需经过审计机关的审计方可向立法机关报出或向外界公布, 而且除涉及国家机密的之外, 应当将审计报告连同经审计的政府财务报告共同提供给信息使用者, 以保证政府财务报告的真实性。因此, 中国审计机关应及早研究并采用相关的技术方法, 建立、健全与之相适应的政府财务报告审计制度, 将政府会计审计的目标由原来的主要对政府预算收支、财务收支的合规性审计逐步发展到绩效等方面的审计, 不仅要能检查、防范舞弊和贪污等违法行为, 也要能促进政府财务管理的健全, 更要能帮助政府履行公共受托责任, 提高整个政府的运行效果和效率。

6. 大力培养中国政府会计改革人才。

推行政府会计改革, 需要大量高水平的政府会计人才, 而长期的预算会计管理, 则决定了中国政府会计人才十分短缺, 所以培养大量政府会计改革所需的人才亦成了当务之急。我们可以充分利用国内现有的三大国家会计学院的资源优势, 有计划、有步骤地加强高层次的政府会计人才的培养, 甚至可考虑选派国内优秀的会计人才到新西兰、美国等政府会计改革较早、成效较好的国家进行短期或长期培训。其次, 应考虑建立相应的培训机制, 定期对政府会计基层人员进行培训, 全面提高政府会计人员的从业素质和水平, 满足政府财务管理的要求。

三、结束语

推进政府会计改革是财政管理领域的一项基础性变革, 涉及面广、技术性强, 不仅是会计技术变更问题, 更是管理理念更新问题。中国推进政府会计改革应立足于中国国情, 充分借鉴国际经验, 采取渐进式的改革思路, 建立全面、完整、准确地反映政府财政财务状况、资金运行情况的政府会计管理体系, 更好地为财政管理和宏观经济调控服务。

参考文献

[1]曹建树.基于治理视角的政府会计改革探讨[J].财会通讯, 2009, (9) .

政府预算会计改革研究 篇9

近年来,政府治理绩效成为社会广泛关注的热点,如同公司治理对公司经营发展之重要性一样,政府治理影响着政府公共职能的履行效果。政府会计和政府审计是政府治理的重要组成部分。政府会计系统以量化形式向公众、政府提供财政、经济方面的信息,为利益相关者的决策提供信息支持。政府审计则具有监督、鉴证和评价功能,促使政府履行其公共受托责任,是整个国家财政体系的“免疫系统”。随着经济社会的发展,以收付实现制为基础的政府会计已经不能完全适应经济社会的发展需要,以权责发生制为基础的政府会计改革成为一种客观的必然趋势。我国自2000年开始的政府会计改革,改革动力偏弱并未触及会计核算的核心。2015年初国务院批转财政部 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》标志着我国政府会计改革迈出了关键性的一步。同时,方案提到要完善相应的审计配套规划。政府会计改革初期不可避免的面临着巨大的转换成本以及风险,其对政府绩效的改善则可能被弱化,这就更加需要政府审计发挥其作用。政府会计与政府审计的协同效应得到广泛的认同,政府审计在一定程度上保证了政府会计改革对政府治理绩效的促进作用,同时,政府审计本身也是政府会计改革的重要组成部分。现有研究对政府会计改革的动因、路径进行了大量富有成效的探讨,这为本文研究政府会计改革、政府审计的政府治理绩效提供了丰富的理论参考,在此基础上,本文选取具有代表性的60个国家,以其2007-2012年政府治理数据为检验政府会计改革对政府治理绩效的作用,以及政府审计在此过程中的协同效应。

二、理论分析与研究假设

政府会计改革是由政府财政部门主导的,旨在降低政府交易成本、提高各部门经济绩效的行为。现阶段,各国政府会计改革的核心是政府会计核算基础的选择。相比于收付实现制,权责发生制能够进一步优化收入、费用的确认与配比,从而提高绩效考核的及时性、科学性,并避免利用确认时点问题进行收入费用的操纵。会计师国际联合会也主张以权责发生制作为政府会计体系的核算基础,更准确的反映政府部门的财务运行状况,有效的反映财政预算的执行情况,评价政府对财政资源的情况,为政府公共产品和服务的成本管理提供数据支持,解决政府债务隐性风险难以计量、控制的问题。因此,提出本文假设1。

假设1:以权责发生制为基础的政府会计改革能够提高政府治理绩效

政府审计作为国民经济的“免疫系统”在现有政府治理系统中作为一种独立的体系一直发挥着预防、监督的功能。政府审计作为整个政府会计改革的配套制度,既是政府会计改革的推动力量,又是政府会计改革的受益者,两者之间在目标、原则上的一致性决定了它们之间相互依赖、相互推动的内在联系,政府审计通过履行监督职责推动政府会计改革顺利进行并发挥治理效应的作用机制主要表现在以下方面:一方面,政府会计作为整个财政体系的组成部分本身就是政府审计的监督对象,提高政府会计的信息质量是政府审计的职责所在。目前政府会计系统由财政部领导,而政府审计由审计署负责,在实际工作中政府会计与政府审计存在着许多业务上的交叉,审计部门通过长期大量的经验总结,掌握了大量政府会计运行的一手资料,对于政府会计体系运行过程中存在的问题有了细致的了解,能够为政府会计改革的方向、路径提供建设性意见。另一方面,政府会计具有较强的专业性,其所提供的经济数据是其他部门无法替代的,对于以财务信息为审计线索的政府审计而言,推动政府会计改革,提升政府会计信息质量和治理效应又是政府审计自我提升的内在要求。因此,政府会计和政府审计是提升政府治理绩效的重要组成部分,两者之间又存在着重要的内在联系。政府会计改革需要政府审计体系的跟进,在完善的政府审计配套机制的作用下,政府会计改革将进一步提高会计核算质量,促使政府会计在业绩评价、债务风险管理等方面更好的发挥作用。因此,提出本文假设2。

假设2:政府审计增强了政府会计改革对政府治理绩效的提升效果

三、研究设计

(一)样本选择与数据来源

由于我国尚未进行权责发生制政府会计改革,因此,本文研究数据为国际上已经采用权责发生制作为政府会计核算基础的国家。自20世纪90年代以来部分国家开始了以权责发生制为基础的会计改革,得到迅速发展并逐步走向成熟。2013年经济合作与发展组织(简称OECD)进行了相关的调研,本文从调研数据中选取2007-2012年的数据,并按照以下原则进行了筛选:剔除2007-2012年数据不全的国家或地区;剔除未建立政府审计的国家或地区;剔除发生战乱或剧烈政治动荡的国家或地区。经筛选后共选取66个国家和地区作为本文的研究样本。通过查阅OECD的《国际预算措施和程序数据库》获取样本国家和地区政府会计改革以及国家政府审计方面的相关数据,通过查阅国际公共部门会计准则委员会网站获取样本国家和地区采用国际公共会计准则进行核算的情况。查阅世界银行的政府治理绩效“全球治理指标(WGI)数据库”获取样本国家公告治理相关数据。

(二)变量定义

(1)被解释变量———政府治理绩效(GMP)。政府绩效的计量应从公共管理的角度综合考虑客观指标与主观指标。目前,对政府治理绩效较为权威的计量是Kaufinaim等设计的全球治理指标,本文选择的世界银行公布的“全球治理指标(WGI)数据库从六个维度对政府治理绩效进行评价,这六个维度分别是话语权和问责权(GMP1)、政府有效性(GMP2)、政治稳定性(GMP3)、规制质量(GMP4)、法治指标(GMP5)以及反腐败(GMP6),由于数据库给出了样本国家各项指标的得分,因此,本文直接以得分数据作为政府治理绩效在某一方面的评价得分,以六个指标相同的权重,计算加权平均值作为政府治理绩效的综合评价得分。

(2)解释变量。政府会计改革:从目前国际上政府会计改革的实际情况看,政府会计改革的核心问题是会计基础的选择,即以收付实现制为会计核算的基础,还是以权责发生制作为会计核算的基础。现有研究表明权责发生制为基础的政府会计能够更好的反映政府对资产的使用效率、政府承担的负债的风险水平,并能够提供更多的决策支持信息。政府审计(GAUD):本文根据OECD的《国际预算措施和程序数据库》中有关政府审计的调研报告及相关数据汇总为依据,通过分段赋分的方式对各国政府审计有效性进行计量见表1。

(3)控制变量。影响国家治理绩效的因素还包括其他经济指标,参照现有研究本文选取以下指标作为本文的控制变量:经济发展水平(LNGDP),经济发展水平越高,各项基础设施越完备,越有利于政府绩效的提高,国民生产总值是综合反映一国或地区发展水平的综合性指标,本文选取GDP指标的自然对数作为经济发展水平的变量。城市化水平(URB),城市化水平越高,公众参政议政的意愿越强烈,对政府的监督力度越强,本文以城镇人口占总人口的比例来衡量城镇化水平。贸易开放度(TRA),一个国家的贸易开放度越高,地区经济发展和治理受到来自国际社会的影响越大,促使政府职能转型,进而对政府治理绩效产生影响,本文以进出口额占GDP比重计量。政府负债率(DEB),以中央政府负债占财政收入的比重计量衡量负债对政府治理绩效的影响。具体变量定义见表2所示。

(三)研究模型

本文构建回归模型(1)、模型(2):

表示公司治理绩效的留个子指标,即话语权和问责权(GMP1)、政府有效性(GMP2)、政治稳定性(GMP3)、规制质量(GMP4)、法治指标(GMP5)以及反腐败(GMP6)。

以政府审计为调节变量,加入政府会计改革与政府审计的交叉项,构建模型(2)检验政府审计对政府会计改革与政府治理绩效关系的影响:

采用STATA11的非连续面板数据的回归方法进行多元回归统计,以模型(1)检验政府会计改革对政府治理绩效的影响,以政府审计为调节变量,构建模型(2)检验政府审计对两者关系的影响。

四、实证分析

(一)描述性统计

对样本数据进行描述性统计,描述性统计结果见表3。政府会计改革的均值为0.3633,表明采用权责发生制或修正的权责发生制作为政府会计核算基础的国家数量占样本总数的36.33%,自2007年以来,以权责发生制为基础的政府会计改革在世界范围内成为一种新趋势,经过近10年的发展,权责发生制政府会计不断发展完善并在一些国家趋于成熟。与此同时,政府审计得到了快速发展和完善,政府审计的平均得分为56.3354,表明各国政府审计系统处于一个相对完善的水平上,而程晓(2014)年利用该指标体系评价我国政府审计的完善度得分为55分,我国政府审计体系有待进一步提升。政府治理绩效得分的均值为59.5712分,最小值12.15,最大值97.65,标准差为22.1254,表明世界各国在政府治理绩效方面的差异明显。

(二)相关性分析

为了初步判断被解释变量与解释变量之间的相关性,同时,检验变量之间是否存在多重共线问题,对主要变量进行Pearson相关性检验,结果如表4所示。主要变量相关性检验结果变量政府会计改革变量(GAP)与政府治理绩效(GMP)的相关系数为0.7219,在5%水平上显著正相关,初步支持了以权责发生制为基础的政府会计有助于提升政府治理绩效。政府审计完善度(GAUD)与政府治理绩效(GMP)在1%水平上显著正相关初步表明政府审计对于政府治理绩效具有提升效果。同时,各变量之间相关系数最大值为0.3633,可以判断模型变量之间不存在严重的多重共线性,可以采用多元回归分析进行统计。

注:***、**、* 分别表示在1%、5%、10%水平上相关

(三)回归分析

(1)政府会计改革与政府治理绩效。采用模型(1)对样本数据进行多元回归统计,分别统计政府治理指标加权平均值以及六个子指标与政府会计改革的相关情况。政府会计改革与政府治理绩效回归统计结果见表5。政府会计改革变量(GAP) 与政府治理绩效(GMP) 的相关系数为20.1421,在1%水平上显著相关,这表明采用权责发生制基础的政府会计改革显著提升了其政府治理绩效水平。验证了假设1。同时,政府审计(GAUD)与政府治理绩效(GMP)在1%水平上显著正相关,相关系数为0.3315。进一步分析政府会计改革与政府治理绩效六个指标之间的联系,发现政府会计改革与政府治理的六个方面均正相关,其中,政府会计改革与“反腐败”的相关性最高,表明政府会计改革提高了政府财务信息的透明度,尤其是三公费用的使用情况得到有效监督和控制,有利于发现腐败线索,继而形成对贪腐人员的威慑,有效遏制政府人员的机会主义行为。权责发生制政府会计使得政府债务水平能够更准确、科学的量化,避免了部分政府部门为了业绩,不顾债务风险,片面扩大投资而带来债务风险过高、投资收益低下的问题。同时,权责发生制政府会计以“各项交易或事项是否发生作为确认依据”,政府债务不能转移到下届政府,有效抑制政府部门的面子工程,倒逼政府加强配套法律的修订完善,拓宽政府公共事务的透明度,从而增强了公众的话语权和问责权,提高政府有效性,增强社会政治稳定性,提高社会规制水平和法制水平。控制变量方面,经济发展水平与政府治理绩效显著正相关,表明经济发展水平的提升为政府治理提供了多方面的系统支持;城市化水平的提高增强了公众参政议政的意愿和能力,有助于促使政府提升治理绩效。贸易开放度与政府绩效的相关性不显著,政府债务水平与政府治理绩效负相关,表明政府债务水平过高会给政府正常运行带来风险,风险过高本身就是治理水平低下的表现之一。

注:***、**、* 分别表示在1%、5%、10%水平上相关,括号内数值为p值。

(2)政府审计完善度、政府会计改革与政府公共治理绩效改善。政府会计改革对政府绩效的提升受到其他因素的影响,其中,政府审计是整个治理框架中不可缺少的组成部分,能够在保持独立性的同时发挥对政府会计系统的监督、咨询功能,更好的推动政府会计改革。为了检验政府审计对政府会计改革与政府治理绩效的正向促进作用,利用模型(2)对样本数据进行回归统计,结果见表6。交互项(GAP*GAUD)与政府治理绩效(GMP)显著正相关,即政府审计能够强化政府会计改革与政府治理绩效之间的正相关性,并且在加入交互项后整个模型的解释能力有所提高。为了进一步检验在不同政府审计完善度截面上政府会计改革与政府治理绩效关系的变化,本文研究GAUD变量均值的三个连续性条件变量取值上,政府会计改革变量对应的政府治理绩效均值的差异情况。表7的统计结果进一步表明,随着政府审计完善度的提高,权责发生制政府会计对应的政府治理绩效均值不断提升,表明政府审计强化了政府会计改革与政府治理绩效之间的正向效应。收付实现制政府会计与权责发生制会计对应的政府治理绩效均值的差异从26.38逐步增大到31.09,且P值为0.000,表明不同会计核算基础对于政府治理绩效的改善存在显著差异,并且随着政府审计的完善,两者的差异程度增大,进一步说明了政府审计对于政府会计改革与政府治理绩效之间正向关系的促进作用。同时,也验证了政府审计完善度与政府会计改革之间的交互效应,如果不存在交互效应,在每一个截面上,权责发生制政府会计与收付实现制政府会计对应的政府治理绩效的均值差异就应当是相同的,而政府治理绩效均值差异的变化就表明了交互作用的存在。随着政府审计完善度的提高,均值差异变大,表明了会计核算基础选择差异对政府治理绩效的影响逐步增强。这可能是因为政府审计的完善能够更好的发挥鉴证、咨询功能,提高了政府会计系统的效率并提供更高质量的会计信息,而收付实现制为基础的政府会计系统效果远不如权责飞。基于上述分析,本文研究假设2得到验证,即政府审计强化了政府会计改革与政府治理绩效的正向关系。

注:***、**、*分别表示在1%、5%、10%水平上相关,括号内数值为p值。

(四)稳健性检验

本文以国家是否采用“国际公共部门会计准则”(IPSAS)来衡量一国的政府会计改革情况,如果改革采用国际公共部门会计准则作为本国政府会计核算的基本准则,则IPSAS变量取值1,否则取值0,替代本文的研究变量GAP,按照上述分析过程进行回归统计,结果同样支持本文的研究结论。

五、结论与建议

(一)结论

本文以DECD数据库为基础研究了政府会计改革、政府审计完善度与政府治理绩效之间的关系,通过分析发现:以权责发生制为基础的政府会计改革与政府治理绩效显著正相关。以权责发生制作为政府会计基础的会计信息系统能够更全面、清晰的反映企业的资金流动、债务负担,更明确划分经济责任,便于进行绩效考核,增强了政府财政信息的透明度,促使法律法规修订完善,有效制约了政府人员的寻租行为。政府审计作为国家运行体系的“免疫系统”,对政府会计系统具有监督、鉴证、咨询的功能,因此,能够提升政府会计改革与政府治理绩效之间的正向关系。同时,政府审计与政府会计具有协调效应,政府会计改革为政府审计提供更高质量的财政数据,而政府审计则为政府会计改革保驾护航。

(二)建议

公共财政建设与政府会计改革研究 篇10

我国现行的预算会计制度自1998年1月1日起实施以来,为适应我国由计划经济向市场经济转型过程中各级财政部门和行政、事业单位加强预算管理和会计核算的需要起到了积极的作用。随着政府职能的转换和市场体系的完善我国财政职能进一步向公共财政转变,预算会计环境发生了较大的变化:财政收支内容的扩展和变化使得政府资金运动的会计核算与管理更加复杂;财政预算管理制度的改革,对会计核算信息提出了更全面、更准确的要求;行政事业单位资金来源和核算管理的变化涉及到预算会计准则、科目分类和核算过程的各个方面;政府会计信息需求的变化以及中国经济与国际市场的紧密联系,我国政府会计信息范围和透明度的要求也会增加。建立在收付实现制基础上的预算会计制度已难以适应公共财政体制改革所提出的新要求。现行预算会计不能充分反映政府的财务状况,只反映预算收支的执行情况,它只是政府会计的一个侧面,并不能代表整个政府会计,更不能提供整个政府的运营业绩的会计信息以客观真实地评价政府的财务受托责任。因此,构建全面反应政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的会计规范体系,提升政府支出管理绩效,提高财政支出透明度,为防范财政风险及财政科学化管理提供必要的会计信息,已成为我国政府会计改革需要解决的迫切问题。

二、公共财政建设对现行预算会计的影响

1998年12月全国财政工作会议明确了建立公共财政的改革目标,而预算管理改革一直是建立和完善公共财政体系的重要的核心内容。我国预算管理改革主要包括实施部门预算、国库集中收付制度、政府集中采购制度、“收支两条线”改革和政府收支分类改革等措施,方向是建立集中性的管理与预算框架,加强对预算执行过程的有效监控。预算管理制度改革对现行预算会计产生了深刻的影响。

(一)部门预算改革对预算会计的影响

我国在2000年以前没有编制部门预算,财政部门向人大提供的预算,是一种收入按来源渠道、支出按功能进行分类的汇总预算,这种汇总预算简单明了、易于阅读,但存在两个主要缺陷:一是反映的内容过粗,各部门使用了多少财政资金、主要用于哪些项目、部门预算外资金规模有多大等都不能得到反映;二是批复时间过长,人大批复了预算后,财政部门还要与各资金使用部门进行协商,达成一致意见往往需要较长的时间,预算批复经常超过法定时限,这影响了预算的执行。部门预算的编制,使得所有的政府收支大体上都纳入了预算,初步实现了从预算的制定、执行、完成、审查、决算都处于公众的监督之下。

1. 部门预算对预算会计核算范围与信息透明度的影响。

部门预算由一般预算和基金预算构成,其中一般预算收入包括财政预算拨款、预算外收入、其他预算外收入,一般预算支出包括基本支出和项目支出;基金预算包括政府性基金收入和指定范围的支出。从编制范围来看,部门预算涵盖了部门或单位所有的收入和支出,它是由基层预算单位编制、逐级审核汇总形成的。传统预算会计的核算范围仅限于预算内资金,并没有包含政府基金收支和预算外资金,这样的预算信息披露不足,透明度较低。在部门预算模式下,各部门有一本完整的预算,预算的收支分类及预算科目也进行了相应的调整、合并和细化,这就要求预算会计核算范围应该扩大,能够涵盖政府所有的财务收支,为政府会计信息使用者提供更全面、更详细的信息。

2. 部门预算编制方法对预算会计核算内容的影响。

在传统的预算模式下,各个部门的支出是按照基期的支出数加上一个增长比例来确定的。实行部门预算后,采用了零基预算法,按预算年度所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算每一科目和款项,取消基数加增长的编制方法。全面推行零基预算,打破了预算单位每年拨款只能升不能降的陈旧观念,在“零基法”下,一切从零开始,主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配置等客观因素来确定资金的使用额度。这就需要预算会计不仅提供资金收支流量方面的信息,而且还要提供资产存量方面的信息。现行财政总预算会计对各级政府拥有的固定资产不予核算,行政事业单位虽然核算但不计提折旧,这意味着用于购置政府固定资产方面的财政资金,一旦支出后就退出了政府的会计核算和监督,因此无法全面掌握资产的实际情况

(二)政府采购制度对预算会计的影响

1. 政府采购对财政总预算会计的影响。

政府采购改变了财政支出的确认基础。一直以来,我国以“财政拨款数”为基础确认财政预算支出。实行政府集中采购后,对于购买性支出,财政预算支出的确认即财政再分配结束的时点应是政府购买付款这一刻,其后实际就属于居民或组织的消费阶段,财政预算支出的确认基础和确认时间发生了变化。财政部门从国库向供应商支付货款并为支出预算单位取得商品或劳务的时候,就已完成了政府的购买性支出,应按照有关凭证以实际支付的“采购合同价”确认本级财政支出。这意味着,财政支出不再“以拨列支”,也不再依赖于单位支出。同时,政府采购扩大了总预算会计的监控范围。财政总预算会计的监控范围已延伸到原来的单位预算会计,此前由单位预算会计才能提供的信息现在总预算会计就能提供。由于单位的许多采购项目,不仅有财政预算资金,还有其他资金,这些采购资金,应集中到财政部门由财政部门统一支付,于是产生了资金从预算单位向财政部门流动的现象,总预算会计的核算内容也相应增加。

2. 政府采购对预算单位会计的影响。

政府采购改变了单位收支确认方式。在收入方面,预算单位从财政获得预算经费并不伴随实际的货币资金流入,只在部分情况下存在实物资金的流入现象,收入确认的计量依据只是财政部门或上级单位提供的转账通知及其他原始凭证。在支出方面,如果政府采购资金全部由财政预算资金构成,那么支出的确认并未伴随资源流出单位,支出确认的计量依据是通过财政部门或上级单位提供的转账通知及货物验收单等其他有关凭证。政府集中采购的实施,特别是伴随着国库单一账户制度的全面推开,货币资金核算将逐步退出单位预算会计的核算范围,预算单位将逐步作为报账单位,单位对收入、净资产及负债将不再具有实质的控制能力和权力。因此,单位会计管理的重点应放在支出和资产的控制管理方面。

(三)国库集中收付制度对预算会计的影响

国库集中收付制度是国际上普遍采用的政府财政资金管理办法,是市场经济国家为加强财政收支管理、解决财政性资金分散支付所存在弊端的一种国际通用方式。

1. 国库集中收付制度对预算会计核算基础的影响。

预算会计一直采用收付实现制为核算基础。实行国库集中收付制度后,国库单一账户体系取代了以前实有资金账户体系,财政部门和预算单位分别在代理国库集中支付业务的商业银行设立财政零余额账户和预算单位零余额账户。财政资金先由财政零余额账户和预算单位零余额账户垫付,直接拨付到商品和劳务供应商或用款单位,然后从国库单一账户将垫付资金清算回财政零余额账户和预算单位零余额账户。国库集中收付制度的实行,一方面财政总预算会计对大部分支出列报口径将以其直接向供货商或服务者的拨付数为依据,改变了总预算会计在“收付实现制”下“以拨列支”的支出列报口径,为其实施“权责发生制”奠定基础;另一方面财政部门从国库单一账户按照规定程序直接拨付给提供商品或服务的供应商,而单位没有资金的收付,但按照现行制度,却要既做一笔收入又要做一笔支出,这样不符合“收付实现制”的原则。

2. 国库集中收付制度对预算会计核算体系的影响。

我国预算会计是以财政总预算会计为核心,预算单位会计为基础的体系。实施国库集中收付制度后,财政部门不再将财政资金拨付到行政单位,只需给行政单位下达年度预算指标及审批预算单位的月度用款计划,在预算资金没有拨付给商品和劳务供应者之前,始终保留在中国人民银行的国库单一账户上,由财政部直接管理。在国库单一账户体系下,由于各行政单位只是政府的组成部分,其所有资金都是财政资金,都必须通过国库单一账户体系收付,因此行政单位资金活动已经通过总预算会计得到反映。财政总预算会计和行政单位会计实质上变成了总括和明细的关系,它们将趋向于以一级政府为核心,核算整个政府财务状况和收支情况,即整合形成政府会计。

三、构建与公共财政相适应的政府会计规范体系

构建与公共财政相适应的政府会计规范体系是一项复杂的系统工程,不可能一蹴而就。构建政府会计准则体系,选择权责发生制核算基础,完善政府财务报告体系是现阶段亟待解决的问题。

(一)制定统一、规范的政府会计准则体系

1. 构建政府会计基本准则。

在建立以反映财务受托责任为目标的新型政府会计规范过程中,制定高效、明晰的政府会计基本准则,无疑是改革的中心环节。基本准则是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,用来指导、规范具体会计准则和会计实务。笔者认为,我国的政府会计基本准则可以分为以下三个层次:

第一层次,主要包括会计基本假设、会计对象、会计目标。

会计基本假设是由政府会计所处的经济环境所决定的若干会计基本前提。尽管政府单位的客观环境与企业相比有不同的特征,然而,会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等假设也基本上适用于政府会计。

会计对象是指会计工作所要核算和监督的内容。政府会计把政府作为会计与财务报告的主体,应当从更广的范围来研究会计对象,即政府主体的会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外,还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。

会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果,它体现会计信息使用者对会计信息的要求。政府会计主要目标是向政府有关部门、社会公众、其他相关机构及其他使用者提供对经济和政治决策及评价政府受托责任和业绩有用的信息。具体来说,现阶段我国政府会计的目标应当反映预算收支的合规性、反映政府财务状况和绩效、反映政府持续运营和服务能力,防范财政风险。

第二层次,主要包括会计要素、会计信息质量特征。

我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五类要素,并对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循的基本要求作了规定。这种划分体现了与企业会计的区别,基本上符合国际惯例。根据我国政府会计改革的实际需要,还需要对五类要素的确认、计量和报告方面的内容,进行进一步充实。

财务信息质量特征是财务报告的信息应当达到或满足的基本质量要求,我国预算会计制度中将会计信息质量特征放在一般原则中论述,与会计要素的确认、计量原则混在一起,这种做法不够科学。在政府会计基本准则中,应当考虑将会计信息质量特征同会计要素的确认、计量原则区别开来,以便充分表达其涵义,突出其重要地位。

第三层次,主要包括会计要素的确认、计量、记录与报告。

根据确认与计量的概念和标准,把应有政府会计系统处理的数据即产生于过去的各项交易和事项,按照会计要素的定义与特征,分别运用不同的账户计量、记录并通过财务报表和其他报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者,这就是政府会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了政府会计准则的三个层次。

会计基本假设、会计对象、会计目标、会计信息质量特征、财务报表的要素和在报表中确认与计量等一系列基本概念,它们共同构成一个多层次的、内在协调一致的整体。政府会计基本准则构成如图所示:

2. 构建政府会计具体准则。

具体准则是以基本准则为依据,对政府会计各项核算业务和报告事项作出的具体规定,是对政府会计目标的具体落实。如果说基本准则是会计准则的基础,具体准则就是会计准则体系的主体。政府会计具体准则可分为以下几个部分:

(1)一般业务准则。即对总预算、行政单位和事业单位所具有的共同性的基本业务作出规定。这些通用性准则应当包括:资产会计准则、负债会计准则、净资产会计准则、业务收支会计准则、成本会计准则,主要对会计要素的确认与计量、信息的披露做出具体规定。

(2)特殊行业的会计准则。主要对某些行业特殊业务的会计核算所作出的规定。包括预算与决算报告会计准则、国库会计准则、捐赠会计准则等。

(3)会计报表准则。主要包括两方面的内容:对资产负债表、现金流量表、收支情况表和基金增减及变动表等反映的内容、格式和项目的排列作出规定;对有关会计报表的汇总、合并等业务作出规定。

(二)选择权责发生制核算基础

在传统公共管理体制下,由于收付实现制直接对货币收支加以记录,因而它能精确衡量预算对信贷以至国民经济的影响,并且在实施货币调控政策方面,也具有独特的优越性。收付实现制下的赤字与政府借款需求相当接近,在评价政府对经济的影响时,相当便利的现金指标既能提供现实的信息,又使控制具有明确的针对性。但随着公共财政管理体制的确立,收付实现制明显表现出了对新体制的种种不适应性。从现实看,它所反映的政府受托责任狭窄,提供的财务信息有限且相关性较差;对于新公共管理体制下的政府绩效最大化目标、信息透明度、为社会公众维护国有资产的责任等问题则显得无能为力。具体分析如下:

第一,中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源,政府拥有的资产(固定资产、无形资产等)和承担的负债(积欠的长期负债、拖欠的费用等)在现金制报表中无从体现。

第二,收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出,现金制在现付日即作为费用核销,因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真,对这些资产的管理和监督也可能失控,一定程度上也为挪用经费开了方便之门。

第三,隐性债务问题。因为现金制只有在用现金清偿负债时,才对其确认,而根本不提前考虑未来的承诺、担保和其他或有因素,事实上形成了隐形负债问题。最常见的是对贷款、养老金、社会保险计划等政府按原定利率或精确方法确定的承诺,可能导致若干年后的巨额现金流出。

第四,不适应新的预算管理的要求。对政府预算信息的使用者而言,因无法全方位的把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息,从而不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理;不利于政府采购、部门预算和国库集中收付等预算管理活动的落实;对政府累计形成的负债不能合理的制定偿还计划。

借鉴国际经验,为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性,政府会计基础应由收付实现制向权责发生制转变。

(三)规范政府财务报告

政府财务报告是一个能够全面完整反映政府财务状况、各项事业和行政事务活动情况及结果的综合性报告,是政府会计的“最终产品”,它向社会公众提供有助于分析和评价政府的受托业绩及受托责任履行情况的财务信息。现行预算会计系统虽然提供政府整体的预算报告,但由于许多类别的财政交易(例如政府基金和预算外交易)并未包括进来,因此我国迄今为止尚无严格意义上的政府财务报告制度。

1. 明确我国政府财务报表体系的构成。

目前国际上通用的政府财务表主要包括资产负债表、政府运营表和现金流量表。考虑到我国目前年度预算收支报告的实际情况,政府财务报表中还应包括预算执行情况表。我国政府财务报表应包括四张主表:资产负债表、政府运营表、现金流量表和预算执行情况表。资产负债表主要反映报告主体资产、负债及其构成与差额情况;政府运营表主要反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况;现金流量表主要反映报告主体在某个特定财政年度的现金流入、现金流出及其差额与构成情况;预算执行情况表主要反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。根据我国的实际情况,还可以附加一些特殊报表,例如,承诺与或有事项表,反映报告主体的承诺与或有事项,可更好地揭示潜在的财务风险。这些报表从不同侧面揭示政府的财务状况和运营情况,它们相互补充,构成政府财务报告体系的核心内容。

2. 完善政府财务报告披露内容。

政府财务报告应提供政府财务收支状况的全面信息,这要求政府财务报告应从报告政府预算资金收支活动扩展为报告所有政府财务资金收支活动。现行的财务报告急需完善补充以下几方面的信息。

(1)财务报告应提供政府经济资源状况和债务状况的信息。政府通过财政拨款给政府所属的事业行政单位经费并不完全是在当期全部消耗的日常经费,其中包含了大量资本性支出的经费和基金余额。这部分资本性支出实际上构成了固定资产,应予以资本化。固定资产及当期经费收支(包括来自政府及主管部门的拨款和事业行政单位自行组织收入及接受捐赠等资金收支)结余的权益属于国家,按照国有资产产权界定和管理的有关法规规定,应确认为国有资产并加以报告。现行的财政收支决算报告并没有报告固定资产及其产权,而报告这些信息很重要,因为它是国有资产的重要组成部分,能反映政府单位提供连续服务的能力。从债务方面看,各级政府所属的事业单位拥有的资产和承担的负债都必须纳入各级政府财务报告的视野,同时它们承担的债务也构成各级政府的债务,因为国家不可能让国有事业单位因资不抵债而破产倒闭,如果这些单位无力偿还债务,政府负有偿还的连带责任。政府不仅要反映国家在这些单位中的产权,而且还应把这些单位的资产、负债全部并入政府对外的财务报告,反映整个政府的财务状况。

(2)财务报告应提供对国有资产权益的管理和控制方面的信息。政府代表国家意志对国有企业及占有国有资产的其他类型企业中的国有资产产权及收益权实施管理,负有国有资产保值和增值的职责。政府的财务报告必须向使用者报告和提供如何有效地管理和维护国有资产权益的信息,应当报告国家在国有企业及占有国有资产的其他类型企业中,国有资产的产权及其变动情况、收益权及其收益情况。这里,国有资产还必须包括各种无形资产以及国家对各种自然资源所拥有的权益。

(3)财务报告应提供政府业绩和财务受托责任的信息。由于非营利性和追求公共利益的目标,政府部门不可能像企业那样,可以以股东财富增长、财务状况改善、经营实力增强等财务指标反映其受托业绩。尽管财务指标也能够在一定程度上反映政府部门的财务受托业绩,但无法反映公共资金的使用效果或公共支出效率。因此可以把原来财政收支决算报告中决算说明书或财务情况说明书改为会计报告附注,在表外进行披露。用特定的议题、图形、图表和表格等形式,对涉及财务、非财务的事项及相关的受托业绩加以描述。

摘要：在财政职能进一步向公共财政转变的过程中,预算管理改革特别是部门预算、政府采购、国库集中收付制度的实施对现行预算会计制度产生了深刻的影响。构建与公共财政体制相适应的政府会计准则体系,选择权责发生制核算基础,完善政府财务报告体系已成为政府会计改革亟待解决的问题。

关键词：公共财政,预算管理,预算会计,政府会计

参考文献

〔1〕贾康.部门预算编制问题研究〔M〕.北京:经济科学出版社,2004.

〔2〕王卫星等.政府采购基础知识〔M〕.北京:中国财政经济出版,2006.

〔3〕张雪芬.政府会计发展与对策〔M〕.中国时代经济出版社,2006.

〔4〕财政部会计准则委员会.政府绩效评价与政府会计〔M〕.大连:大连出版社,2005.

〔5〕财政部财政科学研究所.60年来中国财政发展历程与若干重要节点〔J〕.改革,2009(10).

政府会计改革的“海南模式” 篇11

海南省财政厅于2009年5月启动了政府会计改革试点工作。自2009年6月16日起，《权责发生制改革会计核算办法》在海南省农业厅和海南医学院两家试点单位开始试运行。

试点改革的主要内容

政府会计改革是政府公共治理领域的一项基础性改革，涉及行政体制、财政体制的诸多方面。为了减少改革阻力，海南“图难于其易，为大于其细”，确定了五项改革内容。

1

“二位一体”，建立预算会计与财务会计有机结合的政府会计体系。

政府会计改革，通常是追求双重目标，其一是服务于政府预算决策和预算管理，其二是反映政府及其部门的治理绩效。为实现这两个目标，大多国家采取的是建立预算会计和财务会计两个系统的改革模式，分别提供预算报告和财务报告。也有少数国家，如澳大利亚、加拿大，只有综合财务系统，但前提是将预算编制的会计基础修改为权责发生制，通过现金流量表和经营业绩表来提供预算报告。在这方面，海南进行了大胆的设计，确定了建立预算会计与财务会计“二位一体”的政府会计体系的思路，以分别提供政府预算执行报告和政府财务报告。对于预算会计体系，以收付实现制为基础，按总分类账模式，设置预算收入、预算支出和预算结余三个总账科目，并按支出功能分类科目、资金分类、资金来源和支出经济分类科目设置分类账，建立预算会计系统，反映主体预算执行状况，以满足预算管理和决策的需要。对于财务会计系统，以权责发生制为基础，按资产、负债、净资产、收入和费用五大部类设置系统要素，以反映主体的财务状况、成本费用和绩效水平，满足财务管理和绩效评价的需要。两个系统依托现有的GFMIS有机运行，一个经济业务事项，分别在两个账套生成预算会计信息和财务会计信息。这个模式具有两大优点，一是有利于现行决算模式的顺利过渡，二是可以提供完整的财务状况报告和绩效成本报告。

2

“三合一”，整合现行的行政单位会计制度、事业单位会计制度和国有建设单位会计制度为统一的政府会计制度。

现行行政事业单位遵循的是条块分割的会计规范，合计有16项具体制度，这次改革的重要任务便是整合这些会计规范。由于现行行政及事业单位会计制度同属于传统预算会计制度体系，记账基础一致，并且事业单位的经济业务事项能涵盖行政单位所有的经济业务事项，因此，这两种制度整合并无太大难度。关键是整合现行行政事业单位会计制度的同时，将国有建设单位会计制度纳入制度重构之中较为复杂，海南具体做法是：首先，改变目前专款收支、基本建设项目和普通项目分类管理、分账核算的模式，将基本建设收支、专款收支并入项目收支，按现行项目预算管理模式统一核算。第二，将基本建设支出和项目的生产建设过程统一起来，借鉴产品生产的思路，准确归集项目成本，并集中反映到各类会计报表中，基本建设不再单独列表报告。第三，对基本建设投资，分别反映和报告自身投资和转出投资，准确反映基建工程的历史成本。第四，改变现行代管理资产（如法院执行案款）分账核算的情况，统一纳入部门单位的财务状况中综合反映。

3

分步推进权责发生制。海南省根据自身财政管理体制和行政事业单位的现状，选择修正的权责发生制作为财务会计系统核算和报告的基础，分别针对资产、负债、收入、费用确定不同的权责发生制引入程度。

1. 资产部类。将资产分为金融资产和非金融资产。试点阶段先按权责发生制确认金融资产，待试点成功后再扩及非金融资产。根据改革进程的需要，暂时只确认、记录和报告金融性资产及非金融资产，文物文化资产目前无法计量，仅对其数量进行表外披露。与此同时，资产还要灵活确认其折旧、摊销和坏账损失。对非金融資产的折旧及处置采取过渡办法处理。考虑到固定资产因其多样性难以确定折旧期限，况且折旧处理与预算编制衔接的难度较大，故折旧的确认不引入完全的权责发生制。对原有固定资产的折旧实行虚折旧，即不确认费用，仅参照相关方法计算折旧金额，相应冲减固定基金，以反映其账面净值；新增固定资产折旧则确认为费用或成本。固定资产处置的账务处理也相应采取两种办法：对原有固定资产的处置，冲销固定资产的原值；对新增固定资产的处置，按固定资产的净值直接列支，并冲减原值和折旧。

2. 负债部类。试点阶段先按权责发生制确认直接负债，同时表外披露预计负债。待试点成功后，再确认预计负债。

3.收入部类。试点阶段，严格按经济业务事项的权责关系和收入实现原则确认收入。并针对不同类型的收入分别确认时点，如财政经费拨款收入、财政专户返还收入，以用款计划的下达作为行政事业单位的收入确认时点；经营收入、投资收益和其他收入以收入的实现原则作为确认依据。 4.费用部类。试点阶段，费用严格按权责发生制进行确认，而不论现金及现金等价物是否真正流出。

4

改革财务报告制度，分别编报预算报告和财务报告。

改变现行财务报表纵横交错、条块分割的做法，将会计报告分为预算报告和财务报告。其中，预算报告由预算会计账套提供编制预算执行收支表，用于反映预算收支的执行情况和结余状况，并为决算报告提供数据。财务报告由财务会计账套提供，主要由三张主表和一张附表组成。主表包括资产负债表、经营业绩表和现金流量表。资产负债表主要反映主体在某一特定日期的财务状况；经营业绩表主要反映主体在一定会计期间的运行绩效；现金流量表主要用于评价主体短期偿还债务及支付能力。当然，财政批复给单位的财政用款额度也视同现金对待。为了说明预算执行收支表与经营业绩表的勾稽关系，还要编制经营业绩表与预算执行表的调节表。资产负债表的结构也进行了较大调整，将收入与支出的内容从现有报表中删除，将拨出经费从现行报表的支出类项目调整为负债类项目。同时，将现行基本建设单位的资金平衡表中资金来源及资金占用的相关元素并入资产负债表，如“在建工程”、“预付工程款”等总账科目。

5

严格区分资本化和费用化支出，实行项目成本的合理归集。

合理划分费用性支出和资本性支出是企业会计的一个公认处理原则，但这一原则在以收付实现制为基础的预算会计中并没有得到丝毫体现，这不仅导致了单位行政运行成本信息的严重失真，更使得大量的固定资产和无形资产游离于管理视野之外。既然政府会计改革的一个重要目标是准确反映主体的成本绩效水平，以解脱受托责任。那么，将行政事业单位的支出划分为资本性支出和费用性支出也成为必然选择，从而能正确反映资产的价值和准确计算各期损益。资本性支出除了包括构成固定资产、无形资产、递延资产的支出外，还包括项目成本。项目成本按照具体项目进行合理归集，而不论支出发生在哪个会计期间，在项目完工后进行结转，若项目跨年度才完工的，则在年终时按完工百分比法结转。据此，更能反映交易的经济实质，也有利于评价项目的成本绩效水平。

改革试点的初步成效

1

一级政府的财务报告初成雏形，为全面反映政府整体的资产负债状况打下基础。

一是改变会计标准条块分割的局面，统一政府公立单位的会计标准。海南制定的《权责发生制改革会计核算办法（试行）》，无论是行政单位还是事业单位和人民团体，它们所有的经济业务事项都在该办法中得到规范。二是解决了财务信息支离破碎的问题，一个单位形成一本账。改革后，海南医学院原先的三个账套（包括一个基本账套，两个基建账套）合并为一个财务账套，原先被割裂的财务信息得以在一本账中完整反映。这样，单位的资产负债和全貌分别得以在同一张资产负债表和经营业绩表上反映。三是改变了行政、事业各唱各调的局面，都统一使用一套会计科目体系进行核算，统一使用一套报表体系进行报告。这样，不仅可以形成一个单位一本账、一个部门一本账，而且可以合并政府各部门的账而成为一级政府一本账，为编制政府层面的财务报告奠定了基础。

2

财务状况更加真实完整，为财政科学化提供了可靠依据。

以海南医学院（以下简称海医）改革后的财务报告为例。一是通过计提折旧，真实反映了固定资产的实际价值。这样可以建立资产更新储备基金，有利于政府对资产的持续管理。同时，使财政对单位固定资产更新投入，由以前的一次性和集中性投入，变为对部门和单位折旧不足部分的补偿，从而有利于优化政府资产的购买和处置决策。二是通过制度整合抵消不同账套间的往来款、计提坏账准备和应付利息，有效解决债权债务不实问题。截至2009年9月，海医共抵消基本账套和基建账套之间的应收款项3401.98 万元，应付款项3401.98万元；对应收款项按5%计提坏账准备257.92 万元，以应对部分应收款项无法收回变成呆坏账的风险；计提应付利息236.84万元，完整记录本期应支付的义务。三是合理划分债务期限，加强债务管理和风险防范。改变现行行政事业单位对债务的分类核算不区分还款期限长短的做法，以到期日一年为限划分为短期负债和长期负债。这样有利于单位合理安排资金的使用，及时还款；也有利于财政部门合理安排支出预算，避免资源闲置，对防范风险大有裨益。四是以会计期间权责的实际发生作为收入和费用确认的标准，全面反映可供支配的资源。

3

预算信息更加全面完整，为财政精确化服务。

一是完整地提供预算内外资金的全部执行信息。改革以前，根据专款资金专项结报的要求，许多专项资金是专账核算的，如基本建设资金、改水改厕专项资金等，并不反映为基本账套的收支；有些上级主管部门直拨的资金也单独反映。预算执行信息仅是部分内容。改革后，无论是预算内还是预算外资金，无论是基本建设资金还是上级补助专项，只要是纳入了政府预算管理，全都在一张预算执行收支表中反映，数据更全面、更完整。二是动态而精细地反映预算执行全程。单独设一套账反映预算会计，好处就是可以按预算管理要求设置辅助账，按会计规则设置明细账，动态地反映任何时点、六个维度的资金运行情况，进而为准确地分析预算执行中的问题、研究改进的对策提供多维的会计信息。三是可以便利地与现行决算制度衔接。在预算会计系统中按功能科目、资金分类、资金来源和支出经济分类科目、预算项目等设置分类账，并利用决算报表自动生成模块，直接从账务中提取数据，自动生成决算报表，实现预算系统与决算报告的无缝对接。

4

通过成本核算归集项目成本，公共产品和服务的真实成本得到准确反映。

无法取得单位和项目的成本，是目前医疗体系改革和行政事业单位绩效评价的主要障碍，此次在海医和农业厅试行的改革重点就是改革现行的收付实现制会计基础，引入权责发生制，借鉴企業会计中成本会计的理念，采用项目成本归集的方式对基本建设项目、科研项目和教学等重点项目进行成本核算，归集这部分项目的成本。由于这些成本信息是在收入费用配比原则的基础上生成的真实数据，对确定未来产品和项目的成本价格，考核这些项目的工作绩效具有重要的价值，从而为管理者提供宝贵的决策信息，也为预算编制和财政综合定额提供编报依据。如果在行政事业单位全面推广成本核算，将可以确定学生培养、项目运行以及各项医疗和手术等许多重要产品和服务的运行成本，从而为政府各部门所提供的公共产品和准公共产品的定价提供科学依据。

但海南在改革过程中也面临一些困难，比如新旧两种模式同时运行带来了比较繁重的工作量；理论界和实务界关于试点改革一些具体问题仍存在分歧，如建设预算会计和财务会计不仅实务界无法理解，理论界也未能达成共识，即便是赞成建设两个系统，也有不同的实现方式，或主张双分录方式的，或主张两套账方式的；试点仍然难以全面满足预算单位财务管理的需要，等等。这些问题都需要在继续深入推进政府会计改革过程中不断完善。

公共价值创造与政府会计改革研究 篇12

一、新公共管理运动的局限性及公共价值范式的兴起

在公共行政管理范式的变迁过程中, 先后经历了多种范式的变迁, 不同的范式都是在特定的环境下产生和发展的, 并对政府部门管理的改革起到了积极的推动作用。

(一) 新公共管理理论的局限性

新公共管理理论源于上世纪80年代末, 是在针对马克斯·韦伯的“层级官僚体制”等传统的公共管理范式缺陷设计出来的, 以理性选择理论、公共选择理论、竞争理论、委托代理理论、交易成本经济学等理论为依据, 以市场为导向, 将私营领域的先进理念如竞争机制、契约机制引入到公共领域, 主要聚焦于削减成本和改进服务效率, 着重于政府的内部变革。Donald Kettl (2005) 总结了新公共管理改革的组成部分:生产效率、市场化、服务导向、分权、问责制。由于私营领域与公共领域的运行机理并非一致, 简单的将私营领域的技术移植到政府领域, 过于强调低成本和效率, 忽略了其活动的政治和社会的含义以及固有的价值观念, 局限于头疼医头的局部改进, 缺少利益相关者的参与, 导致民主价值、公民参与度和信任等核心价值被边缘化, 特别是公正、公平和正义等价值难以得到体现或被忽略。此外由于新公共管理缺少统一的战略作为指导, 特别是无法调和民主和效率之间的矛盾, 无法满足公众的多元化的需求。人们开始探索新的公共管理模式, 在信息技术和沟通技术日益发展的情景下, 网络治理应用而生, 政府部门不再是公共价值的唯一提供者, 多元主体共同参与公共事务的管理, 需要网络行动者之间更多的合作以减少摩擦成本, 而这种合作是以信息、资源、活动和能力共享为依托, 以共同知识为沟通基础, 这种网络之间的合作与信任突破了传统的组织边界的概念, 作为“社会资本”的重要组成部分, 提高了政府治理的效率, 反过来影响社会公众对政府部门的信任。传统的公共行政管理范式和新公共管理理论均难以反映这种变化。

(二) 公共价值管理范式的兴起

在价值多元和冲突的社会中, 如何实现广泛的政府目标值得深思。在这种思维导向下, 公共价值范式应运而生。公共价值管理最初由马克.摩尔 (Mark Moore, 1995) 提出, 其主要特征是由新公共管理强调效率、效果、结果为导向转变为将公共价值目标的实现作为最终的目标, 其核心是战略三角理论。提供服务、实现社会结果、维持信任和机构的合法性三者之间共同构成政府战略的三角, 三者之间必须维持一个相对均衡的水平。具体而言, 政府部门在行动之前必须考虑以下几个问题:第一, 行动者试图创造的公共价值涵盖哪些内容?第二, 合法性和可持续性的来源包括哪些方面?即从授权环境上而言, 是否能够保证合法性和政治可持续性 (可持续性是政府在使用公共资源时维持、提升和保护社会福祉的能力, 从而吸引持续合法的支持、以及从授权的环境中随之获取的资源) ?第三, 实现期望结果是否在运行和管理上具有可行性?第四, 三者之间如何维持在一个相对均衡的状态?三角理论的三个核心要素是制定和执行公共部门战略的重要组成部分, 其提出超越了新公共管理仅从“经济”视角考虑公共管理的缺陷, 有效将效率、受托责任、集体偏好和公平等理念有机融合, 并成为很多政府部门作为解决合法性问题、资源分配和绩效计量的总体框架。公共价值与私营企业的利益相关者价值最大化有异曲同工之妙, 在公共资源的配置过程中, 公共价值强调了解价值或公共服务的重要性, 公共价值作为驱动公共服务改革的重要因素, 必须要合适的框架加以计量, 方便社会公众了解政府的行动在何时多大程度上为社会创造了价值, 公共价值的创造也为政府行动寻求一种政治合法性的支持, 合法性并不是一个静态的概念, 会随着环境的变化而变化, 政府官员利用价值创造作为行动的指引, 在公共价值范式中, 民主受托责任、程序的合法性和实质性的结果三者之间密不可分, 狭义上的成本效益原则并不是公共价值的代名词。

二、公共价值的内涵

新公共管理向公共价值管理的转变过程实质是从聚焦于结果和效率等财务目标向实现更为广泛的社会目标的转变 (公共价值的创造) 。公共价值作为多元的建构, 强调了公平、正义等多重伦理价值的重要性。与私有领域不同的是, 政府部门的管理和活动都必须体现“公共性”的价值观, 政府通过向选民或社会公众兜售公共价值创造的“故事”, 来获取其所需要的资源并维持合法性。

价值在不同的学科中概念各不相同, 不同的学者也从多维的建构分析了公共价值的内涵。公共价值作为“公共”和“价值”的混合词, 其逻辑的最终落脚点是“价值”, “公共”是限制性用语。虽然从逻辑构成而言公共价值定义是清晰的, 对于提升其重要性也已成为一种共识, 但是其概念发展和理论假设并不是十分严格的, 对于公共价值的概念并未形成一致的意见, 公共价值的内涵也与传统的价值内涵并不相同。具体而言, 公共价值可以从两个方面进行定义:什么是公共价值, 怎样才能增加公共价值。

王乐夫、张富 (2004) 认为:公共行政的价值可分为两类:目的性 (终极性) 价值和工具性 (手段) 价值。其中, 目的性价值居于主导地位, 它反映公共行政所追求的希望和理想, 是人们关于公共行政的绝对超越指向;工具性价值, 是公共行政为实现其目的性价值应具备的基本属性。

汪辉勇 (2005) 认为:公共价值不是商品的价值, 它不是用来衡量商品的尺度, 而是用来衡量公共物品的尺度, 是公共物品的价值。

赵丽萍 (2006) 认为, “公共性”主要体现在三个方面:首先, 在伦理价值层面上, “公共性”必须体现政府活动的公正与正义。其次, 在公共权力的运用上, “公共性”要体现人民主权和政府行为的合法性, 支持公民社会, 体现公开与参与。第三、在利益取向上, “公共性”意味着公共利益是政府一切活动的最终目的, 必须克服私人或部门利益的倾向。

何艳玲 (2009) 将公共价值的内涵进一步清晰化:公共价值是比公共物品范畴广泛得多的价值体;公共价值不仅仅是产出, 更是结果;公共价值是相对于公民的主观满足感而言的, 而不是决策者想当然认为对公民或对自己最好的东西;公共价值具有增加和被创造的积极属性, 而不仅仅是对捍卫利益的消极导向。

李俊生、王斌 (2010) 认为从结构上看, 公共价值实际来自政府部门或者政府公共服务机构作为社会财产的价值的增值;另一方面则来自于每个个人或者团体从政府活动中的获益。

Benington (2009) 认为公共价值包含多种形式:经济价值、社会和文化价值 (社会凝聚力、社会关系和文化认同、个人和社会的福祉) 、政治价值 (鼓励和支持民主对话、积极的公共参与) 、生态和环境价值、政治价值、更为广泛的经济价值、社会及文化价值、公共和正义、政治和民主价值等。环境和生态价值可以通过有效促进可持续发展和减少公共“劣品”如环境污染、温室气体排放等实现, 政治价值通过鼓励和支持民主对话和积极的市民参与来实现, 有助于民主进程, 经济价值通过经济活动和产生, 社会及文化价值有助于社会资本、社会凝聚、社会关系、文化认同以及集体和个人福祉, 支持社会互动。

The Work Foundation (Hills and Sullivan2006) 确认了在提供公共服务的情况下核心价值, 具体包括:效率、效果和成本效果、公共参与度、透明度、公平、不同利益相关者之间的协商以及信任。与公告服务结果相关的公共价值包括提高:生活质量、股利和幸福度, 社会资本、社会凝聚力、社会包容、安全和保障、社会参与、公平和公民参与。

公共价值与公共物品并非同一含义, 其比公共物品覆盖的范围更为宽泛, 公共产品严格的来说是一种产出, 而公共价值兼具产出和结果的性质, 强调的是具有满足公共需求的属性。为实现公共价值, 公共部门必须通过公共服务的提供、结果的实现、信任的建立、公共组织的有效运用等方面来创造价值, 并通过一系列的指标来具体衡量, 如公民对公共服务的满意度、服务的成本效率、互动性、透明度、互动性等。其可以通过经济发展、社会凝聚和文化发展来实现, 私有价值可以通过利润或损失来直观表达, 公共价值则无法象私有价值可以通过利润或损失等单一维度的指标或“底线”来测度。公共价值管理与网络治理是密不可分的, 网络治理的实质就是在复杂环境有效管理政府与利益相关者之间的关系, 通过公共组织和社会之间的合作和互动, 充分发挥其协同效应, 价值创意可能来自公共组织内部, 也可能来自公共组织外部, 解决网络治理成功的核心要素是网络中信任机制的建立。

公共价值的核心是战略管理理论在公共领域的运用, 强调在变革的政治、经济和社会环境中不断调整自己的战略, 从这种意义上而言, 公共价值已经突破了传统的公共管理技术性的一面, 强调公共部门通过服务、法律管制和其他行动实现公共价值的最大化, 以确保其合法性和政治的可持续性。摩尔提出的公共价值战略三角理论可以用于诊断现状、确认目标、分析依据, 政府的管理者必须对其受托经营的资产承担责任, 他们的主要任务是在动态的环境下高效利用这些资产, 其资金来源主要税收, 可能少部分来自准公共物品的收费, 其在对公共战略、目标和行为的选择的自由裁量权也相对较小, 其往往在严格的授权环境下运行, 在传统观念下, “以足投票”的路径并非最佳选择时, 而政府也往往出于一种风险规避的理念, 通过民主进程吸引更多的公民参加提高其治理能力, 治理能力取决于信任、包容性的安排、积极的参与与合作、协商机制的有效性等。

三、公共价值的主要内涵

(一) 公共价值强调社会公众对政府的信任

在公共价值范式下, 信任和合法性是其他要素的基础。信任, 是指公民与政府之间的关系。缺乏信任, 即使服务被很好提供, 也会导致公共价值丧失并阻碍其公共服务能力的实现。创造公共价值, 主要是与“获取合法性和支持”的需求相关 (公共价值衡量的重要因素是通过评价社会公众对其行为的满意度和期望, 满意度与公共服务的数量程度、质量和公平之间有密切的关系满意度主要取决于服务是否能满足其个性化的需求, 与商品的使用价值近似, 满意度又直接影响到其参与度和对政府信任程度, 从而最终影响到政府的合法性, 合法性能确保政府的可持续性) 。服务的提供者和接受者彼此是合作的关系, 传统的公共管理主要从服务提供者的视角分析和解决问题, 如在新公共管理理论范式下, 公民被视为“顾客”, 其往往是被动的服务接受者。公共价值则强调关系管理, 认为价值的实现过程最终将导致增进社会信任或社会资本的增加, 是政府公共管理改革的重要驱动力, 而信任又取决于信任方对被信任方的期望。在公共价值管理的范式下, 对政府的信任取决于信息的透明度和社会公众的参与度, 社会公众的参与度主要源于一种理性的选择, 公共价值的实现过程就是社会公众需求的实现过程, 当然中间必须建立一种有效的通道, 能使公民的话语权得到有效响应。所谓服务提供悖论是指随着公共服务的改善, 用户的满意度趋向于静态稳定甚至出现下降的趋势。信息的透明也可能提高社会公众的满意度, 但是这种透明与社会服务质量并不存在直接的关系, 从这种意义上满意度难以成为公共价值测度的唯一指标, 期望其实是个人偏好的一种体现, 个人的偏好既取决于自身的实际需要, 也取决于其以往的经验和环境的变化等多种因素的影响, 其多元性和异质性决定了难以从分散的个人偏好直接提炼出集体偏好, 当然“用手投票”的机制对于了解不同主体的偏好, 并通过权衡找到最好的集体偏好解提供了某种通道。在选民“用脚投票”行为受到约束的前提下, 往往通过其话语权发挥自己的作用, 当话语权得不到回应时, 往往减少其投票率。

(二) 公共价值强调信息透明度

透明、参与和合作是开放政府的重要支柱, 透明度是指社会公众能够获取关于政府活动的及时、综合、相关、高质量和可靠的信息。透明度的提高既可能是政府自身积极推动的结果, 也可能是外部压力下被动选择的结果。希尔德 (Heald, 2006) 将“透明化的方向概念化, 分为向上/向下 (垂直维度) 和向内/向外 (水平维度) 。认为, “实时透明”和“追溯透明”之间存在区别。“实时透明”是一种不间断的连续性监督机制, 在“实时透明的”机制下, 整个监督的窗口是畅通的, 社会公众能从开放的窗口中获取所需的信息是透明的, 在这种透明度方式下, 社会公共能够获取个性化和有用的信息, 而在“追溯透明”机制下, 窗口期仅仅在某个时间段公开的。透明度作为一种低成本但高效的监督机制。透明的信息是民主治理的重要组成部分, 也是一种低成本但高效的监督机制, 但是信息的获取者对信息的消化和吸收是个费时费力的过程。透明度就其本质来讲, 是一种单向的反馈机制。透明性意味着政府决策可以被观察, 参与性则指参与决策过程的机会。提高信息透明度有利于社会公众评价政府行动的结果, 减少信息搜寻成本, 便于公共部门在进行各项决策时作出价值判断。

(三) 公共服务强调社会公众的参与度

在民主社会中, 治理中心已经从政府精英治理转向网络治理, 公民在政府决策过程中日益发挥重要的作用, 成功的公共服务取决于政府与公民之间的持续对话。政府行为的相互联系和相互依赖性决定了政府部门管理者在实现其目标的过程中, 需要通过服务接受者和服务提供者之间的共同参与, 才能了解社会公众的期望和需求, 找出共识和差异, 以获取民主合法性。公共价值的创造者并非是公共领域本身, 其可以由公共部门、私有领域和非正式的社区组织共同创造, 政府潜在的重要作用是在共同的目标和战略重点的基础上, 充分利用政府、市场和公民社会的权力和资源实现公共价值。公共价值管理范式认为, 政府是对公民的集体偏好进行回应, 而不仅仅是对“顾客”进行回应;公共价值的创造就是依赖基于政治协商的、集体性的偏好表达。社会公众的参与是实现个人将其对公共产品或服务的偏好直接或间接传递给政策制定者的一种双向互动的有效方式, 在授权环境下, 确定民主程序的合法性, 是实现公共价值的重要基础, 有助于克服政府在提供公共服务仅由政客和管理者决定的缺陷, 政府的行动为社会公众所认可时, 其合法性也相应提高。在间接民主下, 由于信息不对称和不完备等因素的影响, 一旦社会公众的诉求得不到有效的回应, 选民往往会表现出一种“理性的无知”并陷入一种“政治冷漠”的状态, 并且层级距离越远, 政治冷漠也越成为一种常态。选举机制作为提取社会公众集体偏好解的有效机制, 本身并不能保证公共价值的实现, 因为选举机制受到选举周期的影响, 而政府活动的结果又在短期内难以体现。作为一种间断型的监督机制, 一旦选举结束后, 选举人的意愿可能被忽视, 政府部门管理者由于有限理性和自利的本性, 决定了其在做出决策可能利用公权力进行寻租而背离公众利益。确保社会公众知情权、参与权和监督权的实现, 是公共价值实现的重要手段, 社会公众对政府提供服务的满意度又是评价的核心标准。政府的权威性使其习惯于采用强制手段来推行其“产品” (最主要的是公共政策) , 容易满足于提供常规性的服务, 容易疏于研究公众的意愿和满意度, 造成政府与公众间缺乏有价值和有效的交流、沟通和相互制约。而作为与民主治理密切相关的回应性、包容性和合法性等, 从某种程度上反映了社会公众在公共价值创造中所发挥的积极作用。当然公共价值的创造并不是对民意的盲从, 而是需要建立一个社会公众和服务提供者之间的有效的民主对话机制, 并通过直接或间接的反馈路径产生效果。社会公众可以勾勒出自身的需要和期望, 服务提供者也必须向社会公众解释其承担的责任、政策以及融资等约束。特别是资源受到约束的前提下, 优先安排什么项目需要予以说明。个人的偏好受到多种因素的约束, 特别是在信息不对称的状况下尤甚, 在个人偏好形成集体偏好的过程中, 不同的人施加的影响程度各异, 特别是一些利益集团可能会利用其优势进行游说, 因此要实现利益异质化的个人或集团的之间的权衡就显得十分重要。公民的参与体现在公共价值的事项方面主要有:公民想要什么样的服务 (结果) ;公民希望公共部门如何提供这些服务 (治理的原则) 。

(四) 公共价值强调公共受托责任

政府的活动可能在较长的时间才能产生效果, 难以用短期的结果来衡量, 而政府往往受到换届等多种行为的影响, 因此更为关注公共服务提供的短期影响, 从而增加自己当选的机会。一般而言, 政府部门和非营利组织的使命和财务绩效难以像营利组织之间存在紧密的关系。在政府部门、私营领域、公民社会中, 管制的方式不一致, 在国家治理中, 主要依靠官僚体制, 在市场中则主要依赖于竞争关系, 而在公民社会中, 则主要依赖网络治理。官僚体制和竞争关系都难以满足公民的多元化的需求, 社会公众通过民主程序参与治理过程, 突破了传统黑箱的限制。政府部门大部分活动为非交换交易, 管理者则必须对资金的使用、配置和投资承担受托责任。

四、公共价值理论对政府会计改革的影响

会计的本质、对象、职能、方法等基本理论问题都可以从“价值”这个“原”得到解释。因此, 价值是一个最具有演绎性的中心概念, 是会计的本质和根源。公共价值已经超越了传统的“价值”概念, 其不仅包括公共物品、也包括塑造社会行动的规则和治理安排, 如正义、公平和效率等, 如何有效实现不同价值之间的平衡, 是公共价值必须面临的问题。从某种角度而言, 公共价值的问题就是在特定的约束条件下如何回应社会公众的需求, 其与问责制、授权和资金效益密切相关。会计学科已处在变革的十字路口, 只有将会计扩展到价值管理范畴 (包括价值目标确认、价值信息提供、价值管理与控制、价值分析等内容) , 构建新的会计范式。政府会计作为公共财政管理的重要工具, 其一方面用于监督经济、社会和政治契约的执行, 另外一方面通过其向社会提供更多的信息, 从而增加公共价值。公共价值是公共服务改革的主要驱动因素, 因此政府管理者需要一个适当的公共价值计量框架对公共价值进行计量。马克.摩尔 (Mark Moore, 2003) 在借鉴平衡计分卡的理念的基础上提出了公共价值计分卡的概念, 试图从多维的角度对公共价值予以量化, 这为公共价值在公共领域中的运用提供了基础。公共价值的实现过程是公共战略的制定和实现过程, 如何根据既有资源约束实现政府部门的目标, 就涉及到战略目标的形成、执行和调整过程。鉴于政策的复杂性和理念的差异化, 公共战略的目标制定是一个复杂的过程, 战略三角能够帮助辨识现有创造的价值、授权环境、经营和管理能力等。在企业层面, 管理者可以较为方便的通过财务计量来测度其绩效, 而在政府层面, 公共价值的测度则面临更多的困难, 尽管三重底线会计和报告 (经济、社会和环境) 为测量政府绩效提供了一种指引, 政府管理者也更多的将注意力集中在“社会结果”, 但是社会结果往往有“滞后性”, 很难将社会结果归因于政府目前的行动, 且难以测度, 因此有些政府将注意力转移到“顾客”或“客户”满意度的测量, 满意度测量只是实现公共价值的一种手段而非最终目标。由于“社会结果”和“满意度”均存在较大的主观性, 政府部门重新回到测度具体“产出”, 这种测度方法成本相对低廉, 也易于掌握, 从受托责任的意义上而言, 也便于上层管理者对低层级的管理者实施“受托责任”。公共价值管理强调公共服务目标的明确性, 并且必须主动参与到目标的制度, 公共管理范式的变革将对管理带来新的挑战。

(一) 强化对资产负债的管理

在资源受到约束的前提下, 资源的配置实质上是许多决策者在经过复杂的讨价还价而达成的集体偏好, 是对政府行为进行约束的有效机制, 因此在对外公布会计信息时, 必须考虑到信息在使用者之间被不对称占有可能导致的不公平现象。在官僚主义下, 公共资金被挪用、职务消费居高不下、以权谋私现象屡见不鲜, 都与缺乏透明公开的信息密切相关, 特别是收付实现制下, 养老金负债及政府长期资产难以反映, 可能给贪污腐化提供了土壤, 。一个经济体如果缺乏可靠的信息, 即使在没有道德风险和逆向选择的情况下, 也会对资源的有效配置产生阻碍作用。因此, 即使委托方和代理方不存在代理冲突, 建立政府资产负债表有助于公众评价政府债务的可持续性, 同时可用于评价政府提供公共服务的能力, 为获取持续授权提供所需决策有用的信息。因为一旦政府未能控制其采取状况, 将可能造成政府合法性的丧失。

(二) 公共价值要求加强对服务业绩信息的计量

政府部门一方面作为经济主体, 独立承担经济责任, 另一方面, 行使政府职能并承担政治受托责任。受托责任是政府会计构建的基础, 在公共领域, 受托方和委托方如果存在模糊或缺位, 则可能影响到受托责任的履行。在公共价值的范式下, 公共领域的一些受托责任等重新得到主张。受托责任已经不再是传统意义上的经济受托责任, 范围更为广泛, 并且与集体偏好紧密联系在一起。公共价值作为一种新的管理范式在衡量政府绩效和指引政府决策方面均有重要的作用。政府所提供的公共服务在严格的授权环境下进行, 因此授权方要求被授权方报告其绩效, 以作为持续授权或撤回授权的条件。作为一种包容性的检验公共服务绩效的框架-公共价值已经为社会公众所认可并被广泛运用。人们也倾向于利用指标体系确定预算、评价公共部门的成功和制定新的政策。从这种层面上而言, 战略三角已经不仅仅是战略管理工具, 更成为一种有效的绩效评价方式。公共价值的动态实现取决于三个互动的过程:授权、创造和计量。计量包括主观计量和客观计量, 客观计量具有可重复性特点, 但单纯的客观计量难以完全反映所创造的公共价值, 需要更多的引入非财务等主观计量, 以全面反映政府部门为社会创造的价值, 满足效率、问责和公平等多重伦理价值观的挑战。在新公共管理的范式下, 主要关注的是工具理性, 即重视私营的管理技术和管理工具在公共部门的运用, 业绩评价侧重于投入、产出比。与投入、产出和过程计量相比, 成果计量与政策目标和规划目标之间的联系更加紧密。更重要的是, 以成本、经济性以及效率作为计量重点, 实际上将政府管理和预算改革简化一个纯粹的技术改进问题, 并隐含地假定可以从纯粹经济分析非角度去理解和驱动预算过程。业绩改进然是政府成功的关键, 国际公共部门会计准则理事会颁布的《服务业绩信息报告》 (2013年征求意见稿54号) 指出了服务业绩信息报告的重要性, 并明确了披露的主要内容:服务业绩目标、实现服务业绩目标的服务业绩指标 (投入、产出、结果、效率、效果) 、服务的成本。, 成本效益分析和项目评估仍然是一个重要的基础。政府在其活动过程中, 每天都在消耗有限的公共资源, 这些活动带来各种社会后果, 如果运用不当, 将带来较高的机会成本和声誉风险, 如果政府部门的管理者不能将这些社会后果公诸于众, 则很可能导致合法性的削弱甚至丧失。

在一个多元社会中, 政府绩效只是其中的一部分, 人们对政府的期望还包括公平、正义、稳定等。受托责任是民主政府最重要的要素, 但受托责任的范畴并未有一个明确的限定 (财务、业绩和正义受托) , 但是三者之间有时互相矛盾, 公共价值创造实质上是公共服务提供、预期结果的实现、信任建立、公共部门有效的运营的统一。

(三) 披露财务信息的维度

公共价值的说法呼应了政策分析中的“论证倾向”, 它们本质上都是由回避了测量的绝对标准或解释的语言、情节和理念所构成的政治建构。政府部门的目标是什么?对谁承担责任?如何识别我们是否成功?这与会计目标的受托责任观和决策有用观有机契合。一方面社会公众需要通过相对客观的会计信息了解公共价值的受托责任履行情况, 另一方面政府部门管理者需要借助高透明度的会计信息的持续反馈机制来进一步寻找、确认、创造和计量公共价值。在一个多元社会中, 公共价值是一个多维建构的概念, 而内在于公共部门提供服务的价值难以用结果和效率等指标体现, 不合适或扭曲的绩效计量将毁损公共价值。政府会计信息作为一种集微观和宏观管理于一体的工具, 其扭曲将使政府部门无法真正回应来自政府部门内外的各种需求, 正确和及时的信息有助于社会公众判断政府主体和整体的财务状况和运营成本情况, 构筑社会公众对政府的信任, 有助于政府实现其管理职能和减少治理成本, 评价政府部门的财政可持续发展。尽管满意度调查等在公共价值创造方面发挥了重要的作用, 但过度引入这些非财务指标体系, 将可能逾越会计的边界, 导致会计信息超载, 影响会计信息使用者的决策, 因此未来政府会计改革应以财务信息为核心, 非财务信息是对财务信息的补充说明。透明度指向问责的主体, 在多元化的外部认知行为主体之间散布, 可以进一步对政府形成制衡作用, 意味着政策的可预测性和稳定性, 是承载社会公众信任的重要基础。如可靠的成本信息能够帮助评价服务或交易是自己提供还是通过契约外包的形式向社会购买服务。

(四) 加强对政府会计信息的管制

信息不充分和信息不对称是两种典型的现象, 需要借助各种管制机制的推动加以缓解。会计信息作为一种公共产品, 政府自身并没有强烈的动机去“生产”和“提供”这些信息。社会公众主要关注公共服务提供的质量和及时性, 信息的可获取性就成为关键, 由于公共部门的战略并非都有利润动机作为驱使, 其主要目标是提供社会所需求的公共服务。当公共部门的业绩与社会公众的期望, 则其存在的合法性受到一定的威胁, 而提供良好的社会服务, 改进社会信任和社会资本。长期以来, 政府会计信息犹抱琵琶半遮面使得社会公众难以了解其后面隐藏的东西, 导致社会公众参与的空洞化, 政府部门应该意识到财政透明度的积极价值, 没有透明度, 信任和受托责任就失去了基础, 持续稳定也难以实现。一旦政府的公信力下降, 将导致社会治理成本和政府再融资成本的增加。人们很容易将财政透明度和参与度两者混淆, 但是在现实生活中透明度并不意味着参与度的提高。人民有权对公权力进行批评和监督, 而这种批评和监督是建立在了解政府准备做什么和实际做了什么的基础之上。社会公众与政府披露信息的接近程度影响社会公众对政府的信任度, 详细的财政信息有助于社会公众了解社会资源是否很好的被管控和利用, 从而缩小社会公众与政府之间期望的信息差距, 增加对政府的信心。“服务提供悖论”产生的一个重要原因是双方缺乏共同的知识载体, 解决“服务提供悖论”的一个因素是沟通是否成功, 参与程度越高, 认知差距的弥合程度也越高。

社会公众所感知的服务质量是其判断满意度的重要因素, 满意度、期望和信息之间存在密切的关系。社会公众对公共服务的评价主要取决于其对政府提供服务的现有知识, 经验、感觉和印象, 服务的提供和接受是两个不同的维度, 从提供到接受是服务跨越的两个层面, 服务的提供并不需要接受方的感知, 在政府部门提供公共服务之前社会公众已经形成了自己的期望, 如果结果超过自己的期望, 则满意度上升, 反之, 则满意度下降。期望值的形成取决于政府现在提供什么样的服务, 自己的需求以及先前的经验、政府的声誉等等。

满意度和期望值两者之间存在复杂的关系, 但形成的机理不完全一致, 政府披露的各种信息源是社会公众形成期望的基础, 期望值越高, 满意度越低。期望值又是一种以先验为基础的意识形成过程。服务的改进和满意度在某种层面上是相互关联的, 服务的改进会引起满意度的上升, 同时也会引起期望值的螺旋式上升。但政府目标的多样性使得政府绩效衡量呈现多维性, 良好的财务绩效并非是衡量公共部门成功的唯一因素。社会公众需要利用透明的信息不断更新自己的期望、预测他人的行动, 并更好的协调与他人的行动, 通过透明、权威的财政信息能进一步促进政府在资源配置中的重要作用, 并有助于提高合法性。政府部门提供的服务存在结果的滞后性, 如果单纯从财务等经济指标去解读和测度公共部门的行为, 将产生深层次的问题, 加之公共部门能提供社会服务本身就是要解决市场失灵的问题, 其本身内涵社会价值难以用经济效率等指标进行衡量, 如用机会成本去衡量业绩, 将不可避免产生一些问题。在过去的绩效衡量体系中, 往往只强调投入、产出和过程的衡量, 今后将进一步转向产出和结果的衡量, 同时还必须了解政府的资源状况, 这就进一步提出了建立政府资产负债表的要求。当然“结果”有时候难以测度, 并且存在一定的滞后性, 因此强调可靠的、一致的、易量化的财务指标体系仍然是实现公共价值的重要依据, 也是政府会计计量的核心所在。此外为解决财务信息难以完全反应政府部门所创造的公共价值的问题, 应编制我国《政府财务报告讨论和分析》报告, 并应涵盖以下的信息:主体运营和环境的概况;主体目标和战略的信息;主体财务报表的分析;与财务报表相关的风险和不确定性。

在不确定性环境下, 技术理性优先使得其他价值维度难以得到充分的反映, 如何解决公共价值各种维度问题已经成为公共价值范式首先考虑的问题。不合适的措施将会导致合法性问题的增加, 而合法性的增加又取决于政府的公信力提升。政府公信力的提升取决于多种因素的影响, 如信息的透明度、满足正义、公平和公正的特征。尽管在评价和测度公共价值方面, 效率和效果的衡量不一定是政府评估公共价值的主要方式, 公平、正义、稳定等伦理要求显得十分重要。

(五) 强调社会公众在政府会计发展中的作用

公共价值的“公共性”决定了其关注的是公共的利益, 既关注目前的需求, 也关注未来的需求。作为衡量业绩的框架, 公共价值认为实现经济效率并不是政府部门追求的终极目标, 其通过向社会公众提供多维的信息, 使公众能真正了解政府部门的愿景和目标。通常的一些财务指标体系, 如收入、成本、利润等指标难以反映或难以涵盖政府部门活动的价值。从这种意义上而言, 政府会计改革的方向是为了满足社会公众的偏好, 从而获取合法性的支持, 因此未来政府会计究竟是采取权责发生制还是收付实现制, 其本身不应该成为争论的焦点, 而应更多的从公共价值的视角去探讨未来的改革方向, 政府会计改革应定位是在有限的会计边界内为社会提供更多增加公共价值的信息, 社会公众需要一个权威的报告来说明政府的活动如何为社会创造更多的公共价值。

与传统公共行政理论和新公共管体系理论相比, 公共价值管理理论更加尊重和注重保障公众的偏好。正如泽夫 (Zeff, 1978) 所提出的“经济后果观”所称不同的准则规定将影响利益相关者的利益分配格局, 并最终影响到资源的分配。从这种意义上而言, 公共价值范式成功的关键是识别并回应社会公众的集体偏好, 不是取决于政府部门决策者的推测或假设。在政府会计改革过程中, 建立和维持信任和合法性是公共价值管理的重要目标, 程序合法性是公共价值创造的一个重要部分, 其主要以追求正义、透明、合理和应遵的程序。社会公众话语权的提升在连接个体与政府部门之间起到非常重要的作用, 如果社会公众的愿望得不到有效表达, 则会对政府的行为产生一种冷漠。因此在政府会计的发展过程中, 公共价值的实现要通过公共关系的管理实现, 必须进一步拓展社会公众在政府会计准则发展过程中的参与与合作, 使得不同的声音能够得到充分回应, 以进一步解决合法性的问题。政府部门管理者其行动和政策制定过程中, 往往都存在价值判断的过程, 特别是在权威碎片化的背景下, 政府部门在追求效率、效果的同时, 还必须关注其他的价值维度, 需要通过广泛的交流、咨询和讨论, 通过利益方之间的博弈达到一个符合各自利益的结果, 从而减少摩擦成本, 在现有的管理和经营能力约束下实现公共价值最大化, 以获取持续信任和合法性。

五、结语

会计不再是一种经济信息系统, 而是一种价值管理活动。从泛会计的构成要素看, 它可以分为价值信息管理和增值活动管理两部分。公共价值管理作为一种新的范式, 是公共服务改革的主要驱动因素, 从理论上是完美的, 但是在具体和实际操作层面存在一定困难。公共价值管理从管理、控制、受托责任和管制等方面要求变革, 尽管在此过程也会受到政治的驱动, 而在现行的政府会计研究中又常常被忽略。任何公共部门政策是多种政治和经济发展趋势和压力的结果, 公共价值的理念为政府会计的发展奠定了理论基础, 公共部门将通过业绩计量等多种方式, 促进社会资源优化配置。尽管公共价值理论无法解决政府的过度投入问题, 但是其作为信息收集、价值判断、管理矫正的重要手段, 在政府的管理方面起到非常重要的作用, 政府会计的改革也应该以公共价值为核心, 并向社会提供高质量的会计信息, 充分发挥会计信息在价值创造中的作用。

摘要：新公共管理理论自提出以来, 对削减成本、提高效率等起到了重要的作用, 但是难以反映政府提供公共服务的其他价值内涵。公共价值管理模式解决了新公共管理理论过于强调技术理性的缺陷, 对政府活动、政策制定和服务提供产生重大的影响, 政府会计作为信息收集、价值判断和管理矫正的重要工具, 其改革应以公共价值为导向, 充分发挥其在公共价值创造中的重要作用。