资源环境审计研究

资源环境审计研究（精选12篇）

资源环境审计研究 篇1

当前, 国家审计机关承担着以资源环境审计推动和促进经济社会可持续发展的重大历史使命, 国家审计机关能否突破资源环境审计技术方法上的局限, 已经成为检验我国资源环境审计理论成熟度与实践纵深度的重要标识。

1文献综述

一定的审计技术方法必然形成一定形式的审计证据, 不同类型的审计证据需要不同的审计技术方法支撑, 因此, 文献综述同时从审计证据类型以及审计技术方法两个角度同步开展。

1.1文献情况

1.1.1审计署于2008年颁行的《审计机关审计证据准则》 (以下简称《准则》) 。该《准则》列举了现行审计工作中的审计技术方法共包括以下内容:检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等6种审计技术方法, 并对上述六种方法进行了初步定义。

1.1.2陈正兴于2001年编撰, 由中国审计出版社出版的《环境审计》。

1.1.3审计署2012年编撰, 由时代经济出版社出版的《国家审计准则释义》。

1.1.4以“资源环境审计方法”相关主题词在知网进行检查, 获得审计署昆明特派办李蕴洁在于2009年《云南财经大学学报 (社会科学版) 》第25卷第3期发表的《浅析资源环境审计查证方法》、江办省通州市审计局金剑、徐清二人于2010年在《中国内部审计》第5期发表的《试论资源环境审计方法》、王艳青、马向梅、张俊显、张玉梅四人于2011年在《合作经济与科技》总第405期发表的《资源环境审计方法创新》、南通市审计局徐清于2009年在《现代审计与经济》第4期发表的《资源环境审计方法谈》等4篇文章。

1.2文献归纳及理论研究现状评价

通过对上述文献进行整理, 其主要观点包括如下内容:

1.2.1当前的审计理论涉及的审计技术方法总体仍然是《国家审计准则》所规定的检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等6种审计技术方法。比照2008年国家审计准则与2012年《国家审计准则释义》关于审计方法表述的变化可以发现, 一是在术语上, 前后两个准则的评语虽然有所变化, 但并非质的变化;二是在具体的技术方法内涵上, 二者并没有本质差别;三是无论前者还是后者, 其方法均是分析和独立的, 既没有关联关系, 也不成为体系。因此, 当前的国家审计技术方法运用及其理论仍然处于比较原始的状态。

在理论研究上, 上述文献中没有任何一篇文章提到除上述6种方法以外的其他审计技术方法。这里所指的审计技术方法, 特指审计人员与审计对象信息媒体相交互的方法, 是审计人员从审计对象信息媒体获得审计证据的最基本的技术操作方法, 而不包括以上述6种基本审计技术方法为基础衍生在上一个层面的对审计基本方法的审计方法运用技术。

1.2.2资源环境审计技术方法研究是当前审计理论研究的空白区域。从检索到的全部文献情况看, 有学术性论文, 也具有较高的水平, 但均不是正面、全面阐述资源环境审计方法的理论性文章, 其观察问题的角度以及局限性非常明显。除此以外, 也有实务工作当中的经验性文章, 因此, 对资源环境审计技术方法进行研究不仅是资源环境审计当中的空白区域, 也是一般性审计技术方法研究的理论研究空白区域。

1.2.3极个别文献提到了上述6种审计方法以外的其他一些审计方法的术语。如《试论资源环境审计方法》一文提到“检查”、“观察”两种审计方法术语, 但未对两个术语作任何形式的具体说明。

1.2.4现有文献对资源环境审计技术方法有一定的细化和适应性运用的研究成果。如《浅析资源环境审计查证方法》一文在“资源环境审计实施及其运用”中列举了六种审计方法, 包括重新执行法、内部控制导向法、效益结果倒推法、对照检查法、解剖麻雀法等。此6种方法是对现有审计技术方法加以实施运用的审计工作组织方法, 是对现有基本审计技术方法的具体运用方式, 所以它不是审计人员与审计对象信息媒体相连接并对信息进行直接加工和形成审计证据的技术形态的方法。《资源环境审计方法谈》一文列举了6种分析方法, 也未超出现行审计技术方法的总体框架, 而仅是对审计分析方法进行了细分等。

从总体上看, 除上述文献当中提出的“检查”、“观察”两个术语外, 现有的文献对审计方法的创新发展没有更多贡献。

1.3传统审计技术方法与资源环境审计的客观实践需求存在巨大落差

当前资源环境审计所使用的审计技术方法实际上仅仅是运用了传统审计的一般技术方法。但是, 传统的审计技术方法并不能满足资源环境审计的客观需要, 并且形成了巨大的时代落差。表现在:

1.3.1当前的审计技术方法主要适用于传统合法性审计目标。证明财务会计数据的真实性是传统审计技术方法的主要任务和目标。

1.3.2传统审计技术方法无法满足当前实施的以绩效审计为主要类型的世界审计潮流的客观需要。在绩效审计当中, 审计人员需要证明的并不仅仅是会计数据、财务信息的真实性、合法性问题;现代审计对绩效审计所涉及到的经济性、效率性和效果性的评价需要是当前资源环境审计技术方法必须给予回答的最紧迫需要, 而在传统审计技术方法中并未对上述需求给予必要的解答。

1.3.3现有审计技术方法中的“勘验”审计方法先天不适应审计工作的客观需要。从内涵上看, “勘验”一词的内涵主要不是测量, 而资源环境审计对绩效审计证据的要求主要体现为观察记录和量化数据的测量, 所以与“勘验”的内涵存在很大差异。从外延上看, “勘验”的主要适用范围是法律领域。而“勘验”作为审计技术方法的术语, 无论是内涵或者外延上, 该术语本身不适宜于概括审计工作对现场数据的查验测量, 所以资源环境审计技术方法的研究完全有必要对对象工作现场的有关取证工作进行更加准确的概括和术语重塑。

1.3.4资源环境审计的覆盖范围远远超过了传统绩效审计的目标和范围。传统的财务收支审计以合法性为主要审计目标, 绩效审计的主要审计目标包含真实性、合法性和效益性。资源环境审计的目标则包括责任性、合法性、效益性、政策性以及利益性等方面的目标, 因此, 资源环境审计技术方法必须服从和服务于上述审计目标。不同的审计目标所需要的审计证据类型不同, 由于审计证据类型不同, 审计证据形成过程也必然不同, 不仅是传统的财务收支审计方法无法满足资源环境审计实践的客观需要, 就是以绩效审计目标为主体的审计技术方法, 仍然不能够满足资源环境审计实践的客观需要。

1.3.5资源环境审计方法的视角超过了传统的审计方法的视角。传统审计方法仅仅主要局限于从对象信息介质上取得审计证据必须信息的过程, 而自取得审计信息之后的大量归纳、概括, 综合、分析等对审计证据本身的综合加工过程全部没有纳入审计方法体系进行分析研究, 因此不利于对审计实践过程中的客观概括总结, 也使大量的审计实践过程游离在审计的技术方法以及审计程序之外, 不利于现代审计技术方法的总结和发展。资源环境审计方法研究把从实施审计行为直到出具审计报告的全过程纳入审计方法研究的总体, 极大超出了传统审计方法的适用过程。

2资源环境审计方法研究的重大意义

在对资源环境实施审计监督的过程当中, 资源环境审计技术方法是影响审计目标能否顺利实现的最核心要素, 因此对资源环境审计技术方法进行研究, 具有多方面的重要作用和意义。

2.1资源环境审计方法研究是构建资源环境审计的基石

资源环境审计是资源环境保护和有序开发利用的重要保障措施, 资源环境审计目标的实现, 事关资源环境审计的健康发展和国家经济社会的可持续发展。但是, 由于经济社会发展的阶段性带来的局限性, 审计机关所实施的资源环境审计理论研究以及审计实践都未达到应有的高度。一是审计机关的职能职责以及机构设置中没有相应的机构设置, 造成资源环境审计的功能无法实施;二是资源环境审计不是审计工作的重点难以得到特别的重视;三是所实施的资源环境项目审计重点局限性较大, 往往仅是众多资源环境审计目标当中的一个较小的侧面。从总体看, 当前的资源环境审计工作处于缺乏有力抓手的状态, 其最根本的一个原因是资源环境审计缺乏足够的理论的支撑, 尤其是缺乏对资源环境审计技术方法的研究, 导致了当前资源环境审计实践处于徘徊不前的局面。因此, 大力开展资源环境审计技术方法及理论体系的研究, 就是要以审计技术方法研究为起点, 带动资源环境审计实践, 从而为资源环境审计的积极开展打下坚实的基础。

2.2资源环境审计方法研究是完善审计事业科学发展的具体内容

在新的形势下, 审计事业的科学发展依赖于审计事业与经济社会的协调发展, 更依赖于审计事业在经济社会发展中所能发挥的作用。要实现审计事业的科学发展和充分发挥审计对经济社会发展的贡献, 一个必要的条件就是审计自身的不断完善, 其中包括对资源环境审计技术方法的不断完善发展。资源环境审计的技术方法理论是审计方法体系中的一个十分重要的组成部分, 尤其是在当前资源环境作为人类经济社会可持续发展的最重要基础和条件的时代背景下, 资源环境审计在审计工作中占有举足轻重的地位, 资源环境审计方法研究与理论探索的水平和成败都直接关系关系到审计机关对资源环境建设与维护的参与度和效能水平, 因此, 对资源环境审计技术方法的研究和探索对于审计方法体系的完善具有重要的作用和意义。

2.3资源环境审计方法研究是促进人和自然谐调发展的核心要素

资源环境建设是当前经济社会发展的重要内容, 资源环境审计是促进人类和自然协调发展的核心要素。作为科学发展观的核心内容之一, 人和自然谐调发展是经济社会科学发展的重要目标。要实现经济社会与自然的协调发展, 一个关键问题是人类对资源和环境的现状以及发展趋势有足够的观察方法和评价指标体系。当人类能够对资源环境的变化趋势作出科学的观察并依赖系统完整的评价指标体系对环境的变化作出科学的判断时, 人类就有条件和机会对资源和环境的的发展作出有力的干扰和修正。因此, 作为探索、观察和评价资源环境发展变化的资源环境审计方法研究, 对人类观察和评价资源利用和环境发展变化具有十分重要的作用和意义, 因而成为促进人和自然谐调发展的重要因素。

参考文献

[1]中国国家审计署.审计机关审计证据准则.[M]北京:时代经济出版社.2008.

[2]中国国家审计署.国家审计准则释义.[M]北京:时代经济出版社.2012.

资源环境审计研究 篇2

〔提要〕随着信息技术时代的到来，信息技术正在改变着人类社会传统的工作方式、管理方式、生产方式、消费结构，甚至整个社会经济结构，极大地加速了社会、经济、科技、文化等领域内深层次的制度变革与创新。本文从信息技术环境下审计理论基础的认定分析入手，探讨了审计理论基础与审计理论以及审计基础理论之间的辩证关系，并分别就信息技术环境下审计理论基础的特点、内容和研究方法加以综合论述。

一、信息技术环境下审计理论基础的重新认定

在高科技信息技术时代下，信息技术以其特有的高速化、集成化、虚拟化和智能化等特点加速了各国在政治、经济、社会、文化等各个领域内的相互交流与合作，产生了既有冲突又有合作，既有同化又有异化的新一轮人类融合过程。就审计领域而言，桌面审计系统从绕过计算机审计(auditingaroundthecomputer)发展到穿过计算机审计(auditingthroughthecomputer)再到利用计算机审计(auditingwiththecomputer)方式，几乎已经将所有的审计技术、审计内容、审计方法包容到了网络审计之中。可以毫不夸张地说，审计人员无时无刻不需要利用信息技术手段处理各种审计业务和工作。审计理论基础作为支撑审计理论的根基，也受到了信息技术的巨大冲击，其内涵、外延均发生了巨大的变化。因此，对在信息技术环境下审计理论基础的重新认定就显得尤为必要。

(一)信息技术环境下审计理论基础的界定

信息技术环境下，为了正确地对审计理论基础进行界定，有必要先澄清审计理论基础与审计理论和审计基础理论的关系，以及它们在审计理论中的地位和作用。

1.审计理论基础与审计理论的关系。就本质而言，审计理论基础和审计理论都是审计实践经验的总结和成果，只不过审计理论基础比较直接、具体，而审计理论则较为间接、概括。从整体考虑，审计理论基础应该是审计理论学科体系的一个重要的组成部分。从局部来考虑，审计理论基础是审计理论研究者着重研究的课题。但是，审计理论基础并不等同于审计理论，它不具备审计理论所特有的高度抽象性、普遍适用性、严密逻辑性和普遍指导性等特征。因此，审计理论基础只能是连接审计理论与其他学科理论之间的桥梁和纽带，换句话说，审计理论基础是其他学科和审计理论体系之间相互交叉、相互渗透的部分。笔者认为，二者之间的关系可以概括为以下几点：(1)先有审计理论基础，再有健全的审计理论学科体系;(2)审计理论基础是审计理论的一部分，它们之间是局部和整体的关系;(3)审计理论基础是审计理论主体与其他学科理论之间的关节点，类似于桥梁。

2.审计理论基础与审计基础理论的关系。审计基础理论是通用于任何独立于审计活动的具有普遍指导性的理论，是与审计应用理论相对应的一个概念范畴。作为指导性的理论，审计基础理论同样具有高度的抽象性、普遍适用性和严密的逻辑性等特点。就内容而言，审计基础理论具体包括审计目的、审计概念、审计原理、审计原则等多个方面的内容。因此，审计基础理论是对审计理论基础的高度概括与抽象总结的基础上形成的审计一般概念和原理，用于规范审计应用理论，进而指导审计实践活动。就本质而言，审计基础理论仍然属于审计理论体系的范畴。

(二)信息技术环境下审计理论基础的选择与确认

信息技术环境下，信息技术凭借其特有的高度渗透性广泛地应用于社会生活的各个领域。审计理论基础也受到信息技术的巨大影响。同时，随着审计服务范围的不断扩大，服务手段不断改进，审计人员观念、素质以及工作方式、技术手段均发生了重大的变革。笔者认为，信息技术环境下审计理论基础应该从以下几个方面进行选择和确认：

1.多角度、全方位地为审计理论服务。随着信息技术在审计领域的广泛应用，审计理论基础的内涵和外延都发生了质的变化。其内容不但包容了传统审计理论基础的基本内容，而且还将与审计学科相关的新兴学科观点、高科技信息技术理论等其他学科理论引入审计理论基础的范围，并相互交融、渗透，从多角度、全方位地为审计理论服务。因此，我们判断某一理论、学科是否是审计理论基础，首先要看它是否全方位、多角度地为审计理论的发展服务。

2.充分实现与审计环境的互动性。审计环境是审计理论乃至审计理论基础发生变迁的外在动因。在信息技术环境下，先进的通信技术和计算机技术广泛地应用到审计领域中，促使审计理论基础发生着巨大的变革。一方面，信息技术刺激了审计理论基础的变革，它将先进的信息技术理论、网络时空观，深层次地植根于审计理论基础，将先进的高科技信息技术应用于审计实务工作之中，加速了审计理论与审计技术服务手段的飞跃性发展;另一方面，审计理论基础发生变化以后，也会通过权能传递、信息交换和功效联动等方式，与审计环境发生物质、能量和信息的交换，最终使得审计环境发生所预期的变化，并与审计理论基础处于协调的统一体之中。因而能否与审计环境之间具有动态互动性的关系，也是判断审计理论基础的重要标准。

3.充分实现与其他相关学科的渗透和交融。如上述，审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁和纽带，是审计理论与其他学科理论的交叉渗透区。审计理论与其他学科理论之间通过感染、借用、移植等方式的渗透，使审计理论基础同时具有了审计理论和其他相关学科理论体系的某些优势特性。这些优势特性推动了审计理论不断地发展、完善、变革。同时，作为桥梁和纽带，审计理论基础自身还具有自我更新、自我完善的功能。也就是说，外部环境变化对审计理论基础的影响最终是通过审计理论基础内部矛盾的不可调和性而实现的。

二、信息技术环境下审计理论基础的特点

(一)内容多样性

作为审计理论的根基，审计理论基础在信息技术环境下得到了不断的增强和巩固。信息技术学、信息经济学、博弈论、经济学理论、知识经济、电子商务以及基因技术、纳米科技等多种学科理论会广泛地渗透到审计理论基础之中。同时，国外的一些先进管理理论的新思想和新模式，如企业再造工程、虚拟企业、学习型组织等也都将广泛地融入到审计理论基础之中，促使审计理论基础不断地完善、健全和充实。

(二)动态发展性

纵观审计的发展，可以看到，审计发展的外部动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化，二是审计信息使用者信息需要的变化。在信息技术环境下，随着社会经济环境的不断完善，审计信息需求者对审计信息的客观要求越来越高，必然会促进审计向广度和深度方向全面发展，审计理论基础也随之不断地发展完善。审计理论基础的发展变化决定着审计理论的发展方向、趋势，审计理论的不断发展、完善，进一步加强和巩固了审计理论基础。

(三)交互渗透性

审计理论基础的内涵非常广泛，涉及到多个学科、领域。在信息技术环境下，社会生活的空间相对缩小，审计理论基础所涉及的学科领域之间的渗透也日益频繁、紧密，它们通过移植(直接引入)、借用(间接引入)、感染(相互影响)三种方式共同组成了一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，共同服务于审计理论，大大地促进了审计理论与其他学科理论的交互渗透性。

(四)质量性

信息技术环境下

，审计理论基础作为审计理论的根基，其质量性就显得尤为重要。概括而言，质量性具体表现在稳定性、安全性和品质性三个方面。就稳定性而言，尽管审计理论基础在整个审计理论发展的历史长河中呈现出动态性和发展性，但是就某一时间段而言，审计理论基础还是具有相对的稳定性，否则审计理论根本就无从发展。就安全性与品质性而言，这两方面的因素是保证审计理论基础质量的关键性因素，因为缺乏安全性、品质性的审计理论基础根本就不具备支撑审计理论的能力。

(五)虚拟性

审计理论基础是通过将多个相互关联的学科的经济资源迅速结合而成的客观存在，它超越空间约束、依靠信息网络手段联系和统一协调的，具有抽象性、概括性和逻辑性。这里的.虚拟性有两层含义，一是审计理论基础内部的虚拟化，主要是指审计领域内支撑审计理论的纯审计理论基础的虚拟化，二是审计学科与其他相关学科领域之间交互渗透关系的虚拟化，即以信息技术为连接和协调手段的动态联盟式的虚拟组织系统。

三、信息技术环境下审计理论基础的新内容

(一)信息技术学

信息技术学是以通信技术与计算机技术为基础相结合而成的一门新兴学科和科技领域，既包容了通信系统的数字化、软件化、智能化和光纤化等方面的优势，又兼有计算机科学技术在设备资源与信息资源的共享性、系统交互性以及处理能力和存储能力等领域独特的优点。现代信息技术理论的内容主要包括：网络技术理论、信息技术理论、数据挖掘理论、系统集成理论、多媒体理论、人工智能技术;具体的应用法则包括了穆尔法则(Mooreslaw)、基尔德法则(Gilderslaw)和麦特卡夫法则(Metcalfeslaw)。这些理论、技术广泛地应用于审计领域之中，与传统的审计理论进行不断地分化与组合，使得审计理论基础从广度和深度上得到了不断的扩张。

(二)司法诉讼学

司法诉讼学与审计理论体系相结合是现代审计理论发展的新趋势。西方发达国家已经出现了“诉讼审计”(ForensicAuditing)这一特殊的审计发展分支。在信息技术环境下，随着企业之间的交易广泛地在网络上进行，经济组织之间的联系更加紧密，企业之间的纠纷趋于多样化和复杂化，经济犯罪的形式也越来越多，因此由审计人员对经济案件中涉及到经营财务事项和经济损失部分加以计算，并进行正确地审计判断、合理性分析，为法庭的裁决提供依据就显得尤为必要。诉讼审计通常涉及到对审计证据的调查和分析、对审计要情、审计情况加以陈述、以审计结论甚至审计报告的形式进行说明以及必要时在法庭上以专家的身份出庭作证等。

(三)经济学与计量经济学理论

在与审计理论基础进行交互渗透时，经济学理论将许多经济学的思想、观点大量引入到审计理论之中，为广大的审计学者从经济学视角来分析审计问题，寻求提高审计工作效率、改善审计信息以及完善审计信息披露制度提供了一个更新的思路。同样，由统计知识、数学方法和经济理论相结合而成的计量经济学理论也是审计理论基础的组成部分。在信息技术环境下，审计人员面临的是被审计单位非常繁杂的经济数据和资料，通过充分应用计量经济学理论，构建经济模型，运用数学工具来考察和研究各种经济变量之间的数量关系，预测审计风险、被审计单位的信誉度，最大限度地降低审计风险，提高审计工作效率，保护广大信息需求者合法的经济权益。

四、信息技术环境下审计理论的研究方法

高校国有资源审计监督问题研究 篇3

高校国有资源包含一切能带来经济价值、提高高等院校综合价值的、有形的、无形的各种因素和条件，具体来说分为两类，一类是具有物质形态的资产；另一类是不具有物质形态的资源，包括学校品牌资源、声誉、综合实力、人力资源、科研能力、科研成果转化力、创新能力、信息资源、文化资源以及经过系统培训的学生形成的新的人才资源等。高校国有资源管理应当体现从持续发展角度对国有资源与学校发展之间关系的协调，但目前现状并未完全体现这一原则，存在诸多问题。

（一）资源利用存在的问题

首先，部分高校忽视了对高校品牌、信息、科研等资源的开发利用，对资源内涵挖掘不够，同时资源开发与管理不平衡，存在重资源开发，轻资源管理的现象。其次，高校与校企合作少，知识资源转化率低，学校科研成果因缺少投资无法转化为生产力。再次，资源利用率低、利用面窄，知识资源的利用主要局限于教育教学，对高校价值增值及地方经济发展的推动作用大多未能体现。

（二）对资源审计监督存在的问题

一是审计人员对资源认识不足，存在轻视或者忽视资源审计监督的情况。二是高校审计监督主要集中在财务收支审计、内部控制审计等方面，对其他资源的审计监督非常有限，部分领域甚至没有开展，如高校品牌管理、科研成果转化、物质和信息资源结合利用、文化资源开发利用等方面，这些审计新领域无经验可循，需要审计人员建立标准，提出要求，找到方法，补足漏洞。

二、高校国有资源审计监督的目标和途径

高校国有资源审计监督目标，是要评价其是否建立并不断完善高校发展与资源开发、利用、保护之间协调、平衡、可持续的关系，是否合理、高效、节约地利用资源，实现价值化管理，是否有利于高校发展和价值增值。对资金及其他有形资产管理、使用方面的审计监督不再赘述。

（一）品牌资源审计监督

高校品牌是非常有价值的资源，特别是名牌高校，对各类人才、资金、生源、合作伙伴具有很强的吸引力。对高校品牌资源的审计监督，要制订审计计划，定期对品牌资源开发管理和利用效果进行审计，对影响高校品牌价值的因素给予必要关注，提高对负面因素的敏感性。通过审计监督督促相关部门提高对高校品牌的保护、开发意识，促进高校品牌价值保值增值。审计中要关注以下方面：

1.社会荣誉获得情况。社会荣誉是社会对高校工作的肯定和认可，社会荣誉产生的宣传效应能为高校品牌价值增值助力，审计中要关注社会荣誉获得情况，对社会荣誉的层次、等级、权威性和公信力进行评价，通过核实、评估进行筛选和取舍，对品牌树立具有重要影响的，要重点关注，并给予正确评价，督促学校相关部门保护好、使用好这些荣誉。

2.招生就业情况。招生就业情况体现着高校品牌的价值，招生状况好的高校，往往学生对其认可程度较高。学生就业状况越好，对学校品牌的支撑力越强，同时学校品牌价值越高，越能促进学生顺利就业。审计中要分析就业情况对对学校品牌树立、价值增值的影响，审计人员可以通过问卷测评等方式进行实证研究，通过分析，找出不足。

3.在校师生归属感。高校教职工和学生最了解学校情况，他们对学校的认可程度、归属感会潜移默化地传递给社会，影响学校品牌价值。因此，审计中要注意在校师生的反映和心理状态，做好师生归属感调查分析。

（二）人力资源审计监督

高校拥有的教师和科研人员是高智力的人才资源，是高校进行人才培养、科学研究的中坚力量。人力资源管理审计要对智力资源开发、利用的社会效益、经济效益进行评估，体现促进提高人力资源管理水平这一目标。审计中重点关注以下方面：检查高校人才引进目标任务完成情况，引进过程是否符合规定程序，引进人才专业与需求符合程度，继续教育进修培养政策以及具体实施情况等。要对人力资源管理情况进行剖析，正确认识人力资源使用权与所有权，使高校智力资源的开发与效益相互平衡，既激励促进智力资源形成，又保护高校对资源的受益权。审计监督中，要评价人力资源管理目标是否与高校发展目标一致，人力资源分布是否平衡，管理制度是否有利于促进资源合理配置，能否为教学、科研提供稳定的人力资源保证，能否留住人才，人力资源管理能否促进高校事业与教师、其他科研人员共同发展。

（三）产学研效益审计监督

高校拥有高智力人才优势，创造的科研成果是非常重要的知识和科技资源，这类资源的管理重点是不断激发科研人员积极性，提高科研水平，促进科研成果转化，为经济社会发展服务，为高校组织增值做出贡献。审计监督时，要从完成的科研成果数量、质量、社会效益、经济效益、生态效益等方面进行评价。

数量方面，通过调查分析、查阅科研计划、横向和纵向对比，分析科研管理是否完成年度计划，是否能够激励科研人员积极性。质量方面，从科研项目层次、比例、项目主持人及参与人职称和能力、知识创新等方面进行判断，结合查阅项目立项和结题情况、公开发表论文质量水平、同一主持人以前年度完成的科研项目质量等方面，对科研质量进行综合评价，必要时借助专家意见。产学研结合使知识资源具有的社会、经济、生态价值得以表现，审计监督中要关注科研成果转化为生产力情况，对转换数量、效果和质量进行分析，在定量考核基础上结合定性分析，对科研管理是否能够扩大和加深产学研结合、促进人财物全面综合利用进行评价。

（四）物质和信息资源结合利用审计监督

高校各类资产，特别是实验仪器和设备、图书资料、信息数据库、智力资源等，整合好这些资源，能够加强高校服务地方能力，提高综合服务水平。具体来讲，一是利用高校资源进行专科培训、专业培训、专题培训以及技能培训，能够节约社会资源，提高资源利用效率。二是在高校举办各类讲座，促进了新知识的传播和普及。三是利用高校专业、智力优势进行咨询服务，如进行制度设计、活动策划、社会调查、可行性研究、方案论证等，能够提高高校智力资源的利用效率。对这部分资源的审计监督，要结合以上三方面情况，评价资源利用效果。另外，通过查看使用、借用、查阅登记记录，分析资源利用效率；通过分析使用者的身份背景、使用者和管理者对当前物质和信息资源的利用效果评价等，分析资源利用效益。对审计发现的问题要及时反馈，为资源配置提供建议。

（五）文化资源开发利用审计监督

高校通过自身文化沉淀，形成浓厚的文化底蕴，潜移默化地感染周围环境，能够提高高校社会声誉。文化资源开发利用，不论从内部还是外部，都有利于高校发展和价值提升。文化资源的形成需要一个较长的时间，在审计监督中要从资源本身所处的环境审视资源，充分认识并进行客观评价，要对文化资源进行剖析，对高校文化建设现状及存在问题进行评价，为管理层提供文化资源开发、建设方面的意见和建设。

高校各种国有资源既有各自特点和服务高校方式，又相互联系，互相促进，资源开发利用和管理要全面考虑各因素之间的关系和可持续发展要求。审计监督应从建立高校发展与资源开发利用、保护之间相互协调、彼此平衡这一角度出发，对资源开发利用的可持续性进行监督，既要分别对各项资源进行监督，又要充分考虑到它们之间相互促进、相互制约的关系，为高校国有资源管理提供有价值的意见和建议。

我国环境审计研究 篇4

关键词：环境保护,环境审计,研究

一、环境审计概念

所谓的环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师,对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证,使之达到管理有效、控制得当,并符合可持续发展要求的审计活动。

二、我国环境审计现状

1、缺乏环境审计准则及指南

我国环境审计的理论研究起步较晚,自上世纪90年代中期我国政府才开始对环境审计的理论探讨,目前尚未形成一整套完整的环境审计理论体系。

2、审计对象及内容

在审计对象方面,主要是以环境保护资金为主;在审计类型方面,主要以财务收支审计为主;在审计内容方面,由于受上述审计类型和对象的影响,目前我国环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计。

3、环境审计理论研究方面

我国没有形成统一的环境审计的理论体系。在环境审计实践方面,主要是以政府审计为主,企业自主进行环境审计与规划的很少,而在社会审计部分几乎是空白。

三、我国环境审计存在的问题

与环境保护要求相比,我国环境审计现状仍存在很多问题。

1、环境审计缺乏理论基础

我国政府、企业及其个人对环境审计不够理解,对环境审计理论研究的积极性不高,导致环境审计实践工作缺乏相应的理论指导。而我国环境审计工作人员没有全面的知识,其他行业的人员等对其知识结构以及实践运用更为无法理解,这都有碍于环境审计工作的顺利开展。

2、环境审计主体单一

当前我国的政府审计部门是环境审计工作的主要执行者,而民间的参与度低下。如此以来,单一的环境审计主体在资源有限的情况下,进行环境审计的难度大,同时因为无法拓展审计项目的范围,无法保证质量,这样审计的事前监督职能被严重削弱,因此导致了环境审计工作的效果得不到了高效实现。

3、环境审计缺少立法支持

目前我国法律均未对环境审计进行相关约定,不能构成环境审计法律的渊源。开展环境审计缺乏立法依据,环境审计主体即使实施环境审计程序,也不会得到认可,反而会增加审计风险。

4、核算体系尚未建立

环境会计活动是环境审计的基础,环境审计材料大都来自环境会计系统,因此,环境会计核算体系的确立是确保环境审计顺利开展的前提条件。但目前我国环境会计缺乏环境会计制度、环境会计核算体系不健全。

5、缺乏具备多学科知识人才

由于环境审计工作在应有知识系统方面综合财务会计以及相关数理等方面的知识,同时还综合关联着环境经济学、法学等相关知识背景,因此,这需要具备多学科知识的审计人才才能实施相应的环境审计程序。然而,目前我国审计人才大多出身财会专业,对环境知识缺乏一定的了解。

四、关于存在问题的相关对策

根据我国环境出现的问题,提出如下建议:

1、提高认识,积极开展工作

环境审计不应只是政府行为,而是需要包括企业、社会团体等社会各界的支持。因此,应当将这些理论以某种方式对外宣传,使得社会各界对环境审计有一定的认识,并从中理解并重视环境审计工作。

2、实现审计主体多元化

政府审计应当同企业内部审计以及民间审计协同开展环境审计工作,充分发挥审计主体各方的优势,实现政府审计、内部审计与注册会计师审计的有机融合。目前,在常规审计方面,以国家审计机关作为主体的政府审计对企业常规审计的范围正在逐步缩减,民间组织以及企业内部审计机构的作用得到了充分的发挥,国家审计机关应该在我国环境审计工作相关基础还未完备之前进一步加强对企业环境保护方面的审计,以此切实保护好社会环境效益以及企业、个人的关键利益。

3、建立健全相关法规

环境审计是审计学的重要组成部分,因此,我国开展环境审计必须给予环境审计足够的法律支持,以法律的强制力确保环境审计工作的切实履行,用制度规范环境审计范围。此外,还应当出台相关的配套法律法规,明确环境审计的范围,并根据实际需求和具体的环境状况建立起可行性较强的环境审计工作细则,以此对环境审计工作的相关内容、程序以及方法进行有效科学的规范。

4、建立健全核算体系

应当对我国企业环境保护实践进行考察的基础上,尽快建立健全完整、规范的环境会计核算体系。此外,如同企业其他会计准则一样,企业环境会计准则核算体系应当随着核算环境的变化而作出有针对性的变动,跟踪、调查和分析环境审计工作情况提供可靠的信息。

5、优化审计人才知识结构

我国在审计人才培养方面也不应当局限于财务审计人才的培养,而是需要培养具备财务审计、数理统计以及环境知识等的综合性人才,培养审计人员的宏观环保意识、环保审计的职业判断能力以及环境保护中的一些专业知识和技能。

环境是人类赖以生存和发展的基础。近年来,世界范围内自然灾害的发生频率显著增加,这与各国环境保护不力有着直接关系。随着各国贸易中绿色壁垒不断发生,环境保护已引起世界各国广泛关注。加入WTO后,我国企业加入到了世界范围内的激烈竞争中,加强环境审计无论对于自然界还是对于企业本身而言意义重大。

参考文献

[1]蔡春,陈晓媛等著.环境审计论.中国时代经济出版社,2006

[2]李永臣.环境审计理论与实务研究.化学工业出版社,2007

注册会计师环境审计研究论文 篇5

注册会计师环境审计研究论文探讨了环境审计的主体、注册会计师开展环境审计的现状及理论基础，进而针对注册会计师开展环境审计进行了研究，以期为注册会计师参与环境审计提供借鉴价值。

注册会计师环境审计研究论文【1】

摘要：我国目前以政府为主导的环境审计主体形式过于单一，随着公众对环境审计需求的增长及环境审计任务的增加，单纯依靠政府审计难以满足环境审计的需求，注册会计师参与环境审计以满足环境责任管理需求增长值得研究。

关键词：注册会计师 环境审计 优劣势

一、引言

美国早在1969年美国审计署就开始对水污染控制项目进行环境审计，但环境审计真正得到发展是在20世纪70年代之后。

自此之后，环境审计逐渐在各国中开展起来并日益受到重视。

目前，国内外环境审计开展与执行主体仍以国家审计为主，但各国具体执行者有所差异，如美国为审计总署、德国为联邦审计院、荷兰为审计院、澳大利亚为国家审计署等。

我国学者对环境审计主体主要有政府审计观、内部审计观和政府审计、内部审计、民间审计相结合的观点。

政府审计观在我国是一种比较传统的观点。

肖文八等认为环境审计的体系设置应以政府审计为主导，因为政府是“环境产品”的主要投资方和管理者，有权委派政府审计机构对其审计;政府审计可借用国家力量，更具有权威性;由于受到传统计划经济的影响，政府审计在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是环境审计发展的必然选择。

张爱民，郭坤()也认为我国环境审计适合以政府审计为主导，但同时指出内部审计和民间审计也应在环境审计的相关需要领域发挥作用。

众所周知，环境审计起源于内部审计，开始时由于工作需要环境审计部门是单独设立的，而现在来看当时的设置情况造成了部门重复设置，同时影响了工作效率。

随着内部审计师逐渐熟悉并适应环境审计，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。

罗恩·布莱克从环境审计师和内部审计师不应该重复的角度出发，仅说明环境审计应以内部审计师为主，却没有详细说明其他审计组织不能进行环境审计的原因。

目前我国内部审计的完善程度与西方发达国家还存在很大差距，在环境审计中所起的作用不可能达到西方国家的程度，环境审计是政府审计、内部审计和民间审计共同发挥作用。

目前我国对于环境审计主体的研究中政府审计、内部审计和民间审计相结合。

环境审计的主体根本取决于环境审计的对象即环境审计客体，现阶段我国正处于社会主义建设时期，企业作为环境污染主要源头应为环境审计重点对象，企业为追求高额利润内部审计开展环境管理与保护的观念淡薄，依靠政府审计部门对企业展开全面审计不现实。

因此，民间审计作为独立的第三方参与到环境审计中尤其是针对企业的环境审计势在必行。

二、注册会计师参与环境审计现状

( 一 )国外注册会计师参与环境审计现状 目前在美国环境审计主要由独立的环境调查员担任，注册会计师直接参与环境审计实践仍然较少。

基于日常审计事项所得经验，四大会计师事务所对于企业因环境问题而可能引起的潜在风险开始警惕起来。

1993年，AICPA对于是否应该针对环境问题制定官方的或非官方的从业指南召开了一次圆桌会议，其目标主要有三个：(1)对把GAAP和GAAS应用于环境问题相关财务报表认定时存在的实际问题进行检查;(2)确认可能需要为哪些环境问题制定官方的会计与审计指南;(3)为制定非官方的从业指南确定一个起点，以便把现有的会计和审计准则应用于环境问题。

遗憾的是这次圆桌会议没能就注册会计师在环境审计中的作用达成统一意见，也没能够对现有的会计和审计准则如何应用于环境审计形成一致看法。

圆桌会议之后，AICPA又成立了几个研究小组针对与环境问题有关的会计和审计问题进行研究，但对于注册会计师参与环境审计仍没有实质性进展。

加拿大针对会计职业界在环境审计中的实践探索要比美国走得远一些，1992年加拿大特许会计师协会(CICA)在“环境审计与会计职业界的作用”研究报告中，将环境审计划分为与环境问题有关的四类服务，分别是环境咨询服务、场所的评价、经营符合性评价及环境管理系统的评价。

CICA认为除场所评价服务外，注册会计师具备所需的技能后在其余三项环境性服务中均能发挥潜在的作用，而且在环境管理系统评价服务方面注册会计师将起主要作用。

也能为环境信息的特殊项目及企业的环境报告提供确认。

注册会计师在将来环境审计中应该能够发挥越来越重要的作用。

( 二 )国内注册会计师参与环境审计现状 由于我国环境治理起步较晚，直到20世纪90年代才兴起并逐渐得到发展。

我国环境审计一直以政府审计为主体，民间审计基于根本推动力的缺失，一直没有得到应有的重视与参与。

在政策法规方面，我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中的《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》，专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范，开启了注册会计师参与环境审计的法律依据之门。

在环境审计实践方面，由于社会公众环保意识的缺失以及企业环保观念的淡薄，政府环保执法力度不够，致使注册会计师参与到环境审计中缺乏根本的推动力，因此，我国目前注册会计师参与到环境审计中的实践较少。

通过对国内外注册会计师在环境审计中开展情况的分析，我们了解到：越来越多的国家开始认识到注册会计师在环境审计中的作用，并进行积极的探索。

在这方面，加拿大明显走在各国的前列。

基于西方国家的探索，我们认识到环境审计不再局限于政府审计模式，注册会计师能够而且应该在将来的环境审计中发挥重要作用。

三、注册会计师参与环境审计优势

( 一 )执业独立性强 注册会计师在环境审计中方面具有独特优势。

(1)在独立性方面政府审计和内部审计的局限性。

李雪、詹原瑞()通过分析注册会计师开展环境审计必要性，认为政府审计和内部审计独立性不强。

徐慧()同样认为，在环境审计中政府审计和内部审计独立性不强。

从委托代理理论角度看，社会公众作为环境审计的最初委托者，委托政府部门对政府、企事业单位等相关项目进行环境管理与保护审计，社会公众作为委托人对于政府部门的受托责任履行情况进行监督。

而在我国的实际情况是社会公众这一监督人处于虚位状态，缺乏委托人应有的监督积极性，没有对代理人形成具有实质性威胁的督促方式，使代理人的行为成为符合社会公众利益最大化的目标。

社会公众对政府部门监督的缺失，容易导致政府部门独立性的缺失，公有经济委托代理链中出现合谋情况。

在我国，内部审计机构通常由企业管理层设置，管理层为了追求企业利益最大化会尽量减少环境污染治理费用支出，尤其是中小企业由于政府部门监管不到，环境污染治理费用支出更少。

(2)注册会计师独立性强。

首先，注册会计师作为公众和企业中间的第三者，接受最初委托者—-社会公众的具体委托执行者—-政府部门委托对企业进行环境审计，与被审计单位之间不存在任何经济利益等方面的关联，能够最大程度上保持其公正性、客观性及独立性。

其次，采取政府选聘会计师事务所的形式，政府部门作为中间委托者，可以利用本身的权威性对注册会计师审计的过程和结果形成有效监督，强化环境审计结果的真实性与合法性。

再者，社会公众作为环境审计的最初委托者，可以通过对审计报告等审计结果进行审查的形式形成公众监督防线，针对政府的权威性公众难以随意发表对审计结果的评论，但对于会计师事务所这一经济个体公众可以最大程度上实施委托人的权利，进行监督与评论。

我国注册会计师审计责任问题的研究【2】

摘要：随着我国经济体制改革的深入，财务会计信息在经济建设中起着越来越重要的作用，企业的财务会计报告成为了解企业的窗口，而独立审计的主要任务之一就是对企业会计信，息进行鉴证.可见，审计质量的好坏直接影响到会计信息的可信度。

关键词：注册会计师;审计责任;问题;策略

引言

自从1980年我国恢复注册会计师制度以来，独立审计的发展已经历了历程，在社会主义市场经济的建立和完善过程中，独立审计得到了前所未有的发展良机，取得了长足的进展.

作为一种公共职业，在得到社会和公众认可的同时，注册会计师必须承担重大的社会责任，必须满足社会公众的需求，否则，便会透受经济和其他方面的损失.因此，我们可以说，作为职业工作者的注册会计师在其执业生涯中，无时无刻都处于一种职业风险之中，稍有疏忽，这种潜在的风险便可转化为实在的责任，使注册会计师承担法律责任，遭受损失.

以我国为例，90年代初，我国注册会计师行业爆发了震惊全国的三大案件，即深}}I经济特区会计师事务所对原好公司一案、北京中诚会计师事务所对长城机电公司一案、海南新华会计师事务所对中水国际集团公司案.这三家会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产.虽然这三大案件最终未曾追究注册会计师的民事责任，但创门为我国的注册会计师行业敲响了警钟，我国的注册会计师们不再高枕无忧，不再处于审计责任的世外桃源.

特别是，我国目前正在进行注册会计师行业的体制改革，目标在于建立起以注册会计师为投资主体的体制，使审计责任真正落实到注册会计师身上.这也意味着，我国的注册会计师们将面临着越来越多的诉讼，承担更大的审计风险.

另外，随着经济的不断发展，企业经营中面临的不德定因素增多，企业破产和陷入困境的可能性增强.一旦出现这种情况，社会公众为免于透受更大的损失，作为企业时务状况鉴证人的注册会计师自然成了人们攻击的对象和寻求赔偿的目标.可以预见，我国不远的将来，也会出现西方国家60年代以来对注册会计师的“诉讼爆炸”现象.

一、我国注册会计师审计责任发展概述

(一)注册会计师审计责任的概念及对象

1.概念

中国注册会计师协会认为，按照《独立审计准则》的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任.这是一种狭义的审计责任概念，它指注册会计师执行独立审计业务，出具独立审计报告所应承担的责任.这时的审计责任更侧重于注册会计师是否依法履行了职责，而审计报告也成了衡童注册会计师审计责任的载体.

要正确理解狭义的审计责任，关健在于将它与被审计单位的会计责任区分开来。

被审计单位的会计责任是建立、健全内部拉制制度，保护其资产的安全、完整，对其会计资料的真实性、完整性、合法性负责，可见，保证会计报表的质量，被审计单位是责无旁货的，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的责任.

2.注册会计师审计责任对象

就责任而言，它至少包括三个方面的要素:承担责任的主体、责任的内容、责任指向的对象.具体到独立审计责任，承担责任的主体是会计师事务所和注册会计师，责任指向的对象则比较复杂，而责任的具体内容根据责任指向时象的不同而不同.

对客户(委托人)的责任

审计责任最直接的指向者是审计委托人，故审计委托人又称原始受益人。

其责任内容是履行业务约定条款，并对审计结论承担责任，具体表现为对客户的合同责任和对客户的民事侵权责任.

会计师事务所和注册会计师对客户的责任首先建立在合同关系基础上，会计师事务所接受委托审计的一般做法是与客户签订审计业务约定书，用以明确审计目的、范围以及注册会计师应承担的责任和被审计单位会计责任的具体划分。

这种业务约定书在法律上具有合同的意义，因此会计师事务所和注册会计师向客户首先承担的是业务约定书的合同责任。

所谓民事侵权责任是建立在民法基础上的，对会计师事务所和注册会计师而言，这种侵权责任主要表现为注册会计师发表错误的审计意见或者虚假的审计报告，造成客户的损失所要求的赔偿.美国1925年，克雷格(Craig)对安永(Anyon)会计师事务所一案确定了注册会计师对客户负直接赔偿责任的法律标准。

会计师事务所和注册会计师一旦发生上述违约行为或者民事侵权行为，客户有权向法院提起诉讼，从而迫使注册会计师不断提高审计质量，履行审计职责.

对第三者的责任

所谓第三者，是指不是注册会计师的客户，与他们没有合同关系的一切报表使用者，包括债权人、银行、政府、潜在的投资者.根据注册会计师对第三者的了解程度将其划分为特定第三者、不特定第三者、其他第三者三类.

(二)我国注册会计师审计贵任的发展阶段

审计职业界对于审计责任的认识在某种程度上反映了一个国家审计职业界时于经济环境和职业自身发展要求的适应情况，这种认识是一个不断深化的过程.根据近年来轰动我国审计界的几个典型的诉讼案例，可以把我国注册会计师审计责任的发展阶段分为起源、萌芽、发展三个阶段.

1.我国注册会计师审计责任的起源阶段(1980-1991年)

我国的注册会计师审计制度创建于19，在50年代以后曾经中断过一个时期，80年代初期，在实行对外开放政策的推动下，注册会计师制度又恢复了.这个时期，注册会计师审计对象首先是三资企业和外资企业，这些企业的投资者各方都直接参与了企业的经营管理，不像股份公司的投资者着重依赖已审计过的会计报表来判断两权分离后的企业经营者的受托经济责任是否胶行.也就是说，时务报告使用者并不重视审计报告的作用。

另外，在这一阶段，我国尚处于短缺经济环境中，还未发生企业因经营不善而破产清算的情况，报表使用者本身没有受到什么经济损失，他们也就没有意识对注册会计师的工作过失来追究注册会计师的法律责任.

从注册会计师职业本身来看，这一阶段，注册会计师职业作为新生事物，国家为促进注册会计师职业的发展，更多地从政策方面保护注册会计师的年!!益.注册会计师等同于国家干部，没有从行政部门、国家企事业单位独立出来。

另外，审计准则和职业道德准则的缺位，使得审计质童难以，.J断.

以上情况表明，我国独立审计发展的早期，其社会影响有限，社会上对审计的依赖程度普遍很低，而且也没有惩处审计职业界质量低劣服务的要求，我国注册会计师处于“世外桃源”的法律环境中.

2.我国注册会计师审计责任的萌芽阶段(1992-1995年)

随着经济的发展，我国证券市场日益穗定，投资者的风险意识增强，不再盲目跟风，投资决策时对经审计后的财务报告的依赖性越来越强，一旦注册会计师的失职使他们的矛d益遭到损害时，他们就会对此作出反映，包括诉诸法庭.在这种背景下，我国注册会计师行业发生了震惊全国的深圳原野、长城机电、海南新华三大审计案件，几乎所有涉及的注册会计师都犯了严重的工作过失，受到行政处罚，被注梢了注册会计师资格.正是这些事件的发生。

我国注册会计师职业界才开始认识到自己所负责任的重大，主管部门进行了第一次行业整顿，希望通过整顿，唤起行内人士对审计责任的重视.与此同时，国家先后颁布了《股票发行与交易管理暂行先例》、《企业会计准则》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》等一系列法律、法规，他们的出台标志着我国独立审计责任的萌芽，注册会计师不再高枕无忧.1.2.3我国注册会计师审计责任的发展阶段(一现在)

1月1日，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师独立审计准则》，审计人员的职业责任履行情况有了判断标准;而194月4日最高人民法院法函(1996)56号文的硕布，则拉开了我国注册会计师“诉讼浪潮”的序幕.由四川德阳东方贸易公司经济案件的验资纠纷而引发出的56号法函成为验资报告使用者把注册会计师告上法庭的直接依据.以至于一涉及经济债务纠纷案时，原告首先复查验资报告。

只要发现验资报告的结果和事实有出入，立即将注册会计师立为被告.据不完全统计，仅一年内，我国注册会计师行业因工作过失被卷入到法律诉讼的案件，已高达500多起，愈来愈多的注册会计师被推上被告席.6月19日最高人民法院颁发的法释[)3号文，明确说明注册会计师行业仍需对其早期的验资业务承担民事赔偿责任，使得我国注册会计师的法律责任进一步扩大.

(三)研究注册会计师审计责任的必要性

1.产生注册会计师审计责任的社会因素

我国独立审计责任的演变过程告诉我们:随着社会的进步、经济的发展，注册会计师应承担的审计责任日益扩大，这是不可逆转的历史趋势。

其原因主要有以下几个方面:

国外环境审计研究对我国的启示 篇6

近年来，国内局部地区雾霾频发，空气质量连续重度污染，对人们生活、健康已造成不可低估的影响。随着全球工业化、城市化进程的加快，人类活动对环境的影响越来越大，尤其是一些国家和地区片面追求经济增长而忽视环境的保护与治理，产生臭氧层破坏、全球变暖、酸雨、水污染、淡水资源匮乏、生物多样性丧失、极端性气候频发等不利后果，导致人类生存环境日益恶化，环境问题已成为关系到人类能否生存和进一步发展的重要因素，引起国际社会的广泛关注。

目前，加强环境保护、实现可持续发展已成为各国社会经济发展中的重要议题。有效的环境管理系统是减少环境不利影响、实现可持续发展的重要手段，而环境审计作为环境治理的重要工具，受到世界各国（地区）、有关国际组织的关注，许多国际或区域性组织及相关国家和地区都已发布了环境审计指南。

从实践来看，在西方国家，环境审计在政府部门、私营组织中均得到了较快发展。例如，1992年以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国的政府环境审计都得到了快速发展。我国自1983年审计机关成立以来，就在不断探索政府环境审计工作，并且随着我国环境保护与治理力度的日益加大，政府环境审计实务也有较大的发展和创新。但客观地说，我国目前的环境审计工作还存在许多不足，无论是审计目标、范围，还是内容、方法，均有待进一步研究和提高，而且人们对环境审计的含义、内容、目标等问题还存在不同程度的模糊认识。随着我国环境污染的不断加剧以及“科学发展观”、“生态文明”和“低碳经济”观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计工作，以促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现。这就需要理论界进一步加强环境审计理论与实务的研究，由于国外环境审计发展相对成熟，有关理论研究也较为深入，可以对我国相关理论和实务研究提供启示。

二、 国外研究的特点与启示

（一） 国外环境审计研究的特点

1．强调应用理论。国外学者一般不会对环境审计假设、对象、职能这些抽象性问题进行探讨。相比而言，他们更关注环境审计的程序与方法等应用理论，或者是对环境审计的成本效益、自愿性环境审计政策的影响因素等进行实证研究，这与我国现有环境审计研究主要关注基本理论有着较大差别。

2．研究方法多元化。国外的环境审计研究在方法上基本做到规范研究与实证研究并重。规范研究中，既有运用环境经济学、公共选择、法学、审计学相关理论进行逻辑推理，也有运用数理模型进行推演证明；实证研究中，既有建立在问卷调查或档案数据基础上的经验研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方法的案例研究。

3．研究主题多样化。国外环境审计研究不仅涉及环境审计的基本概念，而且涉及环境审计政策选择、成本与效益分析、审计立法与准则、程序和方法以及具体应用等。从所研究的环境审计主体来看，相关研究既涉及政府环境审计，也涉及企业内部环境审计以及注册会计师对环境审计的介入问题；从所研究的环境审计的对象来讲，既包括区域性或群落的环境审计问题，也包括企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题。

4．企业微观环境审计是重点。总的来说，国外多数研究都关注企业内部环境审计问题，这实际上反映出国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重。事实上，环境审计深入发展必须依靠众多微观市场主体，尤其是众多企业。此外，由于国外环境审计实务的发展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露，国外研究对环境绩效审计、遵循性审计、环境财务审计均有所涉及，这与我国多数研究立足于政府环境审计且主要关注遵循性审计有着明显不同。

（二） 国外相关研究对我国的启示

从国内来看，近年在环境审计的基本理论方面涌现出大量成果，但整体上我国环境审计研究仍处于初步探索阶段，相关研究无论是在研究方法还是在研究内容和深度上均存在不足，概念辨析和介绍性的文章仍占较大比重，这与我国环境审计实务发展的要求不相适应。审计署早在2008至2012年审计工作发展规划中就提出，要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，初步建立起资源环境审计评价体系，2014年更是将雾霾治理审计作为一项专项审计纳入了各级审计机关的审计范围，这就要求理论界必须进一步加强环境审计理论研究，为我国环境审计体系的建立提供理论支持。为此，我国未来应从以下方面借鉴国外相关研究成果，加强环境审计的理论研究。

1．在关注基本理论的同时加强环境审计应用理论的研究。我国学者对环境审计的概念、理论基础、对象、职能、目的、目标、种类等基本理论问题进行了大量的研究，但总的来说，相关研究仍处于松散的状态，没有构建起一个整体的理论框架。因此，今后应当在基础理论研究的基础上进一步构建出一个内部概念一致、可以指导环境审计实践的环境审计理论框架，对短期内不能达成一致的抽象性理论问题可以暂时搁置，从而集中力量加强对环境审计应用理论的研究，以构建起一个适合我国国情的环境审计技术方法体系。当前，学者们尤其要研究在我国现有环境保护法律框架之下如何实施环境财务审计、合规性审计、绩效审计。此外，学者们也要加强对环境审计结果的公开与运用、环境审计的信息基础、环境审计准则等问题的研究。

2．加强案例研究和实证研究。我国现有的环境审计研究多为规范分析，缺乏对我国环境审计实践现状和问题的调查以及关于环境审计应用实践的深层次案例分析，经验研究也很缺乏。因此，学者们应当结合我国的实际情况，运用理论建模、案例分析、实地研究、问卷调查、经验分析、实验研究等多种方法，从不同角度对环境审计相关理论和实务问题展开研究。

3．加强对企业环境审计的研究。目前我国环境审计以政府环境审计为主，现有研究主要关注由政府审计部门实施的外部环境审计问题，较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题，尤其是对于内部环境审计的动因、成本与效益、方法、指标、组织、内容等问题尚缺乏深入系统的分析。从科学发展的角度来看，微观主体内部的自愿性环境审计对于整个社会加强环境管理、实现科学发展更为关键，因此，学者在继续对政府环境审计（包括区域性环境审计和政府投资项目环境审计）相关问题进行深入研究的同时，应加强对企业环境审计的相关问题的研究，包括企业环境审计政策选择的影响因素、企业实施环境审计的动因与障碍、企业自愿环境审计及信息披露的责任豁免、企业环境审计政策实施的成本与效益、内部环境效益审计的理论与方法等。

资源环境审计研究 篇7

审计资源整合是国际上比较通行的方法, 学者从经济学角度, 利用供需理论证明审计资源存在供需不平衡的问题;从成本效率理论角度, 分析审计资源的审计成本和审计效率无差异曲线以证明审计资源需在不同部门之间调整。此外, 其他学者运用交易费用、X效率理论和寻租理论补充分析审计资源整合的必要性。实务中常见注册会计师参与政府审计和政府审计项目外包等整合现象。为促进资源整合, 邢风云 (2012) 指出整合资源应树立全局观念, 运用系统论、信息论、控制论方法将资源合理配置。宋永红 (2013) 提出整合关键是配置, 应与审计目标、职能实现最佳组合和配比, 将给定资源最大限度发挥审计职能作用。但我国资源整合尚处初级阶段, 资源整合组织模式欠缺、经费不足、人力资源失衡、技术方法不平衡以及信息难共享。魏祥健 (2015) 认为云计算按需提供网络访问进入资源共享池, 统一管理、动态调度和共享审计资源, 将促进我国整合步伐。

二、审计资源整合的理论概述

(一) 审计资源整合的内涵

国内外学者均强调整合要求对不同来源、内容、结构和层次的资源进行选择、激活、合理配置和有效融合, 通过重构形成高效资源体系。本文将资源整合定义为审计机关在执行审计监督中, 根据注册会计师审计对审计项目受托责任完成和解除情况确认, 将资源调整和完善, 使系统内资源充分发挥, 达到优化配置的过程。

(二) 审计资源整合的原则

审计资源整合应遵守系统性、动态性和最优性。整合为完成系统目标, 有机组合所有资源要素, 保证整合整体优势, 故整合应有系统性。此外, 整合是优化配置过程, 必须保持资源要素的动态变化。整合虽要考虑系统性、动态性, 但资源优化配置是关键, 实现最优性。为促使最大限度发挥资源要素功能, 需跟踪分析整合全过程, 以制定科学、程序化和制度化的整合措施。

三、我国审计资源整合存在的问题

(一) 审计资源整合组织模式欠缺

我国政府审计机关与事务所合作模式主要是外委审计方式, 政府审计为缓解审计任务而临时聘用事务所, 对部分项目开展专项审计。但事务所是自负盈亏机构, 开展审计是满足客户要求, 决定事务所无法被政府审计充分利用。外委审计项目一般许可事务所进行财务查账审计, 查找线索发现问题突破口, 整合缺乏信任的组织模式。

(二) 审计人力资源配置失衡

政府审计人员老龄化且素质层次不齐, 无法胜任变化无穷的审计问题, 政府对大规模资产审计采用外委分包方式, 但分包只针对部分项目, 难以解决审计机关人员压力, 事务所人员素质较高, 但审计机关对注册会计师行业的合作程度低和方式单一, 导致政府审计人员短缺和注册会计师利用不足矛盾。目前政府审计主要采用人力审计, 过多利用经验, 使联网审计、云计算等高技术难发挥相应作用。

(三) 审计技术与方法不平衡

注册会计师直接面对客户, 采用计算机审计开展审计, 为保证市场地位声誉, 事务所须及时更新学习技术。政府审计聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本查账处理, 未深入学习审计技术, 造成政府审计对注册会计师技术和方法利用不足。同时事务所技术或方法不能得到审计机关人员的共享, 是审计机关技术水平落后的重要原因。

(四) 审计技术与方法不平衡

目前政府审计主要采用人力审计, 实际操作中过多利用审计经验, 使计算机审计、联网审计、云计算等高科技技术不能发挥相应的作用。注册会计师行业直接面对客户, 采用计算机审计对被审计单位开展审计活动, 为保证市场地位和声誉, 事务所须及时更新与学习技术。政府审计部门聘请注册会计师参与审计项目时主要利用其基本的查账处理, 未深入学习审计技术, 造成政府审计对注册会计师专业技术和方法利用不足的现象。同时事务所的技术或方法不能得到审计机关人员的共享, 是审计机关技术水平落后的重要原因。

四、云计算环境下解决资源整合问题的措施

(一) 构建审计云平台, 实现审计资源的整合与调度

云计算是分布式并行计算模式, 通过网络提供虚拟抽象、动态扩展和管理的资源池, 云计算的颠覆性和创新性将变革传统审计模式, 其以更低成本、更快配置速度、更高信息共享程度的特点将有效解决资源整合存在的问题。云计算将审计数据、图片文件等其他数据存储云端, 审计人员可不受时空限制, 整合、调度和使用资源, 实现审计程序高效执行。构建云平台是整合关键, 云平台以Iaa S、Paa S、Saa S云服务模式为基础, 用现代审计技术、云技术构建的集成审计实施管理平台, 实现审计手段网络化、审计资源集约化。考虑平台架构的低成本策略、大数据处理策略、数据安全策略与IT应用情况, 应由审计署构建Iaa S、Paa S和Saa S混合云平台, 促进资源整合。

整合的突出问题包括人员素质与结构不平衡、审计技术与方法悬殊、信息存在不对称等, 原因主要是缺乏有效合作平台、交易费用较高和人力资源整合中理性与压力存在替代关系。云平台依整合要求部署程序和服务, 对审计单位功能需求灵活组合并提供功能模块, 统一管理和使用云端资源, 按资源配置生成策略, 全局动态调度、按需配置与部署资源、提高资源效能。云审计可以不受地域和时间限制, 信息和程序均传输到云平台, 审计人员在任何地方访问云端, 共享信息和技术, 提供监督鉴证服务。事务所根据审计云提供的统一命名协议或接口规范, 利用通用数据接口以及技术方法, 按照标准机制展开访问, 通过云协同随时随地开展审计项目工作, 推动资源高效配置。

(二) 制定云计算环境下的审计准则, 规范绩效考核制度

我国当前审计准则以风险导向建立, 云计算环境下应制定适宜的技术规范与行业准则。此外, 寻租理论认为注册会计师寻租行为会削弱整合优势, 提高购买审计意见的寻租机会。由于审计项目外包或者政府审计聘请注册会计师没有完善法律基础、良好激励制度和责任绩效考核制度, 导致政府审计与注册会计师承担的责任与风险不平衡, 因而审计工作开始前需明确规定审计标准和考核制度, 结合定性定量考核标准, 构建差异性激励机制, 遏制寻租行为发生。

参考文献

[1]邢风云.政府审计资源整合研究[J].审计与经济研究, 2012.

[2]宋永红.浅谈审计资源的整合[J].会计之友, 2013.

[3]魏祥健.云计算环境下的云审计系统设计与风险管理[J].会计之友, 2015.

环境报告审计制度研究 篇8

一、环境报告第三方鉴证与审计现状

(一) 国外环境报告第三方鉴证与审计现状国外关于环境报

告的研究历史较长, 与之相应的审计业务开展的比较丰富, 比如在日本、欧洲、英国等国家或地区已积累了很多成熟的经验。日本公认会计师协会早在2000年就已经发布了《环境报告保证业务指针》, 2002年, 日本经过审计的企业环境报告比例已经达到了20%。1993年, 欧共体议会决定实行经济管理与审计计划 (EMAS) , 并且要求通过EMAS认证的企业必须提供年度的并经过合格的第三方验证的环境报告;与之类似的环境认证计划还有英国质量标准7750 (BS7750) 、国际质量标准ISO14001。换言之, 该类环境认证计划在一定程度上推进了环境审计的发展。在英国, 发布环境、社会及可持续性报告是自愿的。Glimour (2001) 在一份报告中写到, 英国资本市场中的100强公司中有49家发布了用来说明环境问题或公众问题并包括一份外部审计人员或其他专家的保证声明的单独报告。目前几乎所有的大公司都会在其年报或单独的环境报告中披露环境信息, 许多公司也都将其环境信息加以鉴定, 并且这种鉴定是自愿进行的, 与法律法规或ISO14001标准无关。毕马威会计师事务所在2005年做了关于“世界范围内可持续发展报告的发布及其是否经过保证”的研究, 指出:企业发布的可持续发展报告中经过保证的比例, 英国高达53%、澳大利亚为43%、欧洲国家为41%、日本为31%、加拿大和美国分别为10%和3%。

由以上资料可以看出, 开展企业环境报告审计或第三方鉴证已是大势所趋。然而, 另一方面, 从国外研究现状来看, 无论是理论还是实务方面, 关于环境报告审计的做法更常见的是对环境报告进行“鉴定”或“认证”, 其提供的报告大多数被称为鉴定报告或认证报告, 而很少叫做审计报告或鉴证报告的, 并且这种鉴定大都是自愿的。公司在公开披露其环境报告时大都是自愿的行为, 并且不存在公认的环境报告准则或标准, 对环境报告鉴定方面的一些硬性规定主要来自于一些环境管理规则如EMAS要求经其认证的公司每年需公布经过外部鉴定的环境报告。2000年6月, GRI公布了它的可持续性报告准则, 英国航空公司、美国福特汽车和壳牌石油公司等国际知名公司成为GRI报告准则的试点公司, 以这个准则作为其环境报告的编制基础。因此, 可以预测, 未来的环境报告审计业务会更加规范, 其应属于鉴证业务的一种, 并且也应该是一种提供较高保证程度的业务。

另外, 国外对环境报告外部鉴定者的专业素质要求是非常严格的, 特别强调独立性和专业胜任能力, 在这点上与财务报表审计人员的素质要求几乎是一样的。因为外部鉴定者如若没有足够的专业胜任能力, 不能保持执业的独立性, 就很难保证其执业结果的真实、可信, 这样就会大大降低企业环境报告的可信性。目前国外企业环境报告的外部鉴定几乎都由四大会计公司的“可持续性”小组或是大型的环境咨询公司来担任。例如日本的第三方审查机构是一个由7家单位组成的“可持续发展信息审查协会”, 其中一方就是毕马威国际会计公司, 该协会对通过审查的企业环境报告书提供审查意见和J-SUS标识, 作为认证标识使普通公众对其可信度进一步提高。但值得注意的是, 这种审查并不是法律法规强制的行为, 而是一种企业自愿性行为。

(二) 国内环境报告第三方鉴证与审计现状

我国企业环境报告审计尚处于理论研究探索阶段。虽然有很多企业已经意识到定期披露环境信息、发布环境报告有助于树立企业自身良好的社会形象, 增加竞争优势, 但是纵观这些已经发布的企业环境报告, 可以发现:为数众多的企业环境报告中并未提及任何鉴证或保证;个别的企业环境报告中提及了企业内部的审核程序;个别的企业环境报告中提及以环境监测部门等作为技术核查单位, 但并未详述审核程序, 也未披露任何审核意见;个别的企业环境报告中专门提及了“第三方认证”, 实则为部分知名人士对企业编制环境报告意义的评价, 并未对企业环境报告内容提供任何保证。例如中国石油天然气股份有限公司于2000年开始编制《健康安全环境报告》, 是我国最早以非财务报告形式发布的环境报告书, 其在公布2006年社会责任报告时曾提出“将开展2007年社会责任报告第三方审计联系”, 但其2007年和2008年公布的社会责任报告仍然没有经过第三方审计, 只是在2009年聘请润灵公益事业咨询对《中国石油天然气股份有限公司2008社会责任报告》进行评价, 并出具评价报告, 并未开展第三方审验。海尔集团可以说是我国环境信息公开工作做的最好的企业, 但在其历年的环境报告书中只是提及第三方认证, 并不能称之为独立的“验证”或“审计”。这与国外企业相比有着很大的差距。

然而值得关注的是, 2011年6月发布的《企业环境报告书编制导则》中指出企业编制的环境报告书需经过第三方验证, 并且指出:第三方验证指除企业及其利益相关者之外的独立专家学者或有影响力的个人及组织按照“公平、公开、公正”的原则, 对企业环境报告书编制过程和报告内容进行审核和监督的行为, 第三方验证结果一般刊载在企业环境报告书中, 旨在提高企业环境报告书的可信性。由此可见, 我国对环境报告审计的叫法也和国际通行做法一致, 即称为“验证”, 而没有称之为“鉴证”或“审计”, 这无不说明了现行阶段下对环境报告开展独立的类似于财务报告审计的做法条件并不成熟, 研究新形势下企业环境报告审计相关理论与实务问题势在必行。

二、环境报告审计制度面临的挑战

(一) 审计对象 (审计内容) 面临的挑战

环境报告审计是指审计人员对被审计单位的独立环境报告是否在所有重大方面合法、公允发表审计意见, 并提供具有较高保证程度的独立性的鉴证业务。审计对象即为环境报告, 审计内容是环境报告中包含的所有的信息。企业环境报告与企业财务报告不一样, 其反映的内容是企业受托环境责任的履行情况。鉴于企业参与环境活动的复杂性以及难计量性, 所以环境报告中反映的信息不像企业财务报告那样主要以数字性信息为主, 并且有一定的确认计量标准, 而环境报告中包含的信息主要有: (1) 企业的经营活动是否遵循了相关环保法规的规定, 即合规性信息; (2) 企业环境活动的财务影响, 即环境会计信息; (3) 企业环保资金的运用、投入及产生的效益情况, 即环境绩效信息。并且这些信息各有不同的特征, 有些是定量的、客观的、历史性的, 如环境会计信息、合规性信息, 这类信息审计起来程序可以借鉴传统财务报告审计流程;而有些信息则是定性的、主观的、未来性或预测性的, 如绩效信息, 再加上环境的不断变化, 标准的不统一性, 这在客观上就导致审计人员获取审计证据的难度较大, 审计方法和程序也不能借鉴传统的财务报告审计流程。

(二) 审计主体面临的挑战

我国审计组织形式有三种:政府审计机关、内部审计机构和会计师事务所, 这三种组织都可以对企业环境报告实施审计。从实践上看, 我国目前并没有开展真正意义上的环境报告审计业务, 相关业务的开展大都是国家环保部门进行的一些环境绩效评价, 如2011年环保部环境规划院“绿色证券政策研究”课题组对7大重污染行业161家上市公司进行的上市公司环境绩效评估, 并出具了评估报告;也有一些企业在年度报告中披露相关的环境信息, 但是注册会计师并未形成专门的审计意见;企业自身编制的环境报告书也大都是由管理部门制定, 其中内容大都是报喜不报忧, 并没有真正展开自我评价;而2011年的《企业环境报告书编制导则》中也没有指出应该由谁担任第三方来对环境报告书进行验证。对于环境报告审计主体的选择, 可以借鉴企业财务报告审计的做法, 即由注册会计师来担任, 因为注册会计师相对于政府审计人员和内部审计人员来说, 更容易做到客观、独立、公正的发表审计意见。但是, 鉴于企业环境报告审计中审计对象的特殊性和复杂性, 仅仅依靠注册会计师进行审计尚有很多困难。

(1) 关于专业胜任能力。我国注册会计师职业道德守则中明确指出:鉴证人员必须要具备专业胜任能力和应有的关注, 这对执行环境报告审计的注册会计师来讲同样适用。但是, 考虑环境报告与企业财务报告的内容有很大差距, 其中不仅包括以货币性信息计量的内容, 还包括非货币性计量的技术指标, 不仅涉及会计、审计方面的专业知识, 还涉及很多环境领域方面的知识、技术, 以及相关的环境法规、协议和章程, 还有一些国际性的环境标准、编制指南等, 这就要求审计人员不但应具备会计、审计方面的专业知识, 还要掌握其他诸如环境科学、社会学、统计学等多门学科的知识, 这就对我们现在注册会计师的专业胜任能力带来了巨大的挑战。因此, 选择与其他专业人士 (比如环境专家) 联合开展环境报告审计将会成为必然之选。

(2) 关于审计独立性。我国鉴证业务基本准则规定:鉴证业务要求鉴证人员作为独立的第三方对鉴证对象提供鉴证意见, 以增强除责任方之外的预期使用者的信赖程度。这里对鉴证人员提出的要求是不仅形式上做到独立, 并且实质上也要独立, 只有做到独立, 才能增强信息使用者的信赖程度, 有助于其做出正确的决策, 管理层的受托经济责任才能得到确立和解除。环境报告审计正是由于企业管理层的受托经济责任拓展到受托环境责任而产生的, 企业的受托环境责任是指在企业与环境有关的经济活动中对环境资源委托人所应承担的责任, 包括企业执行与环境有关的经济活动的责任和向委托人报告执行情况的责任。而环境资源属于公共物品, 广大社会公众可以看做是环境资源的所有者, 环境审计的委托人便是社会公众, 而从广义上来看, 注册会计师也可以看做是环境资源的使用者和受益者, 注册会计师如何保持审计独立性, 将会受到更大的威胁。

(三) 审计标准 (审计依据) 面临的挑战

我国鉴证业务基本准则规定:鉴证标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准, 当涉及列报时, 还包括列报的基准。标准可以是正式的规定, 如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定, 如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。在具体鉴证业务中, 注册会计师应采用适当的标准, 运用职业判断, 来评价标准各项特征 (相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性) 的相对重要程度。并且强调作为鉴证业务, 标准应该是能够被预期使用者获知。在环境报告编制标准方面, 国际上有由全球报告创制组织 (GRI) 制定的环境报告框架, 我国近年来也出台了相关的一些规范, 比如《上市公司环境信息披露指南》、《企业环境报告书编制导则》等, 这对规范企业环境报告的编制提供了一定的参考标准, 但是从这些法规条文上看, 文件给出的只是一个框架结构, 包括企业环境报告书的编制原则、工作程序、编制内容和方法等, 内容主要涉及高层致辞、企业概况及编制说明、环境管理状况、环保目标、降低环境负荷的措施及绩效、与社会及利益相关者的关系等一些非财务信息的说明, 对于具体的环境活动产生的财务影响并没有一个可以参考的标准, 没有形成关于企业环境资产、环境负债等的确认计量准则。并且关于环境报告书的编制, 我国目前并没有形成一个强制性的要求, 大多数企业仍然选择自愿披露或选择性的披露对自身有利的信息。从审计准则来看, 也没有专门针对环境报告审计的规范, 只是在相关规范中提出应进行第三方验证, 至于应该参考何种验证标准, 并没有进行说明。而国外很早就制定了相关的可供参考的验证标准, 比如日本2000年发布的《环境报告保证业务指针》, 欧共体制定的EMAS计划等。因此, 我国要开展真正意义上的环境报告审计业务, 必须要建立健全环境报告标准。

(四) 审计方法面临的挑战

传统的财务报告审计业务常采用的方法主要有检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等, 这些方法也同样适用于环境报告审计当中。如可以运用检查相关文件和函证环保部门的方法, 验证企业在经营过程中是否遵循了相关的环保法规的规定 (因为涉及重大污染或有环境违法行为, 通常会受到环保局的行政处罚或相关处理) ;再如可以通过分析程序, 结合企业近些年的发展趋势以及环保目标的实现情况、有无环境友好型技术及产品等, 分析企业相关环境资产和环境负债的信息是否公允。但是鉴于环境报告审计的特殊性, 只是运用这些常规的方法远远是不够的, 比如为验证企业污染物 (包括温室气体、固体污染物、噪声、危险化学物质等) 的排放量、污染物浓度等指标的真实性, 需要用到环境检测的技术和方法;对于披露的环境效益和环境费用信息, 需要用到环境经济学中的费用效益分析法、经济评价法等验证其合理性;对于企业与社会及利益相关者关系的信息的披露, 仅仅检查企业提供的相关报告还是不够的, 还需要对企业环保活动的效益情况进行跟踪分析, 通常这需要较长的一段时期, 并且要进行大量的走访调查来进行综合的评价。所有这些对审计人员的专业技能提出了更高的要求并带来了更大的挑战。

三、环境报告审计制度完善建议

(一) 审计方式———强制性审计为主, 自愿性审计为辅

国外企业对环境信息的公开、充分披露非常重视, 并且企业管理层也十分重视环境审计工作的开展。在一些欧洲国家, 比如英国, 企业发布环境、社会及可持续性报告甚至是自愿的行为, 并且为了加强其在报告中所披露信息的可信性, 更愿意对环境信息进行外部鉴定 (即被审计) ;而有些国家政府则非常重视对环境信息的审计, 制定并发布了相关的环境信息验证标准、规范, 并要求企业发布经第三方验证的环境报告, 比如日本。但是从整个国外的发展现状来看, 环境报告审计更常规的做法则是企业开展自愿性环境信息披露与鉴定。而鉴于我国的特殊国情, 结合目前我国上市公司环境信息的披露现状, 自愿主动的披露环境信息的企业仍占少数, 并且这些企业也只是为了满足自身利益的需求, 选择性的披露对自己有利的信息;真正公允、真实反映企业实际环境状况的企业是少之又少。从我国近些年颁布的相关规范来看, 2003年国家环保局发布的《关于企业环境信息公开的公告》, 规定企业“必须”和“自愿”公开环境信息的内容与方式, 并且鼓励企业发布年度环境报告书并在企业网站或政府网站上公布;2006年制定的独立审计准则第1631号《财务报表审计中对环境事项的考虑》中提出应增加财务报表审计过程中对环境事项的考虑;2006年9月深交所发布《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》, 成为我国证券市场上第一部指导企业发布环境报告的指导文件;2011年6月发布的《企业环境报告书编制导则》中第一次明确指出企业编制的环境报告书需经过第三方验证。从鼓励企业自愿披露环境信息, 到上市公司必须发布年度环境报告, 再到环境报告需经过第三验证, 整个过程历经了自愿实施到强制推行, 这在一定程度上说明, 要想保证企业环境信息的真实、公允, 必须推行强制性审计, 只靠企业自愿性行为, 是很难保证环境信息的可靠性的。

在此, 笔者认为在我国开展环境报告审计必须实行强制性的做法。首先, 由国家出台相关法规统一要求企业必须要披露经独立第三方审计的环境报告, 否则的话必须要承担相应的法律责任。可以先在重污染行业的上市公司推行, 然后再推广至一般需要披露环境信息的企业;其次, 证监会等相关监管部门要加强对上市公司公开披露环境报告行为的监管力度, 并出台相关政策来规范企业的报告行为;最后, 相关准则、规范制定部门尽快制定并完善环境会计准则、审计准则、环保法规等规定, 以更好的为环境报告审计提供合适、可用的审计标准。

另外, 鼓励企业开展自愿性环境报告审计, 即企业内部可以设置相关部门 (审计人员可以由企业管理层、财务人员、涉及环境活动的工程师以及其他相关专业人员担任) 对企业编制的环境报告进行自我评价与审计, 并出具内部审计报告提交给管理层以进行后续的改进。为了让企业更好的开展自愿性审计, 政府可以给予一定的支持, 比如发现违规行为, 可以给予一定的处罚豁免;自愿审计开展较好的企业可以优先获得国家的环保专项资金项目、优先推荐清洁生产示范项目或者其他由国家提供资金补助的示范项目等等。

(二) 审计主体———注册会计师为主, 其他相关人员联合审计

环境报告审计业务是一种鉴证业务, 为保证审计结果的客观、公正, 需要审计人员必须客观、独立。因此, 笔者认为审计主体最好由职业团体———注册会计师来担任。一方面注册会计师都是会计、审计方面的专家, 有的还精通法律、计算机、工程建设等方面知识, 熟悉审计流程, 即使是开展新的业务类型的鉴证业务, 上手也快;另一方面, 作为职业性团体组织, 注册会计师不隶属于审计委托人, 也不隶属于被审计单位, 独立性较强, 比较符合鉴证业务的要求。但是, 由于环境报告审计内容中涉及很多企业的环保机密信息, 比如污染物的排放情况、环保绩效情况、社会责任的履行情况, 而企业公开披露的信息往往会经过修饰, 或鉴于注册会计师的取证权限, 导致其在收集证据时可能会出现被审计单位不配合、审计范围受限的情况, 所以需要政府相关部门的配合和支持, 比如环保部门的审查结果可以向会计师事务所提供, 或政府部门也可以授权注册会计师一些查证权限。还有就是考虑现行条件下, 打造一批具有专业环境知识的注册会计师具有很大难度, 所以, 首先可以考虑在审计小组中吸收其他专家进行联合审计, 比如可以组建专门的环境信息审计团队, 聘请环境专家或者具备实施环境信息审计所需的相关知识的人才, 使得团队各成员充分发挥自身的专业特长和优势, 各司其职, 协同合作;其次, 加强对现有注册会计师的培训, 使得参与环境信息审计的注册会计师具备环境专业知识, 以适应环境报告审计需要, 并且培训工作要贯穿整个执业生涯;最后, 待条件成熟时, 建议专门的环境报告审计师资格考试制度, 对从事环境报告审计的审计师进行资格认证, 达到一定标准并取得执业证书的注册会计师才能参加环境信息审计工作, 从而从根本上提高环境审计师的专业技术能力和业务素质, 保证环境报告审计质量。

(三) 开展与财务报告审计的整合审计

企业财务报告审计是建立在对被审计单位及其环境了解的基础上, 进行风险评估和应对, 最后就被审计单位财务报表是否合法、公允出具审计意见的过程, 而环境报告审计也需要对被审计单位的内部环境等进行了解, 进而开展相应的审计程序, 并且审计主体都选择由注册会计师来担任, 因此, 考虑审计成本效益原则, 可以开展环境报告和财务报告的整合审计, 可以由同一家会计师事务所, 同时对环境报告和财务报告进行审计, 从而减少重复的审计工作, 提高审计效率, 节省审计资源。

(1) 从报告期间和报告内容上看。企业通常是以一个会计年度为单位发布环境报告, 而财务报告通常也是以一个会计年度为单位进行编制, 因此, 从报告期间来看, 二者是一致的;从报告内容上看, 环境报告中的很多环境信息的披露以及环境会计信息方面的内容可能会与财务报告存在一定的交叉、重复, 比如环境报告中单独反映环境资产、环境负债、环境成本和费用, 这些都是财务报告中资产、负债、成本和费用项目的组成部分;再如环境报告中关于企业环境资源的消耗量, 污染物的排放量等信息, 与财务报告中的营业成本、营业费用等数据又存在一定的对应关系。如果同时对环境报告和财务报告进行审计, 对注册会计师来讲, 可能会存在对审计资源的分配不足、部分内容重复审计的问题;而对于被审计单位来讲, 则会加大审计费用。所以考虑整合审计, 二者相互对应、互为参照, 从而提高审计效率。

(2) 从审计流程上看。现代财务报告审计普遍采用风险导向审计模式, 运用风险管理理论, 对被审计单位进行风险评估和风险应对, 最终出具审计报告。鉴于环境报告审计内容和财务报告审计内容具有一定的融合之处, 也可以运用风险管理理论, 首先确定审计目标, 然后对被审计单位环境活动进行了解, 包括内部环境和环境管理系统, 在充分评估环境审计风险之后, 进行风险应对, 最终出具环境审计报告。整个审计流程中, 每个阶段都要充分考虑整合审计的可能性, 比如进行风险评估时, 二者都需要对被审计单位进行了解, 这里可以统一了解环境, 分开评价风险, 从而达到提高审计效率的目的。

(3) 从审计方法上看。常规的财务报告审计方法如询问、观察、检查、函证、分析程序等, 都可以在环境报告审计中运用, 当然需要注意具体在运用时还是有一定区别的, 比如询问方法的运用, 在两类审计中所询问的对象和内容必然是不同的。

(4) 从审计人员的委派上看。不论是财务报告审计还是环境报告审计, 二者都要求审计人员要做到独立、客观和公正, 并且具备专业胜任能力, 对事务所来讲, 共同的要求就是都要建立和完善事务所质量控制制度。但是鉴于二者对审计人员的专业素质要求不同, 所以事务所在委派审计人员时, 需要考虑两种审计的不同要求。对同一家企业如果需要同时开展财务报告审计和环境报告审计业务, 可以委派两个项目小组同时进行两种审计, 对于环境报告和财务报告中内容交叉的项目可以合并审计 (实际的做法是这些项目的审计由同一人担任, 但是他同属于两个项目小组) , 即该部分审计证据可以运用在两种审计当中, 但是各自出具审计报告。这种做法可以有效的保障审计取证的效率, 不会造成重复审计, 但是其缺点在于必须保证两种审计在同一时期进行, 不然会造成审计证据缺乏时效性, 影响审计结论。

参考文献

[1]谢斯静:《从哥本哈根气候变化大会看环境审计》, 《林业经济》2010年第9期。

环境审计研究与分析 篇9

关键词：环境审计,内容,目标技术方法,问题

一、环境审计概述及现状

(一) 环境审计定义

环境审计是指对社会各部门和区域的环境状况和环境行为进行客观取证、审核、鉴订和评价, 并做出审计结论, 提出建议和措施, 以供有关管理部门检查核实的过程。国际商会对环境审计的定义、目的、作用和方法做了简述。联合国环境署工业与环境办公室也组织专家编制了废物审计简明手册, 用于指导和推广环境审计。国际最高审计组织已把环境审计作为专项工作进行, 国际标准化组织于1995年在奥斯陆制定了ISO-14000规范为环境审计和生命周期评估以建立环境管理体系, 制定了一定的原则和指南。概括的讲环境审计是指审计机构依照环境审计标准, 运用审计方法及现代化物理等工艺技术, 通过评审环境保护管理系统, 预防环境污染消灭污染源、监督评审生产加工环境、跟踪调查危险品的生产使用销毁、审查企业生产经营合规性、确认计量环境负债的真实合规性、评价环境改善的合理性、预测控制投资交易风险等, 以达到保护自然环境等目的。

(二) 国外环境审计现状

二战后西方国家取得了巨大的经济成就, 同时也对世界的自然环境造成了很大的破坏。人们在享受现代工业文明给人们提供的优裕的物质生活的同时也饱尝环境污染之苦。因此, 环境问题成为当代西方国家, 乃至全世界共同面临的问题。环境审计也日益受到各国公众和政府的重视, 取得了很大的发展。最高审计机关国际组织14届大会将环境审计问题列为主要议题之一, 有关环境审计论文, 专著层出不穷。环境审计产生时, 只是少数机构审计人员从事环境合规审计, 目的是逃避有关的法律责任, 然而, 由于消费者对产品质量引起的环境损害投诉越来越多, 工人对工作环境的要求越来越高, 更主要的大立法部门对环境问题制定了更多、更细、更高的法律规范, 环境问题日益受到人们的重视。对许多机构来讲, 环境风险是机构面临的主要风险, 高额的环境损害赔偿和罚金对任何一个单位来说都是一笔很大的开支。如今, 环境审计已发展为一个范围广泛的管理目标, 包括减少和避免环境风险, 环境法规的执行, 监督, 教育, 培训交流等。但至今环境审计未形成一个众人能够接受的定义。较有影响的是“内部审计师协会研究基金会”为了研究的方便, 在1992年的研究报告中提出的定义, 该定义有两个部分:一是“环境管理系统”该系统是由责任、政策、惯例、程序、过程及用于保护环境、处理环境问题的各种资源形成的一个整体。二是“环境审计”它是环境管理系统不可分割的组成部分, 通过环境审计, 管理部门能够判断环境控制系统是组织体系是否能充分保证机构的行为符合法律要求和机构内部的环境政策。审计人员缺乏环境方面的知识和技能, 长期以来, 审计人员大都具有与企业经营、会计财务管理以及信息工程等有关的背景知识和经验。因此如何综合两者的知识、技能, 培养出合格的环境的审计人员, 如何制订有关环境审计业务标准, 是进一步展开环境审计活动亟需解决的问题。

(三) 我国环境审计现状

由于我国环境治理起步较晚, 环境审计发展较迟, 至到1999年环境审计作为我国审计理论的研究重点, 3但目前仍缺少系统的环境审计, 阐述、传达方面也做得很不够, 实务和理论研究状况正远远落后于西方国家, 直到改革开放后, 由于有关“绿色会计”理论研究工作的开展, 才有少数专家学者就环境审计问题发表了一些具有前瞻性的理论探讨文章, 但仍与世界研究与审计实践差异很大, 目前进行的环境相关的审计主要是合规性审计, 即主要签证企业的经济活动是否遵循了现有环保法律和地方颁布的环保法规, 如污染物的排放是否超过了规定标准;是否按规定要求及时上交了各种费用等, 而对国务院所属的环保部门及其它有关部门, 地方政府管理的环保专项资金进行审计监督, 对国家在国际履约方面进行监督, 对政府环境政策进行审计监督等内容基本上是空白的, 环境审计的作用主要是限于消极防范, 远未起到审计应有的制约和促进作用, 尤其是加入世贸组织与世界经济接轨, 如何防止国际贸易“绿色壁垒”开展, 对股份上市公司进行有关自然资源, 环境披露的环境审计工作, 实行会计师量物“绿化”问题亟待解决, 我国环境审计理论研究及实务远远落后于国外的现大辩论, 急需国家有关部门重视此项工作的开展。我国目前进行的环境审计主要是合规性审计, 而对国务院所属的环保部门以其他有关部门地方政府管理的环保专项资金进行审计监督对政府政策监督等内容基本上是空白的。三是我国政府环境界及审计界也开始关注环境审计, 做了一定的准备工作, 但是, 我国环境审计目前尚处于发展时期, 无统一具体的环境审计准则, 对于环境审计的认识和实践还有差异, 环境的审计的开展有限, 而且环保和审计部门还未合作从事此项工作。

二、我国环境审计框架结构

(一) 环境审计目标

环境审计的目标与环境保护的目标应该是一致的, 最高目标是促进社会和经济的可持续发展, 共同维护一个人与自然相互协调, 相互促进的理想环境, 环境审计不能等同于环境保护, 是一种监督行为, 通过一系列的监督、监证活动促进环境保护工作做得更好, 同时环境审计作为审计部门刚刚步入的全新的审计领域, 其理论研究和实践探索都刚刚起步, 亟待规范和完善。因此, 环境审计的目标应该是:通过环境审计实践逐步建立起一套适合中国国情的规范的环境审计模式, 加强环境审计理论研究, 缩短与北美、欧其体等环境审计, 较为发达国家的距离;通过环境审计, 促进我国环境保护政策和法规的贯彻和执行, 促进ISO14000系列标准在我国的普及和推广, 营造我国环境保护工作的法制氛围, 使我国环境保护工作有法可依, 有效纳入法制管理轨道;通过揭示和反映环境保护工作的薄弱环节和存在问题, 不断完善管理制度, 提高环境管理水平;监督环保资金的筹集, 使用和管理环保资金来源合法, 使用合规性, 管理有效, 效益良好。

(二) 环境审计主体

同其他审计一样, 环境审计的主体由政府审计、内部审计和民间审计构成。作为审计领域新拓展的环境审计, 并没有超越政府审计的法定职责范围。《审计法》第一条明确指出:审计的目的是:“…保障国民经济建设的健康发展”, 第二条规定:“审计机关对财政财务收支的真实、合法、效益, 依法进行审计”。各环境保护项目无一不耗费了巨额财政财务支出, 直接影响着国民经济的健康发展。因此, 开展环境审计属于政府审计的法定职责;各级政府的专业环保部门和对环境有重大影响的企事业单位应设立内部环境审计机构, 作为其环境管理监督系统的构成部分, 执行内部监督、检查的职能;民间环境审计是受托审计, 侧重于确保有关环境方面的信息能被完整地揭示, 对被审计单位环境信息披露的真实性和公允性发表意见。政府审计机构依法对各级身故及其部门的财政财务收支情况及公共资金的运用情况进行审计, 其审计对象包括各级政府及其各部门, 国家金融机关, 全民所有制企事业单位及其它国有资产管理单位。政府环境审计的客体应与被审计单位的环境影响的重要程度有关而与其经济性质无关, 集体企业、乡镇企业、民营企业和外商独资企业等非国有性质的单位对环境有重大影响的活动也应列入政府审计的范畴。

(三) 环境审计内容

(1) 环境管理体系的审计。环境管理体系我们可以通信地看作环境管理制度ISO14000对环境管理体系给出了确切的定义, 是一个组织整个管理体系的组成部分, 包括制定、实施、完成、复审和维持环境方针的结构, 策划活动、责任、实践、程序、过程和资源, 它的模型是承诺和方针——策划——实施——能量和评价——评审和改进, 环境管理体系审计是环境审计的核心部分, 通过审查评价环境管理体系, 可以找出环境管理中的薄弱环节为实质性审计作好准备, 以往我们在实施环境审计时, 评价环境管理体系往往仅限于内部财务控制制度, 如会计账簿是否建立, 财产物资管理制度是否健全等, 对内部管理控制制度接触较少, 实际上环境管理制度所涵盖的范围极其广泛, 从组织机构的设置、组织内部分工、管理决策的制定到资金筹措、工程实施、质量管理、项目评估等, 环境审计不应局限于财务审计, 对管理制度环节也应大胆介入, 才能发现和揭示深层次的问题。 (2) 环保资金筹集、使用和管理审计。随着环境问题日益引起人们的重视, 政府部门对环境保护投入的资金也是逐年增加趋势。 (3) 环保投资审计。我国开展环境审计仅仅沿着环保资金动作这条线展开, 对环保投资包括环保工程立场, 可行性研究设计、施工、工程竣工后是否正常运转, 治理效果及效益如何等基本未涉足, 一是因我国缺乏一套规范的审计标准, 二是审计人员力量和知识结构还不具备, 特别是国家资产投资审计专业人员比较缺乏, 难以对环保投资项目进行系统审计, 目前审计队伍中工程技术人员逐步得到充实, 地方政府也逐步建立起一套比较完整的固定资产管理制度, 国家正抓紧推广和普及ISO14000系列标准。

(四) 环境审计对象

环境审计内容是对其环境行为和环境绩效, 以及环保措施可行性、合理性预测或检验;国家和政府机关, 其审计内容为环保政策、环保预算规划的合理性和有效性评价, 环境保法的宏观管理成果进行评价;环保部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门实行环境审计, 主要审计内容是对其环境管理业绩的评定, 以及对环保法和环保政策的执行进行评价。

(五) 环境审计依据

环境审计的依据是评价环境管理系统和有关经济活动的环境方面是否优劣的准绳。它主要包括:有关环境的法律法规。我国目前已建立了比较完整是环境法律体系, 如《环境保护法》、《大气污染防治法》等6部环保法规和《土地法》、《渔业法》等8部资源开发里利用和保护的法律以及一批环境保护、协议和议定书。这些都为我国开展环境审计提供了法律依据。

(六) 环境审计基本原则

(1) 效益和环境效益的统一。从事环境审计工作, 必须同时兼顾经济效益和环境效益, 并尽可能把两者有机地的融合起来, 在评价环境行为、环境决策、环境预算时, 既应该确保生态环境保护目标的有效实施, 又应当考虑到实施环境目标措施的经济合理性。 (2) 规范性和适度灵活性的统一。在环境审计的初创阶段, 应积极鼓励理论界和实践者充分发挥自己的聪明才智, 做出多样性的尝试, 这样对于环境审计的长远发展是非常有益的。 (3) 定量分析和定性分析相结合。在环境审计中要对被审计单位的环境行为及环境决策造成或可能造成的环境影响状况进行数量上的计算和分析, 然而, 由于环境影响因素的复杂性, 使其具有相当的不确定性, 而且环境行为造成的环境后果又会多方面的, 因而要相对客观、完整地反映被审计单位的环境绩效, 必须采用定量分析与定性分析相结合的原则。 (4) 重在事前环境审计。由于不合理的环境行为和环境所造成的环境破坏以及经济损失是难以挽回的, 因而, 在我国开展环境审计, 必须首先着重于事前环境审计, 对环境行为和环境决策进行可行性研究, 并采取环境效益和经济效益统一的相应措施。

(七) 环境审计技术方法

环境审计是审计的一种类型, 因此, 常规审计方法对环境审计同样适用, 如我们在进行财务收支审计和经济效益审计中运用的审计检查法, 包括资料检查法、实物检查法;审计调查法, 包括查询法、观察法、专题调查法;审计分析法、账户分析法、账龄分析法、逻辑推理分析法、经济活动分析法、经济技术分析法、数学分析法、抽样审计法等。但环境审计是一种专业性很强的审计, 单凭常规审计方法和技能不足以胜任, 环境问题牵涉面广, 环境审计需要具备多方面素质和才能, 既要懂得经济学、社会学、化学、医学、工程学、又要熟悉国家有关环境保护和法规, 还要能独立设计审计模型, 收集有关环境数据, 这些都不是现有审计人员所具备。因此我国要发展环境审计, 必须培养一批专门审计人才.而在我国现有条件下我们采取了与环境部门联合审计方法。

(八) 环境审计结论

环境审计的后期工作一是工作记录的整理与汇编, 二是编写审计报告。现场工作中收集到的数据, 征询记录, 会议记录, 验证记录以及一些技术文件等都应进行整理、编号、分类、拟定检索目录、汇编成集, 便于查对参考。审计报告是环境审计的最终结果, 它为主管人员提供情况, 全面了解在环保工作中的优势和缺点, 以指导进后工作;为采取正确的防治污染的措施行动提供决策依据, 并列出优先次序, 保证措施的效益;将审计结果以文件形式保存, 为今后的审计工作提供有益的参考。

四、我国环境审计发展的政策建议

(一) 加快环境审计立法

我国已经颁布了包括《环境保护法》等多种资源管理, 开发利用和保护的法规, 并且在《刑法修订草案》中增加了“破坏环境保护罪”, 我国正在加强有关环境保护法律、法规建设, 对环境审计的开展提供了充分的法律保障和依据, 一方面政府应将环境保护法律、法规的权限扩大, 使环境保护的法律、法规, 包括环境审计的全部范围;另一方面, 在搞好环境审计立法的同时, 建立环境审计监督制度, 加大环境管理监督力度, 建立环境审计组织, 配备环境审计人员, 从而便于环境审计工作的顺利开展。

(二) 借鉴国际审计经验

我国开展环境审计较晚, 经验不足, 但可以与开展环境审计较早的国家进行国际合作, 借鉴开展环境审计较早, 较成功的国家经验, 这样可以缩短我国同他们的差距, 同时还可以为我国提供一套理论基础, 密切联系我国实际, 探索出切合我国国情的一条中国式的环境审计发展道路, 从而推行我国环境审计工作的深入发展。

(三) 培养高素质的环境审计师

由于环境审计具有技术性、专业性和综合性的特点, 更多以定量分析为主, 需要高等数学、数理统计等方面的知识, 且涉及多种环境知识, 如环境经济学、环境生物学、环境法学等, 要求从事环境审计的人员, 不仅要具有财务管理方面的知识, 而且要具备社会学、工程学和环境学方面的知识, 而我国现有审计人员大多出身财会, 缺乏系统的环境审计知识, 因此必须组织培训班, 使审计人员拥有环境知识和相关知识, 成为具备开展环境审计工作的通才, 为环境审计人员队伍提供有利条件。

(四) 构建环境审计模式

审计模式应以联合审计为主, 环境是影响人类生存和发展的各种天然和经过改造的自然因素的总体, 环境问题是涉及经济学、社会学、行为学、统计学、工程学和科研学等多学科的问题, 因此环境审计也不是部门能独立完成的, 必须借助上述学科的多方面的人才, 可以尝试国家审计机关与环保、法律机构、审计人员和环境专家实施联事审计的模式。

(五) 正确处理环境审计和环保部门的关系

实施环境审计不是分摊环保部门的部分职责, 也丝毫不应该减轻环保部门任何责任, 环境审计是完全独立于环保部门之处的审计监督行为, 二者的职能有明显区别, 环保部门是对环境保护工作进行规划、监控和监测, 立足点是大范围的环境保护, 改善整体环境状况, 治理遭受破坏的区域性环境, 它对单位的环保行为在技术上给予指导、帮助, 对有碍环境质量的技术措施进行监控, 依法的企业环境状况进行监测, 对造成的污染给予制裁。环境审计的职能是对企业保护、治理环境、促进生态平衡的环保活动进行监督, 评价和见证、评估企业生产经营环境, 鉴证企业治理环境取得的成果, 对资源利用的程度, 评价企业环境因素给企业带来的风险, 协助政府搜集并报告环境成本信息, 并在恰当的情况下, 对这些信息进行审计。

(六) 提高公民环境审计意识和法律意识

我国审计是一个新课题, 社会各界对环境审计的作用和重要性认识不足, 为了使社会各界能够转变观念, 在可持续发展中发挥审计的重要作用, 获得社会各界人士的支持, 必须加强对环境审计的宣传力度, 提高人们对环境审计的认识, 使人们认识到治理和保护环境的重要性, 从而提高公民环境审计的意识和法律意识。

(七) 制定环境审计的准则

增加环境审计师在实施跟踪阶段的有关规定, 在审计基本准则中规定审计终结阶段, 目的在于检查审计决定的执行情况;经济审计结论是否完全正确, 有无偏差, 管理建议是否切实可行, 实际效果如何, 检查被审计单位是否尚有类似问题存在或继续发生, 后续审计对于经济效益审计项目尤为重要, 从实际操作过程看, 由于环境审计中的最大风险是发现了不合规的行为而又没有采取措施, 社会上往往合要求审计师审核工作开展到跟踪阶段, 建议增加环境审计师在实施跟踪阶段的有关规定;披露不可期望环境审计报告的揭示被审计单位所有的环境问题。审计报告应该是一个独立性的文件, 实际、客观、可信, 与会计报表整体有关, 对于环境审计人员而言, 其目的并非是发现被审计单位所有可能违反环保法律和法规的情况, 审计人员的程序也不足以对被审计单位是否遵循环保法律和法规或者环保事项的控制是否充分得出结论, 因而不可能期望环境审计报告可以揭示被审计单位的所有环境问题, 这点应在各报告准则中披露, 以明确环境审计人员的审计责任;规定注册会计师必须指出被审计单位高度重视的问题, 及处理措施和这些措施的目标日期;在采用联合审计模式时, 各审计报告准则中都将涉及到如何反映环保专家的工作问题, 因而报告准则中应明确双方责任关系, 且对“审计机关与的合作的专家联合签署审计报告”有所规定。

(八) 强化环境审计中评价

在尚未建立综合考虑环境因素的经济核算体系的国家, 仅依靠现有的会计资料, 对项目与政策的经济评价理论首先应用于对项目的客观评价;对具体的环境项目或是环境政策进行评价时, 当从环境部门获取一些数据信息或是利用外部专家时, 审计人员可利用该理论加深对环境项目或环境政策的了解, 这有助于降低利用外部资料或外部专家而可能产生的审计风险;通过运用该理论对环境政策效果的量化, 可为政府制定税收, 补贴使用者付费等环境经济手段提供帮助。

参考文献

[1]何大庆:《美国环境审计述评》, 《外国经济与管理》1994年第5期。

[2]汪士果:《我国环境审计的若干问题》, 《洛阳工学院学报》1999年第3期。

[3]李萍:《论环境审计》, 《兰州商学院学报》2001年第3期。

环境审计报告比较研究 篇10

一、环境审计报告研究现状

西方发达国家对环境审计的研究比较早, 有关环境审计的基本理论问题研究已较为完善和成熟, 目前研究主要集中于环境审计实践与工作机制创新方面上。我国审计界真正开展环境审计的理论研究是始于20世纪80年代末, 目前研究主要停留在环境审计的一些基本理论问题上, 对实践问题涉足不多。一些学者从不同方面对环境审计报告做了研究, 但总体上看, 研究还是相当有限的。

(一) 国外环境审计报告研究现状

在环境审计报告方面, Lawrence B.Cahill (1996) 认为, 环境审计报告是审计程序中最关键的文件, 反映了审计小组在审计过程中发现的关于被审计单位对既定标准的遵循程度的结论, 环境审计报告应是一个具有操作性的文件, 帮助监管部门监督企业遵循相应的制度规定。无论出具何种形式的环境审计报告, 首先应遵循一贯性原则。美国学者Beets和Souther (1999) 认为, 公司环境报告记载的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同时有些公司真正想以环境友好的姿态与公众分享其致力于环境保护方面的信息, 但由于缺乏环境报告标准也使得其他公司能够公布“绿色掩饰”, 即公布那些尽管吸引人却几乎没有传递多少有用信息的环境报告。美国学者Mackay (2000) 报告说, 过去十年间发表特定种类环境报告的公司大量增加, 能源、冶炼和建筑行业中大型污染公司发布有关健康和环境的数据已经很长时间了。环境报告的内容随行业不同而不同, 这点反映在Gilmour和Caplan (2001) 的观察报告中:普华永道观察了处于世界资本市场中的全球100强公司 (根据2000年《财经时代》所列的全球500强) , 他们几乎都在其年度报告中公布了有关社会和环境问题的评价。其中近一半发布了包含环境或者涉及社会公民权益的独立的报告。Mackay (2000) 认为, 这些公司发布环境报告的原因部分是由于环境意识到提高, 但最主要的是如果不这样做就很可能遇到麻烦, 政府或关注环境问题的议员会给他们带来很大的压力, 使他们面临“耻辱”的名声或指责。英国审计学家Brenda Porter (2003) 认为, 股东对环境问题的关注及由此给公司带来的压力似乎对公司环境报告的公布影响更大, 这些压力包括:日益增长的受托责任、日益增长的期望值、投资驱使、对公司环境责任的关注等。同时, 他认为, 在为外部环境报告提供可信性的范畴内使用“审计”是不合适的, 因为它通常不能够提供审计所暗含的高程度的保证水平。

(二) 国内环境审计报告研究现状

孙菊生、刘文国 (1998) 在对加拿大和美国环境审计进行比较研究时提到, 加拿大特许注册会计师协会认为, 注册会计师能够为环境信息的特殊项目和企业的环境报告提供确认, 这种确认往往是以环境审计报告的形式体现出来。辛金国和李青 (2000) 认为审计报告作为反映审计人员意见的一种工具, 发挥着鉴证、保护和说明三方面的作用。环境审计报告应该是一个独立性的文件, 与会计报表整体有关, 而不是与任何特定方面有关, 不可能揭示被审计单位所有的环境问题。他们认为无论是民间、政府或内部环境审计报告准则, 通常情况下都必须指出被审计单位须高度重视的主要问题, 以及处理措施和实施这些措施的目标、日期。陈正兴 (2001) 认为应在环境审核指南通用原则的基础上, 根据我国环境审计的特点, 完善相关的报告准则, 将环境审核报告准则按已有的审计报告准则体系制定, 而在环境审计内容日益丰富的情况下, 可以突破原有的报告准则体系。杨树滋、王德升 (2002) 认为环境审计报告是对环境报告或环境状态的证实, 特别是对环境危害产生损失或治理业绩的数据, 以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。王健姝 (2003) 认为成熟的环境审计报告应具通用性, 环境审计意见以环境审计报告为载体, 其表达应具公允性。审计意见应合理地保证环境信息的使用人确定已审环境信息的可靠程度, 但不应被认为是对被审计单位环境状况所做的绝对保证。毕颜杰 (2004) 根据环境审计的内容, 即合规性审计、绩效审计和财务审计, 认为应针对其内容的特殊性, 出具三种不同类型的审计报告, 即合规性环境审计报告、绩效环境审计报告和财务环境审计报告。黄业明 (2006) 对环境审计报告的本质、分类、规范化的必要性和可能性、目标和原则等基本理论问题进行了系统研究, 认为编制环境审计报告时应该秉承一系列的原则。他将环境审计报告分为三类, 即环境财务审计报告、环境合规性审计报告和环境绩效审计报告, 分别研究了三种类型的审计报告的含义、所包含的基本要素、意见类型等问题, 并认为环境审计财务报告应该采用简式审计报告模式, 另外两种则应采用详式审计报告模式。李永臣 (2007) 对政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计分别进行了系统的研究, 为环境审计报告相关问题的研究奠定了坚实的理论基础。环境审计作为一种新型审计工作和现代审计的重要内容, 在我国的发展历史还比较短, 可以说在我国审计界还是一个全新的领域。环境审计报告作为环境审计的重要组成部分, 逐渐成为研究重点。但大多数情况下, 只是在环境审计研究的相关文献中包含环境审计报告研究, 专门研究环境审计报告的文献不多。许多学者的研究往往侧重于研究环境审计报告理论的某一方面, 而忽视了审计报告是一个系统, 没有将其作为一个整体来看待。环境审计有不同的分类, 每类环境审计都有其特点, 环境审计报告也应有所差异。许多学者已根据审计内容进行的分类, 分别对财务环境审计报告、合规性环境审计报告和绩效环境审计报告进行了全面研究, 但很少涉及按审计主体不同进行分类的研究, 无法体现出每种环境审计报告的具体特点。

二、审计报告与环境审计报告的关系

环境审计是审计的一个分支, 是审计发展到一定阶段的产物。审计报告与环境审计报告是一般与特殊的关系, 环境审计报告继承了一般审计报告中适用的东西, 又在一般审计报告的基础上有了一定发展, 因此二者既有共性也有区别。见 (表1) 。

(一) 共性分析

环境审计报告是审计报告的一种。审计报告包括各种专项审计以及各种类型审计的报告, 环境审计作为一种专项审计, 其审计报告继承了一般审计报告的格式和内容, 与一般审计报告的作用也是一致的。审计人员以独立的第三者身份, 对被审计单位相关经济事项的公允性、合法性、效益性发表意见或做出评价, 具有鉴证作用;通过审计报告中表达的审计意见, 社会公众能够支持保护环境的企业或者环保项目, 保护那些勇于承担环境责任的企业, 因而具有保护作用;通过审计报告, 能够证明审计人员履行审计责任的情况, 具有证明作用。环境审计报告与审计报告要素基本一致。我国环境审计的内容在现有的审计报告的格式中可以得到充分反映, 环境审计报告还应遵循现有审计报告的格式。

(二) 区别分析

编制环境审计报告的依据有别于其他类型的审计报告。当前大多数国家是将国家方针政策、环境保护政策、国家环境保护的法令法规等作为当前的环境审计依据, 与传统审计报告存在很大差异;环境审计报告的主体有别于常规审计报告。由于环境审计人才的缺乏, 在相当长的时期内采用联合审计模式是成为一种现实选择。这就使得环境审计报告的主体有别于常规审计报告。它突破了以审计人员为审计报告的唯一主体, 将环境专家等的责任明确于审计报告中, 即环境审计报告的主体包括专业审计人员和环境专家;环境审计报告所包含要素的具体内容不同。由于环境审计在审计主体、内容、目标、依据和程序方法等方面的特殊性, 环境审计报告的具体内容与一般的审计报告也存在差异。

三、环境审计报告的比较分析

政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计, 因各种因素的影响使其环境审计报告存在不同的关系见 (表2) 。

(一) 政府环境审计报告

(1) 编制主体。政府环境审计报告的编制主体主要是国家审计机关。相比较而言, 国家审计机关具有较高的权威性。以我国为例, 根据《宪法》第九十一条规定“国务院设立审计机关, 对国务院各部门和地方各级政府的财政收支, 对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支, 进行审计”。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能, 第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构——农业与资源环境保护审计司。同时, 国家审计机关有足够的能力来吸纳环境学方面的技术人才参与实施环境审计, 从而弥补审计人员专业技术上的欠缺, 保证环境审计的实施效果。但需要注意的是, 政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关, 其行政关系隶属于政府, 政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者, 具有更多重身份介入环境审计事项, 不利于保证审计结果的公允、公开和公正。 (2) 报告反映的内容。环境审计内容的差异使得不同审计主体最终出具的环境审计报告包含的要素及具体内容存在差别。政府环境审计的内容是针对政府环境责任的具体项目和扩展责任来确定的, 主要包括环境保护资金审计、环境政策审计、环境保护规划和环境法规审计等。国家环境保护资金审计是政府审计机关介入环境审计领域的主要动因和切入点, 也是政府审计机关开展环境审计的主要内容;国家环境政策审计是由具有监督权限的审计监督或环境监督机构, 对国家制定的环境政策的适当性、合理性以及执行的有效性实施的审计活动, 是宏观环境审计的主要审计类型;而国家及地方政府的环境保护规划, 总是与国家财政资金和财政预算相互联结的, 环境保护规划的实施主要依赖于国家财政资金的支持, 因此, 环境保护规划也就自然成为国家审计机关审计监督的内容之一。 (3) 与报告相关的审计方法。环境审计方法是环境审计人员检查和分析环境审计对象, 收集环境审计证据, 对照环境审计准则, 据以编写环境审计报告, 做出环境审计结论, 提出审计意见而采取的各种手段的总称。如果审计人员在具体的环境审计过程中实施的审计方法不同, 收集的审计证据便会存在区别, 从而据以编制的审计报告及结论会存在差异。政府审计机关在环境审计的过程中, 会根据特定目的、特定情况及具体任务而选择不同的审计方法, 通常采用的审计方法有审阅法、核对法、观察法、询问法、鉴定法等。审阅法是任何审计都需要运用的技术, 同时也是最基本、最重要的常用技术, 主要用于各种书面资料的检查;核对技术是审计过程中经常采用的一种重要技术, 通常包括复核和核对;观察法运用方便, 可以随时随地采用, 因而有着广泛的适用范围, 对任何单位的环境审计, 均需要运用观察技术;询问法的形式比较灵活, 所询问问题可以根据现场随时进行调整, 其应用范围也比较广泛, 在审计的各个阶段都可使用;鉴定法是一种证实问题的方法, 不是审计的专门技术, 但却是必不可少的技术, 审计部门往往需要聘请有权威的专家进行专门的技术鉴定以协助审计工作。 (4) 特点。与内部环境审计报告及民间环境审计报告相比, 政府环境审计报告具有公共产品的性质。社会公众对受托环境责任履行状况的关注, 是审计结果需要公开的基础, 除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外, 审计结果应对外公示。就我国而言, 国家的一切财富属于人民, 各级人民政府代表人民行使国家职能。而各级环境保护局和有关企事业单位, 受各级人民政府之托负责运营国家投入的环保资金, 必须按委托人的要求认真履行受托经济责任, 完成政府的托付, 并向政府报告其执行结果。而其受托责任履行状况如何, 由政府审计机关对其进行审计, 作出客观公正的评价后, 出具环境审计报告, 向公众提供相关信息。政府环境审计报告具有较强的法律效力。随着经济体制改革与经济发展的需要, 政府审计职能不断深化, 审计层面不断提升, 对政府审计行为的要求越来越高, 审计工作的规范化、制度化建设日益重要。在实际审计过程中, 各级政府审计机关独立行使自己的审计职责, 进行客观公正的审查, 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉, 对被审计单位违反环境法律法规和《审计法》的行为进行查证, 提出意见, 进行客观公正的审计评价。而且可以对性质严重的依法作出处理, 下达审计决定, 直到追究责任人员的经济责任和行政责任。审计机关作出的各项审计决定是依照有关法律作出的, 因而具有法律效力和强制性, 被审计单位和有关部门都必须遵照执行, 不得拒绝。

(二) 内部环境审计报告

(1) 编制主体。内部环境审计报告是内部审计人员完成审计任务, 表达审计意见或结论的主要载体。内部审计组织通过编制环境审计报告, 对审计工作底稿进行整理、归纳、综合、分析, 形成系统的审计意见或结论, 既可以总结审计工作, 完成审计任务, 又可以准确完整地表达审计意见或结论, 充分发挥内部审计的服务与监督作用。内部环境审计小组的全体成员从企业内部范围来看是相对独立的, 即内部环境审计人员与企业中负责记录环境相关财务事项的部门及人员之间相互独立、与企业中环境保护制度的制定和执行部门及人员之间相互独立、并与企业环境管理系统的其他组成部门及人员之间相互独立。但相对外部审计而言, 内部审计组织的独立性和强制性较弱。内部审计组织和其他职能部门一样, 一般都在管理层领导下工作, 不可避免地会受领导意志所左右, 加之内部政策的压力、内部审计在组织中的地位不明确等, 使内部环境审计工作的开展也受到许多限制。同时, 环境问题是一个横跨多学科的问题, 现有的内部审计机构往往无法独立完成内部环境审计任务。 (2) 反映内容。内部环境审计的内容是内部环境审计对象的具体化, 其内容主要包括:环境会计核算信息审计、环境法规执行情况的审计、环境绩效审计、环境管理系统审计。环境会计核算信息审计是通过审查企业以货币表现的、财务信息为主的定量环境信息载体, 如会计凭证、账簿、报表及其他相关资料, 以确定企业的年度报表是否公允地反映了环境问题对企业财务状况、经营成果的影响;环境法规执行情况的审计主要涉及到企业环境影响评价制度情况、排污收费情况、环境目标责任制情况、城市环境综合整治情况、污染控制情况、排污申报登记情况和污染限期治理情况;企业内部环境绩效审计是一个新兴领域, 内部审计机构和人员通过对组织内部的环境政策、环境管理系统和涉及环境方面的各个实践活动及项目实施监督、评价和咨询活动, 以评价其经济性、效率性和效果性;环境管理系统的审计主要包括确定环境管理系统自身的有效性, 以及对环境管理系统控制的企业各项经济活动进行审计, 以监督和评价企业具体环境目标的实现程度。 (3) 审计方法。政府环境审计所采用的常规审计方法, 同样适用于内部环境审计。只是与传统审计方法相比, 环境审计方法的特殊性在于:环境审计中对环境专业技术要求比较高, 这些专业不仅限于环境方面, 还包括社会学、统计学、经济学、工程学等各个门类。内部环境审计过程中运用到的一些特殊审计方法, 主要包括环境费用效益分析方法、市场价值法、替代市场法。费用效益分析法是通过评价各种项目方案以及政策所产生的社会效益和消耗的社会成本 (其中包括环境方面的效益和成本) 来权衡利弊, 指导决策;市场价值法又可具体分为生产率变动法、疾病成本法和人力资本法、机会成本法、防护费用法、恢复费用法、影子工程法等;替代市场法是利用市场信息间接估计环境物品价值的方法, 分为资产价值法和旅行费用法。 (4) 报告形式。与政府环境审计报告相比, 内部环境审计报告的强制性和权威性比较弱。只有报告中提出的审计意见取得报告阅读者, 尤其是那些有权对之采取纠正行动的管理人员的认同时, 内部环境审计报告才能真正发挥其潜在的效用, 成为推动实现组织目标的有效工具。与民间环境审计报告相比, 内部环境审计报告在内容和形式上均具有很大的灵活性, 而是根据被审计单位的实际情况不同作相应处理。同时, 在审计报告的作用上, 内部环境审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考, 对外不起鉴证作用, 一般不向外界公开。在与政府环境审计及民间环境审计的联系方面, 内部环境审计报告可为政府审计机关和民间审计组织的审计提供重要的参考。由于内部环境审计一般是由单位内部的审计人员所进行, 审计面较广, 在收集审计证据、了解单位经营管理和环境控制情况、分析有关业绩与存在问题的原因等方面, 具有一定的优势。政府审计机关和民间审计组织参考内部环境审计报告所提供的信息, 不但可以适当减少其审计工作量, 而且可以集中力量去审查被审单位的重点问题, 有利于提高审计效率和降低审计风险。

(三) 民间环境审计报告

(1) 编制主体。民间环境审计报告的编制主体主要是注册会计师。众所周知, 独立性是审计的灵魂, 民间审计赢得社会公众的认可和支持的主要原因在于注册会计师审计的独立、客观和公正。民间审计组织无论其组织还是业务都具有极强的独立性, 在这方面是优于政府审计机关和内部审计机构的。民间审计组织的组织形式一般是合伙制, 合伙人之间的连带关系使会计师事务所内部互相监督, 因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失, 这种机制能相对降低审计风险。同时, 民间审计组织既不隶属于政府机关, 也不参与企业的管理, 而是独立于政府和企业之外的第三方, 人员配置也可以根据承办业务内容的需要而择优组合。民间审计组织以其超脱地位和特有的功能实施环境审计, 对环境管理发挥着重要的促进和保障作用。 (2) 报告反映的内容。民间环境审计的内容是民间审计机构执行的具体环境审计活动, 主要包括环境保护资金的审计、合规性审计、资金与财务报告审计。环境保护资金的审计主要指注册会计师接受委托审计企业承担的国家规划的环境保护工程或项目, 这些工程或项目涉及到国家的环境保护预算拨款、国外援助资金或国际组织贷款及国家环保专项贷款;合规性审计通常指民间审计组织接受环保管理部门或有关部门的委托, 对相关单位环境资源保护的合规性进行审计;资金与财务报告审计是注册会计师审计的传统领域, 在环境审计业务中, 仍然是注册会计师审计的主要内容之一。目前, 无论是企业专门提交的环境报告书, 还是企业整体报告框架下环境报告段落, 以及企业独立的环境会计报告, 其报告内容是丰富多彩的。作为注册会计师从事的环境审计, 重点是对环境报告中会计原则的运用及环境方面的会计信息进行鉴证。 (3) 与报告相关的审计方法。民间环境审计所运用的审计方法与政府环境审计、内部环境审计的方法基本相似。只是在具体审计过程当中, 其选择与运用会有所差异。邵金鹏 (2004) 认为, 注册会计师在实施环境合规性审计时可以采用一些特殊方法, 如“红旗”标志法、制造错误法。“红旗”标志法是审计人员在总结以往被审单位违反环保法规情况发生的基础上, 整理归纳一整套发生可能性最高的相关经验, 并用文字将之展示出来, 以警示他人注意环境不合规发生的可能性以及发生的特征和基本状况, 也利于审计人员对照检查被审计单位;制造错误法是审计人员在实施环境合规性审计时, 制造真正的错误以观察其能否通过控制系统, 以此评估控制系统的缺陷和易受破坏的一些环节。 (4) 特点。民间环境审计与政府环境审计的审计报告程序不同。政府环境审计主要按照法律和行政程序进行报告, 民间环境审计需要在法定报告程序框架之下, 充分考虑委托当事人的需求进行报告。与政府环境审计报告相比, 民间环境审计报告没有行政强制力, 只能提请被审计单位调整或披露, 或者通过发表不同的审计意见来影响被审计事项信息的使用。此外, 这两种审计报告的编制依据、运行机制也不同。与内部环境审计报告相比, 民间环境审计报告中的审查结论具有较高的社会权威性。其报告要向外界公开, 对投资者、债权人及社会公众负责, 具有社会鉴证的作用。

四、结论

计算机环境下审计风险与对策研究 篇11

【关键词】计算机环境；审计风险；对策研究

一、计算机环境下审计风险简述

计算机审计是在信息化环境下，计算机科学与技术，传统审计学，管理学、行为科学，系统论、数理统计等科学相互融合、渗透而产生的一门新的审计学科。而计算机审计风险是指审计人员在对被审计单位会计电算化系统进行审计后作出的审计结论与被审计事项实际情况相背离的可能性。

在会计审计发展历程中之所以运用计算机，其最初的目的在于适应社会快速发展以及提升企业工作效率的需要，会计管理信息化是企业财务管理工作发展的大趋势，不可逆转。随着计算机技术以及网络技术的迅猛发展，审计管理的风险因素也在不断上升，在其发展的近几年中审计失败和审计诉讼案件在急剧增加。

二、计算机环境下审计风险的成因

（一）被审计单位内控制度的不完善

在手工系统中，内部控制测试是看得见、摸得着的，但在经济信息系统计算机化后，内部控制的技术和方法发生了变化，主要表现在：其一，是内部控制措施由手工控制转向以计算机控制（包括硬件和软件控制）为主；其二，计算机条件下的手工控制的内容发生了改变，主要指手工条件下的手工控制措施在计算机条件下已经失效，代之以新的手工措施。因此，内部控制的技术和方法的变化使得原有的控制措施都已不适合了，大部分控制措施都是以程序的形式建立在计算机会计信息系统中，肉眼无法觉察，在很大程度上依赖于计算机处理。而计算机会计信息系统的内控功能是否恰当有效会直接影响系统输出信息的真实和准确，内控环境的复杂性以及内部控制的局限性也使舞弊行为有机可乘，从而增加了审计风险。

（二）在动态中进行审计取证较难

在企业的不断发展之中，随着业务量的提升，其会计信息系统将日益变得庞大，会计信息每天都在发生着变化，进而形成一个动态发展的财务管理系统，而如何在此过程中获取准确的会计信息就面对着难题。因为会计信息系统须一直保持运作之中，审计人员在进行审计工作当中一旦停止运行系统，将会给被审计单位造成很大的经济损失，因此对于审计人员而言必须在处于运转当中的会计信息系统中进行取证，难度较高，存在着一定的审计风险

（三）审计人员整体素质因素的影响

在我国经济取得飞速发展的同时，企业发展之中各类违纪违法现象层出不穷，这其中既有企业层面的问题，而更多的在于员工职业素养存在缺陷，尤其是审计工作是专业性与技术性为一体的工种，不仅要求从业者具备专业的知识与技能，更要求其具备较高的职业道德以面对工作中时刻遇到的各类诱惑。从当前我国出现的各类经济案件当中，不难发现审计人员违背职业道德，损害企业利益的现象，其无形中增加了审计风险。

三、加强审计风险防范的建议

（一）提升对计算机审计风险的充分认识和重视

在多数中小企业当中，其管理者对于当前的网络环境下财务管理存在的风险往往是认识不足，甚至有些中小企业还处于传统的手工作业当中，对于新生事物缺乏足够的认知。而在大型企业当中，虽然其管理者不论是从知识储备上还是现代化技能上都胜于中小企业，但对于审计风险的重视度还未达到能将风险消除在萌芽状态的高度上。因此，不论是哪类企业都应积极从自身出发，加强对当前环境下审计风险的管控。

（二）选择恰当的审计方法与技术

当打印文件充分且与被审计单位输入输出联系比较密切能直接核对时，则可采用绕过计算机的审计方法，用核对、复核、分析等审计技术；当被审计单位采用实时处理，纸质的审计线索较少且输入输出不能直接核对时，则可采用计算机审计的方法；若在审计过程中，被审计单位会计软件必须时刻处于运作，审计工作又不能强行终止时，就应转变审计方法采用制度基础法，将被审计单位的会计信息进行分类管理和审核，根据审核的结果对一般控制和应用控制中的信息制定对应的审计方法，以达到既不损害企业利益又能客观公正的完成审计任务的目的。

（三）规范计算机审计程序，加强计算机审计法制化建设

制度的建立和完善是保障任何企业稳定发展的重要基础，因此在企业会计审计过程之中应在现有的基础上，根据相关文件精神建立一套完善的管理制度，以保障审计工作的顺利进行。这是控制和规避计算机审计风险的基础。尽管我国针对计算机审计出台了《审计机关计算机辅助审计方法》、《计算机信息系统环境下的审计》等审计标准和准则，但社会环境是不断变化的，必须根据社会环境的变化对规范计算机审计的审计准则适时地进行修订。使审计人员开展计算机审计工作时有法可依、有章可循，才能更好地指导审计人员开展计算机审计工作。

（四）加强对审计人员的培训

由于审计人员在单位财务控制管理中的重要地位，其素质的高低对单位资金管理就起着非常关键的影响，因而应当着重的对审计人员进行思想道德教育和业务素质培训。其一，要加强对内部审计人员的专业知识的培训以及必要技能的培养，提高其工作的能力；其二，企业在进行人员招聘时，要制定严格的制度。不仅要严格考察其专业知识和技能还要考察其政治背景和道德水平；其三，可以制定必要的激勵机制，提高审计人员的积极进取的积极性和创新性，鼓励审计人员在实际工作不断实践不断总结工作经验，以不断完善内部审计制度和方法；其四，审计人员的工作态度和责任心也是审计工作得以有效进行的重要因素之一。实际管理中加强对其的职业素质培养，使其具备高度的责任心、事业心以及处理问题的高效工作能力。

四、总结

计算机与网络技术在不断发展，网络会计办公的环境亦处于便捷与风险并存的环境之中，不论是对于被审计单位还是审计单位都提出了更高的要求。对于审计单位而言必须要不断提升自身能力以应对风险保障被审计单位的权益；对于被审计单位而言，更应加强内部管理保障财务信息的安全性与准确性。

参考文献：

[1]周汉庭，杨颖.审计学[M].西南财经大学出版社，2009

[2]许天祥.如何做好内部审计[M].中国财政经济出版社，2006

资源环境审计研究 篇12

长期以来,我国经济走的是粗放型经济发展的路子,导致自然资源枯竭、生态环境恶化等现象频现。以牺牲自然资源来换取GDP增长的政绩观,虽然一直遭受诟病,却有旺盛的生命力,以破坏生态环境为代价的经济发展方式始终难有根本上的改变。2013年,党的十八届三中全会作出《关于全面深化改革若干重大问题的决定》,指出加强自然资源管理的全局性、重要性和紧迫性,要求“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计,建立生态环境损害责任终身追究制”。

从审计理论上讲,自然资源属于国家所有,政府在其开发利用保护中起主导或引导作用。社会公众作为自然资源的最终所有者,有获取相关信息,以监督、评价政府行为合理性、有效性的权力。自然资源审计是指审计机关为贯彻节约资源和保护环境的基本国策,采取一定的方式和方法,依法对政府及相关主管部门、企事业单位和个人开发、建设、利用、保护自然资源以及与自然资源和环境有关的财政、财务收支及其相关管理活动的合法性、效益性进行审计。

1998年审计署设立了农业与资源环保审计司,资源环境审计正式提出;2003年审计署建立了自然资源审计与其他审计项目相结合的工作格局和协作机制;2009年审计署出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》;2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,自然资源审计的覆盖面逐渐扩大,自然资源审计工作取得了较大进展。尽管我国政府自然资源审计已有多年的审计实践,但相关理论研究还处于起步阶段。为此,笔者基于W省矿产资源审计实践,探索自然资源审计中存在的问题及对策,以期对完善我国政府自然资源审计理论与实务具有积极的促进作用。

二、W省矿产资源审计简介

为促进合理开发和保护矿产资源,揭露重大违法违纪问题,维护国有资源权益,审计署自2014年3月起,对W省等6个省(自治区)矿产资源2011-2013年的开发利用保护,探矿权采矿权使用费和价款、矿产资源补偿费(统称矿产资源相关资金)的征管情况进行了审计。

(一)审计目标

首先,围绕W省国有大型涉矿企业、国有地勘事业单位的矿业权收购、转让等交易中存在的违法违纪问题查找案件线索;其次,结合W省国土部门在矿业权出让、转让、延续等审批管理中出现的问题,分析审批程序中存在的问题,提出完善矿业权管理的建议;最后,关注矿产资源开发带来的环境问题,针对W省采煤塌陷区的治理现状形成专题报告。

(二)审计对象

W省、市、县级人民政府及其所属的国土资源、财政、发展改革、煤炭工业、工商、工信、国资监管、税务、安监等部门,部分矿业权人(含地勘单位和矿山企业)均为W省矿产资源审计的对象。必要时延伸审计或审计调查其他相关部门和单位。

具体审计对象确定过程中,一是以持有矿业权较多的企业和持有勘探权较多的地勘单位作为重点延伸审计对象,初步拟定选择3家地勘单位,7个重点涉矿企业;二是通过计算机分析矿业权转让异常、价款缴纳异常、国有与民营企业交易异常的矿权;三是结合W省涉矿企业、事业单位对外投资、房地产、多种经营规模大的特点,针对具体业务抽查相关单位。

(三)审计内容及标准

本次审计以全国性法规与W省地方性法规为标准,重点审计矿产资源管理基本情况、矿产权管理情况和矿产资源相关资金征管情况。

(四)审计实施及发现

审计过程中,项目组充分利用W省国土厅矿产资源储量、矿业权数据库以及W省国土厅相关统计报表资料,并请W省国土厅矿管处、储量处、地勘处、财务处等处室和省财政、税务等部门协助完成基础数据的收集工作。重点围绕《W省矿产资源总体规划》、重点矿产资源专项规划、矿产资源开发整合以及煤矿国家规划区的实施情况进行审计。

1. 矿业权出让情况。

通过计算机方法筛选出重点矿权,调阅重点矿权档案、交易中心出让档案等,发现W省国土资源厅违规批准转让矿业权5宗;违规为2宗矿业权办理审批手续。

2. 矿业权转让和矿业权人勘查开采情况。

通过检查矿业权人转让矿业权的程序、价格等发现:2家国有单位和2家地勘单位未经批准或评估违规转让16宗矿业权;3家国有企业未经评估违规收购4家涉矿企业股;W省经济和信息化委员会、省煤矿安全监察局违规核定1个矿山的生产能力;1家地质队9个探矿权多年“圈儿不探”;1家煤矿超核定生产能力生产;1家煤矿无证开采。

3. 矿产资源相关资金征管情况。

通过查阅W省国土厅储量处、矿管处、财务处清理的有关矿业权人矿业权价款的评估、协议签订、价款收缴情况,并对W省矿业权价款征收中的成本扣除、分期缴纳、资金占用费计算等发现:欠征矿业权价款及资金占用费等231072.36万元;矿业权价款未按规定缴入省级国库699.94万元和违规少缴中央分成收入140万元;矿业权价款22672.79万元滞留非税收入专户未及时缴库;违规批准7家公司探矿权延期缴纳探矿权价款;国有矿业权人未及时缴纳矿产资源补偿费1280.61万元。

此外,在审计过程中,审计组还发现某民营企业法定代表人弄虚作假骗取国有控股企业巨额收购股权款等违法事实,移送给有关部门继续查处;某国有单位负责人涉嫌滥用职权造成巨额国有资产损失等违法情况,以审计要情形式报送国务院。

(五)审计建议及整改

结合W省矿产资源审计过程中出现的问题,审计署给出了审计建议并于2015年1月出具了审计报告和审计决定。2015年2月,审计署发布公告,对包括本次W省矿产资源审计等矿产审计项目的部分审计结果和整改情况向社会进行了公告。2015年3月,W省人民政府向审计署报送了审计发现问题整改情况,多数问题已基本整改到位。

三、W省矿产资源审计实施中存在的问题分析

(一)审计范围较窄

从审计空间范围分析,本次全国矿产资源审计在全国选取了6个省份,不到全国34个省市自治区的五分之一,审计的覆盖面较窄,影响了审计对于国家矿产资源监督作用的充分发挥。

从审计重点分析,本次矿产资源审计的主要内容是矿产资源的开发利用保护和矿产资源相关资金的征管情况,主要局限于资源财务审计和资源合规性审计两个方面,未对资金的成本效益进行评价,资源绩效审计方面更未涉及。

从审计项目的时间安排和人员配备分析,本次审计项目中,现场审计时间从3月底至5月底共2个月,审计署3个驻地方特派员办事处共投入约40人,另外聘请冶金地质方面的专家3人。审计内容涉及W省全省矿业权及相关资金的管理使用情况,约7000多宗矿业权和150亿元相关资金。审计对象涉及W省、市、县级人民政府及所属的国土、财政、发展改革、煤炭工业、工商、国资监管、税务、安监等部门,以及部分矿业权人。在审计过程中,审计组在W省本级和重点确定的下属3个市分别设立了审计小组,部分事项延伸至W省之外的另外4个省份。由于审计项目本身具有时间紧任务重的特点,审计实施过程中,采取抽查重点和典型矿业权的方式进行,选择了持有矿业权较多的7家企业和持有勘探权较多的3家地勘单位作为重点审计延伸对象,选取转让异常、价款缴纳异常、国有与民企交易异常的矿权作为重点,无法做到被审计省份所有矿业权和审计对象的全覆盖,影响了审计效果的实现。

(二)审计方式方法落后

从时间看,本次审计于2014年开展,审计时间范围为2011年至2013年,属于事后审计。事后审计无法完全掌握矿业权从设立到灭失的全过程,无法监督矿产资源相关资金及时征缴和正确使用,期间存在的各种问题无法消灭在萌芽阶段,而只能尽可能地督促整改,不能发挥审计对于重大问题发生的预防作用。例如,在本次矿产资源审计中,W省国土资源厅违规出让和批准转让矿业权的事实早则2002年、晚则2011年就已经发生,获得矿业权的企业早已通过矿山开发和矿产品经营牟取巨额收益。审计报告的主要处理建议是对违规审批的矿业权进行清理规范,被审计单位表示在今后的审批工作中,将进一步严格矿业权审批管理,避免类似问题再次发生,对未评估或低估矿业权造成的国有资产流失重新评估后予以追回,获利矿山企业并未产生损失,审计的惩处和警示效果有限。对矿业权价款和相关资金欠征和未及时缴纳的问题,被审计单位予以补征和追缴,但也无法弥补巨额国有资金未及时发挥效益的损失。对企业排放不达标问题给予行政处罚决定,对已造成的环境污染,无法补救。

从审计方法看,本次审计项目中,审计方式主要以财务审计和合规审计为主。在矿产资源资产负债表尚未建立的情况下,财务审计具体还是以关注资金的收支情况为主。合规审计是对被审计单位遵守矿产资源相关法律、法规、规章情况的监督。在审计过程中,审计人员仍然采用传统财务审计和合规性的基本方法思路,通过查阅账目、矿业权档案等入手,分析矿业权出让转让和相关资金征收、管理、使用的合理性和合规性。

(三)审计力量薄弱

如前所述,40名左右的审计人员加3名冶金地质专家相对于7000多宗矿业权和150亿元相关资金而言,审计力量显得非常薄弱。

此外,自然资源审计需要审计人员不仅懂得常规的财务和审计知识,更需要熟悉矿产资源相关的政策法规,还要掌握矿产资源储量认定和价值评估专业知识,以及绩效审计等相关的技能。而当前审计人员在矿产资源审计方面的知识结构不够全面、经验积累也较少,掌握的常规审计方法无法满足矿产资源审计的专业性要求。比如要揭露在矿产资源出让、转让过程中的国有资产流失问题,必须熟悉矿业权价值评估,从而涉及到评估方法选用、评估参数选取、评估范围界定等具体问题,其专业性极强,一般审计人员并不具备这种能力。

(四)缺乏完善的审计评价依据

首先,虽然我国目前已经制定实施了一系列矿产资源等自然资源开发利用保护的法律法规,但这些法律法规往往只是对方向性内容做出了规定,没有实际操作细则,与自然资源审计的实际需求无法完全匹配。其次,自然资源涉及众多专业领域,许多指标难以定量描述,更难确定合理的评价指标和评价标准。最后,我国还未制定具体的资源环境审计准则和审计指南,有关资金分配使用的合理性和有效性、项目建设的经济型和效果性、环境成本和效益等审计评价指标和评估标准体系尚不完备,审计判断具有主观性及随意性,难以实现客观、全面、准确评价,存在较大的审计风险。

四、我国自然资源审计的改进措施及建议

(一)扩大审计覆盖面

1. 制定审计项目规划。

在进一步规范和提升矿产资源审计项目管理质量的基础上,摸清审计对象的涉及范围、总体数量和基本类型等情况,对审计对象进行分类管理,制订矿产资源审计项目中长期规划,建立轮审制度,确保全国所有省份的重要矿产资源、重点涉矿单位至少在3至5年内能够被轮审一遍,实现矿产资源的审计常态化。

2. 增加绩效审计类型。

除了财务审计和合规性审计两个方面,在矿产资源审计中还应加入绩效审计类型,制定审计方案、实施审计过程和出具审计报告等环节均考虑增加绩效评价内容,如对地方政府矿产法规和政策是否完善的审计、对矿山环境恢复治理项目的效益进行审计、对找矿采矿行为环境影响的审计、对矿产管理系统的审计等。

3. 充分调动人力资源。

积极创新审计组织方式,有效整合审计署、地方政府审计机关、企业内部审计部门和社会审计中介机构等多方面的审计人力资源,改进矿产资源审计跨地区协作组织方式。

(二)改进项目组织方式

1. 统一组织实施全国范围内的大项目审计。

矿产资源审计应该在全国范围内统一组织实施,结合本次全国性大项目审计实践经验并加以完善。审计过程中,应当加强审计管理,按照“统一组织项目管理”的要求,及时沟通,做到上下联动、信息互通、资源共享。

2. 实施跟踪审计。

为弥补事后审计方式的缺陷,达到真正的审计评价目的,审计机关可以采取跟踪审计方式。跟踪审计是对矿业权审批、出让、转让、开发利用、矿山环境恢复治理等全过程进行监督,对项目建设期以及建成后对环境的长期影响都予以关注和评价。这种审计方式可以在项目的初始阶段就发现问题,及时调整项目,防止决策的失误,避免矿产资源和环境遭受不可修复的破坏,也有助于降低审计的检查风险,提高矿产资源审计结论的真实性和公允性。

3. 改进审计管理方式。

针对案例中审计力量弱和审计任务重之间的突出矛盾,审计机关要实现审计全覆盖的目标,必须积极探索多视角分析、多专业融合、多方式结合、多技术运用的审计管理模式,切实提高审计效率。

根据审计工作需要,可探索向社会购买审计服务,并在审计时,对社会审计机构出具的相关审计报告进行重点核查。探索外聘专家制度,在矿产资源储量评审认定和矿业权价值评估等专业性强的环节中,充分发挥专家积极作用。对相同行业和同类项目实行“捆绑式”审计,推行扁平化管理,在工程审计、领导干部经济责任审计、其他自然资源审计等项目中考虑加入矿产资源审计内容。探索政策理论研究、数据挖掘分析和审计核查取证协同监督方式,着力推行“大兵团作战、多兵种合成”的审计组织形式,不断改进审计现场管理方法,切实提升审计监督效能。

(三)充实审计人员力量

1. 开展业务培训。

为提高审计人员的业务素质和能力,需优化现有资源审计队伍的知识结构,利用已开展和正在开展的自然资源审计项目聘请专家对审计人员进行有针对性的培训,在每次矿产资源项目开始前安排专家给审计组人员授课;联合高校或相关机构开办矿产资源审计业务知识培训班,对非资源环境类专业的审计人员进行矿产资源审计相关基础知识教育;对于已完成的审计项目,各审计机关之间通过论坛等方式进行经验交流,互相学习,资源信息共享。

2. 引进相关专业人才,充实现有审计队伍。

审计署已成立资源环境审计司,各驻地方特派员办事处也设立资源环保审计处,各级地方审计机关也设立了相应的资源审计部门。在每年公务员考试招录审计人员时,应注意控制不同专业和工作经验的人员录用比例,既要录用财会、审计类人员,也更需要录用现阶段缺乏的环境、资源、工程等专业技术人员,适当加大资源、环境、工程类人员的比例。

3. 合理选择专家工作,有效降低资源审计风险。

在选择专家时,首先,应注意专家的思维角度及对审计工作的了解程度,选择与政府审计角度契合度高的专家,以保证专家的工作成果可以作为审计证据使用。一般地说,独立的专家比受雇于某个部门的专家更可靠;其次,聘请专家过程中应注意明确责任关系,明确专家负责的范围及应承担的相关责任。通过合理利用专家工作,有效降低审计风险。

(四)健全审计评价体系

可以从目前已进行和拟开展的矿产资源审计的主要内容入手,如矿产资源政策绩效情况、矿产资源相关资金征收管理使用情况、矿产资源开发利用与保护情况、矿山地质生态环境保护情况,建立矿产资源政策绩效、资金绩效、开发保护绩效和利用绩效等4类审计评价指标,并且应包括定性评价指标和定量分析指标。具体来说:

政策绩效审计评价可从政策制定、政策实施、政策效果3方面设计评价指标:政策制定强调合法性、合理性、协调性与可操作性,政策实施关注符合性、经济性与效率性,而政策效果则强调效果性、环境性与社会公平性。

资金绩效审计评价可围绕资金征收情况、资金分配情况、资金到位情况、资金使用情况展开:通过征收比率评价资金征收情况,资金分配强调合规合理性与科学性,资金到位情况则关注资金拨付率与及时性,资金使用情况强调投资完成率、资金合规率与资金效益。

开发保护绩效审计评价可以通过计算公益性地质勘查投入率与矿产资源开发率评价矿产资源的调查、勘查和开发程度;通过分析主要矿种资源储量补损率评价矿产资源开发利用的可持续性;通过分析违法勘查开采发生率与矿产资源违法案件结案率评价地方政府在矿产资源执法上的监察力度;通过矿产资源损失浪费率的计算评价矿产资源的损失和浪费情况;通过研究矿山环境治理恢复率评价矿山环境治理与保护情况。

对于单个矿山利用绩效审计评价可围绕开采回采率、选矿回收率、采选综合回收率、总回收率进行,同时,政府也可考虑汇总多个企业的主要矿种的相关指标,以综合考量整个地区主要矿种的矿产资源开采水平和节约利用程度以及政府在鼓励企业提高矿产资源综合利用率方面的工作成效。

参考文献

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[2]陈波.论产权保护导向的自然资源资产离任审计[J].审计与经济研究,2015(05).

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