税务调整（精选9篇）
税务调整 篇1
一、交易性金融资产的会计处理和税务调整
(一) 初始计量的处理
CAS 22中规定交易性金融资产初始确认时, 应按公允价值计量, 相关的交易费用应当直接计入当期损益。支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的, 应单独确认为应收项目。而税法规定, 企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 以历史成本为计税基础。所以交易性金融资产的计税基础为其历史成本, 即买价与交易费用之和。此处资产的账面价值与计税基础不相等, 形成了暂时性差异。
(二) 后续计量的处理
CAS 22规定, 资产负债表日, 企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益, 并调整该资产的账面价值。而税法规定, 企业持有各项资产期间资产的增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。因此交易性金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 其计税基础在其持有期间都是取得该资产时的成本。此处税务处理与会计处理不同, 形成暂时性差异。
(三) 处置时的处理
CAS 22规定, 处置交易性金融资产时应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益。而税法规定, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同, 形成暂时性差异。
(四) 案例解析
例1:2008年初, A公司以每股14.5元的价格购入B公司股票100万股, 另付交易费用50万元, 占B公司1%的表决权, A公司作为交易性金融资产核算 (设A公司所得税税率为25%, 下同) 。会计处理如下:
取得该资产时其入账价值为1 450万元, 但其计税基础为1 500万元, 由此产生可抵扣暂时性差异50万元。
2008年末, 该股票的价格变为每股15.5元:
此时, 该资产的账面价值为1 550万元, 但其计税基础仍为1 500万元, 由此形成暂时性差异100万元。之前产生的12.5万元的递延所得税资产应转回, 同时应确认递延所得税负债12.5万元。
2009年1月5日A公司出售了该股票, 获得收入1 400
万元。出售该资产时, 会计上确认损失50万元。按税法规定应确认的损益为100万元, 因此应调减应纳税所得额50万元。
二、持有至到期投资的会计处理和税务调整
(一) 初始计量的处理
CAS 22规定, 持有至到期投资初始确认时, 应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息, 应单独确认为应收项目。而税法规定, 企业持有至到期投资的计税基础为其历史成本。当买价中不包含到期未付的利息时, 资产的初始入账价值和其计税基础一致;但当买价中包含到期未付的利息时, 资产的初始入账价值和其计税基础存在差异, 其差额为买价中包含到期未付的利息。此差异为暂时性差异, 需要进行纳税调整。
(二) 后续计量的处理
CAS 22中企业应当采用实际利率法, 按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。企业应在持有至到期投资持有期间, 采用实际利率法, 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入, 计入投资收益。而税法规定, 利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资, 或因他人占用本企业资金取得的收入, 包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入, 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。比较以上规定可看出, 会计准则和税法对利息收入确认时间上存在差异。会计准则要求在资产负债表日确认利息收入, 而税法要求按合同约定的日期确认利息收入。同时, 《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》规定:企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入, 可计入当期应纳税所得额。可以看出, 税法认可了实际利率法计算的利息收入, 所以企业持有的持有至到期投资既不需要纳税调整, 也不产生暂时性差异。但对于国债投资, 因为国债利息收入免税, 税法上不计入当期应纳税所得额, 所以需进行纳税调整, 但不产生暂时性差异。
(三) 资产减值的处理
CAS 22规定, 企业应在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应当计提减值准备。同时规定以摊余成本计量的金融资产发生减值时, 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益。但税法规定, 企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。因此, 持有至到期投资的计税基础在其持有期间都是取得该投资时的成本, 资产减值在税务处理上不影响计税基础的变动。此处税务处理与会计处理不同, 形成暂时性差异。
(四) 重分类的处理
CAS 22规定, 企业因持有意图或能力发生改变, 使某项资产不再划分为持有至到期投资的, 且其出售部分或重分类金额较大, 应当将其剩余部分重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。但税法中并无有关重分类的规定。因此, 会计处理的重分类不改变税法上的计税基础。
(五) 处置时的处理
会计准则规定, 企业处置持有至到期投资时, 应将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额, 计入投资损益。而税法规定, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同, 形成暂时性差异。
(六) 案例解析
例2:2007年A公司购入B公司发行的债券打算持有至到期。发行面值为100万元, 票面利率为4%。该债券于2006年初发行, 五年期, 每年年末付息, 到期还本。A公司购买该债券的价款为95万元 (含上年到期未付的利息) , 另外发生交易费用5万元。会计处理如下:
购入该债券时:
根据会计准则, 该持有至到期投资初始入账价值为96万元, 而其计税基础为100万元, 产生暂时性差异, 需进行调整。
用内插法求得的实际利率约为5.1%。可编制下表。
2007年末, 按实际利率法确认利息收入, 收到票面利息:
2008年末, 按实际利率法确认利息收入, 收到票面利息:
若2009年初, 假设该项资产的公允价值下跌为90万元, 则确认资产减值损失:
此时, 该资产的账面价值为90万元, 而其计税基础为100万元, 形成暂时性差异10万元, 应确认递延所得税资产2.5万元。
假设2009年4月A公司将该项资产全部出售, 取得价款为92万元, 分录略。会计上确认的损失为2.32万元, 但按税法规定应确认的损失为8万元, 因此应调减应纳税所得额5.68万元。
三、可供出售金融资产的会计处理和税务调整
(一) 初始计量的处理
根据会计准则规定, 企业购入某项可供出售金融资产时, 应当按照其公允价值即买价与交易费用之和确定其入账成本, 但若买价中包含已宣告未发放的红利 (购买股票时) 或到期未付的利息 (购买债券时) , 则应从买价中扣除, 单独记入应收股利或应收利息科目。而税法规定其初始的计税基础为其历史成本, 可见此处与持有至到期投资处理相同。当买价中不包含到期未付的利息时, 资产的初始入账价值和其计税基础一致, 但当买价中包含到期未付的利息时, 资产的初始入账价值和其计税基础存在差异, 其差额为买价中包含到期未付的利息。此差异为暂时性差异, 需要进行纳税调整。
(二) 后续计量的处理
CAS 22规定, 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益, 在该金融资产终止确认时转出, 计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息, 应当计入当期损益。可供出售权益工具投资的现金股利, 应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。而税法规定持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。此处会计处理与税务处理形成暂时性差异。
(三) 资产减值的处理
CAS 22中规定, 可供出售金融资产发生减值时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累积损失, 应当予以转出, 计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具, 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的, 原确认的减值损失应当予以转回, 计入当期损益。而与以上两种金融资产一样, 税法中规定资产减值不得调整计税基础, 此处形成暂时性差异, 需进行纳税调整。
(四) 处置时的处理
会计准则规定, 企业处置可供出售金融资产时, 应将取得的价款与该金融资产的账面价值之间的差额, 计入投资收益。同时, 将之前计入所有者权益的公允价值变动累计数额对应处置部分转出, 计入投资收益。而税法上有关处理规定与以上两种金融资产的处置相同, 即处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同, 形成暂时性差异。
(五) 案例解析
例3:2008年初, A公司以每股14.5元的价格购入了B公司股票100万股, 另付交易费用50万元, 占B公司4%的表决权, 划分为可供出售金融资产。
购入该股票时:
会计处理该资产入账成本为1 500万元, 与税务处理相同, 不需要调整。
2008年12月31日, 该股票每股市价为13元, A公司预计股票价格下跌是暂时的:
此时, B公司股票的账面余额为1 300万元。由于计税基础不变, 因此其账面价值与计税基础之间形成了递延所得税资产为50万元。
A公司的税务处理为:
2009年12月31日收盘价为每股7元, 确认可供出售金融资产减值损失。
由于税法规定资产减值损失不得在税前扣除, 此处应确认递延所得税资产为150万元。
A公司税务处理为:
2010年12月31日B公司整改完毕, 当日收盘价格为每股市价11元;确认转回可供出售金融资产减值损失400万元。
税务处理上, 应转回之前产生的递延所得税资产100万元, 分录略。
税务调整 篇2
定额核定（调整）通知书
（）国税定通字［ ］第 号
：
经调查测算，现将你户每月的经营收入额核定（调整）为 元，每月的应纳税额为
元（其中：增值税 元，消费税 元，税 元，税 元）。
以上定额自 年 月起执行，请于每 终了 日内到 缴纳税款。
税务机关（章）年 月 日
告知事项：
1、税务机关根据税收政策和实际情况变化，有权调整定额。
2、纳税人经营收入超过或低于核定额20％的，应当及时向主管税务机关申请调整定额；纳税人经营收入超过定额20％而未向税务机关如实申报的，按偷税处理。
3、纳税人对定额有异议的，可在接到本通知书之日起10日内向主管税务机关书面申请调整定额，审批期间不停止本通知执行。
填写须知：
1、本文书依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条、第三十六规定设置。
2、适用范围：税务机关对实行定期定额的纳税人进行定额核定或调整时使用。
3、填写说明：
（1）送达对象“ ”：税务当事人名称；
（2）“消费税 元，税 元，税 元）”：按照定额核定所包含的税种进行填写，不需填写的将其划去。（3）“请于每 终了”：在空白处选择填写“月”或“季”或“半年”或“年”，“季”或“半年”或“年”为税务机关对纳税人进行简并征期征收时选择填写。
（4）“ 缴纳税款”：缴款地点。
税务调整 篇3
关键词：存货,公益性捐赠,会计处理,税务调整
一、当前实务中存货公益性捐赠的会计处理
例1:某企业2010年将本企业的一批原材料和产成品通过中国教育发展基金会捐赠给学校, 并取得相关凭据, 凭据上载明的金额共计175.5万元 (其中原材料58.5万元, 产成品117万元) 。该批原材料账面价值50万元 (不含税价) , 产成品成本80万元, 市场售价117万元 (含税价) 。2010年度该企业适用的增值税税率为17%, 企业所得税税率为25%。
企业会计人员对这项经济业务的处理分为两笔: (1) 原材料部分, 借:营业外支出——捐赠支出58.5;贷:原材料50, 应交税费——应交增值税 (进项税额转出) 8.5。 (2) 库存商品部分, 借:营业外支出——捐赠支出117;贷:主营业务收入100, 应交税费——应交增值税 (销项税额) 17。借:主营业务成本80;贷:库存商品80。这种会计处理方式在实务中具有典型代表性, 企业认为两笔营业外支出合计175.5万元 (58.5+117) , 与第三方出具的捐赠凭据所记载的金额是一样的, 这个金额也与企业对外宣传的捐赠金额是一致的。同时企业认为所得税汇算清缴时库存商品部分最终要视同销售调增利润, 与其在所得税汇算清缴时调整不如捐赠时直接确认为收入更简单。
二、存货公益性捐赠正确的会计处理
根据会计准则的相关规定, 笔者认为存货对外捐赠应该计入营业外支出, 捐赠的价值应该是存货的成本加上相关税费的总额。上例的公益性捐赠业务中原材料部分的处理是正确的 (前提是假设企业所捐赠原材料的账面价值与初始购买价格及捐赠时同期市场价值是一致的或者波动很小) 。而上例的公益性捐赠业务中库存商品部分的处理却是错误的, 因为库存商品对外捐赠相关的经济利益不可能流入企业从而导致企业资产减少, 不能确认为主营业务收入。正确的会计处理应该是 (为了简化说明问题, 笔者忽略了以增值税为基础而应缴纳的营业税金及附加) :借:营业外支出——捐赠支出97;贷:库存商品80, 应交税费——应交增值税 (销项税额) 17。
正确的会计处理同以上实务会计处理相比较, 虽然两者最后的会计利润总额都是净支出97万元, 但是在财务报表上前者的处理方法导致收入虚增了100万元, 成本虚增了80万元, 捐赠支出金额多列支了20万元。
忽略上例中原材料部分的捐赠, 假设2010年度该企业利润总额为1 000万元, 除库存商品捐赠外没有其他纳税调整事项。依据《企业所得税法实施条例》第五十三条规定, 企业发生的公益性捐赠支出, 在年度利润总额12%以内的部分, 准予在计算应纳税所得额时扣除。2010年度该企业公益性捐赠的扣除限额为120万元 (1 000×12%) , 实务会计处理列支的117万元的捐赠支出在扣除限额内允许全额扣除;若其他条件不变, 假设企业2010年度利润总额为810万元, 扣除限额为97.2万元 (810×12%) , 依正确会计处理方法捐赠支出列支为97万元, 仍可全额扣除, 而依实务会计处理方法捐赠支出列支为117万元, 大于97.2万元扣除限额, 则需调增应纳税所得额19.8万元 (117-97.2) 。这种情况下会计处理方法错误就会给企业带来额外支付, 影响企业的捐赠积极性。
因此, 库存商品对外进行公益性捐赠时正确地进行会计处理很重要。一方面, 以成本加税费列支捐赠支出可以最大限度地获得所得税税前扣除限额;另一方面, 财务报表披露真实, 不会对外部使用者形成误导。
三、企业存货公益性捐赠税务调整中存在的问题
按照税法的规定, 企业发生的公益性捐赠支出, 可以在税前扣除, 但要同时具备三个条件:一是公益性, 二是企业有实现的利润, 三是要在一定的比例内。如果企业发生了经营亏损, 其公益性捐赠的支出是不能扣除的。这就导致了企业在向学校进行公益性捐赠时要首先衡量自身的经营情况, 其预测盈利时能积极捐赠, 预测亏损时则不愿意捐赠。
1. 盈利情况下, 税务调整可能导致企业实际捐赠额大于税前允许扣除的金额。
例2:某企业2010年3月20日通过第三方向学校捐赠价值11.7万元的原材料用于资助学生参加全国技能竞赛, 假设该企业2010年度的会计利润为80万元, 无其他纳税调整事项, 所得税税率为25%。
此例中, 某企业2010年的会计利润为80万元, 故根据税法的规定, 以企业年度利润总额的12%为基数允许扣除的金额=80×12%=9.6 (万元) 。实际发生额为11.7万元>9.6万元, 所以按照税法的规定, 企业允许在税前扣除的公益性捐赠支出金额为9.6万元。
2. 亏损情况下, 企业实际发生的公益性捐赠支出无法进行税前扣除。
例3:某企业2010年4月20日通过第三方向学校捐赠价值11.7万元的原材料, 假设某企业捐赠前会计利润为8万元, 无其他纳税调整事项, 所得税税率为25%。
此例中, 某企业2010年度的会计利润为亏损3.7万元 (8-11.7) , 公益性捐赠支出实际发生额为11.7万元。在没有其他纳税调整事项的情况下, 根据现行税法的相关规定, 以年度利润总额为基数计算的允许税前扣除限额为0。
笔者认为, 企业的财产在捐出后, 企业就放弃了这部分财产的使用和收益的权力, 企业不应当为其再纳税。国家允许企业公益性捐赠部分在税前扣除将导致国家税收收入减少, 实质上是国家为公益事业提供了一种间接的国家资助。税法规定允许部分公益性捐赠在税前扣除的初衷, 是采取税收激励促进企业将私人财产转化为公共财产, 同时降低企业的捐赠成本。但是以年度利润总额为计算基数的税收征管方式却与允许部分公益性捐赠税前扣除的设计初衷不一致, 因为在计算年度利润总额时已经从中扣除了各种捐赠, 在其他收入、成本、费用一定的情况下, 企业捐赠越多, 利润总额就越少, 企业获得的税前扣除的金额越少。由此可见, 此项税收政策在具体实施时对捐赠并不能起到激励作用, 笔者建议, 以年度利润总额加上公益、救济性捐赠作为基数计算允许税前扣除的限额更为恰当。
如例2中以现行扣除限额计算方法计算的扣除限额为9.6万元, 若以年度利润总额加上公益、救济性捐赠作为基数计算的扣除限额= (80+11.7) ×12%=11.004 (万元) , 企业获得的税前扣除金额大于前者, 更能促进企业公益性捐赠的积极性。
如例3中以现行扣除限额计算方法计算的扣除限额为0, 若以年度利润总额加上公益、救济性捐赠作为基数计算的扣除限额= (8+11.7) ×12%=2.364 (万元) , 这样就算企业捐赠时没有准确估计年度盈利水平, 企业在放弃自身财产为公众所用后, 这种社会投资仍然能获得国家部分资助。
参考文献
[1].马新平.公益性捐赠税前扣除政策剖析.财会月刊, 2010;28
税务调整 篇4
1.职工工会经费，是指按照职工工资总额的2%计提拨交给工会的经费;
2.职工教育经费是指企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。职工教育经费的开支范围主要应注意下列内容：
(1)公务费，包括教职员的办公室、差旅费、教学器具的维修费等。
(2)业务费，包括教师教学实际和购置讲义、资料等费用。
(3)兼课酬金，是指聘请兼职教师的兼职酬金。
(4)学习研究费，指学员在单位生产实习和经批准到外单位实习研究，以及毕业设计所发生的费用。
(5)设备购置费，主要指购置一般器具、仪器、图书等费用。
(6)委托外单位代培经费，指本单位职工选送到高等院校、中等专业学校或上级主管部门和兄弟单位代为培训，按国家规定应支付进修培训费。
(7)其它经费开支，是指其它零星开支。
3.职工福利费，是指纳税人按规定提取一部分基金，专门用于职工医疗、补助以及其他福利事业的经费。职工福利费主要用职工的医药费(包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费)，医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。
企业应设置“应付福利费”、“其他应付款——工会经费”和“其他应付款——职工教育经费”科目核算“三项费用”。会计实务中，为保证职工福利费与应付工资总额的配比，对企业福利部门人员应计提的福利费不计入“应付福利费”借方，而改在“管理费用”科目核算。账务处理如下：
(1)提取福利费:
借：生产成本营业费用管理费用等.
贷：应付福利费.
(2)支付的职工医疗卫生费用、职工困难补助和其他福利费以及应付的医务、福利人员工资等:
借：应付福利费.
税务调整 篇5
一、所得税税务会计调整核算基础
税务会计调整核算是将会计收益 (利润总额) 、会计收入、应交税金调整为应纳税所得额 (应税所得或税收收益) 、应税收入和应纳税额, 贯穿于税务会计的全过程, 反映在税务会计凭证、账簿、报表中。主要通过财务会计的会计凭证和会计账簿、报表收集涉税业务的财务会计信息, 然后设置一些调整账户, 如“销售收入调整”、“销售成本调整”、“营业外支出调整”、“管理费用调整”、“本年利润调整”等账户;当税法规定和会计准则规定不一致时, 应税所得与会计收益将产生差异, 应编制调整分录, 记录在税务会计凭证中, 并登记到税务会计账簿中, 最后编制税务会计报表 (即纳税申报) 。
所得税的税务会计调整核算可分为时间性差异和永久性差异在确认、计量、记录和报告四个环节中的税务会计调整核算, 本文主要介绍时间性差异在记录环节的调整核算, 即调整分录的编制。时间性差异, 又称临时性差异, 主要是指税法与会计标准在确认费用或损失时的时间不同而产生的财务会计利润总额与应纳税所得额的差异, 它发生于某一会计期间, 但在以后一期或若干期内能够转回。企业在计算当期应交所得税时, 应在按照会计标准计算的利润总额 (即“利润表”中的“利润总额”, 下同) 的基础上, 加上 (或减去) 会计标准与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后, 调整为应纳税所得额, 并据以计算当期应交所得税。企业应纳税所得额根据财务会计中的“本年利润”账户余额加税务会计中的“本年利润调整”账户的贷方发生额减“本年利润调整”账户的借方发生额得到, 应纳税额为应纳税所得额与适用税率的乘积加“应交税金调整-应交所得税调整”账户的贷方发生额。用公式表示为:“应纳税所得额=财务会计中的“本年利润”账户余额+税务会计中的“本年利润调整”账户的贷方发生额-“本年利润调整”账户的借方发生额”, 其中:“本年利润”账户若为贷方余额, 以正数表示, 若为借方余额, 以负数表示。当应纳税所得额为负数时, 不需缴纳企业所得税。“应纳税额=应纳税所得额×适用税率+税务会计中‘应交税金调整-应交所得税调整’账户的贷方发生额”。
二、税法先确认费用或损失的时间性差异调整核算
税法先确认费用或损失的时间性差异是利润总额确认费用或损失的时间迟于应纳税所得额确认的时间的时间性差异, 是指企业发生的某项费用或损失, 按会计标准的规定应于以后期间确认, 但按税法规定可从当期应纳税所得额中扣减。这种时间性差异应调减当期应纳税所得额, 调增以后期间应纳税所得额。其包括的具体内容主要有企业对长期股权投资按权益法核算所产生的股权投资差额、计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理、按税法规定计提的折旧额大于按会计标准计提的折旧额等。
影响折旧额的因素有折旧方法、预计净残值、预计使用年限、固定资产原值四个方面, 会计标准和所得税税法对固定资产原值的计量基本相同, 因此, 按会计标准与税法规定计算的固定资产折旧额产生差异的原因主要是会计标准与税法采用的折旧方法不同、预计净残值不同、预计使用年限不同三个方面。按税法规定计提的折旧额大于按会计标准计提的折旧额的情况主要有以下三种: (1) 如果按税法规定可采用加速折旧法, 会计上采用直线法, 在固定资产使用初期, 从应纳税所得额中扣减的折旧金额大于计入当期损益的折旧金额。 (2) 如果按税法规定采用直线法, 会计上采用加速折旧法, 在固定资产使用后期, 从应纳税所得额中扣减的折旧金额大于计入当期损益的折旧金额。 (3) 在计提折旧方法相同的情况下, 当税法规定的固定资产预计使用年限小于会计标准规定的固定资产预计使用年限, 或税法规定的固定资产预计净残值小于按会计标准规定的固定资产预计净残值, 按税法计提折旧额将大于按会计标准规定计提的折旧额。
财务会计中计提折旧时的会计分录为:借记“制造费用”、“管理费用”账户, 贷记“累计折旧”账户。在按税法计提折旧额大于按会计标准规定计提的折旧额的年度, 应纳税所得额应在财务会计利润总额的基础上调整减少, 调整金额为按税法计提折旧额与按会计标准规定计提折旧额的差额, 用公式表示为:“调整金额=按税法计提折旧额-按会计标准规定计提的折旧额”。对这种时间性差异应调减应纳税所得额, 税务会计的调整分录为借记“管理费用调整”等账户, 贷记“累计折旧调整”账户, 同时, 借记“本年利润调整”账户, 贷记“管理费用调整”等账户。
三、税法后确认费用或损失的时间性差异调整核算
税法后确认费用或损失的时间性差异, 是利润总额确认费用或损失的时间早于应纳税所得额确认时间产生的时间性差异, 是企业发生的某项费用或损失, 按会计标准应当于当期确认, 但按税法规定需待以后期间从应纳税所得额中扣减。对这种时间性差异应调增当期应纳税所得额, 在以后期间调减应纳税所得额。这种时间性差异包括的具体内容主要有按税法规定计提的折旧额小于按会计标准计提的折旧额、资产发生永久性或实质性损害的调整核算、长期股权投资在权益法下核算的投资收益、企业发生的销售退回、产品保修费用等时间性差异。以产品保修费用时间性差异的调整核算为例说明如下。
会计标准规定:按权责发生制原则可于产品销售的当期预提产品保修费用, 作为或有负债, 减少销售当期利润总额, 但税法规定于实际发生时从应纳税所得额中扣减。财务会计的处理方法为:产品保修费用在产品销售的当期预提, 借记“营业费用”账户, 贷记“预计负债”账户;税务会计在产品销售当期的调整分录为:借记“预计负债调整”账户, 贷记“营业费用调整”账户, 同时, 借记“营业费用调整”账户, 贷记“本年利润调整”账户, 这样将调增应纳税所得额。实际发生产品保修费用时, 财务会计的会计分录为:借记“预计负债”等账户, 贷记“银行存款”等账户;税务会计的调整分录为:借记“营业费用调整”账户, 贷记“预计负债调整”账户, 同时, 借记“本年利润调整”账户, 贷记“营业费用调整”账户, 这样将调减应纳税所得额。
四、税法先确认收入的时间性差异调整核算
税法先确认收入的时间性差异是利润总额确认收入的时间迟于应纳税所得额确认时间产生的时间性差异, 它是指企业发生的某项收入, 按会计标准的规定应于以后期间确认, 但按税法规定应计入当期应纳税所得额。这种时间性差异应调整增加当期应纳税所得额, 调整减少以后期间应纳税所得额, 包括的具体内容及相应的调整核算为:
营业税条例规定, 营业税的纳税业务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天, 当纳税人以预收款形式提供应税劳务、转让土地使用权等无形资产、销售不动产时, 按税法规定应计缴营业税, 而财务会计则只以“预收账款 (或应收账款) ”计入负债, 只有当提供劳务、转让无形资产、销售不动产符合会计标准规定的收入确认条件时才确认为营业收入。
预收款时, 财务会计的会计处理为借记“银行存款”、贷记“预收账款 (或应收账款) ”账户;当确认收入时, 借记“银行存款”、“预收账款”等账户, 贷记“主营业务收入”等账户。税务会计的调整分录为借记“预收账款 (或应收账款) 调整”账户, 贷记“主营业务收入调整”等账户;当提供劳务、转让无形资产、销售不动产按会计准则的规定确认营业收入时, 调整分录为借记“主营业务收入调整”账户, 贷记“预收账款 (或应收账款) 调整”账户。
参考文献
[1]盖地:《企业税务会计》, 立信会计出版社1996年版。
税务调整 篇6
2009年1月, 国家税务总局出台《特别纳税调整实施办法 (试行) 》 (以下简称《办法》) , 对《企业所得税法》及其实施条例中“特别纳税调整”条款进行了解释和细化, 对反避税的操作程序和手段做了明确规定。《办法》的发布和实施, 标志着我国构建起较为完备的反避税法律法规体系, 反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段, 为税务机关执法和纳税人遵从提供了明确的法律依据。《办法》的实施, 使企业的税收环境发生了重大变化, 税务筹划只能在反避税法律框架范围内运作, 这是必须直面的问题。应该对避税是否合法有正确的认识, 进而理清税务筹划与避税的关系, 搞好税务筹划。
一、税务筹划及相关的几个概念
2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》给出了税务筹划及相关的节税、避税的概念。
税务筹划, 是指在纳税行为发生之前, 在不违反法律、法规 (税法及其他相关法律、法规) 的前提下, 通过对纳税主体 (法人或自然人) 的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排, 以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。税务筹划是纳税人的一项基本权利, 纳税人在法律允许或不违反税法的前提下, 所取得的收益应属合法收益。
节税, 是纳税人利用税法的政策导向性, 采取合法手段减少应纳税款的行为, 一般是指在多种营利的经济活动方式中选择税负最轻或税收优惠最多的而为之, 以达到减少税收的目的。就实质而言, 节税实际上就是税务筹划的另一种委婉表述。通常意义上, 凡是符合税法立法精神的实现税收负担减轻的行为都属于节税。节税是税法允许甚至鼓励的, 是税务筹划的主要内容。
避税, 是纳税人利用税法的漏洞、特例或者其他不足之处, 采取非违法的手段减少应纳税款的行为。这是纳税人使用一种表面上遵守税收法律法规, 但实质上与立法意图相悖的非违法形式来达到自已的目的。被称之为“合法的逃税”。避税具有非违法性、非倡导性的特点, 是不倡导的, 会招致政府的反避税措施。
二、避税的性质
关于避税行为的性质有合法、违法和脱法三种观点。笔者认同避税行为合法, 因为税法要求国民只应根据税法的明确要求负担法定的税收义务, 没有法律的明确规定, 国民不承担纳税义务。当税法存在法律漏洞或税收立法存在欠缺与不足时, 则应由立法机关通过合法程序来解决, 在法律未经修改之前, 由国家承担由此造成的损失。法律不承认“应该怎样”和“不应该怎样”, 它只根据法规规定怎样和不怎样来判断事件的合法与不合法。法律允许的就是允许的, 法律不允许的就是不允许的。法律非明文禁止的, 就是允许的, 就是合法的, 故而不存在脱法的解释。
当税法存在漏洞、模糊之处或存在不足与欠缺, 导致是否征税不能确定时不应征税。避税是合法的, 但避税也有自已的界限, 即就是特别纳税调整实施办法所明示的禁止性规定的, 避税被限定在合理商业目的与独立交易原则之内, 超出这个度, 性质发生变化, 构成违法, 依法进行处罚, 补交税款及加收利息。税务机关依据《办法》对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等进行特别纳税调整事项。属于法律明文规定的禁止行为, 应为违法事项, 不属于避税范畴。
认同避税行为合法, 并不意味着否认其社会危害性。避税毕竟不仅损害国家财政收入, 也可能使税法的宏观调控职能弱化。但在现有法律上又不能追究其法律责任, 政府所能做到的, 往往是根据所显示出来的税法缺陷采取相应的措施, 对现有税法依法定程序进行修改和完善, 通过立法空白的弥补、税收政策和法律的不断完善, 执法力度的加大来尽可能地规制避税这个灰色地带。也就是说, 当法律把某种行为规定在法律之以内后, 这种行为脱离了避税的范畴, 使其从合法行为变成了违法行为。如果企业实施的不具有合理商业目的而减少其应纳税收入或所得额的安排, 不属于避税, 它是违法的。现行税法已予以规制的一系列“避税”行为, 不能称其为避税, 而是违法行为。避税尽管在形式上可以说是对税法的挑战, 但实际上是对经济利益追求的体现, 应予认可。
三、税务筹划与避税的关系
税务筹划与避税是个相关联而又比较模糊的概念, 正确界定税务筹划与避税的关系, 有利于正确理解避税问题。
纳税人在从事具体的生产经营活动之前, 都需按要求制定一套财务核算制度和会计处理方法, 这在会计理论上叫会计假设。按照税法的规定, 纳税人还要将财务制度和会计处理方法报主管税务机关备案。在会计假设中, 必然包含关于税收的财务处理方法, 这个办法通常称为纳税方案。它是纳税人会计假设的组成部分之一。由于纳税方案的制定具有一定的可选择性, 而且能够给纳税人带来比较丰富的利润, 因此, 制定纳税方案就成为了一项专业化的劳动, 称之为税务筹划。
税务筹划是从事具体纳税活动的前提, 是一个关于纳税的前期准备和事先安排, 而避税则是在税务筹划基础上的实施过程和结果。所以, 二者之间的关系是计划与执行的关系。税务筹划具有一定的目的性, 根据其执行结果, 可分为偷税筹划 (违法的筹划) 和避税筹划 (非违法的筹划) , 避税筹划又可分为合理避税筹划 (节税筹划) 和不合理避税筹划。
有人把税务筹划定义为合法合理的行为, 把避税定义为合法不合理的行为, 这是值得商榷的。国家提倡纳税人开展税务筹划, 主要是希望纳税人学习研究税收政策, 准确把握国家税收政策, 充分发挥税收政策的导向作用, 公平税收负担, 保障自身的合法权益。不能认为违法的税务筹划就不是税务筹划。税务筹划是一件工具, 不是一个行为动机, 它的对与错、是与非, 决定于支配、使用它的主体。
四、税务筹划风险管理
税务筹划是一种经济行为, 常常会在税收法律法规的边缘上进行操作, 技术性、政策性很强, 筹划适当会给企业带来一定的经济利益, 但如果筹划失当, 则可能会给企业带来损失。如果无视这些风险, 盲目地进行税务筹划, 其结果可能事与愿违, 因此企业进行税务筹划必须充分考虑其风险性。
一是充分认识我国目前的法制环境对实施税务筹划方案的影响。目前立法机关把大量的税收法规授权行政机关制定, 根据“谁立法谁有权解释”的立法原则, 行政机关对其制定的大量条例、规章拥有解释权。行政机关 (目前代表我国征税的主体有海关、国税、地税) 实质上拥有立法和执法的双重权力。在立法解释实际处于虚置的状态下, 当行政机关在实践中有迫切需要时, 即进行各式各样的行政解释, 使其取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。立法机关向行政机关存在让渡税法的立法权, 造成行政解释垄断以及立法解释与司法解释几乎滞空的状况, 导致行政自由裁量权的扩张, 可能引发一般反避税条款的滥用。
二是准确解读税法、关注税法变动、加强与税务机关的沟通。加强与税务机关的沟通与协作是避免操作风险的重要保证, 成功的税务筹划不完全是企业行为, 也需要得到税务机关和征管人员的认可。税务机关拥有自由裁量权, 会使税务筹划始终处于一个动态结构当中。况且对企业税务筹划方案认定的裁判员也可能出现偏差。建立良好的税企关系, 纳税人可以最大限度地利用税法提供的灵活性, 有效规避和防范税务筹划方案操作风险。可以及时获取最新的税收信息, 保证税务筹划方案正确顺利实施, 降低风险及征纳双方的认定差异风险。纳税人应关注和了解当地税收机关税收征管的特点及方法, 使企业的涉税处理和税务筹划符合所在地税务部门具体的征管要求。
三是提高对举证责任的认识, 做好相关资料整理和规范。税务筹划方案一般能够注意做到防止被适用特别反避税条款, 但是却很难做到防止被适用一般反避税条款。企业所得税法把税务筹划圈定在“合理商业目的的安排”之内, 并且在税务机关反避税调查中, 纳税人承担举证责任, 企业应充分认识到履行好举证义务是保护自身权利的最好方法。企业所提供的证明“合理商业目的”的资料越具体、越充分, 就越能维护自身权益, 税务筹划的风险也就越小。企业应从以下几个方面做好资料准备工作:要真实、准确、完整、及时地申报关联方和关联交易情况;要准备好企业经营概况、组织结构、集团内部的股权关系、近年来财务状况等基本资料;要尽可能收集非受控交易中的可比数据;要准备好相关资料, 包括企业关联交易定价所依据的信息、考虑的因素和据此选择的方法等。
四是税务筹划应与时俱进, 把握好政策的时效性和地域性。国家的税收政策随政治经济形势的变化而变化, 许多税务筹划出版物的成功案例, 因时过境迁, 用现在政策来看变成了失败的。每一个成功的税务筹划案例都只是在一定的客观环境和政策环境下才能取得效果。税务筹划是因地因时制宜的经济行为, 应与企业的实际经营管理相配合, 不是放之四海而皆准的灵丹妙药, 借鉴时应特别注意, 注重政策的时效性、地域性, 不能奢求“以不变应万变”。
五是税务筹划应该因企制宜, 避免理论与实际脱节。筹划方案看起来数学逻辑推理严密, 论证完整, 结论可靠, 但实际操作起来存在很大风险。税务筹划不仅仅是涉税事项, 而应该是一个系统方案, 应放到整个企业价值链中去考量, 对外综合考虑相关政府、银行、客户、供应商等的反应, 对内考虑董事会、总经理及其他相关部门的配合, 这些都决定方案是否可操作的关键。对企业的整个流程及运营不了解, 忽视企业周围利益群体的反应, 孤立筹划、理论筹划、文字筹划, 并不会实现节税, 更谈不上企业增值。
摘要：《特别纳税调整实施办法 (试行) 》的实施, 标志着我国反避税体系更趋完善, 反避税管理工作步入依法规范、全面提升的新阶段, 使人们对税务筹划与避税再度关注, 引发了对避税性质的再讨论。讨论避税行为的合法性, 澄清税务筹划与避税的模糊认识, 并进一步阐述税务筹划在新形势下的风险管理, 对税务筹划实务具有重要意义。
关键词：税务筹划,避税,方法,风险
参考文献
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[7]李大明.中国税务筹划的产生与发展——基于理论与人才培养的视角.税务筹划理论与实践——税务筹划理论与实务国际研讨会论文集, 经济科学出版社.
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[10]陈国庆.企业税务筹划, 企业管理出版社.
税务调整 篇7
一、固定资产折旧方面的差异
由于会计准则和所得税法对固定资产折旧的规定不同, 常常使固定资产的账面价值与其计税基础产生差异, 主要包括以下3个方面:
1. 固定资产折旧范围的差异
在会计准则中规定, 除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外, 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是, 在企业所得税法中明确规定:计算企业所得税时部分固定资产不得计算折旧扣除, 其中包括“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”、“与经营活动无关的固定资产”等。企业会计上通常将这些固定资产计提的折旧计入当期的管理费用, 减少当期的利润, 因此企业计算应纳税所得额时, 应调增当期的应纳税所得额。
2. 固定资产折旧计提方法的差异
会计准则规定企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式, 合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。而税法规定除了由于技术进步等原因确需加速折旧的固定资产可以采取加速折旧法外, 其他固定资产按照直线法计算的折旧准予税前扣除。这就使得固定资产的会计处理与税务处理产生差异, 企业在计算所得税时必须进行纳税调整。
例如, 公司2007年12月1日购入一套设备, 原价为1 000万元, 使用年限为10年, 会计上采用双倍余额递减法计提折旧, 净残值为0 (同税法净残值) 。税法规定允许此类固定资产采用直线法计提的折旧可予税前扣除。可见会计上2008年计算的折旧额为200万元, 2009年的折旧额为160万元, 而税法上允许扣除的折旧金额各年均为100万元。则2008年由于该项固定资产折旧方法的不同将产生100万元的可抵扣暂时性差异, 2009年则产生60万元的可抵扣暂时性差异, 这些差异将形成递延所得税资产。
3. 固定资产折旧年限、预计净残值的差异
会计准则规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况, 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值, 应当至少于每年年度终了, 对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核, 使用寿命预计数与原先估计数有差异的, 应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的, 应当调整预计净残值。而税法规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况确定固定资产的预计净残值, 固定资产的预计净残值一经确定, 不得变更。同时税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了具体规定, 如房屋建筑物为20年、生产设备为10年、电子设备为3年等。会计准则与税法规定的不同, 很可能会使固定资产的会计处理与税务处理产生差异。
例如, 某企业2007年末新增一生产设备, 其原值是120万元, 假定预计无残值, 会计上折旧期限为5年, 税法规定的折旧期限为10年。假定均采用直线法折旧, 那么会计上每年折旧额为24万元, 税法上每年折旧额为12万元, 这样仅仅由于折旧年限的不同使各年产生12万元的可抵扣暂时性差异, 并可形成递延所得税资产。
二、因计提固定资产减值准备产生的差异
会计准则规定:固定资产的可收回金额低于其账面价值的, 应当将资产的账面价值减记至可收回金额, 减记的金额确认为资产减值损失, 计入当期损益, 同时计提相应的资产减值准备。税法规定企业的资产减值损失在实际发生时准予在计算应纳税所得额时扣除, 计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除, 这对于计提了减值准备的固定资产, 必然会产生其账面价值与计税基础的差异。
例如, 某企业2006年末新增一生产设备, 原值为10万元, 预计无残值, 会计和税法上均采用直线法计提折旧, 折旧年限为10年。2007年末该项资产存在减值迹象, 经过测试, 其可收回金额为6万元。按照会计准则, 该项设备2007年末应计提减值准备3万元, 计提减值准备后该设备的账面价值为6万元;而按税法的要求, 该项设备的计税基础为9万元, 这必然形成3万元的可抵扣暂时性差异, 同时将形成递延所得税资产。
三、固定资产的后续支出
会计准则规定:企业与固定资产有关的后续支出, 符合固定资产确认条件的 (即: (1) 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业; (2) 该固定资产的成本能够可靠计量) , 应当计入固定资产成本, 同时将被替换部分的账面价值扣除;与固定资产有关的修理费用等后续支出, 不符合固定资产确认条件的, 应当在发生时计入当期损益。而税法规定, 固定资产的大修理支出 (指同时符合下列条件的支出:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上) 作为长期待摊费用, 按照固定资产的尚可使用年限分期摊销。可见, 对于大修理费用, 会计处理与税务处理是不同的。
例如, 某公司2008年6月初对一生产线进行大修理, 该生产线的原价为1200万元, 该生产线预计使用寿命为10年, 预计无残值, 会计与税法上均采用直线法计提折旧, 已使用2年。在大修理中发生各项支出总计100万元, 该生产线于2008年9月初大修完成, 大修后生产线预计可延长使用寿命2年。对于此项大修理业务, 按照会计准则符合固定资产的确认条件, 可将其作为资本性支出, 重新确认该生产线的入账价值和预计使用年限, 将100万元的大修理费用计入固定资产的成本, 按期计提折旧。但是按照税法的规定, 此项大修理支出不符合税法规定的大修理条件 (修理支出未达到取得固定资产时计税基础的50%以上) , 不能作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内进行摊销, 只能在发生时计入当期损益。这一方面使企业在计算当期应纳税所得额时可以税前扣除该项修理支出, 减少当期的应纳税所得额100万元;另一方面又使固定资产的计税基础与其账面价值产生应纳税暂时性差异100万元, 形成当期的递延所得税负债。
四、融资租入的固定资产
企业会计准则规定, 对于融资租入的固定资产, 在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值。而税法规定, 融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础, 租赁合同未约定付款总额的, 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。会计与税法规定的不同会使融资租入的固定资产的账面价值与计税基础产生差异, 但是对于融资租入固定资产计税基础与账面价值的差额, 因其并非产生于企业合并, 同时在取得资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额, 如果确认相应的所得税影响, 则直接结果是减记资产的初始确认金额, 所以不应确认相关的递延所得税资产。
此外, 企业通过非货币性资产交换等方式取得的固定资产, 由于会计准则与税法的规定不同, 也会使固定资产的会计处理与税务处理产生差异。在实际工作中, 对于一项固定资产而言, 上述情形可能单独存在, 也可能同时发生, 财务人员必须根据实际情况认真分析, 正确地进行纳税调整, 准确地计算出企业各期的所得税费用和应交所得税。
摘要：由于税法与企业会计准则的出发点不同, 使固定资产的会计处理与税务处理产生了差异。本文从固定资产折旧、计提减值准备、后续支出等方面系统地分析二者的差异并提出纳税调整的方法, 以期有助于财务人员正确地进行企业所得税的核算。
关键词：固定资产折旧,计提减值准备,后续支出
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社, 2007.
税务调整 篇8
一、我国股权激励计划的会计核算原则
根据《上市公司股权激励管理办法》的规定, 我国目前实施股权激励计划的主要形式有两种: 一是授予激励对象限制性股票, 即上市公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票, 激励对象只有在工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的, 才可出售限制性股票并从中获益;二是授予激励对象股票期权, 即上市公司按照规定的程序授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。 会计准则将这两种形式归为权益结算的股份支付。
依照《企业会计准则第11 号———股份支付》的规定, 对于权益结算的股份支付, 企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量, 企业在等待期内的每个资产负债表日, 以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础, 按照权益工具在授予日的公允价值, 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用, 同时计入资本公积中的其他资本公积。 具体会计核算方法如下:
(一) 股权激励计划授予日。 授予日是股权激励计划获得批准的日期, 由于被激励对象尚未提供服务, 所以除了立即可行权的股权激励外, 企业在授予日不做会计处理。
例如, 2011 年1 月1 日, 上市公司甲公司向其200 名管理人员每人授予100 份股票期权, 约定从2011 年1 月1 日起在该公司连续服务3 年, 即可以5 元的价格购买100 股甲公司股票, 甲公司估计其股票在授予日的公允价值为每股18 元。 2011 年1 月1 日即为该股票期权的授予日, 甲公司不做账务处理。
(二) 股权激励计划等待期内。 等待期是股权激励计划授予日至可行权日的时段。在等待期内各资产负债表日, 企业应当按照授予日权益工具的公允价值及预计可行权的股票数量, 计算出总额, 作为企业换取激励对象服务的代价, 并在等待期内平均分摊, 计入成本费用和资本公积, 不确认该权益工具的后续公允价值变动。
承前例, 2011 年有20 名管理人员离开甲公司, 甲公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%;2012 年又有10 名管理人员离开公司, 甲公司将估计的离职比例修正为15%;2013 年又有15 名管理人员离开。 则2011-2013 年为该股权激励计划的等待期, 相应会计处理为:
1.2011 年12 月31 日, 根据授予日甲公司股票的公允价值和预计可行权人数, 甲公司确认管理费用=200× (1- 20%) ×100×18÷3=96 000 (元) , 会计处理为:
2.2012年12月31日, 甲公司需确认管理费用=200× (1-15%) ×100×18÷3×2-96 000=108 000 (元) , 会计处理为:
3.2013 年12 月31 日, 甲公司需确认管理费用=155× 100×18-204 000=75 000 (元) , 会计处理为:
(三) 股权激励计划可行权日之后。 行权日是被激励对象行使权利、获取权益工具的日期。 企业在可行权日之后, 根据行权情况确认股本和股本溢价, 同时结转等待期内确认的资本公积。对未行权部分, 不再对其已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
假设甲公司符合条件的全部155名管理人员都在2014年12月31日行权, 甲公司通过发行新股 (面值1元) 将股份奖励员工。则2014年12月31日为行权日, 甲公司会计处理为:
二、我国股权激励计划的企业所得税处理原则
《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》规定, 企业实行的股权激励计划, 只有在可行权后方可根据实际行权时权益工具的公允价值与激励对象实际行权所支付价格的差额乘以行权数量, 作为当年企业工资薪金支出, 依照税法规定进行税前扣除。根据上述规定, 企业股权激励计划的所得税具体处理方法为:
(一) 股权激励的所得税费用性质。 企业实行股权激励计划, 实质上是通过减少企业的资本公积, 作为报酬支付给为企业提供服务的被激励对象, 此费用属于与企业生产经营活动相关的支出, 并且由于股权激励计划的对象是企业员工, 所以该费用支出应属于企业职工工资薪金范畴, 企业所得税纳税申报时作为“工资薪金支出”项目, 在税法允许扣除的限额标准内进行扣除。
(二) 股权激励的所得税费用扣除时点。 企业的股权激励计划通常会设定一定的行权条件, 在实施过程中, 有可能达不到行权条件, 或者由于股市发生变化导致授予价高于可行权时的股票市场价格, 进而影响员工行权, 使得股权激励计划相关的成本费用具有较大不确定性, 而税法要求企业每年度“支付”的工资薪金才能从应纳税所得额中扣除, 所以, 《公告》中规定, 股权激励计划相关费用应在激励对象实际行权时在当期应纳税所得额中给予扣除。
(三) 股权激励的所得税费用扣除金额。 根据税法规定, 可扣除的企业工资福利费是在实际支付日确认的, 并且不考虑市场波动等因素, 因此, 与股权激励计划相关的工资薪金扣除金额应按职工实际行权时该权益工具的公允价值与职工实际支付价格的差额乘以行权数量计算确定。
承前例, 若2014 年12 月31 日甲公司股票的公允价值为每股10 元, 则甲公司于2011 年1 月1 日授予管理人员的股票期权, 其相关成本费用在2011-2013 年度不确认所得税扣除费用, 而是于2014 年12 月31 日员工实际行权时在2014 年度应纳税所得额中以“工资薪金支出”项目进行扣除, 具体可扣除金额为:155×100× (10-5) =77 500 (元) 。
三、我国股权激励计划的企业所得税纳税调整方法
综合我国会计准则和税收法规针对股权激励计划的相关规定, 二者的处理方法存在较大的差异, 具体体现在相关费用确认时点和计量标准两个方面, 如表1 所示。
由于我国会计准则和税收法规在股权激励计划处理上的差异, 实行股权激励计划的企业在年末企业所得税汇算清缴时需要进行相应的纳税调整。
承前例, 汇总甲公司股票期权会计核算和所得税处理结果, 不考虑其他因素, 甲公司2011-2014 年各年度所得税汇算清缴时就该股票期权应进行的纳税调整如表2 所示。
根据表2, 2011-2013 年度属于股票期权等待期, 甲公司就该股票期权确认的管理费用不能在当期计算应纳税所得额时扣除, 年末企业所得税汇算时应分别调增当年度会计利润;2014 年年末, 由于员工行权, 该股票期权的相关费用可以作为企业所得税的工资薪金支出, 与甲公司其他的工资薪金支出合并, 在工资薪金扣除限额内从当年度应纳税所得额中扣除, 所以2014 年末企业所得税汇算时应调减当期会计利润77 500 元 (假设当年工资薪金支出不超限) 。
参考文献
税务调整 篇9
近日, 财政部、国家税务总局下发调整部分燃料油消费税政策的通知, 称2010年1月1日起到2010年12月31日止, 对用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的国产燃料油免征消费税, 对用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的进口燃料油返还消费税。
通知称, 燃料油生产企业对外销售的不用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的燃料油应按规定征收消费税。生产乙烯、芳烃等化工产品的化工企业购进免税燃料油对外销售且未用作生产乙烯、芳烃化工产品原料的, 应补征消费税。对企业自2010年1月1日起至文到之日前购买的用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的燃料油所含的消费税予以退还。
用燃料油生产乙烯、芳烃等化工产品产量占本企业用燃料油生产产品总量50%以上 (含50%) 的企业, 享受本通知规定的优惠政策。