教学方方法（共3篇）
教学方方法 篇1
摘要：同一控制下对被并方合并日前留存收益的还原,理论上有不同方法。本文重点通过对比比例还原法与全额还原法,认为只有全额还原法才能实现同一控制下企业合并“权益的重新整合”的本质,也解决了比例还原法不适用的困惑。
关键词：被并方,留存收益,比例还原,全额还原
为体现同一控制下企业合并“权益重新整合”本质特点,会计上对该合并报表编制采用了“权益结合法”,并在合并报表中对被并方合并日前实现留存收益还原。而当合并方资本公积(溢价,下同)不足以全额还原时,究竟采用比例还原法还是全额还原法?两种方法孰优孰劣,本文对此进行了探析。
一、不同还原方法的概述
对被并方在合并日实现留存收益(盈余公积、未分配利润)的还原,有应还原金额与能还原金额两方面问题。据《企业会计准则讲解2010》:应还原金额,以“被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分”为限;能还原金额,以“确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积贷方余额”为限。两者比较后,得出两种结果:一是当应还原金额小于能还原金额时,被并方留存收益则可以被全部还原,此时没有还原方法的选择,因其具有相同结果。二是当应还原金额大于能还原金额时,是否、如何以合并方的资本公积为限来还原,则产生了不同的方法。
对上述问题的不同处理,产生了有限还原与全额还原之分;在限额还原中,又牵扯到如何在盈余公积与未分配利润之间分配的问题。理论上,至少有五种不同的还原方法。一是比例还原法。《讲解2010》中所介绍的方法,以盈余公积或未分配利润在留存收益中比例计算其实际还原金额。其中,可还原的盈余公积=资本公积×盈余公积/留存收益;可还原的未分配利润=资本公积×未分配利润/留存收益。根据上述方法计算、还原处理后,合并方的资本公积余额一定为0。该方法逻辑在于,一视同仁地看待盈余公积与未分配利润,不对实际还原金额人为干涉。二是顺序还原法。熊方军(2011)在《关于还原留存收益的研究》中论及相关方法,即首先还原被并方的盈余公积,再根据合并方资本公积剩余金额还原未分配利润;若合并方资本公积小于被并方盈余公积,就以资本公积金额为限还原盈余公积,未被还原的盈余公积与未分配利润不再还原。其逻辑在于,应对具有法定限制用途的盈余公积先还原、任意用途的未分配利润随后还原,秉持了有限守法原则。三是逆序还原法。这是与顺序还原法相反思路的一种方法,即以合并方资本公积为限先还原被并方的未分配利润,若有剩余再还原盈余公积。其思路在于,注重自身主动性而强调了私法领域自治原则,首先还原不被限制的未分配利润,然后再还原被《公司法》限定用途的盈余公积,确保在留存收益使用方面最大主动性。四是两步还原法。陈祥碧(2015)在《合并报表层面关于恢复被合并方留存收益问题的探讨》中,建议“取消‘恢复被合并方留存收益以合并方资本公积为限’的限制,完整体现被合并方的合并日前滚存留存收益”,即所谓第一步还原;第二步,用未分配利润将可能的资本公积负值弥补。其结果与顺序还原法不同在于合并方的资本公积小于被并方的盈余公积时,被并方的盈余公积被全部还原,因此导致的资本公积负值调整至未分配利润中。此方法执行了无限守法原则,将法定限制的盈余公积全额还原,未分配利润承担所有后果。五是全额还原法。不以合并方的资本公积贷方余额为限,将被并方留存收益全额还原,其结果会导致合并报表中资本公积余额出现红字。此方法坚持了“经济实质重于法律形式”的原则,贯彻了完整地揭示出集团整体经营业绩的还原留存收益的初衷,并不因时间(连续编制)、股权(不同结构)而影响合并留存收益的金额。不同方法还原结果如表1所示:
二、比例还原法与全额还原法的对比分析
(一)还原金额的持续性分析
如果坚持以合并方资本公积为限还原,就会因合并方资本公积或被并方留存收益在合并日前后的变化导致连续编制合并报表时实际还原金额不同,影响还原金额的持续性。(1)当合并方资本公积余额不变时,被并方合并日前所实现留存收益会因使用而减少,如盈余公积依法增加注册资本、未分配利润弥补合并日后亏损或分派现金股利,该变化会产生两种情况:一是合并日可对被并方合并日前实现留存收益全部还原,合并日后因留存收益减少而无法全部还原;二是合并日未能对被并方合并日前实现留存收益全部还原,合并日后因留存收益余额减少而能对其剩余部分全部还原。由于被并方留存收益变化所导致还原金额持续性的丧失,原因在于被并方依法的会计处理,因其具有合法性而使其在逻辑上具有合理性。因此,应以合并日后剩余的留存收益金额为限还原。(2)当被并方的留存收益不变时,也会因合并方的资本公积变化产生两种可能:一是合并日未全部还原,合并日后可全部还原。合并日后合并方的资本公积增加而大于合并日被并方需还原金额时,就产生了上述可能性。笔者认为,合并日被并方留存收益无法全部还原是合并日就存在的客观现象,不能用合并日后的金额追溯调整之前的历史。因此,金额关系仅在理论上看似可行,逻辑上不可行。二是合并日可全部还原,合并日后无法全部还原。恰好与前者相反,合并方在合并日后产生了借记资本公积的事项,从而导致合并日后金额减少且小于应当还原的留存收益金额。基于未来不能追溯改变历史的相同逻辑,不能让合并日后资本公积借记追溯影响合并日留存收益金额的还原。此时,若固守“资本公积为限”原则,则会导致留存收益实际还原金额持续性的丧失。若不以合并日后资本公积为限,则全部还原后会出现资本公积红字。笔者认为,因其具有合理性,故仅需会计报表附注说明即可。被并方合并日前实现留存收益还原金额持续性的丧失,三种情况具有合理性,最后一种不具合理性。基于尊重历史客观性的原则,最后一种应当予以全部还原。
(二)复杂股权结构下的还原分析方法
在母子孙复杂股权结构关系下,合并报表编制有逐级合并法与直接合并法。此时,如果合并方(母公司/子公司)资本公积小于被并方(子公司/孙公司)留存收益时,就会因为不同合并顺序而导致不同结果。
A、B、C三家公司为母、子、孙结构,相关数据如表2所示。当A公司直接合并B、C公司时,因A公司资本公积大于后两者留存收益之和,还原后合并报表的留存收益为三家之和。但若采用自下而上的逐级合并,因B公司无资本公积而无法还原C公司留存收益,则会导致合并报表中的留存收益为A、B公司之和,其结果与集团实际情况不符,也与“权益整合”不改变集团整体经营成果的还原初衷不一致。
但若将孙公司C被划转为母公司A直接控制的子公司时,此时会因母公司A有足够的资本公积而可将C公司及B公司留存收益全部还原。对比可见,仅是一次“权益的重新整合”就会导致合并后集团经营成果的不一样,这与同一控制下企业合并实质相违背。其原因在于,“以合并方资本公积为限”还原被并方合并日前实现的留存收益;与此相反,若采用全额还原法,除了可能出现的资本公积红字之外,没有其他问题。其实,“以合并方的资本公积为限”的比例还原法,还有无法适用的困惑:被并方留存收益为0的情况。当被并方合并日前的亏损恰好等于所计提的盈余公积时,采用比例还原法就会因为除数为0而无法计算出应还原金额而不适用(N/A)。其对比结果如表3所示:
三、结论
如何取舍比例还原法还是全额还原法,需要对比优劣与还原初衷。比例还原法,主要优点在于不会产生合并报表中红字资本公积,但缺陷在于不同股权结构或不同合并顺序会导致合并前后留存收益的不同,结果不符合还原以反映出集团真实财务状况的初衷。在被并方留存收益为0时,因除数为0而难以适用。全额还原法,主要缺点在于合并报表中资本公积的红字。对此,理论上完全可避免,实务中无不良后果。理论上,该企业合并是在最终控制方主导下“权益重新整合”,该最终控制方能通过合适的股权整合方案,或保留(不产生借记而保留合并方原有的)或产生(产生贷记而增加现在的)足够的资本公积,以完成对被合并方留存收益的还原。实务中,上市公司“三一重工股份有限公司”(600031)2012年度资产负债表中资本公积出现了红字且未解释原因,未引起股价异常波动等不良后果。进一步分析,在连续编制合并报表时,所出现的资本公积红字看似不合理,但实质上却是注重客观历史的反映。笔者认为,从同一控制合并“权益的重新整合”的本质属性,从充分、完整、彻底地反映集团整体营利成果之初衷,应当采用全额还原法,即使资本公积可能会有红字存在。而且,该红字恰好反映了“权益重新整合”该资本性亏损的会计实质。
参考文献
[1]陈祥碧:《合并报表层面关于恢复被合并方留存收益问题的探讨》,《财会月刊》2015年第22期。
[2]熊方军:《关于还原留存收益的研究》,《中小企业管理与科技》2011年第4期。
[3]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2010》,人民出版社2010年版。
[4]财政部会计司:《企业会计准则第33号——合并财务报表》,经济科学出版社2014年版。
教学方方法 篇2
招标阶段的造价控制,承上启下,是工程的预期“合理价格”出台的关键阶段,而项目业主出于节约和控制工程投资的需要,为寻求一个信誉良好的施工企业及寻找一个各方均能接受的工程“合理价格”,则须主动寻求和研究工程招标结算造价控制的措施,以利于减少工程投资、降低投资风险,并利于项目业主取得项目建设管理中的主动地位。
（一）工程量清单给工程造价控制带来的影响
(1)在招标过程中,业主依据设计施工图和统一工程量计算规则计算出实体工程量,列出工程量清单,并应保证清单工程实物量的准确性,而建筑商再根据清单报价。那么,在工程量清单计价模式下,业主则其相应承担工程量清单“量”的风险。
(2)采用无标底招标方式时,如果由于设计阶段的造价控制不理想,或是出现几个投标人恶意围标的情况,将会发生投标报价普遍偏高,中标价格高于合理水平;基准价未能准确反映业主对造价的预期等风险,甚至造成工程招标流标,需重新进行招标。
(3)在工程量清单计价下的“最低价中标”,其在评标时不但应审核总价,还要审核每一项单价,而目前我国市场体制尚不完备的现阶段,在某些地区和城市在制定评标方法时,只注重评审总标价,这就极易出现某些建筑商趁机采用不平衡报价策略,以实现“恶意低价中标”,从而会直接影响工程质量和工期目标。
(4)工程量清单计价招标中所允许的建筑商不平衡报价,是指工程项目的投标总价确定后,根据招标文件的付款条件,合理地调整投标文件中子项目的报价,在不抬高总价以免影响中标(商务得分)的前提下,实施项目时能够尽早、更多地结算工程款,并能够赢得更多利润的一种投标报价方法。这样的报价策略有可能使施工中的变更对造价的影响形成异常波动。如有些建筑商在投标报价时,会为了提高自己的利润而千方百计地将工程造价向自己预先设定的方向进行调整,致使结算的工程款大大超过了中标价和实际造价,提高了工程造价,间接促成了“低合同、高索赔”现象的发生,给业主造成不必要的经济损失。
（二）招标阶段工程造价控制的方法
2.1招标文件的编制
由于招标文件作为招投标过程乃至于工程项目实施全过程的纲领性文件,要想把招标做好,编制好招标文件是关键之关键。因此,在编制招标文件时,业主应主要控制以下几点:工程造价及相关费用约定应尽量包死,少留或不留活口,尽量减少暂定金额分项;对于工程量清单所列分项外的可预见的变更情况,应在招标文件中约定一个可操作的安排;对于在施工中可能增加较多的单项工程量,应约定当工程量增加超过百分之几后,该项单价下调多少;对于市场中价格差异较大的设备和材料,在招标文件中应尽量详尽描叙其功能、型号、技术要求、外观色彩及质量等,并约定一个上限价,要求建筑商在施工前必须提供样品,在业主确认后才能施工,并保留当所提供样品市场价达不到上限价时,业主有相应调低价格的权利。
2.2工程量清单的编制与调整
工程量清单作为投标计价的依据,是整个项目造价控制的核心内容。而招投标阶段产生的清单单价,将成为施工阶段造价控制的重要工具。因此,在编制工程量清单时,应依据招标文件的要求,做到准确完整表述清单每一个子目的工作内容与工作要求,做到分项工程量清单不错不漏、不留缺口。对编制好的工程量清单,还应重点检查其是否有错漏项;工程量计算是否出现大的误差;《主要材料价格表》 是否对可选用的品牌、规格、功能、型号、技术要求、质量等级等特殊要求作了详尽描述,主材质量档次是否符合业主需求;施工图纸是否存在未明确内容;各种表格的设置是否符合《工程量清单计价规范》 的要求,是否便于评标等。2.3合理制定科学的评标方法
应根据项目具体情况采用不同的评标办法。如果项目技术含量不高,市场上符合相应资质的施工企业普遍能做好,则可采用两阶段评标法等办法,技术标只评审合格与否,不评分,评审合格的投标人进入经济标的评审,由经济标评分来决定中标单位。如果项目技术含量较高、专业较特殊,或需要投标人深化设计方案,则需考虑一定比例的技术评分,采用综合评分法较为适宜。目前,部分省市现行的“无标底招标”评标方式,则是以各家报价去掉最高报价和最低报价以后的算术平均值作为评标基准价,以基准价判断某个报价是否属于合理最低价的方式来评定商务标。不管采用哪种评标办法,为了控制好造价,评标者在评标过程中,在审核时不但要审总价,还要审核每一项的单价,对那些分项工程单价价值较高,工程量较大,主要材料的单价价值较高,分项变更的可能性较大的项目更要重点评审,以防止承包商隐性的不平衡报价,从而优选出总价及单价综合较优的报价。
2.4造价控制风险的评估
由于工程量清单计价体系是完全以市场为导向的计价标准的,而市场价格又随时处于变化之中,则在工程量清单下的招投标,对于业主和建筑商而言,都面临着一定的造价控制风险,即包含有工程量清单错漏风险;设计图纸失误风险;因天气、地形地质等自然条件的不确定,为了保证工程顺利进行,采取一些招标时的施工方案中未有的临时措施而增加费用风险;建筑商失误导致报价错误风险;市场人工、材料、施工机械等要素价格波动风险;国家政策法规变动引起的工程造价波动风险等。由于这些风险是不可预知的,但又对工程造价控制有着很大的影响,因此,业主在编制招标文件,应本着风险共担的市场法则,对造价控制有可能存在的风险须有个明确的约定,一般而言,业主相应承担工程量清单“量”的风险,而建筑商则相应承担“价”的风险。
（三）结束语
教学方方法 篇3
提出了一种从数字航空立体像对半自动提取建筑物的方法。操作员通过人机界面选择房屋的种类并输入初始位置，然后经过边缘检测、直线段提取和据此房屋几何模型的线段自动编组等处理得到各房屋角点的初始位置。最后，为了获得房屋的精确定位和符合物方严格几何约束的结果，基于物方空间几何约束的`最小二乘匹配平差模型用于求取房屋直线边缘和物方几何模型的最优匹配。试验表明，该方法能提高建筑物的提取精度并可为半自动建筑物提取提供一个灵活的框架。
作 者：张祖勋 张剑清 胡翔云 作者单位：张祖勋,张剑清(武汉大学遥感信息工程学院,)
胡翔云(武汉大学)