交易所合并进行时

交易所合并进行时（精选8篇）

交易所合并进行时 篇1

随着市场经济的快速发展，企业之间的合并重组越来越频繁，在合并财务报表中如何确认和计量与少数股东的交易事项是重点与难点之一。本文将从少数股东权益的确认、后续计量、少数股权的购进与出售等方面对少数股东权益的会计处理进行讨论。

一、少数股东权益的初始确认与计量

少数股东权益是指对被控制主体不具备控制能力的少数股东所拥有的股东权益，表现为资产减去负债后净资产的所有权。少数股东权益的确认条件取决于控制权转移的条件，当一个企业取得了另一企业的大部分控制权而形成一个报告主体时，就必须将被控制企业纳入合并范围，这时就需要确认少数股东权益。

在同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用历史成本计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业合并日资产减去负债的账面净资产份额进行列报。在非同一控制合并下，少数股东权益的初始确认采用公允价值计价，编制合并财务报表时采用少数股东拥有的被控制企业购买日资产减去负债的可辨认净资产公允价值份额进行列报。

例1:A公司2010年1月1日支付1 000万元取得B公司80%的股权，从而对B公司能够实施控制。B公司2010年1月1日所有者权益账面价值为1 100万元，公允价值为1 200万元，之间差额系土地使用权增值形成，该土地使用权尚可使用20年。A、B公司均按直线法计提摊销，A、B公司在合并前无任何关联方关系，假定不考虑所得税的影响。

在购买日，A公司在合并财务报表上应确认的少数股东权益金额为240万元（1 200×20%）。

具体的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：借：B公司所有者权益公允价值1 200，商誉40；贷：长期股权投资1 000，少数股东权益240。

二、少数股东权益的后续计量

在被投资企业的净资产发生变动时，如实现盈利或亏损、分配股利、其他权益发生变动等，少数股东权益须按照被控制主体净资产变动价值的比例进行后续计量。在会计期末编制的合并财务报表上，少数股东权益反映的是经过上述调整后的持续计算价值。

例2：沿用例1的资料，B公司2010年实现利润505万元，分配利润200万元，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积100万元。

在资产负债表日，少数股东权益账面价值随着子公司净资产公允价值变动而持续计算，年末少数股东权益确认价值=240+（505-100÷20-200+100）×20%=320（万元），或：年末少数股东权益确认价值=1 600×20%=320（万元）。

具体的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：借：B公司所有者权益公允价值1 600，商誉40；贷：长期股权投资1 320，少数股东权益320。

三、少数股东权益增加的计量（控制主体不丧失控制权）

控制主体在完成合并后，由于经营需要，在不丧失控制权的前提下将少数股份予以出售，反映在控制主体个别财务报表上属于长期股权投资的处置，反映在控制主体合并财务报表上属于少数股东权益的增加。

在处置少数股权的交易日，控制主体对少数股东权益仍采用持续计算价值进行确认和计量，按照少数股东增加的持股比例计算应享有被投资企业自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额增加少数股东权益。

根据财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，由于该项交易属于控制主体与少数股东之间的权益交易，且不涉及控制权的转移，应按照权益交易的原则处理，控制主体不调整已确认商誉，不产生新的投资收益。在控制主体编制的合并财务报表上，出售少数股权的价款（或对价公允价值）与少数股东权益增加的差额，应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足的应调减留存收益。

例3：沿用例2的资料，假定2011年1月1日，A公司将持有的B公司20%的股份予以出售减持，出售价款400万元，减持后持有B公司股份60%，仍能够实施控制。

出售日，新增加的少数股东权益按照B公司净资产按投资时持续计算的公允价值比例确认，少数股东权益新增加的价值=1 600×20%=320（万元），而出售价款400万元与少数股东权益增加价值320万元之间的差额80万元计入资本公积。

假定需出售日编制合并财务报表时，少数股东权益账面价值为640万元，其确认的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：

借：B公司所有者权益公允价值1 600，商誉30；贷：长期股权投资990，少数股东权益640。

将对个别财务报表按成本法确认的投资损益进行冲减调整，将合并财务报表以前年度按权益法已确认的投资损益及权益变动进行确认并调整年初数，恢复因处置减少的商誉部分，其差额即为应确认的资本公积数额80万元。

借：商誉10 (40×25%），投资收益150[（400-1 000×25%）]；贷：未分配利润——年初60[（505-5-200）×20%]，资本公积———年初20 (100×20%），资本公积80。

四、少数股东权益减少的计量（控制主体购买少数股权）

控制主体在完成合并后，从少数股东中再次购置股权时，在交易日，控制主体对少数股东权益采用持续计算价值进行部分终止确认或终止确认。

根据《企业会计准则解释第2号》中关于企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权的会计处理规定，由于该项交易属于控制主体与少数股东之间的权益交易，且不涉及控制权的转移，应按照权益交易的原则处理，控制主体不确认商誉或计入当期损益的金额。在控制主体编制的合并财务报表上，购买少数股权的价款（或对价公允价值）与少数股东权益减少的差额，应调整资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足的应调减留存收益。

例4：沿用例2的资料，假定2011年1月1日，A公司支付200万元从B公司少数股东处购入10%的股份，购入后持股比例达到90%。

购买日，少数股东权益按照B公司净资产按投资时持续计算的公允价值比例予以减少，少数股东权益减少的价值=1 600×10%=160（万元），而购买价款与少数股东权益减少价值之间的差额冲减资本公积40万元。

假定需出售日编制合并财务报表时，少数股东权益确认的会计处理通过编制合并抵销分录予以体现：

借：B公司所有者权益公允价值1 600，资本公积40，商誉40；贷：长期股权投资1 520，少数股东权益160。

五、少数股东权益终止的计量（控制主体丧失控制权）

控制主体减少持有被控制主体股份从而丧失对被控制主体的控制权时，合并财务报表不再将被控制主体纳入合并财务报表，因而原已纳入合并范围的被控制主体资产、负债与少数股东权益在合并财务报表层面被终止确认。

根据《企业会计准则解释第4号》中关于处置部分股权丧失子公司控制权的会计处理规定，由于该项交易涉及控制权的转移，应按照购买法的原则确认合并财务报表层面的处置损益。出售股权的价款与剩余股权的公允价值之和减去已确认商誉的余额，与归属母公司所有者权益在交易日持续计算的价值（被控制主体资产减去负债减去少数股东权益）之间差额计入合并报表的处置损益，合并财务报表已确认的其他综合收益一并转入投资损益。

例5：沿用例2的资料，假定2011年12月31日，A公司将持有的B公司50%的股份予以出售减持，出售价款1 000万元，减持后持有B公司股份30%，不再对B公司实施控制，仅能对其财务经营决策产生重大影响，剩余股权公允价值为500万元。2011年度B公司实现利润205万元，分配利润200万元。

本例中，合并财务报表层面归属母公司所有者权益持续价值的为B公司资产与负债之间差额1 600万元减去少数股东权益价值320万元的净额1 280万元，合并报表处置损益为出售股权的价款1 000万元与剩余股权的公允价值500万元之和减去已确认商誉40万元，再减去归属母公司所有者权益在交易日持续计算的价值1 280万元的余额180万元，合并财务报表已确认的其他综合收益80万元一并转入投资损益，累计应确认处置损益260万元。由于合并财务报表是在个别财务报表的基础上调整编制的，合并财务报表处理如下：

(1）冲减个别报表损益。借：投资收益———个别报表375，长期股权投资625；贷：银行存款1 000。

(2）调整50%股份在交易日的持续计算价值（个别报表已调30%，计120万元）。借：长期股权投资200；贷：未分配利润150，资本公积50。

(3）确认合并财务报表处置损益（个别报表已确认长期股权投资495万元）。借：银行存款1 000，长期股权投资500；贷：长期股权投资1 320，投资收益———合并报表180。借：资本公积80；贷：投资收益80。

还有一种调整方法，实际上是上述调整分录的合并，具体如下：借：长期股权投资5 (500-495），投资收益———个别报表375，资本公积30 (100×30%）；贷：未分配利润150 (300×50%），投资收益———合并报表260。

上述分析表明，按剩余股权公允价值与账面价值之间的差异借或贷记“长期股权投资”项目，按个别财务报表中已处置部分损益中包含累计未确认的未实现损益借或贷记“未分配利润”、“盈余公积”项目，按剩余股权内包含的其他综合收益借或贷记“资本公积”项目，差异部分借或贷记“投资收益”项目。通过上述抵销调整，控制主体个别财务报表确认的处置损益加抵销的投资损益，反映出合并财务报表的处置损益。

摘要：在控股合并中, 控制主体在编制合并财务报表时将被控制主体的资产负债均纳入合并范围, 从而须对少数股东权益进行初始确认, 少数股东权益采用持续计算价值进行后续计量。当控制主体再次与少数股东发生权益交易, 须对少数股东权益的增加、减少、终止进行确认。

关键词：合并财务报表,少数股东权益,公允价值,历史成本

参考文献

财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社, 2006

交易所合并进行时 篇2

以及员工上网安全规范的通知

根据证券法、监管机构规定和信达证券总部关于禁止从业人员参与证券交易的要求，以及信达证券计算机安全管理和病毒防范规定，特通知如下：

一、释义

1.证券交易：指自己操纵自己账户以及代替客户操作其客户参与证券交易的行为。

2.营业部员工：北辰东路营业部正式员工、营销员工等。3.交易网和公司办公财务网内计算机：指可以登录公司柜台、账户系统、财务系统等的计算机。

4.证券交易的行为：包括在信达证券开户或在其他券商开户而通过营业部上网线路和电话进行交易的行为。

二、严禁从业人员参与证券交易

营业部员工不得通过营业部网络线路或营业部电话进行股票交易，包括使用营业部电脑设备或者自备设备以及营业部电话线路，公司技术部门将通过相关技术手段进行定期扫描，如发现营业部员工存在从事证券交易的行为，一经查实一律按开除处理。

三、规范上网行为

营业部员工在使用营业部线路上网进行日常工作期间，请注意以下规范：

1.9:00~12:00和13:00~15:30开市期间严禁下载体积较大的文件，以免对正常交易带宽造成影响；

2.正常交易期间，请勿通过营业部上网线路从事与正常工作需要无关的行为；

3.请勿通过营业部上网线访问非法网站以及下载非法文件。

四、网络安全以及病毒防范

1.交易网和公司办公财务网内计算机将封闭所有USB口，需要外拷数据文件等的通过技术人员登记处理，采用专门U盘处理；

2.所用电脑必须安装公司统一的防病毒软件，不得自行卸载； 3.交易网和公司办公财务网内计算机每周五下午15:30~17:00保持开启，并配合技术人员进行病毒查杀及病毒库统一升级工作；

4.才严禁安装与工作无关软件，需要安装软件时需通过技术人员批准；

5.日常使用的可上公网计算机，需自行加强安全防范工作，如有异常，请及时向技术人员报告。

五、生效日期

本通知相关规定自4月18日开始正式执行，4月11日至4月17日为过渡期，请全体员工自行卸载非本公司交易软件，同时自行检查自己使用的计算机。

特此通知！

交易所合并进行时 篇3

近日, 赛普拉斯半导体公司和Spansion公司宣布达成一项最终合并决议, 该合并以全股票方式进行, 是一项免税交易, 总价值约40亿美元。合并后的公司年营业额将达20亿美元, 成为用于嵌入式系统的微控制器和专用存储器的全球领先供应商。

此项合并交易所带来的协同效应预计将在未来三年中每年为公司节省1亿3千5百万美元的成本, 并且在交易完成后的第一个完整年度中提升非通用会计准则 (non-GAAP) 下的收入。合并后的公司仍将继续按照每季度每股0.11美元向股东支付股息。该项交易的完成尚需通过一些常规程序, 包括赛普拉斯和Spansion股东的批准, 以及美国、德国和中国监管部门审查。该交易已获得赛普拉斯和Spansion董事会的一致通过, 预计将于2015年上半年完成合并。

交易所合并进行时 篇4

一、内部无形资产交易当期的合并会计处理

企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时, 出售无形资产的企业实现收入并结转其成本, 由此实现转让无形资产的收益;而对于购买无形资产的成员企业来说, 需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益, 则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。企业集团合并财务报表时, 需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。其会计分录为:借记“营业外收入”, 贷记“无形资产”。同时, 无形资产取得后, 需要对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的摊销, 其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。在企业集团编制合并财务报表时, 也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。其会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理

在以后的会计期间, 内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。首先, 需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消, 以调整期初未分配利润的数额。会计分录为:借记“期初未分配利润”, 贷记“无形资产”;其次, 购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销, 其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益, 随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消, 将会增加本期合并期初未分配利润, 因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额, 会计分录为:借记“累计摊销”, 贷记“期初未分配利润”;最后, 该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销, 其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额, 因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额, 会计处理为:借记“累计摊销”, 贷记“管理费用”。

三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理

内部交易无形资产到期时, 对于购买企业来说, 其账面价值已摊销完毕, 包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕, 故无形资产的价值为零。对转让企业来说, 因该内部交易无形资产实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间, 直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个集团企业来看, 随着该内部交易无形资产的使用期满, 其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益, 作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。因此, 企业集团合并财务报表时, 首先需要调整期初未分配利润;其次, 在该无形资产到期的会计期间, 本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益, 这一数额也需要做抵消处理。

四、案例分析

甲公司为乙公司的母公司, 甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项, 转让价格为820万元, 该无形资产的账面成本为700万元。乙公司购入该无形资产后, 即投入使用, 确定使用年限为5年。乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元, 利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。

此时, 乙公司该无形资产的入账价值为820万元, 其中包含的未实现内部销售利润为120万元;按照5年摊销, 本期摊销的金额为164万元, 其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。

甲公司在2011年度 (内部交易无形资产当期) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:营业外收入120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

甲公司在2012~2014年 (内部交易无形资产持有期间) 编制合并财务报表时, 应当做如下抵消处理:

2012年的抵消处理:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 抵消会计分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:未分配利润-期初24

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

同理, 可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产的抵消处理。

2013年的抵消会计分录:

2014年的抵消会计分录:

甲公司在2015年度 (内部交易无形资产摊销完毕期间) 编制合并财务报表时, 该内部交易无形资产相关的抵消处理为:

(1) 将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消, 其抵消分录为:

借:未分配利润-期初120

贷:无形资产-原价120

(2) 将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销96

贷:未分配利润-期初96

(3) 将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消, 其抵消会计分录为:

借:无形资产-累计摊销24

贷:管理费用24

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社, 2008.

[2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社, 2010.

合并报表内部交易事项抵销研究 篇5

企业集团内部由于商品购销交易产生的债权债务存在于个别公司报表中, 但是从整个企业集团来看, 该部分债权和债务属于集团内部, 因此在编制集团合并报表时应将该部分内部债权债务予以抵销, 同时如果个别报表中对该部分债权计提过坏账准备, 该部分减值金额被反映在个别公司报表之中, 在编制合并报表中也应将该部分坏账准备一并予以抵销。由于合并报表的编制基础为个别公司报表, 涉及连续抵销期间的, 应首先予以抵销内部交易产生的期初影响, 再考虑本年度产生的内部交易抵销事项。具体有三种情况。

(一) 期末内部应收账款=期初内部应收账款。

抵销内部应收账款和应付账款时, 借记“应付账款”科目 (期末数) ;贷记“应收账款”科目 (期末数) 。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时, 借记“应收账款———坏账准备”科目 (内部应收账款计提的坏账准备期初数) ;贷记“未分配利润———年初”科目。

(二) 期末内部应收账款>期初内部应收账款。

抵销内部应收账款和应付账款时, 借记“应付账款”科目 (期末数) ;贷记“应收账款”科目 (期末数) 。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时, 借记“应收账款———坏账准备”科目 (内部应收账款计提的坏账准备期初数) ;贷记“未分配利润———年初”科目。抵销本期根据内部应收账款补提的坏账准备时, 借记“应收账款———坏账准备”科目 (本期补提数) ;贷记“资产减值损失”科目。

(三) 期末内部应收账款<期初内部应收账款。

抵销内部应收账款和应付账款时, 借记“应付账款”科目 (期末数) ;贷记“应收账款”科目 (期末数) 。抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备时, 借记“应收账款———坏账准备”科目 (内部应收账款计提的坏账准备期初数) ;贷记“未分配利润———年初”科目。抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备时, 借记“资产减值损失”科目;贷记“应收账款———坏账准备”科目 (本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数) 。

二、内部存货交易的抵销处理

企业集团内部发生的商品购销交易, 从企业集团的角度看, 该部分交易属于未实现内部销售, 相当于集团的存货从一个地点移动到另一个地点, 内部交易的损益未实现, 在编制合并报表的过程中, 应予以抵销。具体抵销内容为三项:第一, 抵销销售当期内部交易未实现的销售收入和内部销售结转的销售成本;第二, 抵销期末存货中包含的未实现销售毛利;第三, 对存货的购入方就该内部交易的存货计提了存货跌价准备的, 要站在企业集团的角度判断存货的减值金额, 对于多计提的存货跌价准备金额, 应予以抵销。由于合并报表的编制基础为个别报表, 涉及连续编制期间的, 应首先予以抵销相关项目的期初影响, 再考虑抵销本期内部交易发生额。

(一) 内部购销当期。

抵销内部未实现的销售收入时, 借记“营业收入”科目 (集团内部销售价格) ;贷记“营业成本”科目 (内部购买成本, 也等于内部销售成本) 。抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益时, 借记“营业成本”科目;贷记“存货”科目 (期末内部购入存货成本×内部销售毛利率) 。抵销个别公司报表中计提的存货跌价准备时, 借记“存货———存货跌价准备”科目 (大于按照集团计算多计提的金额) ;贷记“资产减值损失”科目。

(二) 连续编制合并财务报表。

抵销期初结存存货中包含的未实现内部销售损益时, 借记“未分配利润———年初”科目;贷记“营业成本”科目 (假设该部分存货在本期全部销售) 。抵销本期发生的内部存货购销未实现的销售收入时, 借记“营业收入”科目 (本期内部销售未实现的收入) ;贷记“营业成本”科目。抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益时, 借记“营业成本”科目;贷记“存货”科目 (期末内部购入存货成本×内部销售毛利率) 。抵销内部购入存货计提的存货跌价准备, 包括三种情况:抵销以前期间多计提的存货跌价准备, 借记“存货———存货跌价准备”科目 (以前期间多提数) , 贷记“未分配利润———年初”科目;抵销本期内部购入存货多计提的存货跌价准备, 借记“存货———存货跌价准备”科目 (当期多提数) , 贷记“资产减值损失”科目;抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数, 借记“资产减值损失”科目 (期末结存存货转回的存货跌价准备多提数) 、“营业成本”科目 (本期已销存货转销的存货跌价准备多提数) , 贷记“存货———存货跌价准备”科目 (当期冲销的多提数) 。

三、内部固定资产交易的抵销处理

同存货一样, 内部交易形成的固定资产, 也需要对未实现的内部交易损益进行抵销, 按照交易的性质可分为两种情况, 一是交易双方都作为固定资产, 二是销售方作为存货, 购买方作为固定资产管理。涉及的抵销项目有抵销包含在固定资产原价中的内部销售毛利或损失、当期多计提或少计提的折旧、当期计提固定资产减值准备的抵销三项内容。同时固定资产作为企业的一项非流动资产, 会在未来较长时间内伴随着企业的生产经营活动, 因此对内部交易形成的固定资产则需要在整个固定资产使用期内进行连续抵销, 涉及连续编制合并报表的, 应首先抵销固定资产交易期初的影响金额, 再考虑本期交易抵销金额。对固定资产处置期抵销金额的调整, 根据固定资产的使用情况, 分为使用期满正常清理、超过使用期间清理以及未到使用期满、提前处置和清理三种情况, 在编制抵销分录时, 要注意考虑相关交易影响的报表项目, 以个别报表项目为基础编制合并报表。

(一) 销售方和购买方均作为固定资产。

(1) 交易发生当期的抵销处理包括:抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益, 借记“营业外收入”科目 (变价收入大于固定资产价值的金额) , 贷记“固定资产———原价”科目或“营业外支出”科目 (变价收入小于固定资产价值的金额) ;抵销交易当期多计提的折旧或少计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目, 或做相反分录。 (2) 连续编制时的抵销处理包括:抵销内部交易原价中包含的未实现内部销售利润或亏损, 借记“未分配利润———年初”科目, 贷记“固定资产———原价”科目 (固定资产原价中包含的未实现内部销售损益) , 内部销售损失做相反分录;抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧或少计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (以前各期累计多计提的折旧) , 贷记“未分配利润———年初”科目, 少计提折旧做相反分录;抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧或少计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (当期多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目, 少计提折旧做相反分录。

(二) 出售方作为存货, 购买方作为固定资产使用。

(1) 交易发生当期的抵销处理包括:抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益, 借记“营业收入”科目 (内部交易的售价) , 贷记“营业成本”科目 (内部交易的成本) 、“固定资产———原价”科目 (内部销售固定资产原价中包含的未实现内部销售损益数额) ;抵销交易当期多计提的折旧或少计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (当期多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目。 (2) 内部交易固定资产使用期间的抵销处理包括:抵销内部交易原价中包含的未实现内部销售利润或亏损, 借记“未分配利润———年初”科目, 贷记“固定资产———原价”科目 (固定资产原价中包含的未实现内部销售损益) ;抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (以前各期累计多计提的折旧) , 贷记“未分配利润———年初”科目;抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧, 借记“固定资产———累计折旧”科目 (本期多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目。 (3) 内部交易固定资产清理、出售期间的抵销处理包括:期满清理, 借记“未分配利润———年初”科目 (清理当期多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目。超期清理, 不做抵销分录。提前清理、出售, 借记“未分配利润———年初”科目 (原价中包含的毛利) , 贷记“营业外收入 (或营业外支出) ”科目;借记“营业外收入 (或营业外支出) ”科目 (以前期间多计提的折旧) , 贷记“未分配利润———年初”科目;借记“营业外收入 (或营业外支出) ”科目 (清理、出售当期多计提的折旧) , 贷记“管理费用”等科目。

(三) 固定资产减值准备的抵销。

借记“固定资产———固定资产减值准备”科目 (以前期间多计提数) , 贷记“未分配利润———年初”科目;借记“固定资产———固定资产减值准备”科目 (当期多计提数) , 贷记“资产减值损失”科目。

四、结束语

合并报表内部交易事项的抵销, 是一个难点内容, 将企业集团当成一个整体, 对其内部交易等事项应予以抵销。另外还要注意抵销分录的编制, 不同于企业正常的账务处理, 这是对报表项目的调整, 因此在抵销分录中使用的都是报表项目, 而不是通常企业做账使用的会计科目, 这些调整或抵销金额最终要过入合并工作底稿中, 用于合并计算汇总金额, 在涉及连续编制会计报表的, 还要注意将以前期间的交易事项对期初金额的影响予以抵销。X

参考文献

[1].中国注册会计师协会编.会计[M].北京:中国财政经济出版社, 2011.

交易所合并进行时 篇6

一、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

购买企业购进的固定资产, 在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示, 首先必须将该固定资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其次, 购买企业对该固定资产计提了折旧, 折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧, 取得成本中包含未实现内部损益, 在相同的使用寿命下, 各期计提的折旧费要大于 (或小于) 不包含未实现内部损益时计提的折旧费, 因此必须将多计提 (或少计提) 的折旧费从该固定资产当期计提的折旧费中抵销。其抵销的程序如下:内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现损益予以抵销 (假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产, 通过“管理费用”科目进行抵销, 不考虑增值税) , 借记“营业收入 (内部交易销方的收入) ”, 贷记“营业成本 (内部交易销方的成本) , 固定资产——原价 (未实现利润) ”。购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分予以抵销, 借记“累计折旧 (本年多提的部分) ”, 贷记“管理费用”。

[例1]P公司以10万元的价格将其生产的产品销售给S公司, 其生产成本为8万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用。假设S公司对该固定资产按10年的使用寿命采用年限平均法计提折旧, 预计净残值为0。该固定资产交易的时间为2007年1月1日, 为简化处理, 假定S公司2007年对该交易形成的固定资产按12个月计提折旧。2007年合并工作底稿中抵销处理如下:

(1) 将该固定资产相关的销售收入、销售成本及原价中包含的未实现损益予以抵销。

借:营业收入100000

贷:营业成本80000

固定资产——原价20000

(2) 将S公司2007年对该固定资产多计提的折旧予以抵销。该固定资产折旧年限为10年, 原价为10万元, 预计净残值为0, S公司当年计提的折旧额为1万元, 而按抵销其原价中包含的未实现损益后的原价计提的折旧额为8000元, 当期多计提的折旧额为2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

通过上述抵销分录, 在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少2000元, 管理费用减少2000元, 在合并财务报表中该固定资产的原价为80000元, 该固定资产的累计折旧为8000元。

二、内部交易形成的固定资产以后会计期间的抵销处理

在以后的会计期间, 该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债中列示, 因此须将原价中包含的未实现损益的金额予以抵销;相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润, 形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间, 在其个别报表中列示, 由此必将期初未分配利润中包含的该未实现损益予以抵销, 以调整期初未分配利润的金额。借记“未分配利润——年初“, 贷记“固定资产——原价”。对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧, 一方面按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧;另一方面, 由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润, 因此还必须调整期初未分配利润的金额。借记“累计折旧 (以前年度累计多计提的折旧) ”, 贷记“未分配利润——年初”。该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧, 由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧, 为此, 一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销;另一方面, 将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。借记“累计折旧 (当年多计提的折旧额) ”, 贷记“管理费用”。

[例2]承例1, 2008年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007年多计提的折旧2000元及由于2007年多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧2000

贷:未分配利润——年初2000

(3) 抵销2008年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额2000元。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

2009年的合并抵销分录如下:

(1) 抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借:未分配利润——年初20000

贷:固定资产——原价20000

(2) 抵销2007、2008年累计多计提的折旧4000元及由于2007、2008年累计多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借:累计折旧4000

贷:未分配利润——年初4000

(3) 抵销2009年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额。

借:累计折旧2000

贷:管理费用2000

三、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时, 其原始价值中包含的未实现损益随着该固定资产退出企业集团而转为实现。但是由于固定资产清理导致的固定资产价值的注销, 使得清理期末合并财务报表工作底稿中的抵销分录同以前各期的有所不同;而且在不同时期清理的固定资产, 其未实现损益的抵销分录也不同。

(1) 提前清理。在固定资产未满使用年限提前报废 (或出售) 进行清理核算时, 随着固定资产退出企业集团, 期初未分配利润中有一部分转为实现——相当于以前年度按内部交易实现利润多提的折旧金额, 对此可以不编制抵销分录;包含在期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润的另一部分需要编制抵销分录, 这里一方面将相当于当年按年初未实现利润多提的折旧进行调整, 另一方面将因提前清理而未提折旧的年初未实现利润转作实现, 年末合并财务报表的有关抵销分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“营业外收入 (尚未按未实现利润多计提的折旧) , 管理费用 (当年按未实现利润多计提的折旧) ”。

[例3]仍沿用例1, 假设2010年7月1日, S公司把该设备以60000元的价格出售给其他企业, 则2010年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初14000

贷:营业外收入13000

管理费用1000

(2) 期满清理。内部交易的固定资产在使用期满转入清理的情况下, 一方面由于固定资产实体已经退出企业集团, 期初未分配利润中的固定资产内部交易未实现利润随之转为实现, 而且该固定资产原值已经注销, 所以不存在抵销固定资产原价中包含的未实现损益问题;另一方面, 由于不存在未实现利润, 随着固定资产的清理, 其累计折旧额已经注销, 也就不存在对按未实现利润多提折旧的抵消问题。但是, 需要当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整, 调整分录为:借记“未分配利润——年初”, 贷记“管理费用 (本年多计提的折旧) ”。

[例4]仍沿用例1, 假设2016年12月31日, 该设备退出使用, 无残值, 则2016年的抵销分录如下:

借:未分配利润——年初2000

贷:管理费用 (2016年多计提的折旧) 2000

(3) 超期清理。内部交易固定资产在超过预定使用年限后才清理的情况下, 由于固定资产已经退出企业集团, 其价值已经注销, 期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润已经转为实现, 不存在抵销未实现利润问题;由于已经超期使用, 本年不再计提折旧, 所以也不必调整管理费用。因此, 清理年度的年末合并财务报表的工作底稿中不必编制任何抵销分录。

参考文献

[1]财政部:《注册会计师全国统一考试会计辅导教材》, 中国财政经济出版社2008年版。

[2]王燕红:《合并报表中长期股权投资抵销处理浅析》, 《财会通讯》, 2008年第12期。

[3]石本仁:《高级财务会计》, 中国人民大学出版社2007年版。

交易所合并进行时 篇7

对于企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并，《企业会计准则解释第4号》已有较为明确的会计处理规定，但是该类业务购买日形成的商誉应如何确认，相关规定仍不够具体，现就此进行辨析。

一、购买日商誉的两种确认方式

在购买日合并财务报表中，区分一次计量或多次计量不同，合并形成的商誉有两种确认方式。

方式一：购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，作为合并成本。该合并成本大于购买日被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，差额为购买日应予确认的商誉。

方式二：比较实现企业合并时每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，每一单项交易成本大于交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，差额为每一单项交易应予确认的商誉，购买方在购买日确认的商誉为每一单项交易产生的商誉之和。

两种确认方式在商誉的计量数值、合并所在期间净损益等财务报表事项上，将会产生不同的结果。

二、举例说明

例：假定甲公司与乙公司在2×10年1月31日前不存在任何关联方关系，甲公司2×10年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付现金3 000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元。2×10年7月31日，甲公司另支付现金8 000万元取得了乙公司40%的股权，两者合计能够对乙公司实施控制。当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3 500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。

在上述两种方式下合并财务报表中分别应予确认的商誉和净损益为：

方式一：

合并成本=4 000+8 000=12 000（万元）

合并财务报表中该事项确认的净损益=4 000-3 500-（4 000-18 000×20%）=100（万元）

方式二：

2×10年2月1日交易应确认的商誉=3 000-14 000×20%=200（万元）

2×10年7月31日交易应确认的商誉=8 000-18 000×40%=800（万元）

购买日应确认的商誉=200+800=1 000（万元）

合并财务报表中该事项确认的净损益=4 000-3 500-（3 000-14 000×20%）=300（万元）

三、两种确认方式的比较

1. 方式一更贴近《企业会计准则解释第4号》规定的原则。

《企业会计准则解释第4号》要求，对购买日之前被购买方的股权按购买日该股权的公允价值重新计量，其内在含义在于，将购买日之前持有的被购买方股权视同为购买日取得的，方式一采取一次性确认也是将股权视同一次交易取得，而方式二采取分次确认仍是将股权拆分为多次交易取得，相比而言，方式一更贴近《企业会计准则解释第4号》规定的原则。

2. 方式一更遵从谨慎性原则。

如果支付对价大于应享有被购买单位可辨认净资产公允价值的份额，即需要确认商誉时，在通常情况下，因为取得控制权，购买日取得的股权比之前取得的股权溢价比例相对要高，之前取得的股权按方式一确认的商誉数值要比方式二大，所以这部分股权因按购买日的公允价值重新计量确认的净损益，方式一比方式二要少，方式一更符合谨慎性原则。在上述举例中，之前取得的股权因重新计量确认的净损益，方式一为100万元，方式二为300万元。当然，方式一总体确认的商誉（1 200万元）相对于方式二（1 000万元）要大。

3. 方式一在计量上逻辑性更强。

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。从该定义分析，企业整体的商誉不会因为计量方式不同而不同。同时，按企业会计准则规定，商誉一般在企业合并时才能确认，在购买非形成企业合并的股权时不能确认。

方式二采取多次确认方式，可能造成多次计量反映的包含少数股东商誉在内的整体商誉数值不同，从逻辑上容易引起混乱，信息质量因此降低。

在上述例题中，第一次交易计量的整体商誉为1 000万元（200÷20%），第二次交易的整体商誉为2 000万元（800÷40%），两项交易一起考虑的整体商誉为1 666.67万元（1 000÷60%），这就造成在购买日同一时点确认的整体商誉不同：乙公司整体商誉计量数值到底是1 000万元或者是2 000万元，还是1 666.67万元呢？而方式一下则不存在这种情况，整体商誉一次性确认为2 000万元（1 200÷60%），计量方式本身更具有逻辑性。

4. 方式一的计算方法更为简便。

如果之前购买的股权没有按权益法核算，方式一仅需要采集购买日被投资单位可辨认净资产公允价值数据，而方式二则必须采集每次交易日被投资单位可辨认净资产公允价值数据，这将导致采集数据和计算的工作量加大。

5. 方式一更符合我国会计准则国际趋同的趋势。

根据《国际财务报告准则第3号———企业合并》（IFRS3）的规定，购买方应在购买日确认的商誉为下列（a）相对于（b）的超额部分：

(a）下列三项之和： (1) 根据IFRS3计量的购买支付的对价（通常为对价的购买日公允价值）； (2) 根据IFRS3计量的被购买方少数股东权益； (3) 分步实现企业合并时，合并前所持股权投资在购买日的公允价值。

(b）根据IFRS3确定的合并中取得的可辨认净资产的公允价值。

方式一采取一次确认，与国际财务报告准则的最新规定取得实质性的一致，而方式二的多次交易确认则是国际财务报告准则（IAS22）原采用的方式。所以，采取方式一更符合当前我国会计准则国际趋同的形势要求。

综上所述，按目前我国企业会计准则的原则导向，对于企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的商誉，应以重新计量的合并成本比较购买日被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，进行分析确认。

摘要：对于企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并时形成的商誉, 本文分析了两种确认方式, 并在五个方面进行具体比较, 最后辨析得出结论。

关键词：多次交易,企业合并,商誉,确认方式

参考文献

[1].财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 (2010) .北京:人民出版社, 2010

[2].全国会计专业技术资格考试领导小组办公室.高级会计实务科目考试大纲 (2012年) .北京:经济科学出版社, 2012

交易所合并进行时 篇8

非同一控制下企业合并的个别财务报表中, 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和, 作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 (例如, 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分, 下同) 转入当期投资收益。如图1所示。

二、非同一控制下企业合并的合并财务报表

非同一控制下企业合并的合并财务报表中, 对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的, 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。如图2所示。

[例]20×8年1月1日, 甲公司对乙公司投资, 取得乙公司20%的股权, 取得成本为2000万元, 当日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元。20×8年, 乙公司实现的净利润为1000万元, 因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元;20×9年前6个月, 乙公司实现的净利润为500万元。

20×9年7月1日, 甲公司另支付6000万元取得了乙公司40%的股份, 能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为12500万元, 甲公司之前持有的20%股份于购买日的公允价值为3000万元。假定甲公司和乙公司属于非同一控制下的两家公司, 乙公司未进行利润分配, 不考虑所得税影响。

对于购买日之前持有的股权, 可能存在以下三种情形: (1) 作为长期股权投资并采用成本法核算 (对乙公司不能实施共同控制或重大影响, 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量) ; (2) 作为金融资产并按公允价值计量 (对乙公司不能实施共同控制或重大影响, 但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量) ; (3) 作为长期股权投资并采用权益法核算 (对乙公司具有共同控制或重大影响) 。下面就上述三种情况分别进行甲公司个别和合并财务报表的相关会计处理。

第一种情况, 作为长期股权投资并采用成本法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资 (不具有控制、共同控制或重大影响, 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量, 并采用成本法核算) , 则假定20×9年7月1日其账面价值仍为2000万元。

(1) 甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2000+6000=8000 (万元)

(2) 甲公司在合并财务报表中的处理。

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2000=1000 (万元) 。

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3 000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额1000万元。

第二种情况, 作为金融资产并按公允价值计量。如果甲公司购买日之前持有的股权为可供出售金融资产 (不具有控制、共同控制或重大影响, 但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量, 其公允价值变动计入其他综合收益) , 则假定20×9年7月1日其账面价值为2 100万元 (其中成本为2 000万元, 公允价值变动为100万元) 。

(1) 甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2100+6000=8100 (万元)

(2) 甲公司在合并财务报表中的处理

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2100=900 (万元) 。

购买日之前持有的股权涉及其他综合收益100万元结转到当期投资收益。

在合并工作底稿中编制抵消分录

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额900万元。

第三种情况, 作为长期股权投资并采用权益法核算。如果甲公司购买日之前持有的股权为长期股权投资 (具有共同控制或重大影响、并采用权益法核算, 应享有被投资单位除净损益以外的利得或损失的份额计入其他综合收益) , 则假定20×9年7月1日其账面价值为2340万元 (其中成本为2000万元, 损益调整为300万元, 其他权益变动为40万元) 。

(1) 甲公司在个别财务报表中的处理

20×9年7月1日, 甲公司的账务处理为:

甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=2340+6000=8340 (万元)

(2) 甲公司在合并财务报表中的处理

合并成本=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值+购买日新增的股权支付对价的公允价值=3000+6000=9000 (万元) 。在合并财务报表中应体现的商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额=9000-12500×60%=1500 (万元) 。对于购买日之前持有的被购买方的股权, 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量, 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。计入当期投资收益的金额=购买日之前持有的股权在购买日的公允价值-购买日之前持有的股权在购买日的账面价值=3000-2340=660 (万元) 。

购买日之前持有的股权涉及其他综合收益40万元结转到当期投资收益。

在合并工作底稿中编制抵消分录:

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值3000万元, 按照公允价值重新计量产生的相关利得金额660万元。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则解释第4号》 (财会[2010]15号) , 2010年7月14日发布。

[2]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2010》, 人民出版社2010年版。