独立性经济性质审计（精选4篇）
独立性经济性质审计 篇1
独立性是现代审计之精髓, 是注册会计师的安身立命之本和灵魂之源, 缺失独立性是审计失真与质量低下的重要原因。如何保持审计独立性, 重塑注册会计师的执业形象是审计建设的重心。
一、独立性的一般含义
美国著名学者莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中主张从三个方面考察审计独立性。一是审计计划的独立性。指在选择审计技术、审计程序和确定其应用范围时, 不受控制和干扰。二是审计实施的独立性。指审计人员在选择检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面, 不受控制和干扰。三是审计报告的独立性。指审计人员在陈述经检验明确的事实, 对检查结果提出建议和意见时, 不受控制和干扰。
国际会计师联合会1992年制订的《职业会计师道德守则》指出:注册会计师在从事审计任务时, 应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益, 无论这种利益的实际影响会怎样。《中国注册会计师职业道德基本准则》规定:注册会计师执行审计或其他鉴证业务, 应当保持实质上的独立与形式上的独立。
二、独立性的经济性质
(一) 独立性是一种相对的概念
独立性存在一个价值变化范围:如RogerW.Bartlett曾提出:“社会公众可能将独立性看成一个持续变化的职业特征”。而在1968年国外还有学者提出:“独立性是一个程度问题……注册会计师可以达到独立性的必要程度……”。对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识, 明显带有职业界自我标示的意味。实际上, 作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系, 而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立, 显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小, 承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性, 并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。承认独立性是一个相对的概念。我们就不得不面对另外一个问题。
如果承认审计独立性是一个相对的概念, 在独立程度上存在一个价值范围, 那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立, 大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过分神化了注册会计师的形象, 在我们强调注册会计师职业的存在价值时, 无疑也向广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用, 增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一。因此, 在今后的行业宣传中, 有必要淡化甚至取消超然独立的提法, 坚持审计只能提供合理保证、合理确信的审计意见的理念。
(二) 独立性是一种概率
对会计报表使用者而言, 注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低, 即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下, 不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此, 有学者将注册会计师的独立性定义为:发现会计信息系统中错误或缺陷的能力, 以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下, 顶住客户压力对其加以披露的能力。按照这种广义的定义, 若不考虑注册会计师的技术能力, 注册会计师的独立性还可狭义地表述为:在某一错报或缺陷已经发现的情况下, 注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大, 独立性就越高;反之则越低。
(三) 独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度界定的。报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时, 实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说, 他认为注册会计师是独立的, 即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立, 这个独立性水平也是他予以认可的, 或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高, 意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平, 则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策, 就不是他的本意, 其对报表信息的过份信赖就是风险。因此, 将独立性看成是一种风险, 则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。
将审计独立性视作一种风险, 一方面要求在行业管理中应进一步规范注册会计师的执业行为, 不断强化注册会计师的履约责任, 尽量减少报表使用者的决策风险, 另一方面也有必要时刻提醒报表使用人, 注册会计师的审计工作不是对被审计单位会计报表公允性的担保, 也不能成为报表使用人进行决策的避险工具。因此, 会计报表使用者利用注册会计师审计后的会计报表做出决策, 任何时候都应当谨慎。如此可能有助于人们对注册会计师行业更正确的认识, 有利于为注册会计师行业营造一个相对宽松的环境, 使其更好地发展和服务社会。
三、经济性质因素对审计独立性的影响
独立性原则的要旨是公平、公正地对待各方利益的要求, 而不屈服于任何一方的利益、权利, 不唯大股东、不唯政府, 充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者, 照顾到弱小投资者的需要和合理的利益要求, 保证注册会计师免于各方利益冲突, 从而奠定正直与客观的执业基础。而利益冲突的发生, 一般认为有两种情况:一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突;二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突。
(一) 直接经济利益因素对审计独立性的影响
直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的客户公司股票或其他所有者权益。国际会计师联合会制定的《职业会计师道德准则》指出:注册会计师在客户中拥有直接经济利益时, 其审计独立性将受到损害。美国注册会计师协会的职业行为规定, 在业务聘约期内或者在发表审计意见时, 注册会计师或其事务所已经或可以从企业获得直接利益, 应视为独立性的损害。美国注册会计师协会还认为, 配偶、未成年子女或与注册会计师共同生活及由注册会计师供养的亲属所拥有的财务利益, 一般都视同注册会计师本人的财务利益。
(二) 间接经济利益对审计独立性的影响
间接经济利益主要是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系, 大致可分为三种情况:一是注册会计师系财产委托人, 或遗嘱执行人、管理人, 而该信托在客户公司中拥有经济利益。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对此种情况指出, 如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人, 并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的, 则不能接受对该公司的报告任务;对于充当遗嘱执行人或管理人的情况, 适用同样的规则。二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益。对于这种情况, 国际会计师联合会也认为会影响独立性, 因而应加以禁止。三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益, 而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。对于第三种情况, 当非客户接受客户投资者的投资是重大的, 则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益, 将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性;同样, 当客户接受非客户投资是重大的, 注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益, 将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后也强调, 注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。
(三) 个体经济生存压力对审计独立性的影响
目前我国事务所的格局呈现小、散、乱的局面, 许多小事务所还处于生存阶段, 选择业务的自主性十分小。生存的压力常常使一些事务所放弃原则, 降低执业质量。会计师事务所对经济利益最大化的不当追求, 难以保持注册会计师审计独立性。
会计师事务所作为社会中介机构, 是一个盈利组织, 在国家有关法规和会计职业团体规范约束下追求经济利益最大化, 本无可厚非。但是如果会计师事务所把“金钱”视为第一效用, 一味地追求经济利益, 注册会计师势必丧失必要的敬业精神和社会责任感, 难以保持其独立、 (下转第53页) (上接第35页) 客观、公正的立场, 必将导致审计失败。
研究注册会计师审计独立性的经济内涵是一项系统工程, 很多问题尚待进一步研究和探讨。同时, 随着我国市场经济的发展, 会计、审计理论与方法不断推陈出新, 尤其是近年的社会审计大变革, 还会出现许多的新情况和新问题, 审计独立性的经济内涵必将更加丰富, 值得进一步关注与研究。
参考文献
〔1〕刘明辉.独立审计住准则研究〔M〕.大连:东北财经大学出版社, 1997.
〔2〕李若山.西方审计学〔M〕.厦门:厦门大学出版社, 1998.
独立性经济性质审计 篇2
社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如RogerW.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的问题......注册会计师可以达到独立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。
对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。
二、独立性是一种概率
对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。
独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。
三、独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。
我们可以定量化地对这个问题加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的影响，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80
%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。
对行业管理的启示
首先，如果承认审计。
独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过份神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也使广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。
其次，既然审计独立性是一种概率，是一种注册会计师顶住客户压力、不为任何利益相关方意见所左右而调整或披露重要的错报或漏报的概率，实质上也就意味着这个概率不可能永远等于1，而是经常地表现为小于1，在［0，1］之间取值的一种客观事实。所以在行业的日常管理中，一方面应加强对注册会计师的宣传教育和必要的查处力度，使其在执业中不断克服环境的不良影响，抵制有关利益方施加给注册会计师的压力。同时，在宣传中应注意强调注册会计师自身的能力限制和执业环境的不完善，出现个别审计意见发生偏差的现象也属不可避免，要让社会公众逐步认识到出现审计失败也不一定就必然是注册会计师的责任。
独立性经济性质审计 篇3
经济依赖性对审计独立性的影响, 历来就存在正反两种观点。一种观点认为经济依赖性会导致审计独立性下降, 进而会损害审计质量。早在1981年, Deangelo就指出审计客户与会计师事务所之间是一种双边垄断关系, 为了挽留客户, 会计师事务所有动机牺牲独立性从而提交有利于客户的审计报告。Michael C.Knapp (1985) 认为, 由于客户规模和审计收费是相关的, 大客户对现任会计师事务所的竞争者同样是具有诱惑力的, 大客户比小客户更容易利用会计师事务所所处的竞争环境来解决审计冲突。刘斌等 (2004) 认为会计师事务所对大客户和小客户出具非标准审计意见所采用的标准并不一致, 说明我国上市公司的审计质量仍存在一定问题。倪慧萍 (2008) 研究认为, 经济依赖性在超过一定程度之后, 会损害会计师事务所的独立性, 从而对审计质量产生不利影响。曾晓璇 (2009) 研究发现, 客户数量较少的会计师事务所往往会对重要性程度高的客户妥协, 从而降低审计质量。该研究说明经济依赖性会损害审计独立性。
另一种观点支持经济依赖性与审计独立性正相关。这种观点认为在现有的法律环境下, 会计师事务所承担相当大的法律责任, 经济依赖性不会影响会计师事务所的独立性, 反而可能使会计师事务所进一步了解客户的营运方式及业务流程, 提升其专业能力, 进而提升发现财务报告舞弊或错误的能力。Reynolds J.和Francis J. (2001) 从客户对会计师事务所分部的重要性的角度来检验客户规模对会计师事务所独立性的影响。研究发现, 对会计师事务所分部而言, 客户的规模越大, 注册会计师签发的审计意见则更为稳健, 表明就会计师事务所分部而言, 大客户的经济依赖性并不有损于其独立性。Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur (2003) 分别以客户总费用、非审计费用占分所收入的比例衡量经济依赖性, 他们发现经济依赖性并不影响审计质量。Craswell Stokes和Laughton (2002) 则以是否出具“非标”意见作为因变量检验了澳大利亚审计市场中审计收费依赖性对注册会计师独立性的影响, 结果没有发现审计收费依赖性的提高会减弱出具“非标”意见的倾向。廖洪和翟华云 (2007) 以2001~2005年沪市A股上市公司为样本研究表明, 经济依赖性越强, 上市公司的盈余稳健性越高, 即经济依赖性提高了公司盈余稳健性。潘克勤 (2007) 和唐霞 (2008) 研究发现, 随着经济依赖性的增强, 审计师会更加谨慎, 进而会抑制客户的盈余管理行为。
二、研究设计
(一) 研究假设
国内审计市场属于比较明显的买方市场, 上市公司在审计意见的交易中居于主导地位。按现行制度要求, 上市公司聘请和变更会计师事务所必须经过股东大会批准。但由于公司内部治理机制失效, 通过股东大会决定聘请会计师事务所只是形式而已, 上市公司的内部人掌握着聘请会计师事务所的真正权力, 会计师事务所在审计交易的契约中明显处于被动地位。会计师事务所必须按照市场营销的方式, 获得客户满意, 然后签约、承接业务以获得生存和发展。而客户满意的并不一定是客观公正的审计报告, 那么当重要客户以更换会计师事务所相威胁, 迫使会计师事务所出具乐观的审计意见时, 会计师事务所提供的审计报告质量是否会受到影响呢?基于此, 本文选择非标准审计意见 (简称“非标意见”) 作为衡量审计独立性的指标, 提出如下假设:
会计师事务所对客户的经济依赖性越大, 其出具非标准审计意见的概率就越低, 即经济依赖性有损于外部审计独立性。
(二) 样本选取
本文选用2007~2009年深沪两市的A股上市公司作为初始样本。笔者采用以下程序对样本进行筛选: (1) 剔除上市时间距离样本观察年度不足两个完整会计年度的上市公司, 即2007年剔除2005年12月31日以后上市的公司, 2008年剔除2006年12月31日以后上市的公司, 2009年剔除2007年12月31日以后上市的公司。 (2) 剔除不具有三年数据的上市公司。 (3) 剔除金融行业的上市公司。 (4) 剔除所有需要进行双重审计或者补充审计的上市公司, 主要是兼发B股或兼在境外上市的H股的上市公司。 (5) 剔除数据缺失的上市公司。经过筛选后, 最终得到1 216家样本上市公司, 其中深市上市公司519家, 沪市上市公司697家。1 216家上市公司三年的观测值为3 648个。本文数据主要来源于CCER中国证券市场数据库、巨潮网和国泰安CSMAR数据库。
(三) 模型构建与变量释义
借鉴大多数研究者的做法, 本文构建如下Logistic模型:
1. 因变量。OPIN, 虚拟变量。当审计意见为非标准审计意见的时候, OPIN=1;当审计意见为标准审计意见的时候, OPIN=0。
2. 实验变量。IMPORTANT=某上市公司的审计费用/负责审计的会计师事务所本年度的总收入。
3. 控制变量。
(1) YYGL=DAi/Ai-1。本文采用截面修正的琼斯模型来衡量我国上市公司的盈余管理程度。截面修正的琼斯模型如下:
其中:NDAi为第i年的非可控应计利润;Ai-1为第i-1年的总资产;△REVi为第i年主营业务收入与上年主营业务收入的差额;△RECi为第i年应收账款与上年应收账款的差额。
a1、a2、a3是OLS的估计值, 这些估计值是根据以下模型进行回归得到的:
其中:TAi为第i年的净利润, 即第i年的经营活动现金净流量。
由模型 (1) 、 (2) 可得:
其中:DAi/Ai-1是以上年总资产衡量的第i年的可控应计利润, 它表示公司的盈余管理程度。
(2) LOSS, 虚拟变量。当本年度上市公司的净资产收益率低于-10%时, LOSS=1;当本年度上市公司的净资产收益率大于或等于-10%时, LOSS=0。
(3) ROE1, 虚拟变量。当本年度上市公司的净资产收益率落在微利区间 (0, 1%) 时, ROE1为1;当本年度上市公司的净资产收益率未落在微利区间 (0, 1%) 时, ROE1为0。
(4) ROA= (营业利润-其他业务利润) /期末资产总额×100%。
(5) LEVERAGE为资产负债率, LEVERAGE= (期末流动负债+期末长期负债) /期末总资产。
(6) TURNOVER=本年销售额/本年总资产。
(7) AUDITOR, 虚拟变量。当负责审计上市公司的会计师事务所为国际四大所或国内五大所时, AUDITOR=1;当负责审计上市公司的会计师事务所不是国际四大所或国内五大所时, AUDITOR=0。
(8) OPIN1, 虚拟变量。当上市公司上一年度的审计意见为非标准审计意见时, OPIN1=1;当上市公司上一年度的审计意见为标准审计意见时, OPIN1=0。
三、实证分析
1.模型整体评价。表1给出了模型中各解释变量间的相关系数。
注:1为IMPORTANT, 2为YYGL, 3为LOSS, 4为ROE1, 5为ROA, 6为LEVERAGE, 7为TURNOVER, 8为AUDITOR, 9为OPIN1。
由表1可以看出, 各解释变量间的相关程度很低, 比如相关系数最高的LEVERAGE和ROA的值也仅为-0.567, 绝对值低于门槛系数0.7。因此, 模型的构建在很大程度上避免了多重共线性问题的出现。
从表2可以看出, LR统计值为548.060 9, 相应的P值为0.000 000, 说明系数整体上不为零。也就是说, 当各个变量等量地持续变化时, 它们的作用不会相互抵消。McFadden R-squared为0.356 9, 这个数值表示模型具有较高的拟合水平。
2.回归分析。笔者利用Eviews5.1软件对上述Logistic模型进行了回归分析, 其结果如表2所示。根据LR统计值和P值可以看出, 本文的回归模型从整体上是高度显著的, 而且模型的解释力也较强 (McFadden R-squared=0.356 9) 。所有的变量中除了YYGL和AUDITOR的符号与预期符号不同, 其他变量的符号都与预期符号一致。
从表2可以看出, 某一上市公司审计收费占会计师事务所总收入的比重在5%的水平上显著影响上市公司获得非标准审计意见的概率, 审计收费占会计师事务所总收入的比重越高, 上市公司得到非标准审计意见的概率越低;审计收费占会计师事务所总收入的比重越低, 上市公司获得非标准审计意见的概率越高。这说明对上市公司的经济依赖性是会计师事务所在出具审计意见时会认真考虑的因素, 经济依赖性严重地影响了会计师事务所的独立性。
四、研究结论
我国审计市场集中度偏低, 会计师事务所对客户的经济依赖性过大的情况普遍存在, 从根本上导致我国会计师事务所难以承受审计客户要求“干净”审计意见的压力。许一忠 (2006) 研究认为, 在现行的公司治理结构框架内, 没有一个主体可以克服内部人控制而成为合格的审计委托人, 问题的解决只能跳出框架寻找答案, 由外部第三方介入审计聘任制度安排。财务报告保险制度 (本概念由美国纽约大学的乔斯华·罗纳教授于2002年率先提出) 便是这样的一种制度安排。在该制度下, 上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计, 而是向保险公司投保财务报告险, 保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行审计, 根据风险评估结果决定承保金额和保险费率;对因为财务报表的不实陈述或漏报而给投资者造成的损失, 由保险公司负责向投资者进行赔偿。
在我国审计关系严重失衡的情况下, 管理当局给会计师事务所最大的压力是其聘用会计师事务所的权力, 把这种权力下放给第三方从而割断会计师事务所对管理层的依赖无疑是一种有效的机制。在财务报告保险制度下, 聘用会计师事务所的权力从被审计单位的管理层手中转移到承保人手中, 切断了公司管理层与会计师事务所之间的审计委托关系;保险公司出于自身利益的考虑, 力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险, 杜绝上市公司会计舞弊事件的发生, 这样保险公司的利益就与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责, 有利于解决我国上市公司股权结构不合理所带来的监督缺位问题, 同时也必然会给会计师事务所提高执业质量以极大的经济动力。因为此时保险公司充当的是会计师事务所的“客户批发商”, 会计师事务所失信于一家保险公司, 就会失去一大批投保该保险公司的上市公司的审计业务。在此情况下, 我国审计服务市场的竞争将是建立在质量基础上的成本竞争, 会计师事务所只有依靠其审计质量和职业声誉, 才能在审计市场上争取到业务, 获取更多的市场份额。
【注】本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学研究基金项目“会计师事务所竞争行为研究” (项目批准号:09SJD630055) 的研究成果。
摘要：本文以2007～2009年我国A股上市公司作为样本, 实证分析了经济依赖性对审计独立性的影响, 研究表明:对上市公司的经济依赖性是会计师事务所在出具审计意见时会认真考虑的因素, 经济依赖性严重地影响了会计师事务所的审计独立性。基于此, 本文提出财务报告保险制度, 以期从根本上解决经济依赖性问题。
关键词：经济依赖性,审计独立性,会计师事务所,财务报告保险制度
参考文献
[1].倪慧萍.客户重要性对审计质量影响的理论分析与经验证据.南京审计学院学报, 2008;11
[2].曾晓璇.客户重要性对会计师事务所审计质量的影响分析.广东商学院学报, 2009;6
独立性经济性质审计 篇4
我国自1980年恢复独立审计制度以来, 在政府的推动下, 经过20多年的发展, 独立审计市场体系已初步建立, 审计市场在资源配置和经济运行中开始较大程度地发挥作用。然而相对于英、美等国审计市场在充分竞争下进行独立化和职业化发展的过程, 以及随之形成的较为成熟的审计市场, 我国的审计市场并未经历这一自我约束的机会。因此, 我们应当清醒地认识到, 缺少了这一过程的市场机制, 仍然是发育程度较低、不健全、不完善的审计市场, 是在经济转轨过程中面临诸多新问题的审计市场, 是不能有效解决目前存在的各种弊端, 尚需不断研究、规范和完善的审计市场。
从整体来看, 我国的独立审计市场与发达国家成熟审计市场还有较大的距离。近年来, 相当多的会计师事务所受利益驱动, 为占领审计市场而置职业道德于不顾, 向管制机构寻租、与管理当局共谋、低价揽客、任意削减必要的审计程序等, 使我国审计市场成为典型的“柠檬市场”, 发生“劣币驱逐良币”现象, 并导致一系列审计失败事件, 严重挫伤了独立审计的社会信誉和投资者信心。这表明我国的审计市场并非是一个稳定、有序、充满活力的市场, 而是存在着严重的市场失灵。因此, 对处于经济转轨期审计市场失灵的特征及其治理等问题的探讨, 具有一定的现实意义。
二、相关研究述评
目前国内关于独立审计市场失灵及其治理的理论研究并不多见, 尤其是结合我国现阶段经济运行的特点来论述的更少。陈国辉、李长群 (2000) 首先提出了会计市场失灵的概念, 认为会计产品具有公共产品的属性, 在供需之间往往会出现信息不对称, 势必导致会计市场失灵[1]。因此当会计市场出现失灵时, 除非采取政府监管的方式, 否则不会有更好的方法。郝玉贵 (2004) 将我国的审计市场定位为新兴的独立审计市场, 指出了我国独立审计市场机制功能失灵的条件, 并认为政府监管审计市场是必要的[2]。吴联生 (2003) [3]、王善平 (2006) [4]等均认为审计产品具有公共产品性质、外部性以及审计师的信息优势等是招致审计市场失灵的主要原因, 因此在市场出现严重失灵时, 独立审计管制应运而生。
认为上述文献研究结论存在以下缺陷: (1) 研究前提不符合我国现阶段实际情况。许多学者在分析审计市场失灵及其治理时, 总是泛泛地从当代西方经济学市场失灵的一般性结论出发, 指出我国审计市场失灵的表现或原因, 论证审计市场失灵与政府干预的必要性。这种认识在考察发达国家成熟审计市场方面是正确的, 但不符合中国的实际情况。在中国转轨经济中, 关于市场失灵的理论前提可以说是虚幻的, 或者说是不切实际的[5]。“转轨经济”和“新兴市场”这两个本质特征决定了我国的独立审计市场与发达市场经济条件下的成熟审计市场有所不同。本文以我国处于转轨经济中的新兴审计市场为研究背景, 指出我国审计市场失灵并非内生性失灵或功能性失灵。 (2) 审计市场失灵与政府干预没有必然联系。现代经济学对政府经济职能的界定是以市场失灵为逻辑起点, 并以此来确认政府干预的合理性和职能范围。按照这一传统认识, 随着市场机制的不断完善, 政府干预的空间应越来越小, 但自二战以来, 随着市场机制的不断完善, 政府经济功能发挥作用的空间并没有缩小, 反而呈现出不断扩大的趋势。这说明政府对市场的干预与市场失灵并没有必然的联系, 用市场失灵理论来阐明政府经济职能有一定的局限性。造成审计市场失灵的原因是多方面的, 解决方法也不是单一的。因此, 仅从市场失灵引出政府职能的表述, 会误导人们对转轨经济中政府职能的认识[5]。
三、我国经济转轨时期审计市场失灵的表现
市场失灵问题可以归为3类:理想条件下的市场失灵, 正常偏离理想条件下的市场失灵, 非正常偏离理想条件下的市场失灵[6]。西方经济学家所论述的市场失灵是指前两种类型, 这两种市场失灵也现实地反映了市场经济较为成熟的工业化国家的市场状况。而非正常偏离理想条件下的市场失灵是由于市场条件的不完善、不成熟所造成的, 这种类型的市场失灵比较突出地反映了发展中国家和处于转轨时期的社会主义国家的市场状况。
世界各国审计市场发展程度不同, 市场失灵的具体表现也是不同的。笔者认为, 我国的审计市场失灵是一种非正常偏离理想条件下的市场失灵, 即是由于审计市场发育不足造成的失灵。同时在经济转轨过程中, 由于改革不到位所造成的市场缺陷远大于市场本身的功能性缺陷。目前, 我国审计市场发育不足、不完善主要表现在以下几个方面。
(一) 独立审计市场主体发育不充分
1.会计师事务所及注册会计师的数量和质量尚未满足经济发展需要
首先, 从总体上看, 会计师事务所在规模、组织形式等方面与国际所相比发育不足、缺乏竞争力。据有关资料显示, 截至2004年4月30日, 我国平均每家事务所的客户仅有18家上市公司。前十大国内所的客户为405家, 国内62家非十大所的客户为907家, 平均每家非十大事务所只有不到15家上市公司客户。而国外会计师事务所从20世纪80年代起就已陆续进入我国审计市场, 经历了在我国境内设立办事处、建立合作所、搞成员所、对境内事务所进行投资等几个阶段, 在我国提供的业务品种日益增多, 业务份额逐渐扩大。上述几类事务所的数量虽仅占全国事务所总数的0.5%, 从业人员也仅占国内会计师的7%, 但却控制了国内127家上市公司B股、H股、N股的全部审计业务以及进入我国的国际金融集团跨国公司80%的客户, 业务收入已占国内全行业总收入的1/6。这些数据表明国内所与国际所相比, 从整体上看明显缺乏竞争力。同时, 当前事务所组织形式的选择也存在弊端。会计师事务所的组织形式是事务所从事各种经济活动的法律框架, 它不仅决定着事务所内部所有者之间的关系, 也规范着事务所与外部利益相关各方的权利和义务[7]。我国虽明确规定事务所的组织形式有合伙制和有限责任制, 但自1998年脱钩改制后, 国内大部分事务所均选择了有限责任制, 而国外自1991年美国得克萨斯州通过美国第一部《有限责任合伙法》后, 世界上其他发达国家的事务所均纷纷转制成为有限合伙制。有限责任制事务所在运行过程中逐渐暴露其承担的责任与社会地位不相匹配的弊端, 同时由于其承担“受到限制”的责任, 会被市场认为是较低审计质量的提供者而被淘汰。
其次, 具体到会计师事务所拥有的注册会计师人数及构成质量上, 根据表1可以看出, 我国会计师事务所在注册会计师的人数规模、年龄结构、学历结构等3个方面与国际所存在明显差距。这表明作为审计服务提供者的事务所及注册会计师市场发育程度较低, 同时也必然影响事务所承接业务的能力和审计质量的提高。
资料来源:根据中国注册会计师协会网站 (htntp://www.cicpa.org.cn) 相关资料整理
2.公司治理结构不完善, 致使审计委托关系失衡
根据委托代理理论, 受托经济责任是独立审计产生的基础, 审计是维系受托经济责任关系中不可缺少的环节。在完善的公司治理结构下, 股东具有强烈的动机去追求会计师事务所的品质。然而随着现代企业制度的建立, 企业股东逐步外部化, 企业的经营管理者成为企业的实际控制者。在现行的审计委托关系中, 股东缺位的现象使得审计委托人与被审计人合二为一, 审计委托关系也扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营管理者进行审计, 并且接受经营管理者支付的审计报酬。经理人充当审计委托人且同时又作为被审计人时, 审计的独立性会受到种种利诱干扰及某些其他威胁, 审计委托关系由三角形的稳定结构变为直线性的失衡结构[8]。这种错位的审计委托关系导致注册会计师提供的审计服务不是满足股东需要, 而是顺应经营管理者的要求, 应付有关部门的监管, 或者掩盖自己的经营不善等, 导致委托者会在一定程度上规避出具“不清洁审计意见”的会计师事务所。这一点已被实证研究所证明。
(二) 从审计服务上看, 审计市场缺乏高独立性的审计需求
独立审计是维护资本市场秩序、保护社会公众利益不可或缺的基础性监督制度安排。高独立性的审计服务对资本市场保持健康、有序的发展具有举足轻重的作用。Watts and Zimmerman (1983) 分析认为, 审计是因为市场自发需求产生的, 在一个良性的、自发需求的市场上, 市场总是需要高质量的审计服务;如果市场制度设计合理, 作为审计服务的提供方, 也必然会通过高质量的审计服务来占领市场, 则市场的集中度会不断提高。我国独立审计市场的产生, 尽管具有某种自发性, 但从20世纪80年代起, 各级政府对审计市场的干预在不断加强, 在许多方面都带有非常强的政府痕迹, 同时我国的证券市场还是一个新兴市场, 企业的很多行为不是面对市场而是面对政府和相应的管制机构。因此, 从某种意义上说, 市场选择内生出政府选择。这使得审计不是一种自发的市场需要, 而只是政府管制机构“模仿国际惯例”的一个附带产物[9]。目前, 在审计市场上总体并不需要甚至排斥高质量的审计, 市场也无法区分会计师事务所审计服务的质量。
(三) 市场经济法律制度的缺失, 导致审计市场的无序和混乱
在我国, 审计质量一直不尽人意的一个主要原因在于法律诉讼制度的不健全。尽管《注册会计师法》明确规定会计师事务所和注册会计师违反规定故意出具虚假审计报告、验资报告, 给委托人及其他利益相关者造成损失的, 应当依法承担相应的审计责任, 但在实践中, 对会计师事务所和注册会计师的处罚偏重于行政责任和刑事责任, 在民事责任方面, 法律操作性的缺陷是相当明显的。在我国证券市场违法行为的民事责任方面至今还没有一套可据以提起诉讼的操作规范, 民事责任主体资格、民事责任法律要件、归责原则、举证责任分配等法律规则尚处于争论之中。
中国加入WTO之后, 审计市场变得更加开放, 必然会使审计市场的竞争日趋激烈。激烈的价格竞争会迫使会计师事务所采取机会主义行为削减必要的审计程序和审计成本。贝克尔认为, 某些人之所以选择违法, 不在于其基本动机与别人存在差异, 而在于收益和成本不同。目前, 我国会计师事务所及注册会计师的造假收益高于造假成本, 作为理性经济人, 必然选择造假行为。造成这种现象的根本原因之一在于一直缺乏对于审计师的法律诉讼机制, 投资者在审计失败时无法起诉审计师以弥补自己的损失。这种制度缺陷, 导致审计师诉讼成本很小, 使会计师事务所在审计收费时漠视客户的审计风险[10]。
四、健全审计市场的理性选择:市场与政府互补
市场和政府并非是一种非此即彼的关系, 二者有着不同的逻辑。市场遵循的是以个人权利自由交易为基础的市场经济体制的内在逻辑, 政府规则则是以公共权力的强制力量为实施保障的市场经济体制的外在保障。现代市场经济的复杂性要求政府与市场之间不能是完全对立的关系, 而是相互补充、相互替代的关系, 在社会经济的运行中, 许多问题都需要市场与政府的相互配合才能解决。因此, 我们要做的不是在市场与政府二者之间做出取舍的选择, 而是根据社会经济的发展和客观环境的变化, 不断调整二者的关系, 实现二者间的“凸性组合”[11]。
(一) 明确界定市场和政府的边界, 建立有限和有效的政府
审计市场失灵是政府管制的必要条件, 但它并非管制的充分条件。因为政府对市场行为的任何管制都会直接或间接地影响到市场的均衡结构, 从而影响资源的最优配置[12]。因此, 正确界定政府管制边界, 对于减少审计市场失灵的干扰、提高审计市场效率和管制效率都具有重要意义。如果因审计市场失灵的存在, 导致过多的政府管制, 那么将会反过来进一步阻碍审计市场的发育和审计市场功能的发挥, 甚至在某些情况下会破坏审计市场的作用。所以若缺乏对政府职能的明确界定和对政府作用的法律限制, 审计市场失灵和政府失灵之间的相互递增效应将使我国的审计市场始终陷入不发达市场之中。
从审计市场的发展历程看, 随着人们所追求的发展目标的扩大, 从数量的简单增加到质量的提高, 政府在审计市场发展中的作用在不断扩大。但是对于某个特定国家所处的特定阶段来说, 要定义政府在审计市场发展完善过程中的具体作用, 首先应对本国审计市场机制发育的成熟程度和经济发展的特定阶段有清晰的认识。这是因为政府的经济功能随审计市场机制的发育、随经济发展的不同阶段有不同的侧重点。我国在经济转轨过程中, 由于对审计市场的改革不到位所造成的审计市场失灵远大于审计市场本身的功能性失灵, 所以政府的作用不是一般地去校正市场失灵, 而是要加强有效制度的供给, 构建审计市场运行规则和制度框架, 通过扩张和培育审计市场, 实现在一定程度上、一定阶段内政府对市场的部分替代。
现代市场经济有效运作的条件是法治, 而法治的核心是确定政府和经济之间的保持距离型关系以有利于经济的发展。在法治下, 可将政府在经济领域内的性质概括为一个有限和有效的政府, 有这样的政府才会有一个好的市场经济, 反之必然导致一个坏的市场经济。审计市场的正常运转离不开政府的作用, 但政府行为必须受到法律的约束。在我国, 通过法治来约束政府行为还需较长一段时间才能实现, 政府集中和掌握着过多的权力, 个人和企业的权利没有得到归属。在完善法治, 使个人和企业的权利回归之前, 政府应在审计市场的发展中正确处理其与市场、会计师事务所和社会公众的利益关系, 主要通过制定和执行规则来维护审计市场秩序、保持公平竞争, 为审计市场机制正常发挥作用创造条件。
(二) 加强产权保护, 完善公司治理机制
边界明晰且受到有效保护的产权, 是市场经济运转的基础。产权是实现人们其他权利的物质前提, 经济自由是实现其他自由的基础。没有属于个人的财产权与经济自由, 就没有市场经济;没有完善的产权制度, 也就没有成熟的市场经济。奥尔森 (1992) 认为, 国家的出现及其存在的合理性, 正是为了保护个人权利和节约交易费用, 没有国家就没有产权。因此, 政府在产权保护方面应发挥积极作用。近年来学术界对社会公众产权的保护呼吁较多, 许多学者认为独立审计的目标就是为了保护利益相关者的产权, 需以保护企业利益相关者产权作为审计契约的管制目标[13]。然而在审计市场中, 需要政府保护的不仅仅是企业利益相关者的产权, 还应体现对会计师事务所和注册会计师产权的保护, 过多地强调对利益相关者产权的保护, 不利于审计市场平稳有序地发展。因此, 笔者认为, 政府除了健全尊重、保护产权的内在机制外, 应当在法律上, 包括宪法层次和具体法律层次上, 进一步明确保护审计市场中合法存在的各类产权, 并在实践中得到有效实施。
根据契约理论, 独立审计是降低代理成本的一种有效途径。因此, 有效的公司治理结构对促成高独立性的审计服务则显得极为关键, 不同的公司治理结构对审计独立性的影响主要体现在审计委托关系的改善上[7]。公司治理结构的优化最终取决于产权制度的优化, 产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长远利益的稳定预期和重复博弈的规则, 明晰的产权是人们追求长远利益的动力。明晰产权的核心就是要明确委托人、管理当局和审计师之间的权责利, 为三者提供必要的激励和约束机制, 使他们为各自的行为承担风险, 并获得相应的收益。通过产权关系的理顺来完善公司治理结构, 使管理当局提供真实、可靠的会计信息成为自觉行动, 委托独立审计成为企业的自身需求, 从而使审计师与管理当局的力量对比趋于平衡, 并增强审计师的独立性。
(三) 积极培育、完善审计市场, 促进审计市场的有效竞争
市场经济是在经济活动当事人自主决策、自由交易的基础上, 经过足够长时间的博弈而演变、发展起来的经济制度。因此, 市场的成长、完善和成熟, 是一个自然发育过程。在好的环境中, 这个过程可能缩短, 但不可能超越。因此, 市场化程度不同, 政府行为也就有所差别。我国目前处于经济转轨期, 审计市场发育程度较低, 需依靠政府培育。政府应通过加强有效制度的供给、规范注册会计师执业行为、加大对违规行为的惩戒力度等, 构建能提供“高独立性”审计服务的制度环境, 从宏观上控制和推动行业整体发展。然而一个强有力的政府的存在, 对审计市场的干预虽有助于实现赶超目标, 但也有可能会使独立审计制度创新陷于停滞不前的局面。因为政府不可能从根本上解决审计市场发展的动力和协调问题, 不可能创造出一个稳定有序的审计市场。随着审计市场改革的逐步深入, 政府主导作用的效率在递减。审计市场要从“政府需求依赖性”向“市场需求依赖性”转变, 这必然会使审计市场的供需双方成为市场发展的主要推动力。